第二节营业税改增值税纳税实务

根据《财政部 国家税务总局关于推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016)36号)的规定，在中华人民共和国境内提供不动产租赁服务、销售不动产、转让土地使用权的房地产开发企业，为增值税纳税人，自2016年5月1日起，应当缴纳增值税;不缴纳营业税。并按照《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》、《征收教育费附加的暂行规定》、《关于统一地方教育费附加政策有关问题的通知》(财综(2010)98号)计算缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。

一、纳税人分类

增值税纳税人分为一般纳税人与小规模纳税人。纳税人年应征增值税销售额超过500万元(含本数)的为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。一般纳税人登记的纳税实务解析详见第二章第二节企业设立阶段纳税实务相关内容。

二、应税行为

房地产开发企业销售不动产、转让土地使用权、提供不动产租赁服务为增值税应税行为。

三、税率和征收率

在此主要介绍房地产开发企业增值税税率、征收率、预征率。

1.税率

房地产开发企业销售不动产、转让土地使用权、提供不动产租赁服务，税率为11%。

2.征收率

房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计税。小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。

房地产开发企业中的一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。小规模纳税人出租其取得的不动产(不含个人出租住房)，应按照5%的征收率计算应纳税额。

3.预征率

房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率预缴增值税。

四、计税方法

(一)基本规定

增值税的计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。一般计税方法是按照销项税额减去进项税额的差额，计算应纳税额，适用于房地产开发企业中的一般纳税人。简易计税方法是按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额，一般适用于房地产开发企业中的小规模纳税人。

房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目、一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额，但一经选择，36个月内不得变更。

(二)纳税实务解析

1.房地产开发企业自行开发房地产项目，如何判断是否属于房地产老项目?

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)的规定，房地产老项目是指：(1)建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;(2)建筑工程施工许可证未注明合同开工日期或者未取得建筑工程施工许可证但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

2.房地产开发企业开发的开工日期在2016年4月30日之前的同一建筑工程施工许可证下的不同房产，如开发项目中既有普通住房，又有别墅，可以分别选择简易计税方法与一般计税方法吗?

对此，国家层面的文件并未明确，根据12366纳税服务热线的答复，同一房地产项目中的不同房产，既有普通住房，又有别墅，只能选择适用一种计税方法，不可以分别选择简易计税方法与一般计税方法。

3.房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，“营改增”政策给出了可以适用简易计税方法的选择权，那么房地产老项目到底是选择简易计税方法还是一般计税方法呢?

不能一概而论。这与项目增值水平、土地取得方式、土地成本占收入的比例、客户类型、4月30日项目开发进度、进项税票取得情况等都有关系，需要详细测算后才能确定。比如，如果项目增值水平比较高，经测算选用一般计税方法的项目实际税负大于选用简易计税方法的项目实际税负，则应选用简易计税方法，反之则选用一般计税方法;如果由于土地取得方式问题，取得土地使用权支付的价款不能在计算销售额时扣除，并且土地成本占收入的比例较大，经测算选用一般计税方法的项目实际税负大于选用简易计税方法的项目实际税负，则应选用简易计税方法;如果房地产开发企业开发的产品为写字楼，客户主要为企业客户，经测算选用一般计税方法的项目实际税负小于选用简易计税方法的项目实际税负，则应选用一般计税方法。

4.房地产开发企业在2016年4月30日前购入在建工程，于5月1日后销售的，能否选择适用简易计税方法?能否扣除土地价款?

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第三条规定，房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。

一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

五、预缴税款

下面主要介绍增值税预缴税款的相关规定，以及相关纳税实务。

(一)基本规定

房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴增值税。

1.计算预缴税款

房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷(1＋适用税率或征收率)×3%

公式中适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。预收款是指房地产开发企业实际取得的售房款，包括分期取得的首付款、按揭款、尾款等预收款和全款取得的预收款。

[例5-1]东方房地产开发公司为增值税一般纳税人，自行开发了东方家园房地产项目，采用一般计税方法计税。20×6年5月1日开盘预售房地产，至20×6年5月31日共收到预收款5 250万元，东方房地产开发公司对上述预收款开具了收据，未开具增值税专用发票。

纳税实务解析：

房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待办理产权转移手续时，再清算应纳税款，并扣除已预缴的税款。

应预缴税款=预收款÷(1＋适用税率或征收率)×3%

应预缴税款=52 500 000÷(1＋11%)×3%=1 418 918.92(元)

2.预缴税款时间

一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

3.填报增值税预缴税款表

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，按照规定预缴税款时，应填报增值税预缴税款表。