《PPP财税处理实操指南》书评-杂志之家

内容简介

王庆老师的这本《PPP财税处理实操指南》，就是"为之于未有"的大胆创新。本书从我国目前业已的各项会计准则中抽取了与PPP相关且切实有用的条款，并大量借鉴《靠前财务报告解释公告》等靠前准则，重新进行排列组合，创造性地构建了实用型的PPP项目财务核算体系。为了提高本书的实操价值，作者从PPP实际出发，摒弃了其他PPP财税处理书籍和文章一直以来关于项目公司自建项目设施的不合理假设，所选择的案例均以项目公司将施工业务发包给专业建筑施工为基础设定，其会计核算、财税处理都具有极强的针对性和便捷的可复制性，且能够真正解决PPP财税处理的各类疑难杂症。

作者简介

王庆，吉林财经大学大企业税收研究所(TILB)副研究员；北京商帅商学院EMBA讲座教授；国家税务总局税源专业化兼职教师；《中国税务报》新媒体特约撰稿人。现就职于合肥市国税局大企业和靠前税务管理处，具有多年一线税收征管和稽查、评估实践经验。工作之余，坚持独立思考，手撰不休，具有丰富的理论和实操经验。希望通过各种形式的业务交流，使得研究成果让PPP项目的参与各方都有所获益，并愿同有意参与PPP模式经营的企业进行项目评审、报价测算、财务方案、融资方案编制及合同谈判等方面的合作与探讨。

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0章

基于2号解释的PPP财务处理

及案例解析

10.1 2号解释的主要内容

财政部出台《企业会计准则解释第2号》(财会(2008)11号文件,以下

称2号解释),该解释的第五项对PPP模式中的基础模式(也是我国目前和落地

普遍的模式)———BOT (即建造-运营-移交方式)的会计处理进行了解释。但

是,该解释自身过于简单,导致社会各界在实操时问题很多;同时,对其他的PPP

模式如何处理,还没有相应的解释。目前,各方都是按自己的理解和习惯在摸索,

不少核算方式明显背离了PPP业务的流程与实质,且与国际会计准则的规定存在明

显冲突,仍有待财政部予以明确。

该解释第五项的内容列示如下:

五、企业采用建设经营移交方式(BOT) 参与公共基础设施建设业务应当

如何处理?

答:企业采用建设经营移交方式(BOT) 参与公共基础设施建设业务,应

当按照以下规定进行处理:

182 PPP财税处理实操指南

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(一)本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件:

1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合

同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目

建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造

完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提

供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定,同时在合同期满,合同投资方

负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务,并对基础设施在移交时的性能、

状态等做出明确规定。

(二)与BOT业务相关收入的确认

1.建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则

5号———建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后, 项目公司

应当按照《企业会计准则4 号———收入》确认与后续经营服务相关的

收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并分别以下情况

在确认收入的同时,确认金融资产或无形资产:

(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合

同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营

服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关

差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业

会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定处理。

(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有

权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无

条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息,应当按照《企业会计准则7号———借款费

用》的规定处理。

2.项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应

确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,分

别确认为金融资产或无形资产。

(三)按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交

0章基于2号解释的PPP财务处理及案例解析183

给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业

会计准则3号———或有事项》的规定处理。

(四)按照特许经营权合同规定,项目公司应提供不止一项服务(如既提供

基础设施建造服务又提供建成后经营服务) 的,各项服务能够单独区分时,其

收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项

服务。

(五)BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

(六)在BOT业务中,授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的

资产,如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分,不应作为政府补助处理。

项目公司自授予方取得资产时,应以其公允价值确认,未提供与获取该资产相

关的服务前应确认为一项负债。

本规定前,企业已经进行的BOT项目,应当进行追溯调整;进行追溯

调整不切实可行的,应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报早期间期初

的账面价值为基础重新分类,作为无形资产或是金融资产,同时进行减值测试;

在列报的早期间期初进行减值测试不切实可行的,应在当期期初进行减值

测试。

《企业会计准则解释第2号》逻辑图如下(见图10-1):

