及时章 医院会计管理概论

及时节 医院会计管理的历史发展

会计作为一种特殊经济管理活动，是经济管理的重要组成部分。会计与社会生产的发展有着不可分割的联系，会计是适用生产活动的发展需要而产生的，并随着生产的发展而发展。

社会物质财富的生产是人类社会得以存在和发展的基础。人们在进行生产活动时，一方面要在创造物质财富时，有一定的所得；另一方面要投入和耗费一定的财产物资及劳动，即要有一定的耗费。如果所得少于耗费，则生产就会停止不前；如果所得多余耗费，则可以进行扩大再生产，社会就能取得进步。因此，无论何种社会状态中，人们都必然会关心劳动成果和劳动耗费，并对它们进行比较，以便科学、合理地管理生产活动，提高经济效益。为达到此目的，人们在社会生产中除了不断地采用新技术、新工艺，还必须加强经营管理，对劳动耗费和劳动成果进行记录和计算、分析和比较。这种计量、计算和记录行为蕴涵着会计思想、会计行为的萌芽。会计在其产生初期还只是"生产职能的附带部分"，也就是说，会计在它产生初期是生产职能的一个组成部分，是人们在生产活动以外，附带地把劳动成果和劳动耗费进行计量和记录。当时会计还不是一项独立的工作。随着社会生产的发展，生产规模的日益扩大和复杂，对劳动成果和耗费的计量及其比较日益扩大、复杂的需要，为了满足生产发展需要，适宜对劳动成果和劳动耗费进行管理要求，会计逐渐从生产职能中分离出来，成为特殊的、专门的独立职能，成为专职人员从事的经济管理工作。

由于商品经济的发展，货币成为衡量和计算商品的价值尺度，会计可以利用货币作为价值尺度的职能进行价值核算，综合地记录、计算、控制、分析和考核财产物资的利用和生产经营过程中的各种耗费及其成果。在商品生产及商品交换日益复杂化的过程中，会计的核算体系不断充实、完善，会计广发地采用了借贷记账法，从而可以、系统地记录各项经济业务，并且检查、核对账薄记录的正确性。这样，会计工作不仅具有独立的管理职能，而且逐渐具备了完整的核算方法。

随着社会经济的不断发展，会计的内涵及外延都在不断地丰富和发展。对于现代会计，我们可以概括为如下：会计是经济管理的重要组成部分，它是通过收集、加工和利用以一定的货币单位作为计量标准来表现的经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们比较得失、权衡利弊，讲求经济效益的一种管理活动。将会计视作一种管理活动，比较地反映了会计的实质，有助于推动会计工作的发展。会计的特点就是进行价值管理，主要是利用货币度量对经济过程中使用的财产物资、劳动消耗、劳动成果进行系统的记录、计算、分析、检查，以达到加强管理的目的，其中记录、计算、分析、检查都是手段。通过货币度量、计算和分析利用财产物资的有效程度以及劳动耗费的合理程度，可以判断得失，调整偏差，采用相应措施改进经营管理。

会计与社会政治、经济等各方面环境的关系十分密切，处于不同环境中的会计会受到不同的影响，会计理论与方法体系也有所差别，人们对会计的认识也会有不同的表述。这是因为，会计作为经济管理工作的重要组成部分，它一方面要受到生产力发展水平的影响，与社会生产力诸要素相适应；另一方面它又与社会政治、法律、文化等上层建筑的要求一致。显然，研究会计问题不能脱离其所处的环境。

我国医院会计是随着医疗卫生事业发展逐步发展起来的。在新中国成立不久，三年恢复时期，随着各级人民政府及其所属行政、事业单位的建立，为适用当时全国政权的建立和经费统一管理的要求，在旧中国留下的半封建半殖民地的基础上，1951年最早颁布了《各级人民政府暂行单位预算会计制度》的范围，包括"各级人民政府直属机关及其直属机关之所属机关"，而"所属机关"就包括事业单位中的医院。1953年，我国实行发展国民经济及时个五年计划，开始了大规模的经济建设，随着经济建设的开展，经济管理水平的提高，经济核算制的实行，会计制度也向纵深发展。1954年，修订会计制度时，将上述制度的范围明确为"各级人民政府所属行政机关、事业机关、企业主管机关和团体"。这是最早将事业单位会计与行政单位会计一起统一于预算会计制度之下。这期间，事业单位会计核算的要求、方式、方法都与行政单位会计基本一致，即采用借贷记账法，会计要素是资产、负债、收入、支出等，会计报表有资产负债表、预算支出计算表、预算收入计算表、差额收支明细表和财产清查表等。1955年至1965年事业单位与行政单位会计执行统一的《各级人民政府单位预算机关会计制度》，其范围包括"中央预算所属各级行政机关、事业机构及领受中央预算拨款的各派、人民团体"。同时国家明确规定，差额预算机关有部分收入的事业单位，即差额预算机关不适用该制度，由财政部另行制定差额预算机关会计制度，这里就包括了各级各类公立医院。这是我国最早将事业单位中有收入与无收入的事业单位会计，在核算上分离的标志。这一阶段的记账方法仍采用借贷记账法，会计报表有资产负债表、支出计算表、基本数字表和反映预算外资金收支情况的特种资金收支表。

