会计法律论文

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会计法律论文:谈谈《中华人民共和国会计法》法律关系的主体

《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）涉及的法律关系较多，因此也就有多种法律关系主体。换句话说，不仅财会人员的行为应该受《会计法》的规范，还有其他许多人（包括自然人和单位）的行为应该受到《会计法》的规范。这些人的行为违反了《会计法》，也要依法承担法律责任。切不可望文生义，以为《会计法》只与会计人员有关。本文重点谈谈《会计法》涉及到哪些法律关系主体。

一、单位。《会计法》第二条规定：“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务。”这里对单位的规定和《中华人民共和国刑法》的规定基本上是一致的。具体来说，《会计法》第二条规定的单位有以下几种。

1、国家机关。国家机关属于机关法人。其行为能力从依法成立之日起产生，到依法终结之日消灭。国家机关在《会计法》中的主体地位，下面专门论述。

2、社会团体。社会团体是指国务院颁发的《社会团体登记管理条例》第二条规定的社会团体：“中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织。”例如我们所熟知的工会组织，就是社会团体。《中华人民共和国工会法》第十四条对此作了规定：“中华全国总工会、地方总工会、产业工会具有社会团体法人资格。”社会团体的会计事务，应依照《会计法》进行处理。

3、公司。当前依《中华人民共和国公司法》的规定，公司分为有限责任公司和股份有限公司。另外，依据其它法律法规还有适用《中华人民共和国全民所有制工业企业法》的公司。公司应该执行《会计法》，这是毫无疑问的。应该注意，《会计法》对公司、企业还有特殊的规定。这些规定，属于从其业务特点出发的强调性的规定。

4、企业。企业包括能够独立承担民事责任的企业法人和不能独立承担民事责任的非法人企业。

企业是实行经济核算，进行生产（包括物质生产和提供服务）经营的营利性组织。其中依法取得法人资格的是企业法人。依法不能取得法人资格或设立者不使之取得法人资格的，是非法人企业。

法人企业（或称企业法人）包括的企业种类繁多。对企业法人的分类，可以有多种方法。从所有制方面分类，可以分为全民所有制企业法人、集体所有制企业法人、合营企业法人、中外合资企业法人。

依法不能取得法人资格的企业，如个人独资企业。《中华人民共和国民法通则》第三十六条规定了法人的定义：“法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。”而《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定：“本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”显然，个人独资企业不是“独立享有民事权利和承担民事义务的组织”，它的债务是“投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的”，所以，个人独资企业不具有法人资格。除个人独资企业之外，还有合伙企业、联营企业中由联营各方独立承担经济责任的企业等等。

设立者不使之取得法人资格的企业，是指某些企业的分支机构。企业的分支机构可以设立为具有法人资格的企业法人，也可以由设立者确定为不独立承担法律责任的非法人企业。后者如分公司、门市部、冠以各种商号的中心、服务部等等。

具有法人资格的企业和不具有法人资格的企业，都应该依照《会计法》的规定，办理会计事务。

5、事业单位。不进行生产经营，接受国家机关领导并由国家开支经费的组织。事业单位处理会计事务，应执行《会计法》。现在，有些事业单位是按企业经营的，应该以企业来对待。

6、其它组织。其他组织也称非法人团体。非法人团体是，设有代表人或管理人而不具备法人资格的独立社会组织。我国的其他组织，在各个不同的时期包括不同的对象。其中有些组织现在已不存在，有的已经成为法人。现在仍然归入其他组织的还有一些，如寺庙、教会组织。其他组织不是民事主体，无权利能力，但它是客观存在，所以不可避免地要进行民事活动。为了保护其他组织的合法权益，同时也为了保护民事活动相对人的合法权益，法律上赋予它起诉、应诉的资格，承认它在诉讼中的地位。其他组织发生会计事务，要依照《会计法》进行处理。

7、个体工商户。个体工商户适用《会计法》。但是由于个体工商户具有经营规模小的特点，需要从实际出发制定具体的办法。个体工商户会计管理的具体办法，由国务院财政部门根据本法的原则另行规定。

二、国家机关在《会计法》中的不同主体地位。

上面谈到了国家机关。按照《会计法》的规定，国家机关的活动应该适用《会计法》。具体来说，在《会计法》规范的不同的法律关系中，国家机关又有不同的法律主体资格。另外，不同级别的国家机关其权利义务也有不同。

1、行政立法。

国务院财政部门。依据《中华人民共和国立法法》，国务院财政部门属于具有 行政管理职能的直属机构，可以根据《会计法》制定规章。国务院财政部门根据《会计法》制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度构成了国家统一的会计制度。

除去国务院财政部门之外，其他任何机关均不得自行制定会计制度。国务院有关部门可以依照《会计法》和国家统一的会计制度，制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。中国人民解放军总后勤部可以依照《会计法》和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法，报国务院财政部门备案。

国务院。国务院负责规定国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业总会计师的任职资格、任免程序、职责权限。

2、管理主体。

财政部门。国家行政机关是行政管理的管理主体。其中，国务院财政部门主管全国的会计工作，县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。

国家财政部门以外的其他管理机构。包括审计机关、税务机关、证券管理机关、人民银行、保险监管机关。这些机关依据法律法规的规定对各单位实施《会计法》的情况进行监督和检查。监督检查部门对有关单位的会计资料依法实施监督检查后，应当出具检查结论。有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的，其他监督检查部门应当加以利用，避免重复查帐。

各级财政部门的管理职权中包括对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。

财政部门和其他管理机构在管理中发现管理相对人有违反《会计法》的行为，可以依据《会计法》、《中华人民共和国行政处罚法》的规定对管理相对人进行处罚。接受处罚的人（即，自然人和单位）有《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国行政复议法》赋予的救济权。

另外，违反《会计法》的处罚，一般是双罚制，即，对单位进行处罚，还要对直接责任者进行处罚，这与刑事处罚相类似。例如，《会计法》第四十二条规定：违反《会计法》的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款。

公安、检察、法院。《会计法》涉及到的法律主体发生了违反《会计法》的行为，达到了犯罪的程度，公安机关依法进行侦察，检察机关依法进行检察，人民法院依法进行审判。但是在追究刑事责任时，依据的是《中华人民共和国刑法》。因为《会计法》没有另行设定刑事处罚，只设定了行政处罚。在行政诉讼中，人民法院会以《会计法》确定行政行为（含行政处罚）的合法性。

3、执行主体。

各级国家机关在办理自己的会计事务中，同样要依据《会计法》，执行国家统一的会计制度。

三、中介组织。

主要是指经过国家注册的会计师事务所。法律、行政法规规定有的单位须经注册会计师进行审计，这些单位应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。

会计师事务所所应当遵守《中华人民共和国注册会计师法》，否则根据具体情节，就会受到《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定的处罚。《中华人民共和国注册会计师法》还规定，会计师事务所对本所注册会计师依照规定承办的业务，承担民事责任。

财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。

四、职能人员。

职能人员指在《会计法》规范的行为中承担一定法定义务的人员。具体包括：

1、单位负责人。《会计法》规定，单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。

单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。财务会计报告应当由单位负责人签名并盖章。单位负责人应当保障财务会计报告真实、完整。单位负责人应当保障会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。

这次《会计法》的修订，实际上将单位负责人放在了会计工作及时负责人的地位。明确了单位负责人的法律责任。这是需要单位负责人高度重视的。

2、会计人员。

从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。因有提供虚假财务会计报告，做假帐，隐匿或者故意销毁会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得取得或者重新取得会计从业资格证书。

除上述规定的人员外，因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员，自被吊销会计从业资格证书之日起五年内，不得重新取得会计从业资格证书。

《会计法》规定，对认真执行《会计法》，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励。

3、业务人员。

如采购、保管、会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员。这些人员应该执行本单位内部会计监督制度。依据职责权限相互制约互相监督。

4、会计负责人。

会计机构负责人（会计主管人员），除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。

5、总会计师。

国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。总会计师的任职资格、任免程序、职责权限由国务院规定。这是国家从投资者的立场，为了保护国家（即全民）利益所做的强制性规定。

6、审批人员。

现实中的审批人员，往往是企业某一方面的负责人或企业的法定代表人。他依据法律规定或企业章程的规定、企业的授权（委托）批准财务活动。其职务行为的后果由企业承担。如果发生过失，给企业造成重大损失，可以依据企业内部的规章制度对审批人员进行处罚。个别情况下，有法律规定的，要依法承担法律责任。如，《中华人民共和国公司法》规定：“董事、监事、经理执行公司职务时违反法律、行政法规或者公司章程的规定，给公司造成损害的，应当承担赔偿责任。”对股份有限公司，“董事应当对董事会的决议承担责任。董事会的决议违反法律、行政法规或者公司章程，致使公司遭受严重损失的，参与决议的董事对公司负赔偿责任。但经证明在表决时曾表明异议并记载于会议记录的，该董事可以免除责任。”“董事、经理挪用公司资金或者将公司资金借贷给他人的，责令退还公司的资金，由公司给予处分，将其所得收入归公司所有。构成犯罪的，依法追究刑事责任。董事、经理违反本法（公司法）规定，以公司资产为本公司的股东或者其他个人债务提供担保的，责令取消担保，并依法承担赔偿责任，将违法提供担保取得的收入归公司所有。情节严重的，由公司给予处分。”《中华人民共和国合伙企业法》第三十五条规定：“被聘任的合伙企业的经营管理人员应当在合伙企业授权范围内履行职务。被聘任的合伙企业的经营管理人员，超越合伙企业授权范围从事经营活动，或者因故意或者重大过失，给合伙企业造成损失的，依法承担赔偿责任。”

重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序在有法律规定的情况下，应该依照法律规定执行；没有法律规定时单位的章程和其他规章制度应该作出明确具体的规定。

7、财政部门和监管部门的工作人员。

依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员应该依法履行职责。对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任。违反会计法的规定，将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人的，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。

8、注册会计师。

注册会计师在履行职责时，依照《中华人民共和国注册会计师法》要对自己的行为承担法律责任。

需要指出的是，单位的会计机构不具有法律关系主体资格，不能独立承担法律责任，也不受奖励和处罚。

五、其他人员。

其他人员，指不参与会计工作的人员。这类人员包括的范围很广泛，但是他们都负有法律规定的义务。这种义务一般都是不作为义务。

《会计法》规定，任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复。

《会计法》还规定：任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。

伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告的行为；隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行为；授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行为，都可以由一般自然人作出，是一般主体。这些人也可能和上述职能人员、国家机关的工作人员共同实施违反《会计法》的行为。在构成犯罪时，形成共同犯罪。

会计法律论文:论两大法系的会计法律制度

【摘 要】 在前一阶段的改革中，我国管理界与会计界对两大法系的会计法律制度建设情况比较关注，不少文章也从某一方面涉及到对它的介绍与研究，同时，会计、审计职业界也希望对这一问题有比较系统的了解。本文分别研究了大陆法系与英美法系会计法律制度体系建立的历史过程及其运行的基本规律，并通过比较分析研究了它们的会计法律制度体系建立与形成的基本特点，以及其中值得我们思考的一些基本问题。在加入WTO之后，我国的经济改革乃至会计、审计改革将进入到一个新的历史阶段，其中建立健全已初步形成的会计法律制度体系将是下一阶段改革要解决的一个重要问题。为此，本文希望对此所作出的研究能够起到参考性作用。

【关键词】 大陆法系　英美法系　会计法律制度

两大法系中的大陆法系或民法法系是在罗马法基础上形成与发展起来的历史悠久、分布最广、影响很大的法系，它的代表国家是法国与德国。而英美法系或普通法系、或海洋法系则是以英格兰普通法为基础形成、发展起来的，在进入现代社会后，它在发展中创新力度明显加强，影响也进一步扩大，在世界性法系中与大陆法系形成并驾齐驱的演进格局。不言而喻这个法系的代表是英国和美国，并且在进入二十世纪后美国开始在这个法系中占据主要地位。本文将以两大法系中的代表国家为主，对其会计法律制度及其体系建立与发展情况作专门研究，并通过比较研究揭示其规律，以供我国加入WTO之后，进一步建立我国会计的法律制度及其体系作参考。

一、两大法系会计法律制度体系建立的法律基础

自阶级社会产生之后，财产所有权问题便日渐突出起来，一方面是对国家财产所有权的维护问题，它直接关系到当时较高统治者的统治与经济利益，故通过立法来维护与保障国家权益，进而达到较高统治者的长久统治，必然成为当时立法的根本性目标之一。另一方面则是解决对家庭私有财产的维护与保障问题，从一般意义上讲，家庭经济的稳定是国家乃至整个社会经济稳定的基础，这种稳定也需要法律制度的维护；而从维护富有家庭的财产权来考察，它关系到维护包括较高统治者在内的整个统治阶级的利益，进而也关系到保持当时社会制度的性质及维护这种制度的长久统治问题，故后者也是当时立法确定的根本性目标之一。

由此可见，以上两方面所确定的立法目标是一致的，它充分表明有关维护与保障财产所有权方面的立法，一开始便成为国家乃至整个社会的最根本性的立法，它既关系到某一社会制度下的政治，也更加深切地关系到某一社会制度下的经济。

（一）奴隶制时代财产权立法模式的建立

历史事实充分表明了这一问题。从最古老的历史事实考察，处于奴隶制时代的古埃及已形成了它的民法制度的基本内容。首先是财产法，既保障国家的租税收入，也保护家庭占有私有财产和处理这些财产的权利。其次为契约法，其中有关债务方面契约倍受重视，法律中充分明确了保护债权人的权益。是关于婚姻家庭和财产方面的规定，它明确了私有财产的继承法则。在以上三者之间，财产所有权成为简单商品经济下的产权的核心，因而它是民法制度建立的出发点，而在此基础上派生出来的债权法和财产继承法，也相应在民事立法中体现出来。此外，根据《圣经》中的《旧约》部分记载，在希伯来人建立起自己的国家后，它所形成的民法制度也十分明确地体现出财产法——债权法——财产继承法的主体结构[1]，其民法制度的建立在立法思想、立法内容及其立法实践方面与古埃及如出一辙。

更为重要的历史事实是，从世界上奴隶制时代的成文法典中，可以更清楚地看到在当时的民法制度中已形成的保障财产权——债权——财产继承权的较为系统的规定。如古巴比伦第六代国王所颁布的《汉谟拉比法典》（约公元前1792～前1750年）、古代印度的《摩奴法典》（公元前三世纪至公元三世纪）、公元前462年至441年古希腊民主派领袖进行立法改革所形成的希腊“宪法”，以及古代罗马所颁布的《十二铜表法》（公元前451～前450年）等等，其中民法制度的思想精神、立法所确定的目标、对民事法律主体结构的确定，以及立法中所使用的判例，无一不清楚、明了地显示了法律中维护与保障财产权——债权——财产继承权这一立法的根本模式。处于同一历史时代，但却是在不同的国度、不同的地域、不同的立法背景及其在不同历史人物的主持之下，产生了具有同一主体意义的民事立法模式，这不能不说是人类民事立法史上的奇迹。

（二）封建时代财产权立法模式的稳固

前资本主义的商品货币经济在封建制或中世纪时代得到进一步的发展，尤其是在封建社会末期或中世纪的几百年其发展开始出现了根本性的转变，其中这种转变在西欧国家中体现得更为充分。也正是基于这一变化，欧洲的封建统治者也从巩固其统治出发，首先在立法方面继承了奴隶制时代的法制建设成就，把民法制度中所确立起来的财产权——债权——财产继承权模式稳定下来，并在此基础上使其得到进一步发展。

在中世纪最初的四百年间，在罗马帝国的废墟上建立起不少日耳曼封建王国，史称其为蛮族国家。在这些蛮族国家中以法兰克王国为最强大，其存续时间也最为长久。公元五至六世纪它所颁布的《撒利克法典》是在公元五至九世纪所创立的“蛮族法典”中具有代表性的一部，它的内容不仅集中体现了以往所建立的民法制度的精神，而且扩展了原有民法制度的内容，并以更高的层次确立了民法制度的原则。如这部法典不仅从动产与不动产的划分出发，进一步明确了保障私有财产的基本宗旨，而且进一步明确了对债权的保障，并在法典中强调了债权的神圣不可侵犯性。同时，这部法典还明确了只有具有法定性质的契约才能作为进行债权与债务清算依据的精神，并且也只有持有这种合法性的证据，才是合法的财产继承人。应当指出，在整个“蛮族法典”中，凡涉及到经济方面的问题都从一个新的立法高度把财产法、债权法与财产继承法，以及契约法的内容统一起来，从而最终形成了与罗马法并立的日耳曼法系。

在中世纪，体现对奴隶制时代民法制度继承与发展的法律文献是英国1215年颁布的《大宪章》。《大宪章》首次把司法权与行政权分立开来，限制国王的权利，而相应保障其他方面的权利，由此体现了“罗马法”中最主要的精神。罗马人之所以重视法度，其“主要兴趣是发展和规定那些作为私有财产的抽象关系的关系。” [2]而事实上“又确实是罗马人制定了私有财产的权利、抽象权利、私人权利、抽象人格的权利。” [3]《大宪章》不仅首次将这一内容反映在具有宪法意义的文献之中，并依据它的内容确定了类似于后来议会的组织形式，因此，正是从这一点出发，法制史研究者认为《大宪章》是后来资产阶级国家立法监督模式建立的原型。

在十五世纪末期，“土地转让的现象相当普遍，以债、契约和账目为理由的诉讼都得到承认。” [4]由此，“业主权利”反复出现在官司诉讼之中，并很快便成为具有社会性意义的语言。在都铎王统治时期（1485～1603年），罗马法复兴运动影响到英国，在新的立法思潮冲击之下，英国在财产法制建立方面又有明显进展。1536年颁布了《用益权法》，随即又颁布了《遗嘱法》。1628年英王查尔斯一世一度接受了议会所提出的《权利请愿书》，“权利”的问题再一次被提到作为根本法内容的高度，这一史实也与上述法律文献一样直接影响到后来英国资产阶级的立法。英国资产阶级“并把它作为‘宪法’的渊源之一，直至今日。” [5]同时，这类立法很快便影响到中世纪末期的城市，在城市立法中产生了具有深远影响的“城市宪章”，这种宪章明确地把它的立法目标放在对业主权益的保障方面，并在有关财产权、债权与财产继承权立法方面形成了更具有影响的创新之点。