图10-1 《企业会计准则解释第2号》逻辑图

184 PPP财税处理实操指南

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10.2 案例解析

按照2号解释,对于目前主流的PPP模式,根据核算和付费方式的不同,其财

务处理也有所不同。

需要说明的是,本书认为,目前财税界对PPP模式的核算和税务处理的部分过程、

结果,违背了企业会计准则中关于收入和非货币性资产交易等多项内容的基本规定,

也明显违背了税法的规定,导致PPP项目投融资方在以项目公司构建的项目设施换取

政府授予的特许经营权的过程中,以及项目设施建成后,只有少数自营建造的设施核

算了收入和税款;而项目公司发包给施工企业的、合同约定用于提供公共服务的项目

设施,在设施构建后用于交换政府授权行为的纳税义务则被有意无意地隐藏。我们理

解企业的担心,如果此环节被计算收入和征收税款,必然会在投融资方构建完毕后将

建造期间取得的全部进项税款消耗殆尽,在后续利用项目设施提供公共服务环节将无

法获得必要的进项税款,导致税负明显上升。本书认为,增值税进项税款的取得,应

该从完善税制和改进税款计算方法上入手,为此,本书在后续章节提供了相应的方案。

案例10-1

政府付费, 等额本金终值

一、基本情况

A 县某PPP项目于2015年11月公开招标,其基本情况如下。

(一) 项目招标文件主要内容

项目招标文件主要内容见表1。

表1

项目名称A县市政道路、地下综合管廊PPP项目

项目授权主体A县人民政府

项目实施机构A县住房保障和城乡建设

项目概况

本项目包含8条市政道路(全长9700米),以及其中两条道路地下综合管

廊(均为两舱室,标准横断面均为6.34米×4.45米,总长约5000米

项目总投资本项目投资估算批复金额为73000万元(含建设期利息

资金来源PPP模式融资

0章基于2号解释的PPP财务处理及案例解析185

续表

融资安排

项目公司可采用向社会投资人借款或融资、向金融机构贷款等方式筹

措项目资金,包括但不限于基金、信托、资产管理计划等,以解决投资

总额和注册资本之间的差额。

项目公司可以为本项目融资之目的,将其在PPP 项目协议项下的各项

权益(如PPP 项目协议项下的预期收益权、保险受益权等) 之上设置抵

押、质押或以其他方式设置担保权益。

操作模式采用建设—运营—移交(BOT)模式

合作期

共10年,其中建设期1年,运营期9年。本项目根据项目建设完成交付

进度进行运营期,即单体项目完工后即交付使用;PPP项目合同期满后,

项目设施无偿移交给政府指定部门

建设期2016年1月1日至2018年12月31日,各单体项目开工时间以开工令为准

项目公司

政府授权出资机构与中选社会投资人共同出资组建PPP项目公司,政

府按照PPP项目合同授予项目公司投资、建设、运营和维护本项目的

权利。

项目公司在PPP项目合同期内提供投资、融资、建设、运营和维护服

务,在满足可用性付费和绩效评价的条件下,政府向PPP项目公司按照

考评结果支付项目可用性服务费和运维绩效服务费,PPP项目公司收回

投资并取得合理回报。

股权结构

SPV公司资本金占项目投资金额的20%,其中A 县授权出资机构A 县城投公司出资占项目公司资本金的20%,社会资本方出资占项目公司

资本金的80%。

项目公司资本金在项目公司注册时同步同比例一次性到位。

组建项目公司期限PPP项目合同签订之日起10个工作日内,由社会资本方完成项目公司组

建工作

可用性服务费

年度可用性服务费=建设总投资审计值×(1+合理利润率)× (1+i)n/运营年限

蹉商报价

本项目不保障固定投资回报,设置合理利润率、i (折现率)、年基准

运维服务费(含年度维护费、大修理费用分摊、合理利润等) 上限;其

中合理利润率上限为8%;折现率上限为6.5%; 年基准运维服务费为

630万元/年。

供应商在报价时应充分考虑本项目全生命周期的项目总投资、绩效目

标、合同边界条件、风险划分情况、收入的范围、收费调整机制、利益

共享机制、政府付费水平及供应商自身投融资成本、建设、运营成本和

管理能力、合理利润等因素。

质量目标

施工质量满足国家有关质量验收标准的合格标准;运行管理满足相应规

范及使用要求

供应商

资格条件

1.具有有效的营业,净资产不低于5亿元人民币;

2.具备建设行政主管部门颁发的有效的市政公用工程施工总承包一级以

上资质(含一级),具有有效的安全生产;

3.具有良好的财务状况以及较强的融资偿债能力;

4.无行贿犯罪记录;

5.不接受联合体参与采购活动;

6.……

投标保障金

金额:贰佰万元整($2000000.00

投标保障金收款账户信息如下:(略

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