1966年，财政部颁布了《行政事业单位会计制度》，将借贷记账法改为收付记账法，将资产、负债等会计要素改为资金来源、资金运用，将会计报表改为资金活动情况表、支出明细表、基本数字表等。由于会计要素的变动，原有资产与负债相对应的左右平衡式报表，变为资金来源、资金运用和资金结存分别归类的垂直式报表。此时，医院作为差额预算单位，仍然有自己的独立的会计核算体系。上述《行政事业单位会计制度》一直执行到1988年，这是事业单位会计与行政会计发生变化较大的时期。党的十一届三中全会后，国务院重新修订颁发了《会计人员职权条例》，1985年第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过了《中华人民共和国会计法》，会计制度建设进入了一个新的发展时期。

1988年9月，财政部颁布了《事业行政单位预算会计制度》。但是会计核算的适用范围不包括事业单位中的特殊行业，如医院、教育、科研等单位。此时事业单位记账方法实行的是收付记账法，会计要素仍然是资金来源、资金运用和资金结存。而同一年颁布的《医院会计制度》(试行)规定，医院会计的记账方法恢复借贷记账法，会计要素是资金占用=资金来源；会计报表则是左右平衡式的资金平衡表，收入-支出=结余的垂直式的业务收支表等。在会计核算、会计报表体系诸方面已与《事业单位预算会计制度》有了很大的差别。这个阶段的医院会计制度是按照我国计划经济管理的需要制定的，提供的会计信息尽管对当时的经济管理起到一定的作用，但是随着医院经济运行机制的变化，原有的会计制度已不适用医院管理的要求。为适用医院的发展，财政部于1998年11月又颁布了《医院财务制度》《医院会计制度》，并于1999年1月1日执行。这时期的医院会计制度实行借贷记账法；会计要素有资产、负债、净资产、收入和支出；会计报表有资产负债表、收入支出总表、基本数字表等。

1999年以来实施的会计制度是根据当时的卫生改革与发展要求，结合医院的特点制定的。对加强医院财务管理，规范医院会计核算，提高会计信息质量方面起了重要作用。然而随着社会经济环境的变化，医疗卫生事业的发展，尤其是国家新的医改方案的实施，对医疗卫生提出了新的要求。医院的外部环境和内部运行机制发生了巨大的变革，医院财务会计制度本身存在的局限性和不足也日益暴露出来，对医院的财务管理和会计核算提出了新的要求，客观上需要制定并实施新的医院财务与会计制度。2000年2月国务院办公厅转发国务院体改办、卫生部等8部委《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》，陆续出台了13个配套文件。医疗卫生改革"政府主导"和"市场主导"的争论逐步成为社会焦点，"看病难，看病贵"成为全社会的呼声，国务院发展研究中心的研究报告认为医疗卫生体制改革基本失败。"科学发展观"和"以人为本"的思想提出之后，2006年9月国务院成立了由11个有关部委组成的医改协调小组，进一步协调改革，把医疗卫生体制的改革重点放在建设城镇多层次医疗保障体系。

党的十七大报告指出：建立基本医疗卫生制度，提高全民健康水平。健康是人发展的基础，关系千家万户幸福。要坚持公共医疗卫生的公益性质，坚持预防为主、以农村为重点、中西医并重，实行政事分开、管办分开、医药分开、营利性和非营利性分开，强化政府责任和投入，完善国民健康政策，鼓励社会参与，建设覆盖城乡居民的公共卫生服务体系、医疗服务体系、医疗保障体系、药品供应保障体系，为群众提供安全、有效、方便、价廉的医疗卫生服务。完善重大疾病防控体系，提高突发公共卫生事件应急处置能力。加强农村三级卫生服务网络和城市社区卫生服务体系建设，深化公立医院改革。建立国家基本药物制度，保障群众基本用药。扶持中医药和民族医药事业发展。加强医德医风建设，提高医疗服务质量。确保食品药品安全。坚持计划生育的基本国策，稳定低生育水平，提高出生人口素质。开展爱国卫生运动，发展妇幼卫生事业。