中世纪欧洲大陆的城市也从获得自治权利之日起，便逐步根据资本主义性质经济的特点及其发展要求制定了城市法，并且，这种城市法的内容及其范围又在不断扩大之中得到充实，“不仅包含规定城市特权的宪章，还包括城市中一般遵行的私法法规，并且记载得十分，可谓初具‘私法法典’的规模”。[6]在意大利、西班牙、德国与法国它们的城市也都显示出这种进步。同时，迎合资本主义性质的商品货币经济萌芽的演化，商法及海商法也相应在这些国家建立起来，其内容具体而较为系统地反映了对生产经营者经济权益的维护，故它们“标志着近代商法的开端。” [7]

中世纪时代的注释法学家在解释罗马法时，围绕所有权问题提出了“物权”的概念，从理论上把物权与债权划分开来。同时，又进一步从财产权的研究出发形成了一系列的概念，这些概念构成了产权理论的基础。历史地考察，无论是后来归属于大陆法系的法国与德国、意大利，还是后来属于普通法系中的英国对此都有着突出的贡献。正如英国学者安德尔·里佛所讲：“凡私有制基础上的所有权的概念，都是私有权的概念。” [8]中世纪关于产权的立法原理既是在奴隶制时代立法实践基础上形成的，而又极其深刻地影响到后来资产阶级的立法。如前所述，事实上随着资本主义性质的经济关系在一些具有代表性的城市的形成与演进，有关维护早期资本权益的立法，既在实务方面，也在基本理论方面直接为资产阶级国家立法或者说两大法系代表国家的会计法律制度及其体系的建立奠定了基础。

二、大陆法系的会计法律制度体系

从前文已可见，大陆法系的主要历史渊源是罗马法和日耳曼法，此外，从会计法律制度体系建立方面考察，还包括城市法与商法。在大陆法系建立中罗马法是作为成文理性在发挥作用的，这便决定了它以成文法作为其立法的主要形式。

（一）法国的会计法律制度体系

正如史学家所作出的评价：“作为大陆法系典型代表的法国法，以其深厚的思想基础、完备的法典化体系结构、明确严密的原则内容、民商分立的私法制度，以及公法与私法的传统分类等法治模式著称于世，对大陆法系的形成和发展起了决定性的影响。” [9]从法国的会计法律制度体系建立方面考察，在总体上，它的建立起始于1789年的法国大革命，形成并确立于19世纪上半期，在19世纪下半期开始通过改革为建立现代会计法律制度体系奠定基础，最终于二十世纪下半期建立起以产权制度为核心的较为完善的并独具特点的现代会计的法律制度体系。

“在每个历史时代中所有权以各种不同的方式在不同的社会关系下面发展着。” [10]在进入资本主义社会后，针对财产所有权的立法行为无论对于建立与发展资本市场，还是对于建立与发展整个市场经济都有着决定性的影响。这方面的立法建制既是在历史的基础上进行的，而又都是根据资本主义经济发展要求在创新之中推进其发展的。在资本主义社会中，如果对于财产所有权、债权与财产继承权的维护与保障缺乏科学、系统且力度更强的法律制度，那么，资本市场乃至整个市场经济便无法建立起来。因而，在近代社会，资产阶级国家在产权法制方面的创新力度是前所未有的，它在发展这类法制方面的历史成就也是十分显著的。

1．法国的《人权宣言》及其在立宪发展中对财产所有权所显示出来的根本性保障。

“所有权的立宪保障把经济财富与政治权力分开来。” [11]立宪中最突出的一个举动是把对财产所有权利的保障以专门法案的方式确立下来，即在宪法中确立“权利法案”的重要地位。1789年法国资产阶级的《人权宣言》是中世纪时代的“宪章”所不可相比的，它既强调了人权的神圣不可侵犯性，而又同时强调了“财产权是不可侵犯的神圣的权利。” [12]并严正指出：“任何社会，如果在其中不能使权利获得保障或者不能确立权利分立，即无宪法可言” [13]可见，“权利法案”在宪法中的地位之重要。1791年的法国宪法既强调了对私有财产的保障，而又同时强调了必须处理好国家权益与私人权益之间的关系。此后，法国宪法虽然历经多次修订，直至2000年9月所进行的近期修订，但是对这一精神不仅始终体现完整，而且随着现代市场经济的发展它都一直表现出使其不断得到加强的发展趋势。

2．法国的《民法典》与《商法典》在立法内容确定中系统体现了宪法中的“权利法案”精神。

1804年在拿破仑的支持下颁布了法国《民法典》，它在资产阶级立法中具有划时代的意义。也“正是因为有了《民法典》，才树立了法国法作为大陆法系重要代表的地位。” [14]《民法典》的立法依据是《人权宣言》及1791年的宪法，它既从理论上也从实际的方面对财产权、债权与财产继承权作出了具体而切实的规定。具体讲：（1）明确了财产所有权的概念，并对财产进行了分类；（2）明确了私有财产与国家财产的界限；（3）对财产所有权的变更、取得与处理方式作出详细规定；（4）确定了债权种类与债同契约的关系，以及明确了对债权的保障；（5）明确了家庭、婚姻与财产继承权等等。可见，《民法典》与《人权宣言》中的精神及宪法中的规定保持一致，并充分体现了切实对宪法中关于维护财产权利精神的贯彻执行。在立法内容上，《民法典》充分显示了它的开创性，同时在产权理论与实务处理方面也体现了它的创新与发展，故法国《民法典》的产生其意义极为深远。正如拿破仑所讲：“我的光荣不在于打胜了四十几个战役，滑铁卢会摧毁那么多的胜利……。但不会被任何东西摧毁的会永远存在的，是我的民法典。” [15]也正如美国学者艾伦·沃森所指出的：“在整个大陆法系的历史中，民法典诞生的深远意义是无与伦比的。（法国）民法典的问世，开创了一个新纪元，整个大陆法系都因而产生了深刻的变化。的确，在典型的近代形式的民法典面前，先前的法律荡然无存，就连辅助性的作用也谈不上了。” [16]尤其是在这部《民法典》中所确立起来的以财产、契约与侵权行为作为三大支柱的民事法律规定，以及这三大支柱中所体现出来的立法内容对产权、债权与继承权的充分维护，对于促进法国市场经济的发展起着决定性的作用。尽管近二百年来由于对它的不断修订使它已经不是原来意义上的民法典了，然而，它最初所确立下来的维护财产权的法律制度其宗旨却不仅永远未变，而且在其发展中已成为促进现代市场经济发展的一部现代民法典。

1808年颁行的《法国商法典》又开创了民法与商法分立的崭新格局，《商法典》的颁布又解决了在保障所有者权益方面与《民法典》相对应的一个重大问题，即如何从公司设立、管理、清理，以及从会计、审计等方面具体解决维护财产权、债权与财产继承权的问题。商人会计或商业会计是《商法典》中的重要篇章，它具体涉及到会计制度中的各个主要方面，从而在这个重要法律文件中确立了会计制度的重要地位，体现了“法典式会计制度”的特色，在世界上独树一帜。

通过后来的多次修订，《商法典》得到了不断的发展，并适应了近代、现代市场经济的发展变化要求。尤其是到现代社会，法国已形成了以《商法典》为主体的商事法律系统，其中主要包括《商事公司法》、《公司重整与公司清算法》和《工业产权法》等。以下着重简介《商事公司法》。

《商事公司法》于1966颁布，它适应了对法国现代各类公司管理的要求，其后它又通过多次修订进一步使会计、审计方面的规范具体化及系统化，并进一步使《商法典》中有关会计、审计方面的法规具有切实性与可操作性，其中会计规范内容的具体程度已涉及到财务报表的格式及其报表合并、计价方法变更之合法程序、固定资产折旧与各种准备金的提取、各种损失的弥补，以及处理会计、审计事项的法定性原则等等。同时，这一商事立法还充分考虑到与欧共体成员国乃至其他国家的会计协调问题，其规范不仅把会计方面的规定理论化、具体化，而且将其内容进一步达到系统化，从而更进一步突出了“法典式会计制度”的特色，并使这种特色的保持及发展与会计区域化、国际化的要求统一起来。此外，应当说明，法国近代至现代所制定的《破产法》也始终与以上法律相呼应、相配合，并在对公司的审计方面把会计、审计乃至公司财务管理问题统一起来。另外，配合《法国注册会计师法》与《法国注册审计师法》的颁行，在法国也形成了具有大陆法系特色的法典式审计法律制度体系。

总之，法国首创成文法典中的民法与商法分立模式，在保障财产所有者权益方面，民法与商法协同发挥对市场经济的管制作用，分别贯彻执行了宪法中“权利法案”的精神。尤其是法国的《商法典》与《商事公司法》又系统地集中了会计规范方面的内容，形成了大陆法系所固有的“法典式会计制度” 的特色，在具体保障与维护财产所有者权益方面起到坚固屏障的作用，这是法国会计法律制度建设的主要贡献之一。

3．法国的税法与税制建设对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。

1959年和1968年法国通过两次税制改革，在所得税方面完成了由分类税制向综合税制的转变，从而适应了现代市场经济的发展要求。同时，法国还坚持按“财务关系年”进行核算，并采用了账目公开制度。按照法国现行税法的规定，为纳税而申报的收益必须与“财务关系年”中的账面会计记录和反映在会计报表上的收益相一致。各个公司所发生的费用也只有在账面上有正确反映时，方准许按规定相应在收入中扣除。这样，法国的现代会计制度改革便必须正确而充分地体现会计收益与纳税收益相一致的原则，并必须相应解决财务报表编制、调整、合并与信息披露方面的问题。这既是法国税法与税制改革一直影响到法国现代会计制度改革中的一个重要原因，也是法国之所以能够科学地处理国家所有者权益与所有者权益的重要原因。

4．法国在现代市场经济发展中所颁行的“统一会计方案”在它的整个会计法律制度体系中发挥着基础性作用。

1945年法国经济与财政部组建成立了会计标准化委员会，1957年更名为“国家会计审议委员会”。这个组织由法律、经济和会计职业团体方面的代表组成，为官方正式机构。该委员会的任务不仅在于主持与修订“统一会计方案”（Plan Comptable General，又译为会计总计划或总会计方案），而且还在于根据“统一会计方案”制定“行业会计方案”。1947年9月经批准正式颁布了“统一会计方案”，当时仅适用于公营企业。1957年对其进行了修订与调整，使其既适用公营企业，而又适用于私营企业，由此提高了它在执行中的性。这种“统一会计方案”的创建不仅有效地配合了《商法典》与《商事公司法》中会计制度的执行，并使其成为法国“法典式会计制度”中的一个组成部分，而且通过对它的修订又不断地适应了与欧共体成员国进行会计协调的要求。如1979至1982年所进行的修订，主要是为了解决贯彻欧共体的指令，尤其是其中第4号指令，通过这次修订在“统一会计方案”中体现了以“真实与公允”作为编制财务报表的基本标准。1985年在修订中所作出的规定，则是为了贯彻欧共体第7号指令中有关合并会计报表的要求。

，值得关注的是法国从1996年起又进一步着手对会计制度的改革，并于1998年在对“国家会计审议委员会”改组的基础上，形成了新的组织机构“会计管理委员会”。这个新机构的工作进程明显加快，于1998年便完成了对原“统一会计方案”的修订工作，最终交由经济与财政部批准，从2000年1月1日起在全国执行新的“统一会计方案”，从而把法国对公司会计制度改革推向一个新的历史阶段。

（二）德国的会计法律制度体系

从1806年神圣罗马帝国解体，到1817年德意志帝国的建立，是德国逐步走向统一的时期。其中统一的帝国议会产生，为德国近代统一的会计法律制度体系的建立创造了先决条件，使德国成为大陆法系中的主要代表之一。二战结束后，根据协议按美、英、法占领的西区建立了德意志联邦共和国（简称西德），西德继承与发展了大陆法系的会计法律制度，在总体上依旧显示出大陆法系的特色，故本文论及现代德国会计法律制度建设部分其研究内容仅限于西德。

1．德国宪法中所体现的“权利法案”的精神。

在德国由分散逐步走向统一的六十多年间，先后颁布了三个基本宪法，即1849年的法兰克福宪法、1850年的普鲁士宪法及1867年的北德意志联邦宪法，它们为统一之后所制定的帝国宪法奠定了基础。从体现“权利法案”精神方面讲，它作为近代宪法的主体源流自然也在德国上述宪法内容中处于突出地位。如法兰克福宪法在其主要章节必特别强调“财产权不可侵犯” [17]，并同时强调保障财产的合法继承权。

1919年所颁布的《德意志共和国宪法》（史称魏玛宪法）克服了1871年《德意志帝国宪法》的历史局限性，既进一步突出了维护公民经济权益及财产所有权受到宪法保护的内容，而又同时强调宪法保障国家权益及其公共的利益。此外，值得注意的是这部宪法还强调了对劳工权益的保障，从而确立了近代宪法的权益观念。加之宪法中强调契约自由的原则，债权依据合法的契约加以保障，以及保护财产的继承权，从而体现了对产权、债权、财产继承权保障的一致性。正因如此，法制史研究者认为：“魏玛宪法的诞生标志着现代宪法史的开端。” [18]从1949年5月开始西德执行的是《波恩基本法》，并且从1949年至1990年通过对此法所进行的三十多次修订，不断适应了政治与经济环境变化的要求。

2．德国的《民法典》与《商法典》在立法内容确定中亦系统体现了宪法中“权利法案”的精神。

法国的《民法典》对德国制定《民法典》产生了直接影响，它的制定曾经仔细参考了法国《民法典》的内容，故其立法的目标及其基本格局具有一致性，都是体现大陆法系特征的具有重要影响的法律文献。由于社会经济的发展，立法环境的变化，因而，德国《民法典》在制定中较之法国《民法典》又显示出它的发展方面。从产权方面讲它依然集中体现了对宪法的“权利法案”的切实贯彻执行，依据财产权、债权与财产继承权相互关联的客观实在，在德国《民法典》中充分体现了以下规定：

（1）首次在法典中明确了法人（Juristische Person）的概念及其法人制度，同时相关联地涉及到对物的财产形态的概念作出规定，最终明确法律所确认的物权，这种物权的确认不仅包括动产、不动产，还相应包括了对不动产附加物的确认与计量问题。

（2）在上述基础上对财产占有权作出进一步的规定，明确法律所确认的物权是以人为主体所行使的物权，当事人对物权的合法占有便受到法律的保障。同时，《民法典》还明确了占有权与支配权的一致性，并指出它具有不可侵犯性。

（3）德国《民法典》分别从债权人与债务人的角度对债权作出规定。一方面“债权人根据债务关系，有向债务人请求给付的权利。”另一方面“债务人须依诚实与信用，并依照交易惯例，履行给付。” [19]从本质上讲德国《民法典》系从维护正常的市场经济秩序出发来确定法律保障债权人的合法权益的。

（4）在债权与债务关系处理方面，《民法典》相应明确了契约法的内容，凡依法设定债务关系或变更这种关系，其法定性依据为契约，债权人是依据契约的成立而取得债权人的地位，法律保障这种契约的履行。

（5）德国《民法典》第五编为继承法，对财产继承人的法律地位、继承顺序、继承人对遗产债务的责任，以及遗嘱的法定性内容都有系统规定，强调法律对财产继承权的保障。

上述可见，德国《民法典》忠实地依据宪法精神，在立法中充分体现了对财产权、债权与财产继承权依法保障的一致性，它较之法国《民法典》又站在一个更新的高度发展了民事立法，其影响也具有世界性意义。如二十世纪上半期瑞士、奥地利、土耳其、苏俄、中国，以及泰国所颁布的民法典都在不同程度上受到它的影响。截止1998年德国《民法典》先后共计修订14次，修订之后的德国《民法典》依然围绕宪法中的“权利法案”精神，使其在适应现代市场经济发展要求方面一直向前推进。

法国的《商法典》也对德国《商法典》的制定产生了重要影响，而德国在制定中又处理好了继承与发展的关系，从而又把大陆法系的《商法典》推进到一个新的历史阶段。德国于1861年颁布了《普通德意志商法》，俗称旧商法典，而把1897年所颁布的《德国商法典》称之为新商法典，本文所研究的是1897年颁布，而从1900年1月执行的新商法典。

德国《商法典》作为德国《民法典》一般性原则所制定的特殊法律，更为具体的从公司的方面及更多、更为详尽地从会计规范方面明确了体现对财产所有者的经济权益维护与保障的条款，从而最终也在德国形成了以宪法为根本，以民商法典为支柱的会计法律制度体系。

“德国《商法典》以商人主义观念为基础，采取‘商人法主义’，即依据商主体资格确定商事关系范围。” [20]1900年执行的德国《商法典》共四编，计905条，有关会计事项的规定主要列示在及时编之中。1985年为与欧共体的公司法相协调，对会计部分（及相关审计部分）又进行了一次重大调整，调整中确定第三编为“商业账簿”，前所未有地对公司会计作出了详细、具体而又十分系统的规定，其篇幅在整个商法典中达到了三分之一，充分确定了会计法规在《商法典》中的重要地位。其具体内容可简要概括如下：（1）明确了簿记的原则与记载责任，以及在账务处理方面的原则性要求；（2）关于正确编制公司财产目录的规定；（3）关于会计期间与统一货币量度的规定；（4）关于按会计期间进行决算中的会计报表编制的系统规定；（5）关于资产计价与费用摊销的规定；（6）关于会计确认、计量与记录，以及会计信息质量的规定；（7）关于会计文件保存方面的规定等等。其会计方面规定的详尽程度，既包括了现代会计制度中最主要的方面，也包括了欧共体有关会计指令方面的内容，故尔它亦充分显示了大陆法系“法典式会计制度”的特色。

必须指出，为具体配合德国《商法典》的执行，1965年又在以往所颁布的公司法的基础上颁布了新的《德国有限责任公司法》。为与欧共体所的第2号指令相适应，1978年又对该公司法进行了修订，使其既与商法而又与共同体的指令保持一致。此外，经历了1877年制定与1879年施行，而后又经历了1898年修订与1900年施行的《德意志联邦破产法》，也在其最初阶段便起到了与《民法典》、《商法典》及其公司法密切相配合规范公司经济行为的作用，其中关于审方面的规范也达到了具体切实及较为系统的地步。在进入现代社会之后，德国的破产法又通过1977年的修订既解决了与《民法典》、《商法典》及公司法修订的一致性问题，而又同时解决了与欧共体的会计、审计相协调的问题。以上可见，在大陆法系中德国在“法典式会计制度”与“法典式审计制度”确定方面与法国立法建制格局保持一致。

