行政执法，应该严格依法。但依法不等于简单套用法条规定，如果只是死记硬背计算机比人做得更好。执法者是人，被执法对象也是人或人控制的单位，执法时除了依据法条，还需要考虑立法的本意，法条背后的人性。

有些表面类似的行为，违反了相同的法条，但产生行为的主观因素可能相差很大。

群众夜校是家知名的教育培训机构，现在升学的竞争压力非常大，父母们对孩子的成绩关心得不得了，在孩子的课业方面也特别愿意掏钱。这家机构的设施和师资力量相对完善，因此生意火爆。坊间的口口相传使得更多家长慕名而来。名声大了，盈利也越来越可观，甚至办起了许多连锁机构。

但发展壮大后的群众夜校财务管理水平还是原先的个体户水平。多年前，税务部门到这家教育培训机构检查，税务人员向培训机构的工作人员索要他们以往年度的账簿、凭证。然而培训机构没保管好账簿、凭证，忐忑不安地承认账簿、凭证不小心遗失了。遇到这种情况，税务人员虽然可以按照《税收征管法》第六十条规定，认定这家培训机构未按照规定保管账簿、记账凭证，对他们处以 2000元的罚款。但其他的违法事实因为无账可查只好不了了之。

事实上，这家培训机构的财务管理确实模糊和混乱，这次的意外遗失反而像是给了他们一个掩护，少了许多麻烦。2000元的处罚对他们来说几乎算不上什么损失，更重要的是让他们发现了这是个可以 “作文章 ”的地方。

查账事件之后，这家培训机构的生意依然很不错，而财务管理更加混乱。后来，税务部门再次登门查账，他们便参考上次的情况依葫芦画瓢，称这次账本放在仓库里，不知道被谁拿走了。税务部门无从查证，但也无法驳斥。最终也只能依照上次同样的规定来处罚这家培训机构。

而另一家商贸公司账簿、凭证消失的情况截然不同。这家商贸公司的办公地点位于一幢写字楼内，同一幢楼里还有许多其他公司。商贸公司租下了整整一层，为了保管好财务资料，专门在里面隔出一小间放了几个铁皮柜，存放账簿、记账凭证和有关资料，并由专人管理钥匙。公司一直踏踏实实地运行着，收益也不错。

然而，天有不测风云，在秋天的一个晚上，这幢写字楼里租在楼下的另一家公司违规用电，疏忽之下引起了一场火灾。这场火灾被发现后，消防人员赶过来花了几小时把大火扑灭了，所幸火灾发生在晚上，大楼里没什么办公人员，没有人员伤亡；但也因为在晚上，许多物品没人抢运，物资损失特别大。商贸公司不幸就位于起火的楼层上面，因此办公桌椅和许多文件都被大火吞噬了，公司一直以来小心保管的账本和凭证也全部付之一炬。行政执法，应该严格依法。但依法不等于简单套用法条规定，如果只是死记硬背计算机比人做得更好。执法者是人，被执法对象也是人或人控制的单位，执法时除了依据法条，还需要考虑立法的本意，法条背后的人性。

有些表面类似的行为，违反了相同的法条，但产生行为的主观因素可能相差很大。

群众夜校是家知名的教育培训机构，现在升学的竞争压力非常大，父母们对孩子的成绩关心得不得了，在孩子的课业方面也特别愿意掏钱。这家机构的设施和师资力量相对完善，因此生意火爆。坊间的口口相传使得更多家长慕名而来。名声大了，盈利也越来越可观，甚至办起了许多连锁机构。

但发展壮大后的群众夜校财务管理水平还是原先的个体户水平。多年前，税务部门到这家教育培训机构检查，税务人员向培训机构的工作人员索要他们以往年度的账簿、凭证。然而培训机构没保管好账簿、凭证，忐忑不安地承认账簿、凭证不小心遗失了。遇到这种情况，税务人员虽然可以按照《税收征管法》第六十条规定，认定这家培训机构未按照规定保管账簿、记账凭证，对他们处以 2000元的罚款。但其他的违法事实因为无账可查只好不了了之。