为建立中国特色医药卫生体制，逐步实现人人享有基本医疗卫生服务的目标，提高全民健康水平，国家从2009年开始推行新一轮的医药卫生体制改革。公立医院改革是深化医药卫生体制改革的重点，也是医改2009—2011年重点推进的五项改革之一。对于公立医院改革，医改意见和实施方案提出，改革其管理体制、运行机制和监管机制；推进其补偿机制改革；加快形成多元办医格局。为了完成上述改革任务，必须做到严格医院预算和收支管理，加强成本核算与控制；定期开展医疗服务成本测算，科学考评医疗服务效率；推行医院信息公开制度，接受社会监督。作为公立医院重要管理制度之一的医院财务制度必须根据上述要求进一步修改完善。也正是基于上述原因，医改意见中特别明确要求"进一步完善财务、会计管理制度，严格预算管理，加强财务监管和运行监督"。

医院财务会计对象是医院的经济活动，当医院的经济活动的模式发生变化时，医院的经济管理模式和核算方式也必须随之发生变化。医院的财务会计制度必须同环境的变化相适用，以保障医院财务会计对医院经济管理作用的顺利进行。旧制度是在当时的环境条件下颁布的，是同当时的环境相适应的。自1999年以来，国家宏观卫生政策发生了巨大的变化，客观上要求医院财务会计管理必须以新的观念、新的方法、新的内容实现制度创新，制定新的医院财务会计制度，规范医疗机构的财务行为。

2010年12月31日，财政部了新的《医院财务制度》《医院会计制度》，规定自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，自2012年1月1日起在全国施行。新的医院会计制度在以下方面发生变化：

1调整会计制度的适用范围

旧制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医疗机构，包括综合医院、专科医院、门诊部(所)、疗养院、卫生院等。为了适用医改的需要，体现公立医院的特点，新医院会计制度在修改时，根据其同基层医疗卫生机构在功能定位、管理模式、成本补偿机制、业务活动内容等方面的差异分类制定了适合于公立医院和基层医疗卫生机构的会计制度。新《医院会计制度》适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院(以下简称"医院")，包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部(所)、疗养院等，不包括城市社区卫生服务中心(站)、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院可参照本制度执行。

2增加了与公共财政改革相关的会计核算内容

我国自2007年1月1日起实施政府收支分类改革，收支分类范围、分类体系和具体科目设置办法等都有较大变化。旧医院会计制度中的科目设置已不能满足政府收支分类改革的需要，新医院会计制度根据政府收支分类的体系和具体科目设置办法新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等公共财政相关的会计核算内容，如：按照国库管理改革要求，增设"零余额账户用款额度""财政应返还额度"；按照部门预算管理要求，增设"财政补助结转(余)"科目，并要求"财政补助结转(余)""财政补助收入""财政项目补助支出""医疗业务成本""管理费用"等科目按照或参照政府收支分类科目设置明

细科目。改革后的科目体系和政府收支分类科目体系保持一致，消除了部门预算、核算、决算两张皮现象，从技术上使预算、核算、决算一体成为可能。

3计提固定资产折旧

新医院会计制度将权责发生制引入固定资产的核算中，规定医院应当按月对固定资产计提折旧(图书除外)，在固定资产的预计使用寿命内分摊固定资产的成本。同时，规定对固定资产折旧区分不同的资金来源进行不同的会计处理：对于财政补助、非财政科教项目收入形成的固定资产折旧，在计提折旧时增加累计折旧，但不计入医疗成本而是冲减待冲基金；对于医院其他资金形成的固定资产折旧，则应在计提折旧时增加累计折旧并计入医疗成本。同时对无形资产摊销的会计处理也作了相同规定。在旧医院会计制度中对固定资产不计提累计折旧，财务报表中的固定资产数据无法反映固定资产的新旧程度，使得医院固定资产虚高，财务状况不实。对固定资产计提累计折旧后，财务报表中的固定资产按照账面价值体现，这与《企业会计准则》的资产负债观是一致的，因此能够提高财务报表的性，真实反映医院资产价值。

4将基建账数据并入医院核算体系

旧医院会计制度下，基本建设会计核算独立于医院会计核算之外，医院的会计信息不包含基本建设数据，违背了会计制度要求反映会计主体的整体经济活动这一基本前提。新医院会计制度将基建账数据并入医院"大账"，使得医院的核算体系能够真实、的反映医院的资产、债务和收支等整体经济活动，增强了医院会计信息的完整性。

5对收入支出类会计科目的设置进行了调整

新医院会计制度将"药品收入""医疗收入"两个科目合并为"医疗收入"一个科目；将旧制度下的"医疗支出""药品支出"两个科目合并为"医疗业务成本"一个科目。取消药品进销差价科目及进销差价核算体系。增设卫生材料收入及药事服务费收入明细科目。根据业务活动的需要，收支分类中单独设计核算医院的科研及教学收支，规范了医院的各项收支核算与管理。同时，要求平衡设置会计科目与预算会计科目，既提供了绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的收支信息。