3．德国的税法税制对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。[2]

英国学者C·W·诺比斯与R·H·帕克在《比较国际会计》一书中讲：“西德的基本会计原则指的是‘有秩序的簿记原则’。这些要求有三个主要来源：公司法、商法，以及税法及其细则。西德的商法（第38条及以下各条）、股份公开公司法（第149条，（1），1条），所得税法（第5条）和所得税细则（第29条）规定，在西德从事经营活动的所有法律主体（包括外国公司的分支机构）都必须遵循这些原则。” [21]单独从税法方面考察可见：（1）正确的会计原则又基本上取决于德国的税务法规[22]，而这种会计原则又基本上是由德国的税务法庭确定的，因而它更多地考虑到税务的方式[23]，它的会计处理更多地受到税收法制的支配，这“使得德国会计比较重视稳健性原则，而轻视权责发生制的概念。” [24]（2）德国与法国的情形一样，它的税法也规定了在一个会计期间所应当采用的收入和费用的计算与分配方法，使之最终达到公司的会计收益必须与纳税收益保持一致，倘若发生不相一致的情况，税收机关可以拒绝采用公司的会计记录作为计税的基础；（3）基于以上两点，在德国的会计惯例中其基本原则是由会计主体原则、会计分期原则和成本原则构成的，税法在处理国家所有者权益与公司所有者权益方面具有直接影响，这也显示了德国税法制定的科学性。

，必须强调说明，德国虽然是最早提出统一会计制度的国家，事实上它早在1911年便制定过统一的会计科目表[25]，并且这一举动还影响到后来法国“统一会计方案”的制定。然而，从以上可见，德国的统一会计制度除主要包括在商法、公司法中之外，至今尚未单独制定过发挥统一会计制度作用的会计规范，这一点既不同于英美法系国家，也不同于法国。此外，德国的会计原则也散见于税法、公司法之中，至今也没有将其集中起来的文献。有鉴于此，德国的会计专家委员会曾经建议应把制定一套明确会计原则的任务交给一个像美国财务会计准则委员会那样的独立机构[26]，但是，它的民事与商事立法却未曾采纳这一建议。究其原因主要是由于受“法典式会计制度”思想支配而决定的，这一点作为德国在漫长历史上所形成的基本特色看起来是不可动摇的。

（三）大陆法系会计法律制度体系的特点

从总体上讲，相对而言在大陆法系中，法国法注重简明扼要，其务实性颇强，而德国法则注重于各类法规之间的关联性，以求在法制体系构建中形成一种十分明确的逻辑关系。尤其是德国法尤为注重于概念与法学原理的精神，这一点又影响到法国，从而既促进了大陆法系中法理之发展，而又相应地促进了大陆法系的会计法律制度体系朝着理论与实务相结合的方向发展，尤其是促进了会计法制原理的发展，最终影响到大陆法系会计理论的建设。从大陆法系法律制度体系建立、发展与执行的具体特点讲，其主要体现在：

1．会计法律制度体系的主体结构是由根本法宪法与民法、商法形成的，民法与商法分别侧重于不同的方面贯彻宪法中“权利法案”的精神，并具体体现维护与保障财产权、债权与财产继承权之重要内容。在民商法分立的立法模式中，民事立法将财产权、债权与财产继承权的内容理论化、原则化及其系统化，而商事立法则以民法典所确立的基本原则为依据，规范了公司的经营与管理行为，尤其是公司的财务会计行为，从而围绕对产权的维护与保障最终既从整个市场与资本市场的方面，也从公司的方面形成了会计法律制度的系统控制。

2．大陆法系基于罗马法和日耳曼法这一极其深刻的历史渊源，其深远的影响不仅在于由于罗马法的成文理性的作用而使它确定了以成文法为立法的主要形式，而且更为重要的一点则在于罗马法在对经济中的核心问题财产权、债权与财产继承权的保障目标的确定方面及其规范制约方面，既重视而最基本的法理与对这些法理的科学解释，而又尤为注重法律所依据的证据与这些证据所具有的证据力。从总体方面讲，这种精神与对经济中核心问题的立法宗旨直接影响到大陆法系中的契约法的发展，而从具体的方面讲则影响到它在立法中对会计、审计与财务方面证据的高度重视，它通过把会计制度与审计制度的内容在商法、公司法、破产法中系统确定下来的这一关键性作法，创造了“法典式会计制度”与“法典式审计制度”的崭新格局，从而在世界上独树一帜。

3．与以上第二方面直接相关的是大陆法系独特的会计思想。法国与德国首先把会计凭证、会计账面记录与财务报表看作是法律的证据，强调它们作为法律证据的相关性、正确性与性，其中尤其是注重财务报表所披露的信息是否符合宪法与《民法典》、《商法典》的规定，是否符合促进市场经济发展的要求。即使它们为解决与欧共体4号指令相一致的要求而接受的英美法系中关于财务报表必须提供“真实和公允”信息的原则也依然首先是从法律方面考虑的。对于法国与德国来讲，强调会计信息对决策的相关性与有用性则将其看作是第二位的。

4．税法与税制对于大陆法系的会计具有十分深刻的影响，这种影响既涉及到会计的基本原则，而又具体地涉及到会计确认、计量与记录的基本方法，而把这两个方面集中到一点来讲，税法与税制所规定的目标在于必须坚持会计收益与纳税收益的一致性，这一点对于国家所有权的保障是确定无疑的，并且这一点对于法国注重发展公有经济与对于德国在二战后所提出的建立“社会市场经济”也是十分必要的。然而，在科学地处理国家、市场与公司的三角替代关系方面，在正确处理国家或公共所有者权益与公司所有者权益之间所存的博弈关系方面，法国与德国的税制与税法又与《民法典》、《商法典》，以及公司法在规范上保持协调一致，并注意解决与防止在这方面所可能发生的冲突。具体讲它们在会计政策的确定方面既注意到市场对会计信息的灵敏性、公司对会计政策的可选择性，也注意到充分保障国家权益，使国家权益不受侵犯。回到以上所归纳的第二点作进一步的研究，正因为大陆法系的“法典式会计制度”与“法典式审计制度”能够妥当地解决这方面的问题，因而无论政府会计、政府审计与公司会计、公司审计都能够在处理这一问题方面树立起它们的性。“一个社会的规模越大，就越看好私人所有权，而依靠中央集权和国家控制来管理这个社会也就更加困难。” [27]大陆法系通过解决法律在产权制度建立方面的统一性、一致性及其协调性问题，最终达到解决国家的这一困难的目的，这应当是大陆法系的成功经验之一。

5．大陆法系国家把解决法律在维护产权制度建立的统一性与一致性问题，系放在统一会计制度这个基点之上，它的基本经验还告诉我们，统一的市场经济、统一对市场经济的管理，必须建立在统一的会计法律制度基础之上。进一步讲，一是最基本的、统一的会计制度的建立必须以宪法中“权利法案”的精神作为根本出发点，二是它的基本内容必须与民法、商法、公司法保持一致，是它的具体内容必须服务于以上法令的贯彻执行。从大陆法系会计法律制度体系形成与发展方面考察，一方面在商法与公司法制定中已充分考虑到统一会计制度的建设问题，并将其上升到作为这些法律中的最重要内容与最基本内容的高度，以此树立起它的性，而另一方面类似法国“统一会计方案”的建立又反过来充分考虑到它与宪法、民商法、公司法、破产法中的规定的一致性，并通过设计基础性的统一会计制度，最终实现整个会计法律制度的统一性与一致性。这也是大陆法系的一个重要特点。

6．无论从经济全球化角度与以法国、德国为首的大陆法系国家加入区域化经济集团欧共体的角度考察，还是从适应现代市场经济建设与发展要求出发，法国与德国都已考虑到与欧共体各成员国及与英美法系国家，以及与其他国家的会计的国际协调问题。从前文所述已可见，一方面是通过修订商法与公司法来解决与欧共体所颁法令的协调一致问题，另一方面又通过具体会计制度的改革来达到这一目的。同时，从进一步适应经济全球化的发展变化要求出发，国际会计准则委员会关于修订已颁发的会计准则与尝试建立国际通行会计准则的改革目标已通过欧共体、世界贸易组织（WTO）、七国财长和央行行长会议，以及证券委员会国际组织（IOSCO），显示出大陆法系国家对这一改革举动的支持。由此，在世界上两大法系之间，以及在所有进行市场经济建设的国家之间，已在现代会计法律制度建设方面出现相互融通与相互借鉴的发展趋势，两大法系国家在这方面都已有一定表现。事实上围绕会计国际化或全球化所进行的法制改革都是在历史成就的基础上进行的，也是在以往的基础上达到逐步完善的地步的。大陆法系国家在如何保持“法典式会计制度”与“法典式审计制度”特色的基础上进一步去实现会计的国际协调，并进一步朝着会计国际化或全球化方向迈进，这既是世界所关注的，也是这些国家在一个相当长的历史时期内为之进行奋斗的宏伟目标。

当然，在大陆法系之中又可分为以法国为代表的拉丁支系和以德国为代表的日耳曼支系，这虽然会使得它们在民商法典制定体系和风格上出现一定区别，在会计法律制度体系建立与发展方面也会存在不同之处，然而，这个法系所具有的共同点却是占据支配地位的，它们在会计法律制度体系方面所显示出来的特点也是一致的。这是在研究中应当注意到的事实。

三、英美法系的会计法律制度体系

英美法系或普通法系起始于英国，其历史渊源为英格兰普通法、衡平法及制定法。普通法是在十二世纪前后由普通法院创制并发展起来的，它在英格兰乃至整个英国普遍得到使用。衡平法则是在14世纪左右在大法官的审判实践上发展起来的一整套法律规则，它弥补了普通法的缺陷。制定法即成文法，如前文所述及《大宪章》便是这类法律制定的开端。从总体上讲英国则以判例为主要表现形式，其法令的主体部分为判例法，它系以“遵循先例”为基本原则。美国在独立战争之后一度出现抵制英国法律的情况，但后来由于经济、文化，以及民族习俗方面的原因，最终还是接受了英国创制的普通法、衡平法与制定法，并采用了适合美国情况的那一部分，形成了英美相一致、相关联的立法格局，在世界上成为普通法系国家的代表。至现代社会，由于法制创新，美国在这一法系中事实上已经取得了主导地位。

（一）英国的会计法律制度体系

英国资产阶级革命胜利后，国会立法权得到强化，内阁作为较高行政机关的地位被确定下来，普通法与衡平法通过正式进入立法程序而在内容上得到充实，并充分体现了资产阶级的利益。正是在这个基础上，英国的整个资产阶级的法律制度体系乃至会计法律制度体系逐步建立起来。

1．英国在立宪中对“权利法案”精神的确立。

英国于1689年颁布的《权利法案》是一个在资产阶级革命胜利后所颁布的具有宪法意义的法案，它的总精神在于限制王权，确立国会至上的权力。国会通过它所拥有的立法权、司法权与财政监督权，来保护资产阶级国家的财产所有权与资产阶级的财产所有权。在近代历史上，英国首先通过这个法案明确了维护与保障业主财产权益的精神，并成为宪法之中“权利法案”名称确定的历史来源，其影响颇为深远。同时，1701年所颁布的《王位继承法》成为英国实行“君主立宪制”的另外一个宪法依据，它使国会的地位进一步得到巩固，私有财产的不可侵犯性在文件中也有更进一步的体现。1911年和1949年所通过的《议会法》亦属于宪法性法案，一方面它系统规定了国家的经济权益，确立了政府会计与政府审计的地位与作用，另一方面又明确了国会对保障公民财产具有重要的义务与责任。

上述可见，尽管英国宪法是一种不成文的宪法，它所表现出来的立宪原则既具有多样性而又具有分散性，由此显示出判例法的基本特征。然而，它在立宪方面却又具有创建性地将“权利法案”置于特别突出的地位，并以它的精神决定着财产法、契约法、侵权行为法、公司法、破产法的制定，以及最终决定着英国会计法律制度体系的建设。同时，英国所确立的“权利法案”无论在立法精神上，还是在它所包含的内容方面都具有世界性的影响。在进入现代社会后，英国虽然放弃了以往所确立的国会主权原则，政府立法权相应得到扩大，但是在“权利法案”中关于对所有者财产的根本性维护与保障却依然反映出加强的趋势，其精神是坚定不移的。

2．英国依据宪法原则所制定的的财产法、契约法与侵权行为法，构建了它的私法体系的主体框架。

财产法确定了私有财产占有的性和不可侵犯性，以此排除英国最初发展商品货币经济的障碍，为发展资本主义经济创造了条件。进入二十世纪后，英国把财产权的改革目标确定在消除它的封建性方面，对动产与不动产进行了重新分类，由此卓有成效地适应了工业革命乃至信息革命发展的需要，它的划分标准为现代会计法律制度的建设提供了依据，并把对产权、债权与财产继承权的维护与保障具体体现在会计确认、计量、记录与财务报表的编报乃至披露方面。

契约法是英国采用判例法的基础，成为保障产权、债权与财产继承权的依据，是构筑早期商品货币经济及后来的市场经济法制体系的基石。十九世纪末期，由于英国由资本主义自由竞争时代进入到垄断资本时代，因此，以往程序化的契约体系逐步被理论化的契约体系所取代，由此标准化契约或格式化契约的立定也逐步占据主导地位，契约的格式、内容受到严格的规范，履行契约责任集中体现了对产权、债权与财产继承权的维护与保障，这样，不仅对于英国市场经济秩序的日益好转，而且对于规范公司的会计、社会审计，以及资本市场会计都起到了越来越显著的作用。

英国的侵权行为法是从判例法中确立起来的，它对于动产与不动产的侵害都形成了具体的规定，除涉及到产品、商品、材料、燃料、油料之外，还涉及到商标、专利、商誉，以及版权等方面，并且，英国1938年所颁布的《商标法》、1949年所颁布的《专利法》已由制定法取代了判例法。

总之，以上三种立法都从不同的角度体现了“权利法案”的精神，有效维护了社会经济秩序，促进了英国市场经济的建立与发展，并成为会计法律制度体系中的上层构成部分。

3．英国的《公司法》是会计法律制度体系构建的重要部分，它具体体现了权利法案的精神。

成文的“公司法”产生于英国资产阶级掌握政权以后，它是资本主义经济与近代公司制度发展到一定阶段的产物。十八世纪初，由于对联合股份公司的设立失去了限制，导致相当一部分公司出现了无法无天的投机活动与欺骗活动，对投资公众所造成的经济损失越来越大也越来越严重，以至公众要求政府制定一个“防骗法”的呼声长达一个世纪之久[28]。在经历了1720年针对“南海公司泡沫事件”所颁布的“泡沫法案”之后，针对公司设立方面所出现的反复，1834年英国议会又通过了《贸易公司法》，随即又于1844年颁布了《股份公司法》，这是英国公司法产生的历史开端。其中，体现早期公司法制定进步的是1844年的《股份公司法》，其历史成就主要体现在：其一，这个公司法首先是依据1841～1844年间股份公司审批委员会的报告，尤其是依据该委员会所确定的关于会计账目处理原理及财务报表编制与进行审计的一般性原则[29]，规定了《股份公司法》中有关会计与审计的条款。其二，它明确了合法公司设立的审计程序。其三，规定公司必须设置账簿并正确登记这些账簿；应进行定期的试算平衡；应正确编制资产负债平衡表并提交股东大会。其四，公司的账目与报表必须通过监事进行审查，并明确规定具体进行审查的人员必须是在当时已具有特许会计师证书的会计师，其审计报告应在股东大会上宣读并存档保管。，实行公示主义原则，凡公司设立情况当一律向社会公开等等。可见，会计、审计方面的规定一开始便在公司法中占有一定地位。此后，1845年的《公司法》又着重对公司账簿设置与记录，以及会计报表的编制作出了真实性及完整性的规定，要求资产负债表必须“详细且公允”地反映公司资产及债务状况，并必须有主管人员的署名，以明确其责任。同时，还规定必须编制一个用于说明本届红利与上届红利分配情况，以及未来公司利润实现计划的报告等，并须将这类报告提交股东大会审议。此外，1845年《公司法》相应加强了在报表审计中对真实、完整要求的评价，进一步强调了审计报告在公司内部与外部所应当起到的重要作用。

1855年英国颁布的《有限责任公司法》相对1844年的《股份公司法》而言是一个历史性的进步，它不仅对适合有限公司的会计作出了原则性规定，而且同时还作出了更为具体切实的规定，其中既涉及到会计报表的标准格式与对资产、负债项目的合理划分及进行收益计算处理应当坚持的原则，而且还涉及到较为科学的计量、记录与编报方法的采用。此外，从对会计、审计的原则性要求、技术性要求及程序性要求中可见，1855年《公司法》已在会计规范建立方面朝着较为系统化的方向发展。此后，1856年、1862年对《公司法》的修订又进一步朝着这个方向发展。1856年根据1844年《股份银行法》建立的英国皇家银行的倒闭，使英国立法界人士认识到在《公司法》中恢复与增加强制性会计、审计条款的必然性与重要性。这是因为这家银行倒闭原因发生在会计、审计方面，其具体原因是公司董事会伪造了平衡表，在无利润的情况下支付了股息，又用这种伪装的办法向社会增发了新股[30]，会计与审计同时出现了严重失职的重大责任事故。[3]

在1862年至1900年间，英国议会对《公司法》所提出的修订议案一般都集中在合理记账、正确编制平衡表与损益账，以及对账表进行审计的技术性规定方面，然而对于会计、审计规范的强制性依然未能作为一个突出问题来体现。其间1887年格拉斯哥银行的突然倒闭，又一次使立法界人士关注会计、审计方面的强制性条款问题，然而，这个问题却已经来不及在十九世纪解决了。