事实上，这家培训机构的财务管理确实模糊和混乱，这次的意外遗失反而像是给了他们一个掩护，少了许多麻烦。2000元的处罚对他们来说几乎算不上什么损失，更重要的是让他们发现了这是个可以 “作文章 ”的地方。

查账事件之后，这家培训机构的生意依然很不错，而财务管理更加混乱。后来，税务部门再次登门查账，他们便参考上次的情况依葫芦画瓢，称这次账本放在仓库里，不知道被谁拿走了。税务部门无从查证，但也无法驳斥。最终也只能依照上次同样的规定来处罚这家培训机构。

而另一家商贸公司账簿、凭证消失的情况截然不同。这家商贸公司的办公地点位于一幢写字楼内，同一幢楼里还有许多其他公司。商贸公司租下了整整一层，为了保管好财务资料，专门在里面隔出一小间放了几个铁皮柜，存放账簿、记账凭证和有关资料，并由专人管理钥匙。公司一直踏踏实实地运行着，收益也不错。

然而，天有不测风云，在秋天的一个晚上，这幢写字楼里租在楼下的另一家公司违规用电，疏忽之下引起了一场火灾。这场火灾被发现后，消防人员赶过来花了几小时把大火扑灭了，所幸火灾发生在晚上，大楼里没什么办公人员，没有人员伤亡；但也因为在晚上，许多物品没人抢运，物资损失特别大。商贸公司不幸就位于起火的楼层上面，因此办公桌椅和许多文件都被大火吞噬了，公司一直以来小心保管的账本和凭证也全部付之一炬。

公司遇到这样的突发情况，尽管万般无奈，但还是着手开始了后续的补救工作。“我们的账本都被烧掉了，那以后公司财务怎么核算？税务方面会不会处罚？”财务经理忧心忡忡地考虑起这个问题。“这场火灾我们也没办法预料呀，摊上这种事情只能算我们倒霉。哎，我去问问消防部门，能不能确认了火灾情况之后，给我们打个什么证明的。”

消防部门对于他们这种飞来横祸也十分同情，积极配合他们，为他们开了火灾证明，以说明这场火灾该公司财物受到重大损失，火灾原因是另一家公司引起的，与这家商贸公司无关。

这家商贸公司到税务局报告账簿、凭证消失，税务局刚开始也怀疑他们陈述的真实性，但当他们出示了消防部门的火灾证明后，相信了。但税务局为难的是，怎么处理这一账簿、凭证灭失问题？

两家单位，同样是纳税人保管的账簿、凭证消失，表面上看都有违反《税收征管法》第六十条的嫌疑，实际上一家是性质恶劣的行为，一家是意外因素。然而，《税收征管法》有关行政处罚的法条，往往简明扼要，并没有对违法行为的主观因素进行分类区分。

违法行为可能存在多种心理状态 ——故意、过失甚至意外。表征类似的违法行为，是否根据不同主观因素区别对待，通俗地说，执法是否需要考虑人性，成为我们行政执法人员面临的重大抉择。

行政机关行政处罚时，是否应该考虑行为人的主观因素，有两种相互对立的观点：

一是 “否定说 ”。否定将主观过错作为处罚要件，认为不需探究行为人主观心理，只要在客观上有违法行为即可处罚。其理由主要是从法律规定来看，《行政处罚法》和相关行政法规仅仅规定，对违反行政管理秩序的行为应当处罚，但没有强调主观过错的内容。

“否定说 ”强调执法和司法效率。认为行政处罚相对较轻，对被处罚人影响不会很大，因此可以不考虑其主观过错。另外，行政案件数量众多，如果要求确认主观过错，势必影响行政处罚的效率。

二是 “肯定说 ”。认为主观过错为行政责任的构成要件。该观点的理论基础来源于一些教科书，主张行政违法构成要件 “三要件说 ”：即行为人具有相关的法定义务、行为人有不履行法定义务的行为、这种行为是出于行为人的过错。