6完善成本核算体系

旧制度对成本核算的相关规定过于笼统，成本对象的划分不够科学，缺乏指导性，没有规范的成本核算原则、工具与方法，致使医院之间的成本不具有可比性，医院成本核算混乱。新制度将医院的成本核算分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算。并规定医院成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。

对于科室成本核算，新制度也做了明确的规定，将科室分为四类：临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类等。临床服务类指直接为病人提供医疗服务，并能体现最终医疗结果、完整反映医疗成本的科室；医疗技术类指为临床服务类科室及病人提供医疗技术服务的科室；医疗辅助类是服务于临床服务类和医疗技术类科室，为其提供动力、生产、加工等辅助服务的科室；行政后勤类指除临床、医疗技术和医疗辅助科室之外的从事院内外行政后勤业务工作的科室。并对科室的成本范围、成本归集、科室成本的分摊做了统一的规定。

新制度使得科室的成本核算进一步深化与细化，为医院的成本管理、成本控制提供了有效的依据。

7改革了净资产的内涵与核算

新制度规定医院的净资产包括事业基金、专用基金、财政专项补助结转(余)、科教项目结转(余)、待冲基金、本期结余、结余分配。新制度在以下方面做了修改：

(1)取消固定基金。主要是固定基金管理是按照收付实现制进行管理，不能反映固定资产真实价值。按照权责发生制原则，资本性支出形成的固定资产，要通过计提折旧的方式实现价值转移，因此取消"固定基金"科目。原固定基金(应调整为净值)变为三部分：①财政补助资金形成的固定资产、无形资产等长期资产净值，在待冲基金中反映；②科教项目资金形成长期资产净值，在待冲基金中反映；③医院利用非财政补助资金和非科教项目资金(即医院自有资金)形成的长期资产净值，在事业基金中反映。

(2)取消专用基金中的修购基金，增设"累计折旧"作为固定资产备抵科目，以反映固定资产的原值、累计折旧以及净值，反映固定资产的使用状况、价值变动情况和真实的价值。

(3)在专用基金中增设医疗风险基金。医院按照有关规定，按不超过当年医疗收入一定比例提取医疗风险基金，专门用于因医疗纠纷等风险引发的医疗赔偿。医疗赔偿超过医疗风险基金时，超出部分直接列入医疗业务成本。

(4)增设待冲基金，反映财政补助资金和科教项目资金资本化支出形成的长期资产净值。这是本次修订稿中较大的创新。以财政补助资金购置固定资产为例予以说明。为了更新固定资产需要，旧《医院财务制度》规定医院应按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金，列入当期支出。但由于利用财政补助资金形成固定资产时已经全额记入"财政专项补助支出"，从而形成了重复列支，虚增医院成本支出，需要双重补偿。特别是医改实施方案提出政府负责公立医院基本建设和大型设备购置等支出之后，这一问题将更加突出。同时，财政部门需要按照收付实现制的原则了解医院财政补助资金收支情况，而医院需要按照权责发生制的原则对财政补助资金形成的固定资产等长期资产分期结转入成本，仅依据一种核算原则难以满足上述不同需要。为了解财政资金的实际收支结余情况，同时又为体现分期消耗、一次补偿的要求，将财政资金购建的固定资产、无形资产计入净资产，在待冲基金中反映，并按照资产的使用年限分期计提折旧和摊销，计提折旧和摊销时冲减待冲基金。

8完善和丰富了财务报表体系

新制度完善了医院的财务报告体系，新增了现金流量表、财政补助收支明细情况表、会计报表附注以及财务情况说明书。一方面使得医院的财务报表与国际惯例和企业会计更为协调，增强了通用性；另一方面也使得医院的财务报表更为完整、，以满足医院财务管理、预算管理等多方面的信息。同时，基于医院公益性的特征，为了加强医院成本信息的可比性，在报表体系中增加了医院各科室直接成本表、医院临床服务类科室全成本表和医院临床服务类科室全成本构成分析表三张成本报表，使得医院的成本信息更为详细，便于医院的成本管理与控制。

医院会计是适用社会发展，适用医院经济发展的产物。处于不同环境中的会计受到不同的影响，会计理论与方法也有所差别，人们对会计的认识也会也会有不同的表述。随着我国医改的深化，公立医院管理体制改革的深入，医疗保障制度的完善，在新的环境条件下，对医院会计工作提出更高的要求，会计工作除了在处理和提供信息的数量、质量、速度和时效方面将有极大的提高外，会计的职能也将由核算型向管理型转移，会计工作将进一步参与医院的经营管理，在会计决策、会计控制、会计分析和会计评价等方面发挥更大的作用。此外，由于客观环境的变化和知识经济的发展，电子计算机和网络技术的广泛应用，会计管理方法和技术手段也将不断发展。

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