英国著名的法律和政治制度史学家戴西（A·V·Dicey）从立法背景研究出发，把1825～1868年称之为英国的自由放任的个人主义时期，并将1869至1900年称之为集体主义或政府对经济的加强干预的时期[31]，这一划期自然也适合这两个阶段《公司法》的演变情况。至二十世纪英国进入到《公司法》发展的新时期。二十世纪前半期在公司法修订方面所产生的具有历史意义的成果是1948年《公司法》，它的内容体现了对《公司法》一百年来演进情况的一个总结，开辟了英国《公司法》的新时代。1948年《公司法》的主要进步在于：（1）它把对《公司法》的修订建立在明确强调公司“社会责任”的这个基础之上，并在公司内部明确了责任主体、责任层次及其责任环节；（2）规定公司设立必须建立法人组织，在公司章程中必须明确统一的法人团体名称，并在此前提下明确公司财产的法定性质；（3）详细确定公司的会计规范，对会计报表的编制、披露与审计提出严格的要求，并且使这些要求具有强制性；（4）进一步明确对会计中的原则性问题作出规定，指出违背这些原则便被视作违法行为；（5）规定实行两位董事对会计报表等文件进行签署的制度，并明确了签署这些文件应当担负的法定性责任；（6）对集团公司的会计与审计作出了系统规定；（7）对公司的会计期间、决算及利润分配的一贯性原则作出规定；（8）对上市公司的股东权益作出规定，明确股东具有受益权、转让权、表决权，以及在公司停业之后享有对剩余财产的公平分配权利等等。1948年《公司法》具有划时代意义，如果把它所确定的法理、原则、程序和方法结合起来研究，便可清楚明了地看到这个公司法对于会计、审计乃至财务方面的规定已经达到比较、系统而深入细致的地步。

1948年英国的《公司法》将以往公司法中的散乱内容综合与系统起来，形成了具有科学系统的成文法。二战后，英国对公司法的修订便是在这个基础进行的，并注意适应经济环境的变化，以求《公司法》在进一步地修订中达到发展与完善。首先，从立法思想上来讲，它放弃了消极的立法观念，使政府在对公司的监管中由“守夜人”的隐蔽地位转变到以“有形之手”对其进行监管的方面，既注重在总体上对投资者权益加以维护与保障，又尤为注重对中、小投资者乃至广大消费者的合法权益的保护；其次，它已从根本上改变了公司立法中的“个人本位”立场，否定了公司把追求利润较大化作为它的财务目标，而强调“社会本位”、“社会责任”，强调把股东权益的较大化与社会责任的较大化统一起来；再次，英国现代《公司法》已进一步达到系统化，同时它的组织结构也达到科学化，所确立的逻辑关系达到严密化。其中有关会计、审计及财务方面的规范在英国会计法律制度体系中处于十分重要的地位。

4．英国的《破产法》在会计法律制度体系中是与《公司法》相适应的一个重要组成部分，它所起到的作用同样是显著的。

从十七世纪下半期到十八世纪，英国几乎是依靠中世纪的破产法来处理破产案件的，在十八世纪仅仅值得一提的是1732年颁布的《防止破产人欺诈法》，但如果从它的内容方面考察应当讲它还不是科学意义上的破产法律文献。此后，几乎在上百年间英国再也没有新的破产法规问世，对破产案件的处理一直处于十分平淡的状态。进入十九世纪后，1811年英国开始对以往的《破产法》进行修订，修订中改变了以往“商人破产主义”的历史局限性，而开始转向对公司生产经营活动失败情况的关注。同时，修订中对公共会计师在破产审计中的地位与作用重新加以明确。1825年修订颁布的《破产法》首先强调在处理破产案件中必须注意维护财产所有者的权益，规定大法官有权任命符合条件的人去行使破产委员会的权力。其次强调了破产中作为法律依据的会计文件的重要性，并强调必须通过这些合法文件去审查处理破产财产的清算问题。在修订中进一步明确了在破产案件处理中审计的基本权力。可见，1825年的《破产法》体现了前所未有的进步。

1849年是英国修订《破产法》的一个转折，它将以往有关破产的所有法律文件都汇集起来并加以修订，并在修订之后将其合并为一册，形成了长达上百页的破产成文法律文件。这个文件充分考虑到与《公司法》内容的一致性，从破产财产清理的角度鲜明而系统地对会计、审计问题作出规范，并尤其强调破产人应对其所提供的会计账目和报表的“真实性发誓” [32]。

1861年及1869年的英国《破产法》又进一步提高了会计、审计方面的透明度，并进一步完善了这方面的内容及提高了公共审计师的法定性地位。1914年英国的《破产法》体现了在破产理论方面的发展，它把稳定社会经济秩序与保护债权人利益及给予债务人以出路三方面统一起来阐明了正确处理公司破产案件的重要性，从原理上让公司明确必须优化资本结构，正确组织会计工作，并加强日常性审计，以防止破产案件的发生。

进入现代社会后，英国又先后于1952年和1959年修订了《破产法》，1976年又通过颁布《无偿付能力法》对以往的破产法进行了修订与补充。此外，英国现代破产法还另外由一系列的单行法和判例法组成，它们与成文破产结合，并与现代《公司法》密切配合，把保护投资者权益的内容更切实、更合理地体现在会计、审计乃至财务规范方面，使英国《破产法》在它所构建的会计法律制度体系中与《公司法》处于同等重要的地位。

5．英国的会计准则。

二十世纪三十年代中期，受美国的影响，英国成立了“会计研究会”，开始研究会计准则方面的问题。然而，由于当时英国的公司会计所依据的法规系以《公司法》为准，在制定会计准则方面还缺乏政府和社会的支持，故该组织建立不久便自行解散。此后，从1942年起，英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）开始了研究与制定会计准则的工作，并从这一年开始了“会计原则建议书”。此后，这种建议书的一直持续到1946年。该建议书仅从建议的角度让人采纳，不具有规定性约束力，故它的影响极为有限。

20世纪六十年代中期，由于在英国公司之间一系列兼并与并购事件的连续发生，会计实务处理中出现的一系列问题对会计理论界的冲击很大，因而这很快便引起了ICAEW的注意。1970年ICAEW发表了“二十世纪七十年代会计准则意向书”，明确了改进会计准则制定的基本目标。接着它又作出进一步反映，于当年建立了“会计准则筹划委员会”（ASSC），由其专门负责进行制定会计准则的准备工作。随后又有苏格兰和爱尔兰特许会计师协会等加盟，并于1976年成立了由六大职业会计团体联合成立的“会计职业团体协商委员会”（CCAB），同时将原来的ASSC更名为“会计准则委员会”（ASC）。至此，由ASC负责制定会计准则草案，而由CCAB正式批准，它前后所的25个“标准会计实务公告”（SSAPs）为其后英国会计准则的建立奠定了基础。

1990年英国建立了一个部分带有官方色彩的、具有半独立性的新的“会计准则委员会”(ASB)取代了ASC的工作。ASB从九十年代初至2000年底止先后共了19号“财务报告准则”。目前，ASB一方面继续修订原ASC的“标准会计实务公告”，另一方面又根据需要不断新的“财务报告准则”，并加强了与国际会计准则委员会（IASC）的合作关系，在会计准则制定中已充分考虑到会计准则国际化的发展趋势，力求向IASC制定的会计准则靠拢。

还很值得论及的是，美国制定会计准则历史上所经历过的“会计概念框架”建立的问题，在英国会计界也引起了同样的震动，并在解决这一问题时认真吸取了美国在这方面的教训。事实上英国在解决“会计概念框架”建立问题的过程中也同样产生了反复，并仅仅在二十世纪九十年代中后期才真正进入正常的研究程序，这时从学术界到会计职业界也才真正从研究中与会计准则执行实践中认识到，只有解决了这一问题，才有利于推动会计准则的制定和应用。具体讲它一方面促使会计准则的制定者既从会计实务出发也从会计原理出发设定会计准则的内容，另一方面它也有助于会计准则的使用者对会计准则的充分理解、执行判定和信任。会计准则的性建立正是在实现科学概念与实务规范确定相统一的情况下树立起来的。

这里需要联系起来阐明的是英国审计准则的制定，在这方面它虽然也落在美国的后面，但是英国从1976年建立“审计实务委员会”（APC）起，到1978年开始审计准则研究草案，及从1980年起英格兰和威尔士、苏格兰、爱尔兰三个特许会计师协会联合《审计准则和指南》与一系列单行审计准则，英国的审计准则建设已经奠定了一个坚实的基础。并且，1991年英国又建立了“会计职业团体咨询委员会”（CCAB），从此APC在其领导之下继续开展工作，从1995年至2001年它所的数十份《审计准则说明》考察，英国的审计准则制定工作已进入到初步发展阶段。

（二）美国的会计法律制度体系

在美国的会计法律制度建立的过程中，既在不少方面师承英国，并一直受到英国的影响，然而，随着十九世纪末至二十世纪初世界经济发展中心的转移，美国在法律制度建设方面很快便出现了后来者居上的发展趋势。尤其是在进入二十世纪之后，它在会计法律制度建设方面也很快便走在英国的前面，并且在许多方面英国反过来又受到美国的影响，要向美国学习了。事实上在二十世纪的会计法律制度体系建立方面，在英美法系中美国已处于主导地位，它既影响到英美法系国家，也同时影响到整个世界。

1．美国在宪法中所确立的“权利法案”（Bill of Rights）是维护与保障财产所有者权益的纲领性法案。

在1776年《独立宣言》的基础上，在1776年～1780年之间，美国先后有十一个州制定并通过了本州的宪法，这些州宪法的共同点在于都明确了本州独立的主权与公民权，并且都突出了不可剥夺的人权和财产权。最初各个州的宪法对权利保障的体现，或以“权利条款”的方式出现，或以“权利宣言”的方式出现，或已直接以“权利法案”的方式出现。这些对1787年美国联邦宪法的制定产生了直接影响。

1787年9月，《美利坚合众国宪法》正式产生，1788年7月正式生效。1789年美国国会所召开的及时次会议便是为增补“权利法案”的内容而商讨对宪法的修订问题，同年9月提出了修正案，并最终通过了这个修正案，从1791年起宪法中所增定的“权利法案”正式生效。这是美国近代史上发生的重大历史事件，“它在人类历史上及时次以国家的名义宣布人民的权利的神圣不可侵犯。” [33]它代表了美国制宪时代的发展顶峰[34]，当然，这对会计法律制度体系建设与产权会计发展的影响也是根本性的。

《权利法案》中首要内容是强调公民的自由权利，如修正案第四条规定：公民个人有保护其人身、住所、文件和财物不受侵犯之权利。修正案第五条规定：未经正当法律手续，不得剥夺任何人的生命、自由或财产，凡私有财产非有恰当赔偿不得收为公有。从这一内容可以看出，人权与财权“这两种权利恰恰是法律所关心的焦点。” [35]人身权与财产权是相互关联的，它们都是宪法目标所确定的保护对象。也正如美国大法官斯拉里所断言的：“一个自由政府的基本准则似乎应当是，要求把人们的人身自由权和私有财产权视为神圣不可侵犯的权利。” [36]而在二者之间财产权利是人身权存在的基础或根本性前提条件，正是从这一点出发，美国学者查尔斯·A·比尔德在《美国宪法的经济解释》一文中也指出：“宪法实质上是一个经济文献。”正因如此，体现这一根本精神与具体贯彻执行“权利法案”中的根本性要求，便成为会计、审计乃至财务法律制度建立的根本依据与目标，是依法从事会计、审计乃至财务管理工作的历史使命，在资本主义市场经济建设中这一点是不可动摇的，并且在社会主义市场经济建设中，从维护与保障所有者权益出发这一点也是不可动摇的。在进入现代社会后，美国所形成的关于宪法的修正案都一直体现着对“权利法案”内容的充实和提高，并真正地做到了使“权利法案”精神长期化了。事实上在“权利法案”中也自然而然包括了维护与保障国家权益的内容。美国宪法第十六修正案为“国会的征税权” [37]，它旨在从根本上维护与保障国家税收的实现，以此维护与保障全体公民的权益，故它亦被人们推崇为“划时代的重要修正案” [38]，自然它也是美国会计法律制度体系建立中另外一个不可动摇的根本性精神。此外，一些重大的判例也对美国宪法中“权利法案”的确定产生了重大影响，它不仅充实了维护与保障产权的内容，也相应充实了有关维护与保障财产所有权的基本原理。

2．美国的财产法、契约法与侵权行为法。

美国与英国的情形一样，财产私人占有制是它的社会结构的基础，因而，它亦从财产法、契约法与侵权行为法的建立方面进一步体现对“权利法案”的贯彻执行。

在财产法建立方面美国取法于英国，它基本上沿用了英国财产法中的基本概念，然而美国的进步却在于它的财产法从根本上否定了封建的财产关系，突出了维护资产阶级的利益。美国的财产立法权虽然在各个州，但各州的立法精神却是一致的。立法中系统地涉及到财产占有人、财产转让人、财产受益人，以及财产管理人之间关系的处理，并在具体内容方面涉及到不动产与动产的分类及处理，这些同样对会计、审计立法建制产生了直接的影响。

美国的契约法亦源于英国的判例法，但在进入十九世纪以后它便逐步形成了自己的特色。至现代社会美国契约法的发展又体现在它所颁行的商法典之中，并达到了较为完善的地步。契约原则也是会计、审计所坚定不移地依据的原则，而作为一种具有法律与诚信效力的依据，它从始至终体现在会计活动的全过程之中，对于会计法律制度体系的演进，契约法的影响力也是从始至终存在的。同时，美国有关侵权行为方面的立法也与英国的精神一致。至现代社会，美国对财产侵权行为的处治已经朝着社会化的方向发展了，在此阶段，体现在这一立法中的对财产权利的维护，使“财产权像契约权一样，发展到了它的顶点。” [39]从美国财产法、契约法与侵权行为法在立法之中所建立的关系考察，它再一次表明：“财产永远是以政府的权力为基础的，不受国家保护的财产，只是一种学究的空谈。” [40]

3．美国的《公司法》也是构建它的会计法律制度体系的重要层次，其地位与作用也与英国一致。如果说它的财产法、契约法、侵权行为法起着与大陆法系民法相同作用的话，那么，从客观上讲，它的公司法便应当起到与大陆法系商法典一样的作用，并且在这方面也应当与英国的《公司法》保持一致。然而，由于美国从18世纪到19世纪在《公司法》制定与颁行方面与英国所存在的体制上的差别，造成了在规范公司经济行为方面出现了较为曲折的经历，并在二十世纪初期形成了深刻教训之后，才使美国通过改革，走上了一条部分与英国相同，而部分又仿效大陆法系作法的道路。

由于美国各州公司设立与发展情况不一致，因而使得它一开始便把《公司法》制定权下放到各州。在1787年《美利坚合众国宪法》的最初的十年间，由于公司设立的发展，一些州开始制定《公司法》，到1830年美国各州公司立法便进入到一个新的阶段。1899年特拉华州《公司法》的颁行使公司法的内容达到系统化，并较之以前更多地涉及到会计规范方面的内容，这种情形随即影响到其他州的《公司法》的制定或修订。进入20世纪后，美国联邦政府加强了对公司立法控制，尤其是在经历了1929年至1933年的经济大危机之后，公司行为开始受到联邦法律的约束，联邦政府对公司股票发行、会计与审计工作的质量，以及财务报表披露方面的规定推动了美国公司立法的历史进程。同时，在此基础上美国联邦政府开始关注像英国那样统一全国公司法的问题。1928年美国全国律师协会制定了《标准公司法》，这种非国家行为的立法虽然对联邦及各州均不具有约束力，但大半以上的州却采用了这个公司法，并且将其作为修订原公司法的依据。《标准公司法》多次被修订，它在一定程度上体现了美国现代公司法的发展。

正如美国法学界著名学者、美国法律史研究者伯纳德·施瓦茨所指出的：“如果说在上世纪与本世纪之交，财产还意味着权力，那么到本世纪（20世纪）70年代中后期以后，财产在法律上却意味着责任。” [41]社会利益日渐处于上升的地位，而相对而言财产在法律价值的等级中日渐降为较低的等级[42]，因此，在此情况下美国的《公司法》已面临着极其严重的挑战。在六十年代，美国公司法的一位就已断言：“作为理性努力的一个领域的公司法，在美国早已死亡了。” [43]伯纳德·施瓦茨对此也尖锐地指出：“公司法已经没有什么作用了，因为它对于在大多数公司内部行使着的那些实际权力毫无约束。” [44]依我之见，这大体上既是1952年美国《统一商法典》出台的一个主要原因，也是促成美国当时及其后来不断加强会计准则建设的一个重要原因。

4．美国的《统一商法典》。

1953年美国所颁布的《统一商法典》，取代了美国原来所颁布的单行的统一法，是以往商业中的习惯法和成文法的总汇。从制定与的意义上讲，它既是20世纪英美法系中最伟大的一部成文法，也是当今在世界上极有影响的一部法典[45]。而从立法原因上考察，《美国统一商法典》的制定既可从近代英国有关商事立法中找到它的历史渊源，而又可以发现它又在一定程度上受到大陆法系的影响，可以讲它是现代两大法系出现相互融合现象的一个历史例证。

这部法典通过1957年、1958年、1962年、1972年与1978年等多次修订，逐步达到了适应于统一各州商事法律的目的。《美国统一商法典》正文由十一篇组成，及时篇主要涉及到普遍适用的原则，即保障产权、债权的原则、契约自由的原则、诚信原则，以及反欺诈原则等，而其余九篇则基本上是围绕着货物买卖展开的。从与会计规范的关系方面讲，它的内容主要涉及到会计契约、交易中的计算与结算，以及入账价格确定等问题，而大部分只是原则性地与会计、审计问题发生关联。从有关会计方面的一些原则规定方面讲，它对当时及后来会计准则中对一些原则的界定及商事交易中的会计事项处理都产生了一定影响，它集中体现了美国《统一商法典》对美国现代会计制度建立所产生的影响。

5．美国的《破产法》。

美国制定与颁行的《破产法》也直接受到英国的影响，与它的《公司法》制定所不同的是，它一开始便在宪法中明确了国会具有制定全国统一《破产法》的权力。正是由于这个原因美国的《破产法》较之它的《公司法》在规范公司经济行为方面更好地发挥了统一性作用。同时，美国的《破产法》，尤其是1898年的《破产法》在破产确认、清算、在破产中的会计事项处理，以及在破产审计方面更多地且更为系统地涉及到会计、审计规范方面的问题，故它较之美国的《公司法》在促进会计法律制度建设的统一性方面发挥了较大作用。