“肯定说 ”重视对行为人的保护，认为行政违法行为存在主观过错才可以处罚。

这两种学说指导行政执法时，都有不足之处，“否定说 ”以客观行为归责，当行为人没有过错时，如果法律仍然要进行处罚，这既不公平，也没有任何教育意义。“肯定说 ”强调行政违法行为存在主观过错才可以处罚，但无法解决行政机关和司法机关对行为人主观故意的举证难问题。如实践中，在查处偷税案件时，有些行为人借口 “不懂政策 ”来否定自己的主观故意，若要求税务机关收集主观故意的证据，必将使大量的少缴税款行为因为证据不足而逃避法律的制裁。

作为公职律师的我，苦于找不到妥善应对行政处罚时主观因素问题的途径，在指导行政执法过程中，常常时而 “肯定说 ”，时而 “否定说 ”。直到有24小时，在学习中国台湾地区税法理论时，看到 “推定说 ”理论，突然豁然开朗。

“推定说 ”首先认为 “行政责任以主观过错为责任要件 ”，但实行过错推定，即只要行为人客观上存在法律所禁止的行为，则推定其主观上具有过错，并据以实施处罚。“推定说 ”不否认行政违法行为必须有主观过错，但实行过错推定，对客观上存在法律规定的行政违法行为时，将探究过错的举证责任归于行政相对人，要求行为人证明自己没有主观过错，否则可以从行为本身推定行为人的主观过错。

“推定说 ”为一种平衡 “肯定说 ”、“否定说 ”的方法，虽然某些情况下行政相对人举证难度也很大，但较之无过错归责原则，这至少给行为人免责的机会，同时解决了 “过错责任归责原则 ”下行政机关的举证困难，有助于权力与权利的平衡。

在我接受 “推定说 ”理论不久，就遇到一起特殊案件。

杨董事长是通过股权转让，取得公司多数股份，并成为公司新的董事长的。负责公司财务的周经理对财务业务也不是很熟悉，但因为是已离职董事长的好朋友，已离职董事长对他信得过，所以一直由他担任财务经理。杨董事长新上任，对公司人事大刀阔斧地改革，引进专业技术人才，也引进自己信得过的人员。公司中盛传财务周经理即将被炒鱿鱼。

杨董事长和财务周经理都属于脾气火爆的男人，在公司的日常事务中，常常有一些不同的见解，曾经有过一些小摩擦，现在关系愈加微妙。公司准备签一大单新生意，但是客户给出的要求有些苛刻，所以谈判有些艰难。公司高层很关注这宗生意，因为客户有点来头，签得下这一单的话，可为今后长期合作奠定基础。杨董事长甚至松口说可以放宽本公司方面的条件，但这一决定遭到了周经理的反对。他算了一笔账，义正词严地表明原本满足客户的条件就已经很勉强，如果这时候企业还退一步，那就可能面临亏损的风险了，宁愿放弃这一单也不要作出让步。他和董事长因为思想的分歧，发生争吵。

“这种活要是接了，造成公司的损失我们一下子承担不起！”财务经理怒道。

“你根本不明白这单主顾的重要性，鼠目寸光！”董事长报以轻蔑的表情。

“是啊，事成了名声是你的，要是亏大了，员工的死活你会管？！”财务经理厉声反驳着。

在企业又一次谈判失败后，两人因为这单生意的问题，情绪激动地大吵了一架。“如果你始终执意和我对着干的话，在这里你也别想久待了。” 董事长撂下一句话便扬长而去。

财务经理听闻这句话，心中一下便赌起了一口恶气：“既然你都以罢职相威胁了，那我就也不让你好过。”一时怒火攻心也顾不上什么理智，把自己管着的公司的账本一捞，直接抱回家去藏着，也不来上班了。公司的纳税申报也因此无法正常进行了。

直到税务部门来通知公司，要对公司不进行纳税申报行为进行处罚，大家才知道财务经理暗自前往税务局举报公司不进行纳税申报。公司立即向税务部门报告了事件的始末，税务机关对此事该如何处理也十分苦恼……

从公司不进行纳税申报行为表征上看，显然税务机关应该按照《税收征管法》第六十四条规定对该公司的不申报行为进行处罚。但仔细分析，公司无法正常申报，显然不是公司法人的本意，而是公司内部员工的不服管理行为。税务机关如果对此不申报行为处罚公司，可能会造成肇事者开心，无辜者受罚。但税务机关如果不进行处罚，理由何在？