在进入现代社会后，针对美国1898年的《破产法》，1978年美国国会通过了《破产改革法案》，开始着手对《破产法》进行改革与修订工作。此后，又经过1984年和1986年的两次修订，又分别于1988年和1990年通过了有关专利和知识产权破产案件的修正案与有关个人债务人的债务解脱修正案，从而形成了现代美国的《破产法》专门体系，其中对破产中的会计与审计的规范进一步趋于系统，它对于同一时期的会计准则建设与审计准则的建设起到了促进作用。

6．20世纪具有世界性影响的会计法律制度创新之举——美国的会计准则体系的建设。

从前文可见，美国会计法律制度体系的形成有其特殊性，它在一定程度上存在着会计与审计环境方面的阻碍。其一，它的《公司法》的制定一开始便处于分散状态，不仅通过它无法达到统一全国会计规范的目的，而且它其中所确定的会计规范的内容较之英国《公司法》既缺乏规制的切实性，而又缺乏规制的系统性，即使1928年出台的非国家立法的《标准公司法》也依然如此。何况它也不能很好地起到统一美国公司法的作用。其二，美国于1952年所颁行的《统一商法典》仅在规制货物买卖行为方面连带涉及到会计方面的一些原则性问题，它与法国、德国的《商法典》在系统、具体规范公司会计行为方面所显示出来的意义与作用相差甚远，并且根本就无法与“法典式会计制度”模式联系起来。其三，在二十世纪三十年代以前，美国的会计尚处于自由放任时期，对会计、审计实务的处理多以经验判断为主，缺乏统一及一致的会计、审计规范。尽管在二十世纪初它已经认识到统一会计规范的必要性与紧迫性，如1917年美国联邦储备委员会关于《统一会计》文献的，1921年为统一规范政府会计与审计行为所的《预算与会计法案》，然而一方面由于习惯势力的抵制，另一方面又由于未能很快把重点放在统一公司会计规范方面，公司对会计实务的处理方法一直存在多样性，公共会计师对审计实务的处理也一直处于松散与不一致的状态，这些问题依然造成了会计与审计工作的失控。，从组织机构方面讲，由于在十九世纪至二十世纪初美国的职业会计组织还处于分散不统一的状态，资本市场管理机关也还缺乏性与科学地管理资本市场的法制及手段。上述几个方面的原因便是促成美国在三十年生会计法律制度创新的基本因素，是在客观上与主观上为会计准则的发明创造所形成的几个具有促动性作用的基本条件。

1929～1933年美国经济大危机既充分暴露了美国在资本市场管理方面所存在的严重问题，同时也充分暴露了在会计与审计方面的严重问题，这是促成会计准则研究与制定举动发生的直接导因。同时，二十世纪初在美国工商业中所掀起的标准化运动也是促成会计准则研制发生的另一直接原因。正如美国学者夏元·桑德所讲：要理解为什么要制定会计准则，也许首先便要认识到标准化并不是会计所独有的，……会计标准化只是大量产品和服务的标准化中的一种。[46]

美国在经历了经济大危机之后首先是从对资本市场控制出发，于1933年和1934年分别颁布了《证券法》与《证券交易法》。在这两个重要法律的制定、颁布中，其中很值得注意的一个历史事实是，由于当时公共会计师界提供了大量的证据，促成了这两大法律在国会的顺利通过。1934年《证券交易法》对注册会计师在上市公司审计和在资本市场管理中地位与作用的确立使美国证券交易委员会与美国会计师协会之间的关系开始协调一致，这也为会计准则研制工作的开展创造了一个十分重要的条件。

作为痛定思痛之中对社会批评的回应与配合以上两法的贯彻执行，美国1934年处于酝酿之中的会计制度改革把初始阶段的目标放在改变会计中的自由放任主义与解决在会计及审计实务处理方面所存在多样性方面，以期最终解决统一会计制度的问题。然而，由于历史存续方面的原因，最初一度把改革问题集中在解决“会计原则”问题方面，事实上这种受不成熟思想支配的探索性举动造成了以后美国会计准则制定的曲折经历。

1935年美国会计界出现了少有的沉寂，围绕会计制度问题所形成的许多争议也似乎因此而被搁置下来，然而这一切却已意味不平凡的1936年的到来。这样，先后经历了1936至1959年由会计程序委员会（CAP）具体主持制定会计准则的阶段和1959至1973年由会计原则委员会（APB）主持这项工作的阶段，以至到1973年由财务会计准则委员会（FASB）具体主持制定会计准则的阶段，在这将近四十年的时间里，一直使美国会计准则的制定工作处在风风雨雨之中，以及处在曲折、反复的研究探讨与争鸣过程之中。尽管在这漫长的历史阶段，已为美国会计中准则的制定打下了一个基础，然而，会计准则的性却一直未能被树立起来。从1973年至今，FASB在以往的基础之上，基本上解决了所存在的问题，构建了美国会计准则的基本体系，并确立了它的性。概括起来讲，FASB的主要贡献在于：（1）《财务会计准则公告》的系统。自1973年到2000年底止，该委员会共计了这类公告140号。从140号公告的内容来看，其中有相当一部分是对以前会计原则委员会所的“意见书”等文件，以及其他相关规范的修订或补充，另一部分才是适应新环境下的变化所制定的新的会计准则。从总体上讲，该委员会不仅解决了以往在“会计原则”方面所存在的纷乱认识和复杂的争议，使“会计准则”成为一致认同的概念，使这种会计规范在确定形式上的科学性与内容上的科学性统一起来，同时又使所颁行的准则达到系统化。（2）“财务会计准则委员会公告解释”的。从1973至2000年共计这种解释性文件40多份，有效地服务了公告的执行，并相应加强了对准则的理论性解释，使理论指导与实务处理达到一致。（3）《财务会计概念公告》的。在FASB时代，通过这种公告解决了以往久拖而不决的“概念框架”的建立问题，使会计准则体系的建立与科学理论的支持结合在一起，实现了会计规范体系与会计基本理论体系的结合，从而既提高了会计准则的科学性，也树立了它在执行中的性。从目前已经的七号《财务会计概念公告》来看，它在这方面的效果是显著的，它已经完成了会计“概念框架”这个艰难系统工程建设中的基础性工作，当然它今后在这方面需要走过的路还十分漫长，尚需作出更大的努力。（4）“财务会计委员会的技术公报 ”。对于以上文件来讲，这种公告所起的作用是辅助性的，它体现了FASB的工作人员对财务会计准则的使用者理解财务会计问题的具体指导，故它也有利于会计准则的推行。

此外，1984年美国还建立了政府会计准则委员会负责政府会计准则的建设。在审计准则建设方面自1938年以来也取得了可与会计准则相提并论的成就，由于篇幅所限，在此不作详述。

总而言之，美国的会计准则建设在FASB时代，在以往的基础之上取得了重大成就，它使这种体现会计制度创新的成果在技术性、理论性、法定性、先进性和科学性、系统性等方面统一起来，从而使其不仅在美国发挥了极其重要的作用，而且产生了具有世界性意义的影响。美国会计准则的性是具体通过美国证券交易委员会与美国注册会计师协会的协同支持而树立起来的，它既体现了政府对其法定性规范作用与执行力度的确认，而又体现了美国会计职业界与学术界乃至会计教育界协同发挥作用下的科学创造力。美国在英美法系会计法律制度体系建立中充分体现了这一特色。

（三）英美法系会计法律制度体系的特点

当前，世界上有三分之一的人口生活在他们的法律制度属于普通法系或受普通法系影响的国家或地区[47]。在进入近代社会后，随着英国对外侵略而将它的法律带往受其殖民统治的国家，从而使普通法系形成和发展起来。以上所研究的英国与美国的会计法律制度体系的建立与发展在这一法系中具有代表性，故对其所进行总结也同样体现了英美法系国家在会计法律制度体系建立和发展方面的基本特点及其历史运行基本规律。

1．会计法律制度的主体结构系由宪法与公司法、破产法形成的，其中直接体现宪法中的“权利法案”精神的是财产法、契约法、侵权行为法及与财产继承权相关的家庭法，因而，从维护产权、债权与财产继承权的方位来考察这些法律的实质性作用，应当讲它们也是与这个体系中的主体结构密切相关的部分，起着与大陆法系民法典相同的作用。英美法系是在宪法中确定“权利法案”的“历史渊源”，这一法案的精神为举世所公认，最终几乎成为各国宪法中的主旨，在法制史的演进中形成了根本性与持久性并存的影响。1689年的《英国权利法案》是作为一种制定法专门通过的，当时并未确立它的精神的持久性，而美国宪法中的“权利法案”却极其明确地在宪法中确立了这一精神的持久性，因而，从根本法的立场上来体现维护与保障公民的产权、债权及其财产继承权这一完整权利是在美国宪法中实现的。从整体上讲，这是英美法系国家的突出历史贡献。

2．基于英格兰普通法这一历史渊源，在进入近代社会后，英国把会计法律制度方面的基本内容集中体现在《公司法》之中，而又从公司破产清算的方位把与《公司法》相应的会计法制，尤其是审计法制体现在《破产法》之中，从而从会计规范与审计规范方面具体体现对产权、债权与财产继承权的维护与保障。只是与大陆法系国家相比，一方面英国《公司法》在英国整个法律制度体系中的地位不如大陆法系《商法典》或《商事公司法》那样重要，另一方面英国有关会计、审计方面的规范在《公司法》中的地位也不如大陆法系中的会计、审计规范在《商法典》中那样重要，加之它在详尽程度及其系统性方面的表现也不如《商法典》中那样充分，故英国的会计、审计规制与大陆法系的“法典式会计制度”及“法典式审计制度”在客观上还存在相当大的差别。由于美国联邦体制方面的原因，它的《公司法》的建立既受到英国的影响而又不同于英国，它既缺乏英国《公司法》的统一性，而它的《公司法》中的会计规范又缺乏英国《公司法》中的会计规范的那种切实性与系统性，并且这种情形最终影响到它的会计法制在一个相当长的时期处于分散的多样性状态，在会计准则创新之前不仅在统一会计制度方面与英国乃至大陆法系国家存在很大差别，而且它的会计制度的性也远远不如大陆法系的“法典式会计制度”。这便是二十世纪三十年代以后，促使美国及英国等普通法系国家走上会计法律制度体系改革创新之路的极其重要的一个原因。

3．英美法系在会计准则与审计准则建立、执行及其发展方面的改革创新成就具有世界性意义和世界性的影响，其中美国在这方面处于开创性地位。它的主要历史贡献在于：（1）极其深刻地改革了英美法系会计法律制度的基础结构，系统而具有针对性地规范了现代公司发展所充分依赖的资本市场中的会计、审计行为，在现代市场经济发展中形成了会计与审计规范对所有者与经营者合法经济权益的维护与保障机制；（2）它促成了国际会计准则委员会与审计准则委员会的建立，推动了国际会计准则、审计准则的研究、制定和发展，为经济全球化发展趋势下进行会计的国际协调创造了一个具有先决性意义的条件，进而为最终实现会计国际化创造了条件，它最终也将会促使民族性的会计、审计制度及区域性的会计、审计制度发展成为国际性的会计、审计制度。英国与英联邦国家，以及其他归属于普通法系的国家都按照这个创新性的会计、审计制度模式改革了它们的会计法律制度体系的基础结构，从而形成了普通法系的一个特色。大陆法系国家，尤其是那些作为欧共体成员的国家，也通过修订商法或商事公司法及类似“统一会计方案”方面的法律文献接受了使其能够达到会计、审计协调目的的有关会计准则方面的内容。为尝试建立国际通行的会计准则、审计准则，世贸组织、世界银行、欧共体及亚太经合组织等都正在作出努力，其中欧共体有关会计方面指令的已开始进入到切实进行的阶段，（3）普通法系中的代表国家——美国与英国在建立会计、审计中的概念框架方面取得了一定成就，初步实现了会计准则、审计准则的理论性指导与务实性执行及操作的一致性，由此既提高会计、审计准则的性，而又卓有成效地推动了现代会计审计理论的发展，而正是由于这些理论的发展又十分显著地提高了会计与审计在现代经济社会中的地位与作用。所以，从一定意义上讲，一部现代会计准则和审计准则演进史便是一部现代会计理论、审计理论的发展史。

4．英美法系会计准则建立所体现出来的会计法律制度创新，在会计法律制度体系中增设了一个新的层次，形成新的统驭关系，并进一步提高了会计法律制度体系的科学性。会计准则之所以在这个体系中较之一般性会计制度高一个层次，对于一般性会计制度具有统驭性作用，其关键原因在于它对于会计实务或事项处理的规定性不仅体现在必须这样作的方面，并且更为重要的是还同时体现在让执行者明了为什么必须这样作的方面。正因如此，会计准则具有它区别于一般性会计制度的特性，即技术性处理与理论性指导的一致性，在会计法律制度体系中发挥承上制下作用的统一性，在对各个会计问题处理之间通过逻辑关系的建立所体现出来的科学性及系统性，根据会计环境变化适时进行修订以使其始终保持它的针对性与先进性，以及它作为会计法律制度体系中的基础性层次在执行中所具有的法定性等。

5．英美法系国家在会计法律制度建立中也十分注意处理国家权益与公司权益之间的关系。从国家权益方面讲，它的税法系通过国家审计部门监督执行来保障国家财政收入实现的，如英美两国的国家审计都坚持一切收入归纳税人所有，而一切支出又必须通过纳税人批准这一审计原则，并通过它们所建立的审计法制，既从组织上，而又从审计法制严格执行方面来体现这一原则，达到这一目的的。1866年英国所颁布的《国库及审计院条例》（1921年进行修订）与1921年美国所颁布的《预算与会计法案》都是从国家审计组织的确立和国家审计与会计法的制定相结合的方面来解决维护与保障国家权益的。从公司权益方面讲，除受到根本法与基本法的保障外，它具体与最切实地体现在会计准则对它的保障方面，并且通过在会计准则制定中所体现出来的会计政策的可选择性，来正确处理与解决在国家权益与公司权益之间客观上所存在的博弈关系，既保障国家权益不受侵害，而又使公司在会计政策方面具有一定的可选择性，以调动公司生产经营的积极性。

6．在英美法系国家会计法律制度建立过程中，在解决统一会计制度的问题方面，既取得了宝贵的历史经验，也有着深刻的历史教训。美国在《公司法》制定与施行过程中所出现的不统一问题，带来了在公司会计法律制度确定方面的不统一问题，最终在维护与保障公司所有者权益方面造成了严重的失误，其教训极其深刻。英国的《公司法》虽然并不存在类似的问题，但是英国的《公司法》在形成为统一而较为系统的会计规则的过程中不仅经历了一个十分漫长的历史时期，而且却又在其完整性方面尚与大陆法系商法典中的规定存在一定的差距。然而在英美法系国家通过会计制度创新建立了会计准则的基本体系之后，不仅彻底解决了以往所存在的问题，实现了会计制度的统一，而且这种创新成就又反过来影响到大陆法系国家，并深刻地影响到经济全球化发展趋势下区域化经济集团的统一会计制度问题的解决，乃至行将影响到建立适应经济全球化要求的国际通行会计准则的尝试。

总起来讲，英美法系国家的会计法律制度体系建立的历史，既是一部体现英国发挥其开创性作用的奠基史及其在英联邦国家中扩展其影响的初步发展史，而且也是一部体现美国在英国基础之上进一步进行会计法律制度创新的发展史。英国在这个法系中的主导性作用集中体现在前一历史时期，而美国在这个法系中发挥主导性作用则集中体现中现代会计法律制度体系建立与长足发展时期。两者一体与大陆法系鼎足而立，在世界未来会计法律制度发展中将会依然发挥着十分重要的作用。

四、研究结论与对基本问题的思考

研究两大法系的会计法律制度体系的建立与发展及其相互影响，无论从会计理论与会计实务处理相结合的角度，还是从未来市场经济可持续发展中会计持续进行改革的角度，其中都有不少问题有待我们深入进行思考与认识，笔者认为以下一些基本问题值得我们加以关注：

（一）会计法律制度体系建立问题决非一个单粹孤立起来从会计职业或专业本身所考虑与设计的问题，它既涉及到社会政治经济演进中的最根本的问题，也从最基础的经济层面出发涉及到最为具体的问题，由此将这个专门体系中的出发点与落脚点关联起来，形成这个体系中的较高层次与基础层次，然后它的中间层次也必然会在此前提下相应建立起来。从两大法系会计法律制度体系构建可见，它们在对这个体系的较高层次的确定方面是基本上一致的，在其中间层次的确定方面则又各显特色，而在基础层次设定方面它们各自所形成的特色又尤为显著，大陆法系以“法典式会计制度”显示其特色，而英美法系则以会计准则显示它的特色。

（二）维护与保护市场经济下的所有者权益问题是会计法律制度建立的出发点，也是作为它的基本体系最终得以构建起来的落脚之点，因而，会计法律制度体系正是以宪法中的“权利法案”为根本支柱或主轴建立起来的，失去这一构建的根本依据或目标，会计法律制度体系的构建便不复存在。

（三）会计法律制度的构建必须处理好国家所有者权益与公司所有者权益之间的关系，任何一种偏废都是有违市场经济发展原则的，也都会造成极其有害的后果，两大法系在这方面的经验都很值得我们结合中国国情有选择地加以借鉴。同时应当注意社会主义市场经济下的会计法律制度体系的构建必须正确认识与体现“权利法案”的精神，应用辩证唯物主义的基本观点在我国宪法中确定这类法案，依我之见，在我国宪法中应当明确体现：社会主义市场经济体制下所有者的合法权益神圣不可侵犯，宪法维护与保障这种权益。

（四）在两大法系的立法中，议会或国会不仅有审定批准颁行的决定权力，而且具有依据法律制度体系中的自上而下逐级统驭层次来统一各层次法制之间的精神，协调各层次法制之间的内容，以明确法律制度构建的关联性及执行这些法律制度的系统性、一致性。如大陆法系中的民商法与宪法中“权利法案”的一致性，商法与民法精神的一致性，其中《商事公司法》中的会计规范与《商法典》中会计规定的一致性等。再如英美法系中财产法、契约法、侵权行为法及家庭法与宪法中的“权利法案”所保持的一致性，《公司法》与《破产法》与上述法律精神的一致性，以及会计准则、审计准则与《公司法》与《破产法》中的相关规定的所保持的一致性等。值得注意的是这个体系中对法律制度之间的精神与内容上所保持的一致性是通过双向制度安排来完成的，首先是自上而下的统一安排，然后才是自下而上依次在内容安排上体现上一层的精神，并保持与上一层次法制内容的一致。如果在会计法律制度建立中没有或缺乏这种安排，那么会计法律制度体系便不可能建立起来。有鉴于此，无论我国未来对《公司法》、《破产法》的修订，及至对会计专门法律的修订，还是在着手建立民商法典时，都必须把解决这方面所存在的问题放在重要位置之上，也都必须统一解决好与之相协调地或相联地这一事关我国今后社会主义市场经济迅速而健康发展的重要问题。

（五）从两大法系所进行的统一会计、审计制度的历史事实中可见，没有统一的会计制度和审计制度便无法达到实现对公司经济与资本市场的统一管理，但欲达到统一会计制度与审计制度的目的，首先便必须明确它们在整个经济法制体系与整个会计法律制度体系中的地位，只有这样才能确立统一会计、审计制度在对公司经济和对资本市场控制中的性，最终实现这种统一制度所预定要达到的管理控制目标。比较而言，大陆法系的会计、审计制度都具有司法性质，因而“法典式会计制度”与“法典式审计制度”都具有相当大的性，在执行中具有比较强的司法力度与较大的强制性，这是它在统一会计、审计制度方面所形成的优势，这种优势是英美法系国家所不具有的。

会计法律论文:关于进一步完善我国会计法律规范的思考

[摘　要]我国会计的法律规范是以《会计法》为核心的。从1985年1月25日第六届全国人大第九次会议审议通过的中华人民共和国及时部《会计法》颁布实施以来，至今已经二十年了。在进一步深化国企改革，大力发展混合所有制经济的今天，我国将政府会计法规体系和企业会计法规体系合二为一的立法思想、会计立法类型的选择及现行会计法律规范的性等问题都是值得探讨的。

[关键词]会计法；会计法律规范；会计立法思想；会计立法类型

一、会计的立法思想与法律体系

各国在制订会计法规时必须根据本国经济建设的实际需求，以会计理论为依据，并在立法思想的导引下选择最能适合本国需要的法律规范范式。换言之，法规的制定必须兼顾各方面的利益关系，维护特定的经济秩序。在会计立法中所要兼顾的利益有三：（1）维护企业的利益，鼓励企业发展（企业是主体）；（2）维护投资人、债权人的利益，鼓励社会投资，增加就业机会，维持经济秩序（个人是主体）；（3）维护国家利益，保障国家财政收入，满足国家宏观管理的要求（国家是主体）。这三个主体的利益关系在一定的条件下可以是一致的，所以各国的会计法规必然有共同之处，相互间也可以借鉴其精髓为己所用。我国《企业会计准则》第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业内部加强经营管理的需要”。充分体现了会计行为必须满足这三个主体的利益需求。也正是在这种立法思想的导引下，我国的《会计法》力求这三个主体的利益都达到较大化，事实上这是根本不可能的。在市场经济条件下，只要各个主体有自己的独立利益，就必然有自己的目标，行为的冲突也就是必然的，也许这就是会计信息失真难以根治的症结所在。然而，矛盾的解决不能靠牺牲某个主体的经济利益为手段，三大主体的目标都没有至上性，它们是互为前提的。要求企业从国家利益角度来安排生产要素的分配而不顾自身的利益，这种做法严重违背了经济规律，其结果必然导致社会经济停滞不前或经济秩序混乱。合乎逻辑的结论是：良好的会计法规作为经济法规的有机组成部分，它有助于维护正常的经济秩序，促使企业平等竞争，保障国家履行宏观管理职能所需的经济信息，从而使得微观经济效益与宏观经济效益保持基本协调。

西方经济发达国家的成功经验是：将政府会计法规体系与企业会计法规体系截然分开，它们之间的界限是泾渭分明，互不交叉的。首先，两个法规体系分属于不同的法律所管辖。政府会计属《行政法》管理的范畴，如美国的《预算与会计法》，法国、意大利等国家的《宪法》对政府会计的组织机构、基本职责与权力、审核程度等问题有明确的规定。而企业会计法规体系通常由《商法》、《民法》等法规来管辖，如荷兰的《民法》、美国的《证券交易法》、德国的《公司法》等等，均只涉及企业会计问题。其次，两种会计法律通常指定由不同的政府职能部门来管理。政府会计大多由财政部门负责管理，象英国、挪威、澳大利亚均是如此，美国也是由直属国会的国家会计总署负责；而对企业会计的管理工作通常由经济管理部门负责，或由几个部门共同组成一个专门机构，譬如法国的经济部、日本的大藏省、美国的证券交易委员会等。第三，由不同的组织机构来分别制订两种会计的法规。政府会计制度通常由法律规定的负责政府会计工作的部门来制订。而企业会计法规另由专业的组织机构来制订，像法国的全国会计委员会、日本的企业会计评议会、美国的财务会计标准委员会、荷兰的年度会计报告委员会。第四，在所遵循的准则、惯例、方法、程序方面，两种法规也存在着明显的差异。由于政府会计往往与国家预算制度相联系，所以必须采用基金制、收付实现制等；而企业会计的工作重心是利润，所以必须采用权责发生制、永续盘存制等。当然，各国在这方面的具体规定差异甚大，很难用简单的几种方法来加以概括。第五，对两种会计报告的审计、公证，以及对两种会计工作的审查、监督是由不同部门来履行的。由此分出两种不同的审计，即国家审计和民间审计，前者主要是审计政府会计工作，而后者主要是审计企业会计工作。

我国是社会主义市场经济体制，目前统辖会计工作的基本法律是《会计法》，并由财政部负责管理全国的会计工作，“国家机关、社会团体、公司、事业单位和其他组织必须依照本法办理会计事务。”即我国将预算会计和企业会计的法律规范合二为一，建立政企合一的会计法律规范体系。但由于《会计法》实质上属《行政法》的范畴，仅适用于国家行政、事业单位和国有企业，不能直接制约其他形式的企业组织的会计活动。也就是说，当一个国家的企业组织形式发生重大变化时，其会计立法思想也必须随之改变。众所周知，党的十六大以后，国家启动新一轮的国企改革，这次不是单纯的针对几家国有企业微观制度的改革，而是对全国的国有企业整体进行的多方位改革。除了一些关乎国计民生的特大型企业由国家控股以外，其他一般性的竞争行业要全部进入市场，引入战略投资者，采取混合所有制。大量的国企要实现民营化。这些国有企业不再由国资控股，有些企业连相对控股都不用，整体转为民营。整个战略部署发生了重大变化。那么，以国有企业为主体的企业会计行为规范的立法思想就失去原有的立法意义，政企合一的会计立法体系也不能满足规范企业会计行为，加速经济发展的需求，所以改革原有的会计立法思想，建立政企分开的会计法律规范体系就是亟待解决的课题。

二、会计立法类型与立法模式

世界上会计法律规范的类型有两种：

1.混合立法型，即会计立法散寓于有关法律之中。世界上许多国家都选择这种立法类型，如美国的《证券法》和《证券交易法》、英国的《公司法》、荷兰的《民法》等等。混合立法类型，主要有三种模式：（1）企业主导型。将会计法律置于民法之中规范会计行为，理由是企业是民间的，而不是官方的。其最有代表性的国家是荷兰。在荷兰，对企业会计最有影响的法律是《公司法》，但在1975年荷兰将《公司法》纳入《民法》，1983年根据欧洲经济共同体第4号指令又作了重大修改。《民法》中对企业会计工作，尤其是财务报表的编制方法是相当宽容的，财务报表格式也可以在第4号指令所准许的十分广泛的格式中任意挑选。荷兰会计法律规范最鲜明的特点是：较大的自由选择空间、高度的职业道德标准，强调为企业内部管理服务。（2）投资人主导型。美国是这一模式的典型。在美国，对会计实务影响较大的法律是《证券交易法》，它原先是由各州自行制订的，直到1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》付诸实施后，才算有了联邦一级的实施机构，即“证券交易委员会”。该委员会仅少量的会计系列公告，主要是对指定的民间团体所的公告表明支持或反对意见。美国会计职业界对制订会计准则具有较大的权力，公开声称维护投资者，包括潜在的投资人的利益，强调公允与真实。（3）税收导向型。这种模式以《税法》对会计实务起主导作用，最典型的国家是法国。在法国，通常不允许纳税申报与财务报表严重脱节，前者往往是在后者的基础上经过调整而得，也就是说，财务报表要服从《税法》的要求。由于法律规定得十分具体，所以不同行业、不同类型的企业之间的会计报表有很大的区别，不便于直接进行比较。在法国，“通用会计制度”是由隶属于国家经济部的“全国会计委员会”负责制定，尽管这个组织的成员来自国家雇员、执业会计师和企业家，但它是一个官方机构，它所制订的通用会计制度比我国现行的企业会计制度还要详细。

2.独立立法型，即具有针对性的单独就会计行业进行立法的会计法律规范类型。这种法律规范是针对会计行为而制定，使会计法律规范独立于其他法律规范。这种类型发源于世界上会计独立立法最早的国家西班牙。我国是一个会计独立立法的国家。独立立法型的优势是：针对性强，便于会计行为有法可依，确立了会计的法律地位，为会计行为主体摆脱各种利益的冲突，进行客观、公正的会计行为提供了的法律保障。

事物总是一分为二的，独立立法型的优点也正是它的缺点。因为在性质上，会计是为单位负责人履行管理职能服务的。会计人的这种服从地位决定了他不可能直接控制企业的会计行为。单位负责人才是企业会计行为的真正操纵者。而对于他们来说，这种具有针对性的《会计法》远没有《公司法》、《税法》等普遍性法律的威慑性大。这就是我国目前大多数企业管理者的执法心理。相比之下，混合立法型虽然缺乏独立性，但它将会计行为确立为就是企业行为，明确了会计人的归属与责任；也就是说，企业履行会计责任与义务，向社会公众披露客观、真实、公正的会计信息是企业不可推卸的责任。

关于会计立法类型的选择问题，会计学术界也有很多争论。我们也承认一个国家会计立法类型的选择不是随意进行的，它是由一个国家的政治制度、经济环境、法理体系和文化习惯等因素共同决定的，人们无需花费更多的时间去争论会计立法类型的孰优孰劣。但是，二十年的会计立法实践证明我们选择的会计立法类型不能很好地服务于社会主义市场经济建设时，为什么就不能重新选择更适合于我国的会计立法类型呢？

从我国会计法律规范的发展历程看，之所以选择独立立法型进行会计规范的主要原因是：政治制度和经济体制的需求。新中国的会计模式是在前苏联会计模式的基础上经过改造发展而成的，建立了以会计制度代替会计法的规范体制。从1949～1985年这36年来一直使用会计制度组织会计核算和规范会计行为。改革开放以后，由于经济发展的要求才于1985年出台了中华人民共和国的及时部《会计法》。为适应确立和发展市场经济体制的要求，后又经过两次修改。这些都说明我国在经济改革的初期选择独立立法型进行会计法律规范有它特殊的合理内核，在改革和发展中不断修改也有它的必要性，但是这种修改并没有从根本上改变会计立法类型和模式的选择。

如前所述，十六大以后，我国大力发展混合所有制经济。需要强调的是，现在所发展的混合所有制经济，是产权清晰地吸纳不同的利益主体，不是彼此隔绝的共存，而是彼此渗透的同生，从而融合成一个新的“利益共同体”。在这个“利益共同体”中，对资本的关注要胜于对企业的关注，尤其是对国有经济而言，要淡化“国有企业”观念，强化“国有资本”观念，让“国有企业”这个概念逐步淡出人们的视线。也就是说，我国现在的经济环境与改革初期或确立市场经济体制初期相比发生了很大的变化，此时对独立立法型进行反思，讨论选择混合立法型进行会计法律规范就具有重要的理论意义和现实价值。

三、我国现行会计法律规范的“刚性”不足与缺失

会计法律规范最显著的特征是用“法”的强制力和威慑力规范企业管理当局和会计人员的会计行为。如果“法”自身的刚性不足，必然导致会计规范体系的整体疲软。会计法律规范的刚性就表现在它的强制性和威严性上：其一是“强”，凡是会计法律规定的，在其法界内的所有会计主体和个人都必须严格执行，否则就将受到法律的严惩；其二是“严”，让违法者望而生畏，用法律的威慑力使人们自觉地规范会计行为。在我国，《会计法》是规范会计行为的基本大法，也是会计法律规范的核心，因此，讨论会计法律规范的强制力和威慑力问题，就有必要分析我国现行《会计法》的“刚性”不足问题。

1.《会计法》对违法者应承担法律责任的规定粗而软，直接导致其威慑力不足。我们先看《会计法》法律责任规定的粗：《会计法》第四十三条规定：“伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第四十四条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”类似的条款还有第四十五条、第四十六条、第四十七条等。“构成犯罪的，依法追究刑事责任”让人们看到了会计法的威严和根治会计信息失真的希望，但是怎样才算构成犯罪，追究什么样的刑事责任，《会计法》却没有界定。有人说追究什么样的刑事责任不是会计法所界定的范畴，那么，违反会计法达到什么程度才算构成犯罪总该有所规定吧！如果这两方面都没有规定，“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的条款就等于形同虚设。从外在形式而言，法律规范是一种发达的规范，具有高度的规范性。在逻辑结构上，任何法律都包括三个基本要素：法律假设、法律处理和法律制裁，三要素之间的逻辑关系表现为：“如果……就……否则……”。这意味着法律规范必须明确界定合法行为与违法行为的区别，并使当事人在行为之前就能预见到合法行为与违法行为的法律结果。

再讨论《会计法》法律责任规定的软：《会计法》第四十二条规定：“违反本法规定，有下列行为之一的，由县以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位处以三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处以二千元以上两万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或有关单位依法给予行政处分”。类似的条款在第四十三条、四十四条、四十五条、四十六条等均有规定。对于会计信息失真的制造者来说，从会计信息失真所获得的收益何止三五万元，不痛不痒的轻轻罚款怎能致以罢手或“根除”。会计信息失真就是在这种处罚环境中愈演愈烈，积重难返。现行《会计法》法律责任的轻，不能让人生畏，形成一种“守法的成本高，违法的成本低”的怪圈，长期下去，其后果不堪设想。

2.《会计法》与其他法规各自为政，没有形成“法”的合力。尽管国家在会计监管方面做出巨大的努力，审计、工商、税务、银行、注册会计师等都可以对会计行为进行监督，会计行业自身又有独立的法律，遗憾的是会计监督体系不协调，不能发挥整体功能，使法律责任的认定形成谁都管又谁都不管的局面，给违法者留下了“真空地带”或“边远地区”。

3.《会计法》的强制执法的环境没有形成。法律规范的执行是强制性的，法律规范从不阐述立法的理由，也不要求每个人都能自觉理解法规的合理性，它是借助于国家机器的力量来强制推行，要求每一个人都无条件地服从。然而《会计法》就不具备这种强制力或不具备的强制力。就从贯彻执行《会计法》最关键的因素———单位负责人说起，从近几年对会计信息失真的原因调查来看，单位负责人法制观念淡薄和追求局部利益而有意违法违纪，授意、指使、强令会计人员编造虚假会计信息的占有相当大的比例。《会计法》也明确了单位负责人的会计责任和法律责任，可是摆在我们面前严峻的问题是，谁来监督单位负责人。在我国成熟的经理人才市场尚未形成，党政机关、行政事业及国有企业的单位负责人是由国家或上级政府任命的，而且，约束、监督与激励单位负责人的外部机制也没有形成，在这种特殊的环境中，还实行“厂长负责制”，集权于一身，单位负责人在企业或单位中的领导地位就是至高无上的，他是否履行会计法律责任就由自身素质的高低和自我约束来规范。那么，当某些领导受到某种利益驱动且自身约束能力不强时，他的行为就会偏离《会计法》，甚至会给国家和人民造成极大的经济损失。所以要加大会计法律责任的惩罚力度，严惩违反《会计法》行为的单位负责人，强制规范单位负责人的会计行为。

会计法律论文:论两大法系的会计法律制度

【摘 要】 在前一阶段的改革中，我国管理界与会计界对两大法系的会计法律制度建设情况比较关注，不少文章也从某一方面涉及到对它的介绍与研究，同时，会计、审计职业界也希望对这一问题有比较系统的了解。本文分别研究了大陆法系与英美法系会计法律制度体系建立的历史过程及其运行的基本规律，并通过比较分析研究了它们的会计法律制度体系建立与形成的基本特点，以及其中值得我们思考的一些基本问题。在加入WTO之后，我国的经济改革乃至会计、审计改革将进入到一个新的历史阶段，其中建立健全已初步形成的会计法律制度体系将是下一阶段改革要解决的一个重要问题。为此，本文希望对此所作出的研究能够起到参考性作用。

【关键词】 大陆法系　英美法系　会计法律制度

两大法系中的大陆法系或民法法系是在罗马法基础上形成与发展起来的历史悠久、分布最广、影响很大的法系，它的代表国家是法国与德国。而英美法系或普通法系、或海洋法系则是以英格兰普通法为基础形成、发展起来的，在进入现代社会后，它在发展中创新力度明显加强，影响也进一步扩大，在世界性法系中与大陆法系形成并驾齐驱的演进格局。不言而喻这个法系的代表是英国和美国，并且在进入二十世纪后美国开始在这个法系中占据主要地位。本文将以两大法系中的代表国家为主，对其会计法律制度及其体系建立与发展情况作专门研究，并通过比较研究揭示其规律，以供我国加入WTO之后，进一步建立我国会计的法律制度及其体系作参考。

一、两大法系会计法律制度体系建立的法律基础

自阶级社会产生之后，财产所有权问题便日渐突出起来，一方面是对国家财产所有权的维护问题，它直接关系到当时较高统治者的统治与经济利益，故通过立法来维护与保障国家权益，进而达到较高统治者的长久统治，必然成为当时立法的根本性目标之一。另一方面则是解决对家庭私有财产的维护与保障问题，从一般意义上讲，家庭经济的稳定是国家乃至整个社会经济稳定的基础，这种稳定也需要法律制度的维护；而从维护富有家庭的财产权来考察，它关系到维护包括较高统治者在内的整个统治阶级的利益，进而也关系到保持当时社会制度的性质及维护这种制度的长久统治问题，故后者也是当时立法确定的根本性目标之一。

由此可见，以上两方面所确定的立法目标是一致的，它充分表明有关维护与保障财产所有权方面的立法，一开始便成为国家乃至整个社会的最根本性的立法，它既关系到某一社会制度下的政治，也更加深切地关系到某一社会制度下的经济。

（一）奴隶制时代财产权立法模式的建立

历史事实充分表明了这一问题。从最古老的历史事实考察，处于奴隶制时代的古埃及已形成了它的民法制度的基本内容。首先是财产法，既保障国家的租税收入，也保护家庭占有私有财产和处理这些财产的权利。其次为契约法，其中有关债务方面契约倍受重视，法律中充分明确了保护债权人的权益。是关于婚姻家庭和财产方面的规定，它明确了私有财产的继承法则。在以上三者之间，财产所有权成为简单商品经济下的产权的核心，因而它是民法制度建立的出发点，而在此基础上派生出来的债权法和财产继承法，也相应在民事立法中体现出来。此外，根据《圣经》中的《旧约》部分记载，在希伯来人建立起自己的国家后，它所形成的民法制度也十分明确地体现出财产法——债权法——财产继承法的主体结构[1]，其民法制度的建立在立法思想、立法内容及其立法实践方面与古埃及如出一辙。

更为重要的历史事实是，从世界上奴隶制时代的成文法典中，可以更清楚地看到在当时的民法制度中已形成的保障财产权——债权——财产继承权的较为系统的规定。如古巴比伦第六代国王所颁布的《汉谟拉比法典》（约公元前1792～前1750年）、古代印度的《摩奴法典》（公元前三世纪至公元三世纪）、公元前462年至441年古希腊民主派领袖进行立法改革所形成的希腊“宪法”，以及古代罗马所颁布的《十二铜表法》（公元前451～前450年）等等，其中民法制度的思想精神、立法所确定的目标、对民事法律主体结构的确定，以及立法中所使用的判例，无一不清楚、明了地显示了法律中维护与保障财产权——债权——财产继承权这一立法的根本模式。处于同一历史时代，但却是在不同的国度、不同的地域、不同的立法背景及其在不同历史人物的主持之下，产生了具有同一主体意义的民事立法模式，这不能不说是人类民事立法史上的奇迹。

（二）封建时代财产权立法模式的稳固

前资本主义的商品货币经济在封建制或中世纪时代得到进一步的发展，尤其是在封建社会末期或中世纪的几百年其发展开始出现了根本性的转变，其中这种转变在西欧国家中体现得更为充分。也正是基于这一变化，欧洲的封建统治者也从巩固其统治出发，首先在立法方面继承了奴隶制时代的法制建设成就，把民法制度中所确立起来的财产权——债权——财产继承权模式稳定下来，并在此基础上使其得到进一步发展。

在中世纪最初的四百年间，在罗马帝国的废墟上建立起不少日耳曼封建王国，史称其为蛮族国家。在这些蛮族国家中以法兰克王国为最强大，其存续时间也最为长久。公元五至六世纪它所颁布的《撒利克法典》是在公元五至九世纪所创立的“蛮族法典”中具有代表性的一部，它的内容不仅集中体现了以往所建立的民法制度的精神，而且扩展了原有民法制度的内容，并以更高的层次确立了民法制度的原则。如这部法典不仅从动产与不动产的划分出发，进一步明确了保障私有财产的基本宗旨，而且进一步明确了对债权的保障，并在法典中强调了债权的神圣不可侵犯性。同时，这部法典还明确了只有具有法定性质的契约才能作为进行债权与债务清算依据的精神，并且也只有持有这种合法性的证据，才是合法的财产继承人。应当指出，在整个“蛮族法典”中，凡涉及到经济方面的问题都从一个新的立法高度把财产法、债权法与财产继承法，以及契约法的内容统一起来，从而最终形成了与罗马法并立的日耳曼法系。

在中世纪，体现对奴隶制时代民法制度继承与发展的法律文献是英国1215年颁布的《大宪章》。《大宪章》首次把司法权与行政权分立开来，限制国王的权利，而相应保障其他方面的权利，由此体现了“罗马法”中最主要的精神。罗马人之所以重视法度，其“主要兴趣是发展和规定那些作为私有财产的抽象关系的关系。” [2]而事实上“又确实是罗马人制定了私有财产的权利、抽象权利、私人权利、抽象人格的权利。” [3]《大宪章》不仅首次将这一内容反映在具有宪法意义的文献之中，并依据它的内容确定了类似于后来议会的组织形式，因此，正是从这一点出发，法制史研究者认为《大宪章》是后来资产阶级国家立法监督模式建立的原型。

在十五世纪末期，“土地转让的现象相当普遍，以债、契约和账目为理由的诉讼都得到承认。” [4]由此，“业主权利”反复出现在官司诉讼之中，并很快便成为具有社会性意义的语言。在都铎王统治时期（1485～1603年），罗马法复兴运动影响到英国，在新的立法思潮冲击之下，英国在财产法制建立方面又有明显进展。1536年颁布了《用益权法》，随即又颁布了《遗嘱法》。1628年英王查尔斯一世一度接受了议会所提出的《权利请愿书》，“权利”的问题再一次被提到作为根本法内容的高度，这一史实也与上述法律文献一样直接影响到后来英国资产阶级的立法。英国资产阶级“并把它作为‘宪法’的渊源之一，直至今日。” [5]同时，这类立法很快便影响到中世纪末期的城市，在城市立法中产生了具有深远影响的“城市宪章”，这种宪章明确地把它的立法目标放在对业主权益的保障方面，并在有关财产权、债权与财产继承权立法方面形成了更具有影响的创新之点。

中世纪欧洲大陆的城市也从获得自治权利之日起，便逐步根据资本主义性质经济的特点及其发展要求制定了城市法，并且，这种城市法的内容及其范围又在不断扩大之中得到充实，“不仅包含规定城市特权的宪章，还包括城市中一般遵行的私法法规，并且记载得十分，可谓初具‘私法法典’的规模”。[6]在意大利、西班牙、德国与法国它们的城市也都显示出这种进步。同时，迎合资本主义性质的商品货币经济萌芽的演化，商法及海商法也相应在这些国家建立起来，其内容具体而较为系统地反映了对生产经营者经济权益的维护，故它们“标志着近代商法的开端。” [7]

中世纪时代的注释法学家在解释罗马法时，围绕所有权问题提出了“物权”的概念，从理论上把物权与债权划分开来。同时，又进一步从财产权的研究出发形成了一系列的概念，这些概念构成了产权理论的基础。历史地考察，无论是后来归属于大陆法系的法国与德国、意大利，还是后来属于普通法系中的英国对此都有着突出的贡献。正如英国学者安德尔·里佛所讲：“凡私有制基础上的所有权的概念，都是私有权的概念。” [8]中世纪关于产权的立法原理既是在奴隶制时代立法实践基础上形成的，而又极其深刻地影响到后来资产阶级的立法。如前所述，事实上随着资本主义性质的经济关系在一些具有代表性的城市的形成与演进，有关维护早期资本权益的立法，既在实务方面，也在基本理论方面直接为资产阶级国家立法或者说两大法系代表国家的会计法律制度及其体系的建立奠定了基础。

二、大陆法系的会计法律制度体系

从前文已可见，大陆法系的主要历史渊源是罗马法和日耳曼法，此外，从会计法律制度体系建立方面考察，还包括城市法与商法。在大陆法系建立中罗马法是作为成文理性在发挥作用的，这便决定了它以成文法作为其立法的主要形式。

（一）法国的会计法律制度体系

正如史学家所作出的评价：“作为大陆法系典型代表的法国法，以其深厚的思想基础、完备的法典化体系结构、明确严密的原则内容、民商分立的私法制度，以及公法与私法的传统分类等法治模式著称于世，对大陆法系的形成和发展起了决定性的影响。” [9]从法国的会计法律制度体系建立方面考察，在总体上，它的建立起始于1789年的法国大革命，形成并确立于19世纪上半期，在19世纪下半期开始通过改革为建立现代会计法律制度体系奠定基础，最终于二十世纪下半期建立起以产权制度为核心的较为完善的并独具特点的现代会计的法律制度体系。

“在每个历史时代中所有权以各种不同的方式在不同的社会关系下面发展着。” [10]在进入资本主义社会后，针对财产所有权的立法行为无论对于建立与发展资本市场，还是对于建立与发展整个市场经济都有着决定性的影响。这方面的立法建制既是在历史的基础上进行的，而又都是根据资本主义经济发展要求在创新之中推进其发展的。在资本主义社会中，如果对于财产所有权、债权与财产继承权的维护与保障缺乏科学、系统且力度更强的法律制度，那么，资本市场乃至整个市场经济便无法建立起来。因而，在近代社会，资产阶级国家在产权法制方面的创新力度是前所未有的，它在发展这类法制方面的历史成就也是十分显著的。

1．法国的《人权宣言》及其在立宪发展中对财产所有权所显示出来的根本性保障。

“所有权的立宪保障把经济财富与政治权力分开来。” [11]立宪中最突出的一个举动是把对财产所有权利的保障以专门法案的方式确立下来，即在宪法中确立“权利法案”的重要地位。1789年法国资产阶级的《人权宣言》是中世纪时代的“宪章”所不可相比的，它既强调了人权的神圣不可侵犯性，而又同时强调了“财产权是不可侵犯的神圣的权利。” [12]并严正指出：“任何社会，如果在其中不能使权利获得保障或者不能确立权利分立，即无宪法可言” [13]可见，“权利法案”在宪法中的地位之重要。1791年的法国宪法既强调了对私有财产的保障，而又同时强调了必须处理好国家权益与私人权益之间的关系。此后，法国宪法虽然历经多次修订，直至2000年9月所进行的近期修订，但是对这一精神不仅始终体现完整，而且随着现代市场经济的发展它都一直表现出使其不断得到加强的发展趋势。

2．法国的《民法典》与《商法典》在立法内容确定中系统体现了宪法中的“权利法案”精神。

1804年在拿破仑的支持下颁布了法国《民法典》，它在资产阶级立法中具有划时代的意义。也“正是因为有了《民法典》，才树立了法国法作为大陆法系重要代表的地位。” [14]《民法典》的立法依据是《人权宣言》及1791年的宪法，它既从理论上也从实际的方面对财产权、债权与财产继承权作出了具体而切实的规定。具体讲：（1）明确了财产所有权的概念，并对财产进行了分类；（2）明确了私有财产与国家财产的界限；（3）对财产所有权的变更、取得与处理方式作出详细规定；（4）确定了债权种类与债同契约的关系，以及明确了对债权的保障；（5）明确了家庭、婚姻与财产继承权等等。可见，《民法典》与《人权宣言》中的精神及宪法中的规定保持一致，并充分体现了切实对宪法中关于维护财产权利精神的贯彻执行。在立法内容上，《民法典》充分显示了它的开创性，同时在产权理论与实务处理方面也体现了它的创新与发展，故法国《民法典》的产生其意义极为深远。正如拿破仑所讲：“我的光荣不在于打胜了四十几个战役，滑铁卢会摧毁那么多的胜利……。但不会被任何东西摧毁的会永远存在的，是我的民法典。” [15]也正如美国学者艾伦·沃森所指出的：“在整个大陆法系的历史中，民法典诞生的深远意义是无与伦比的。（法国）民法典的问世，开创了一个新纪元，整个大陆法系都因而产生了深刻的变化。的确，在典型的近代形式的民法典面前，先前的法律荡然无存，就连辅助性的作用也谈不上了。” [16]尤其是在这部《民法典》中所确立起来的以财产、契约与侵权行为作为三大支柱的民事法律规定，以及这三大支柱中所体现出来的立法内容对产权、债权与继承权的充分维护，对于促进法国市场经济的发展起着决定性的作用。尽管近二百年来由于对它的不断修订使它已经不是原来意义上的民法典了，然而，它最初所确立下来的维护财产权的法律制度其宗旨却不仅永远未变，而且在其发展中已成为促进现代市场经济发展的一部现代民法典。

1808年颁行的《法国商法典》又开创了民法与商法分立的崭新格局，《商法典》的颁布又解决了在保障所有者权益方面与《民法典》相对应的一个重大问题，即如何从公司设立、管理、清理，以及从会计、审计等方面具体解决维护财产权、债权与财产继承权的问题。商人会计或商业会计是《商法典》中的重要篇章，它具体涉及到会计制度中的各个主要方面，从而在这个重要法律文件中确立了会计制度的重要地位，体现了“法典式会计制度”的特色，在世界上独树一帜。

通过后来的多次修订，《商法典》得到了不断的发展，并适应了近代、现代市场经济的发展变化要求。尤其是到现代社会，法国已形成了以《商法典》为主体的商事法律系统，其中主要包括《商事公司法》、《公司重整与公司清算法》和《工业产权法》等。以下着重简介《商事公司法》。

《商事公司法》于1966颁布，它适应了对法国现代各类公司管理的要求，其后它又通过多次修订进一步使会计、审计方面的规范具体化及系统化，并进一步使《商法典》中有关会计、审计方面的法规具有切实性与可操作性，其中会计规范内容的具体程度已涉及到财务报表的格式及其报表合并、计价方法变更之合法程序、固定资产折旧与各种准备金的提取、各种损失的弥补，以及处理会计、审计事项的法定性原则等等。同时，这一商事立法还充分考虑到与欧共体成员国乃至其他国家的会计协调问题，其规范不仅把会计方面的规定理论化、具体化，而且将其内容进一步达到系统化，从而更进一步突出了“法典式会计制度”的特色，并使这种特色的保持及发展与会计区域化、国际化的要求统一起来。此外，应当说明，法国近代至现代所制定的《破产法》也始终与以上法律相呼应、相配合，并在对公司的审计方面把会计、审计乃至公司财务管理问题统一起来。另外，配合《法国注册会计师法》与《法国注册审计师法》的颁行，在法国也形成了具有大陆法系特色的法典式审计法律制度体系。

总之，法国首创成文法典中的民法与商法分立模式，在保障财产所有者权益方面，民法与商法协同发挥对市场经济的管制作用，分别贯彻执行了宪法中“权利法案”的精神。尤其是法国的《商法典》与《商事公司法》又系统地集中了会计规范方面的内容，形成了大陆法系所固有的“法典式会计制度” 的特色，在具体保障与维护财产所有者权益方面起到坚固屏障的作用，这是法国会计法律制度建设的主要贡献之一。

3．法国的税法与税制建设对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。

1959年和1968年法国通过两次税制改革，在所得税方面完成了由分类税制向综合税制的转变，从而适应了现代市场经济的发展要求。同时，法国还坚持按“财务关系年”进行核算，并采用了账目公开制度。按照法国现行税法的规定，为纳税而申报的收益必须与“财务关系年”中的账面会计记录和反映在会计报表上的收益相一致。各个公司所发生的费用也只有在账面上有正确反映时，方准许按规定相应在收入中扣除。这样，法国的现代会计制度改革便必须正确而充分地体现会计收益与纳税收益相一致的原则，并必须相应解决财务报表编制、调整、合并与信息披露方面的问题。这既是法国税法与税制改革一直影响到法国现代会计制度改革中的一个重要原因，也是法国之所以能够科学地处理国家所有者权益与所有者权益的重要原因。

4．法国在现代市场经济发展中所颁行的“统一会计方案”在它的整个会计法律制度体系中发挥着基础性作用。

1945年法国经济与财政部组建成立了会计标准化委员会，1957年更名为“国家会计审议委员会”。这个组织由法律、经济和会计职业团体方面的代表组成，为官方正式机构。该委员会的任务不仅在于主持与修订“统一会计方案”（Plan Comptable General，又译为会计总计划或总会计方案），而且还在于根据“统一会计方案”制定“行业会计方案”。1947年9月经批准正式颁布了“统一会计方案”，当时仅适用于公营企业。1957年对其进行了修订与调整，使其既适用公营企业，而又适用于私营企业，由此提高了它在执行中的性。这种“统一会计方案”的创建不仅有效地配合了《商法典》与《商事公司法》中会计制度的执行，并使其成为法国“法典式会计制度”中的一个组成部分，而且通过对它的修订又不断地适应了与欧共体成员国进行会计协调的要求。如1979至1982年所进行的修订，主要是为了解决贯彻欧共体的指令，尤其是其中第4号指令，通过这次修订在“统一会计方案”中体现了以“真实与公允”作为编制财务报表的基本标准。1985年在修订中所作出的规定，则是为了贯彻欧共体第7号指令中有关合并会计报表的要求。

，值得关注的是法国从1996年起又进一步着手对会计制度的改革，并于1998年在对“国家会计审议委员会”改组的基础上，形成了新的组织机构“会计管理委员会”。这个新机构的工作进程明显加快，于1998年便完成了对原“统一会计方案”的修订工作，最终交由经济与财政部批准，从2000年1月1日起在全国执行新的“统一会计方案”，从而把法国对公司会计制度改革推向一个新的历史阶段。

（二）德国的会计法律制度体系

从1806年神圣罗马帝国解体，到1817年德意志帝国的建立，是德国逐步走向统一的时期。其中统一的帝国议会产生，为德国近代统一的会计法律制度体系的建立创造了先决条件，使德国成为大陆法系中的主要代表之一。二战结束后，根据协议按美、英、法占领的西区建立了德意志联邦共和国（简称西德），西德继承与发展了大陆法系的会计法律制度，在总体上依旧显示出大陆法系的特色，故本文论及现代德国会计法律制度建设部分其研究内容仅限于西德。

1．德国宪法中所体现的“权利法案”的精神。

在德国由分散逐步走向统一的六十多年间，先后颁布了三个基本宪法，即1849年的法兰克福宪法、1850年的普鲁士宪法及1867年的北德意志联邦宪法，它们为统一之后所制定的帝国宪法奠定了基础。从体现“权利法案”精神方面讲，它作为近代宪法的主体源流自然也在德国上述宪法内容中处于突出地位。如法兰克福宪法在其主要章节必特别强调“财产权不可侵犯” [17]，并同时强调保障财产的合法继承权。

1919年所颁布的《德意志共和国宪法》（史称魏玛宪法）克服了1871年《德意志帝国宪法》的历史局限性，既进一步突出了维护公民经济权益及财产所有权受到宪法保护的内容，而又同时强调宪法保障国家权益及其公共的利益。此外，值得注意的是这部宪法还强调了对劳工权益的保障，从而确立了近代宪法的权益观念。加之宪法中强调契约自由的原则，债权依据合法的契约加以保障，以及保护财产的继承权，从而体现了对产权、债权、财产继承权保障的一致性。正因如此，法制史研究者认为：“魏玛宪法的诞生标志着现代宪法史的开端。” [18]从1949年5月开始西德执行的是《波恩基本法》，并且从1949年至1990年通过对此法所进行的三十多次修订，不断适应了政治与经济环境变化的要求。

2．德国的《民法典》与《商法典》在立法内容确定中亦系统体现了宪法中“权利法案”的精神。

法国的《民法典》对德国制定《民法典》产生了直接影响，它的制定曾经仔细参考了法国《民法典》的内容，故其立法的目标及其基本格局具有一致性，都是体现大陆法系特征的具有重要影响的法律文献。由于社会经济的发展，立法环境的变化，因而，德国《民法典》在制定中较之法国《民法典》又显示出它的发展方面。从产权方面讲它依然集中体现了对宪法的“权利法案”的切实贯彻执行，依据财产权、债权与财产继承权相互关联的客观实在，在德国《民法典》中充分体现了以下规定：

（1）首次在法典中明确了法人（Juristische Person）的概念及其法人制度，同时相关联地涉及到对物的财产形态的概念作出规定，最终明确法律所确认的物权，这种物权的确认不仅包括动产、不动产，还相应包括了对不动产附加物的确认与计量问题。

（2）在上述基础上对财产占有权作出进一步的规定，明确法律所确认的物权是以人为主体所行使的物权，当事人对物权的合法占有便受到法律的保障。同时，《民法典》还明确了占有权与支配权的一致性，并指出它具有不可侵犯性。

（3）德国《民法典》分别从债权人与债务人的角度对债权作出规定。一方面“债权人根据债务关系，有向债务人请求给付的权利。”另一方面“债务人须依诚实与信用，并依照交易惯例，履行给付。” [19]从本质上讲德国《民法典》系从维护正常的市场经济秩序出发来确定法律保障债权人的合法权益的。

（4）在债权与债务关系处理方面，《民法典》相应明确了契约法的内容，凡依法设定债务关系或变更这种关系，其法定性依据为契约，债权人是依据契约的成立而取得债权人的地位，法律保障这种契约的履行。

（5）德国《民法典》第五编为继承法，对财产继承人的法律地位、继承顺序、继承人对遗产债务的责任，以及遗嘱的法定性内容都有系统规定，强调法律对财产继承权的保障。

上述可见，德国《民法典》忠实地依据宪法精神，在立法中充分体现了对财产权、债权与财产继承权依法保障的一致性，它较之法国《民法典》又站在一个更新的高度发展了民事立法，其影响也具有世界性意义。如二十世纪上半期瑞士、奥地利、土耳其、苏俄、中国，以及泰国所颁布的民法典都在不同程度上受到它的影响。截止1998年德国《民法典》先后共计修订14次，修订之后的德国《民法典》依然围绕宪法中的“权利法案”精神，使其在适应现代市场经济发展要求方面一直向前推进。

法国的《商法典》也对德国《商法典》的制定产生了重要影响，而德国在制定中又处理好了继承与发展的关系，从而又把大陆法系的《商法典》推进到一个新的历史阶段。德国于1861年颁布了《普通德意志商法》，俗称旧商法典，而把1897年所颁布的《德国商法典》称之为新商法典，本文所研究的是1897年颁布，而从1900年1月执行的新商法典。

德国《商法典》作为德国《民法典》一般性原则所制定的特殊法律，更为具体的从公司的方面及更多、更为详尽地从会计规范方面明确了体现对财产所有者的经济权益维护与保障的条款，从而最终也在德国形成了以宪法为根本，以民商法典为支柱的会计法律制度体系。

“德国《商法典》以商人主义观念为基础，采取‘商人法主义’，即依据商主体资格确定商事关系范围。” [20]1900年执行的德国《商法典》共四编，计905条，有关会计事项的规定主要列示在及时编之中。1985年为与欧共体的公司法相协调，对会计部分（及相关审计部分）又进行了一次重大调整，调整中确定第三编为“商业账簿”，前所未有地对公司会计作出了详细、具体而又十分系统的规定，其篇幅在整个商法典中达到了三分之一，充分确定了会计法规在《商法典》中的重要地位。其具体内容可简要概括如下：（1）明确了簿记的原则与记载责任，以及在账务处理方面的原则性要求；（2）关于正确编制公司财产目录的规定；（3）关于会计期间与统一货币量度的规定；（4）关于按会计期间进行决算中的会计报表编制的系统规定；（5）关于资产计价与费用摊销的规定；（6）关于会计确认、计量与记录，以及会计信息质量的规定；（7）关于会计文件保存方面的规定等等。其会计方面规定的详尽程度，既包括了现代会计制度中最主要的方面，也包括了欧共体有关会计指令方面的内容，故尔它亦充分显示了大陆法系“法典式会计制度”的特色。

必须指出，为具体配合德国《商法典》的执行，1965年又在以往所颁布的公司法的基础上颁布了新的《德国有限责任公司法》。为与欧共体所的第2号指令相适应，1978年又对该公司法进行了修订，使其既与商法而又与共同体的指令保持一致。此外，经历了1877年制定与1879年施行，而后又经历了1898年修订与1900年施行的《德意志联邦破产法》，也在其最初阶段便起到了与《民法典》、《商法典》及其公司法密切相配合规范公司经济行为的作用，其中关于审方面的规范也达到了具体切实及较为系统的地步。在进入现代社会之后，德国的破产法又通过1977年的修订既解决了与《民法典》、《商法典》及公司法修订的一致性问题，而又同时解决了与欧共体的会计、审计相协调的问题。以上可见，在大陆法系中德国在“法典式会计制度”与“法典式审计制度”确定方面与法国立法建制格局保持一致。

3．德国的税法税制对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。[2]

英国学者C·W·诺比斯与R·H·帕克在《比较国际会计》一书中讲：“西德的基本会计原则指的是‘有秩序的簿记原则’。这些要求有三个主要来源：公司法、商法，以及税法及其细则。西德的商法（第38条及以下各条）、股份公开公司法（第149条，（1），1条），所得税法（第5条）和所得税细则（第29条）规定，在西德从事经营活动的所有法律主体（包括外国公司的分支机构）都必须遵循这些原则。” [21]单独从税法方面考察可见：（1）正确的会计原则又基本上取决于德国的税务法规[22]，而这种会计原则又基本上是由德国的税务法庭确定的，因而它更多地考虑到税务的方式[23]，它的会计处理更多地受到税收法制的支配，这“使得德国会计比较重视稳健性原则，而轻视权责发生制的概念。” [24]（2）德国与法国的情形一样，它的税法也规定了在一个会计期间所应当采用的收入和费用的计算与分配方法，使之最终达到公司的会计收益必须与纳税收益保持一致，倘若发生不相一致的情况，税收机关可以拒绝采用公司的会计记录作为计税的基础；（3）基于以上两点，在德国的会计惯例中其基本原则是由会计主体原则、会计分期原则和成本原则构成的，税法在处理国家所有者权益与公司所有者权益方面具有直接影响，这也显示了德国税法制定的科学性。

，必须强调说明，德国虽然是最早提出统一会计制度的国家，事实上它早在1911年便制定过统一的会计科目表[25]，并且这一举动还影响到后来法国“统一会计方案”的制定。然而，从以上可见，德国的统一会计制度除主要包括在商法、公司法中之外，至今尚未单独制定过发挥统一会计制度作用的会计规范，这一点既不同于英美法系国家，也不同于法国。此外，德国的会计原则也散见于税法、公司法之中，至今也没有将其集中起来的文献。有鉴于此，德国的会计专家委员会曾经建议应把制定一套明确会计原则的任务交给一个像美国财务会计准则委员会那样的独立机构[26]，但是，它的民事与商事立法却未曾采纳这一建议。究其原因主要是由于受“法典式会计制度”思想支配而决定的，这一点作为德国在漫长历史上所形成的基本特色看起来是不可动摇的。

（三）大陆法系会计法律制度体系的特点

从总体上讲，相对而言在大陆法系中，法国法注重简明扼要，其务实性颇强，而德国法则注重于各类法规之间的关联性，以求在法制体系构建中形成一种十分明确的逻辑关系。尤其是德国法尤为注重于概念与法学原理的精神，这一点又影响到法国，从而既促进了大陆法系中法理之发展，而又相应地促进了大陆法系的会计法律制度体系朝着理论与实务相结合的方向发展，尤其是促进了会计法制原理的发展，最终影响到大陆法系会计理论的建设。从大陆法系法律制度体系建立、发展与执行的具体特点讲，其主要体现在：

1．会计法律制度体系的主体结构是由根本法宪法与民法、商法形成的，民法与商法分别侧重于不同的方面贯彻宪法中“权利法案”的精神，并具体体现维护与保障财产权、债权与财产继承权之重要内容。在民商法分立的立法模式中，民事立法将财产权、债权与财产继承权的内容理论化、原则化及其系统化，而商事立法则以民法典所确立的基本原则为依据，规范了公司的经营与管理行为，尤其是公司的财务会计行为，从而围绕对产权的维护与保障最终既从整个市场与资本市场的方面，也从公司的方面形成了会计法律制度的系统控制。

2．大陆法系基于罗马法和日耳曼法这一极其深刻的历史渊源，其深远的影响不仅在于由于罗马法的成文理性的作用而使它确定了以成文法为立法的主要形式，而且更为重要的一点则在于罗马法在对经济中的核心问题财产权、债权与财产继承权的保障目标的确定方面及其规范制约方面，既重视而最基本的法理与对这些法理的科学解释，而又尤为注重法律所依据的证据与这些证据所具有的证据力。从总体方面讲，这种精神与对经济中核心问题的立法宗旨直接影响到大陆法系中的契约法的发展，而从具体的方面讲则影响到它在立法中对会计、审计与财务方面证据的高度重视，它通过把会计制度与审计制度的内容在商法、公司法、破产法中系统确定下来的这一关键性作法，创造了“法典式会计制度”与“法典式审计制度”的崭新格局，从而在世界上独树一帜。

3．与以上第二方面直接相关的是大陆法系独特的会计思想。法国与德国首先把会计凭证、会计账面记录与财务报表看作是法律的证据，强调它们作为法律证据的相关性、正确性与性，其中尤其是注重财务报表所披露的信息是否符合宪法与《民法典》、《商法典》的规定，是否符合促进市场经济发展的要求。即使它们为解决与欧共体4号指令相一致的要求而接受的英美法系中关于财务报表必须提供“真实和公允”信息的原则也依然首先是从法律方面考虑的。对于法国与德国来讲，强调会计信息对决策的相关性与有用性则将其看作是第二位的。

4．税法与税制对于大陆法系的会计具有十分深刻的影响，这种影响既涉及到会计的基本原则，而又具体地涉及到会计确认、计量与记录的基本方法，而把这两个方面集中到一点来讲，税法与税制所规定的目标在于必须坚持会计收益与纳税收益的一致性，这一点对于国家所有权的保障是确定无疑的，并且这一点对于法国注重发展公有经济与对于德国在二战后所提出的建立“社会市场经济”也是十分必要的。然而，在科学地处理国家、市场与公司的三角替代关系方面，在正确处理国家或公共所有者权益与公司所有者权益之间所存的博弈关系方面，法国与德国的税制与税法又与《民法典》、《商法典》，以及公司法在规范上保持协调一致，并注意解决与防止在这方面所可能发生的冲突。具体讲它们在会计政策的确定方面既注意到市场对会计信息的灵敏性、公司对会计政策的可选择性，也注意到充分保障国家权益，使国家权益不受侵犯。回到以上所归纳的第二点作进一步的研究，正因为大陆法系的“法典式会计制度”与“法典式审计制度”能够妥当地解决这方面的问题，因而无论政府会计、政府审计与公司会计、公司审计都能够在处理这一问题方面树立起它们的性。“一个社会的规模越大，就越看好私人所有权，而依靠中央集权和国家控制来管理这个社会也就更加困难。” [27]大陆法系通过解决法律在产权制度建立方面的统一性、一致性及其协调性问题，最终达到解决国家的这一困难的目的，这应当是大陆法系的成功经验之一。

5．大陆法系国家把解决法律在维护产权制度建立的统一性与一致性问题，系放在统一会计制度这个基点之上，它的基本经验还告诉我们，统一的市场经济、统一对市场经济的管理，必须建立在统一的会计法律制度基础之上。进一步讲，一是最基本的、统一的会计制度的建立必须以宪法中“权利法案”的精神作为根本出发点，二是它的基本内容必须与民法、商法、公司法保持一致，是它的具体内容必须服务于以上法令的贯彻执行。从大陆法系会计法律制度体系形成与发展方面考察，一方面在商法与公司法制定中已充分考虑到统一会计制度的建设问题，并将其上升到作为这些法律中的最重要内容与最基本内容的高度，以此树立起它的性，而另一方面类似法国“统一会计方案”的建立又反过来充分考虑到它与宪法、民商法、公司法、破产法中的规定的一致性，并通过设计基础性的统一会计制度，最终实现整个会计法律制度的统一性与一致性。这也是大陆法系的一个重要特点。

6．无论从经济全球化角度与以法国、德国为首的大陆法系国家加入区域化经济集团欧共体的角度考察，还是从适应现代市场经济建设与发展要求出发，法国与德国都已考虑到与欧共体各成员国及与英美法系国家，以及与其他国家的会计的国际协调问题。从前文所述已可见，一方面是通过修订商法与公司法来解决与欧共体所颁法令的协调一致问题，另一方面又通过具体会计制度的改革来达到这一目的。同时，从进一步适应经济全球化的发展变化要求出发，国际会计准则委员会关于修订已颁发的会计准则与尝试建立国际通行会计准则的改革目标已通过欧共体、世界贸易组织（WTO）、七国财长和央行行长会议，以及证券委员会国际组织（IOSCO），显示出大陆法系国家对这一改革举动的支持。由此，在世界上两大法系之间，以及在所有进行市场经济建设的国家之间，已在现代会计法律制度建设方面出现相互融通与相互借鉴的发展趋势，两大法系国家在这方面都已有一定表现。事实上围绕会计国际化或全球化所进行的法制改革都是在历史成就的基础上进行的，也是在以往的基础上达到逐步完善的地步的。大陆法系国家在如何保持“法典式会计制度”与“法典式审计制度”特色的基础上进一步去实现会计的国际协调，并进一步朝着会计国际化或全球化方向迈进，这既是世界所关注的，也是这些国家在一个相当长的历史时期内为之进行奋斗的宏伟目标。

当然，在大陆法系之中又可分为以法国为代表的拉丁支系和以德国为代表的日耳曼支系，这虽然会使得它们在民商法典制定体系和风格上出现一定区别，在会计法律制度体系建立与发展方面也会存在不同之处，然而，这个法系所具有的共同点却是占据支配地位的，它们在会计法律制度体系方面所显示出来的特点也是一致的。这是在研究中应当注意到的事实。

三、英美法系的会计法律制度体系

英美法系或普通法系起始于英国，其历史渊源为英格兰普通法、衡平法及制定法。普通法是在十二世纪前后由普通法院创制并发展起来的，它在英格兰乃至整个英国普遍得到使用。衡平法则是在14世纪左右在大法官的审判实践上发展起来的一整套法律规则，它弥补了普通法的缺陷。制定法即成文法，如前文所述及《大宪章》便是这类法律制定的开端。从总体上讲英国则以判例为主要表现形式，其法令的主体部分为判例法，它系以“遵循先例”为基本原则。美国在独立战争之后一度出现抵制英国法律的情况，但后来由于经济、文化，以及民族习俗方面的原因，最终还是接受了英国创制的普通法、衡平法与制定法，并采用了适合美国情况的那一部分，形成了英美相一致、相关联的立法格局，在世界上成为普通法系国家的代表。至现代社会，由于法制创新，美国在这一法系中事实上已经取得了主导地位。

（一）英国的会计法律制度体系

英国资产阶级革命胜利后，国会立法权得到强化，内阁作为较高行政机关的地位被确定下来，普通法与衡平法通过正式进入立法程序而在内容上得到充实，并充分体现了资产阶级的利益。正是在这个基础上，英国的整个资产阶级的法律制度体系乃至会计法律制度体系逐步建立起来。

1．英国在立宪中对“权利法案”精神的确立。

英国于1689年颁布的《权利法案》是一个在资产阶级革命胜利后所颁布的具有宪法意义的法案，它的总精神在于限制王权，确立国会至上的权力。国会通过它所拥有的立法权、司法权与财政监督权，来保护资产阶级国家的财产所有权与资产阶级的财产所有权。在近代历史上，英国首先通过这个法案明确了维护与保障业主财产权益的精神，并成为宪法之中“权利法案”名称确定的历史来源，其影响颇为深远。同时，1701年所颁布的《王位继承法》成为英国实行“君主立宪制”的另外一个宪法依据，它使国会的地位进一步得到巩固，私有财产的不可侵犯性在文件中也有更进一步的体现。1911年和1949年所通过的《议会法》亦属于宪法性法案，一方面它系统规定了国家的经济权益，确立了政府会计与政府审计的地位与作用，另一方面又明确了国会对保障公民财产具有重要的义务与责任。

上述可见，尽管英国宪法是一种不成文的宪法，它所表现出来的立宪原则既具有多样性而又具有分散性，由此显示出判例法的基本特征。然而，它在立宪方面却又具有创建性地将“权利法案”置于特别突出的地位，并以它的精神决定着财产法、契约法、侵权行为法、公司法、破产法的制定，以及最终决定着英国会计法律制度体系的建设。同时，英国所确立的“权利法案”无论在立法精神上，还是在它所包含的内容方面都具有世界性的影响。在进入现代社会后，英国虽然放弃了以往所确立的国会主权原则，政府立法权相应得到扩大，但是在“权利法案”中关于对所有者财产的根本性维护与保障却依然反映出加强的趋势，其精神是坚定不移的。

2．英国依据宪法原则所制定的的财产法、契约法与侵权行为法，构建了它的私法体系的主体框架。

财产法确定了私有财产占有的性和不可侵犯性，以此排除英国最初发展商品货币经济的障碍，为发展资本主义经济创造了条件。进入二十世纪后，英国把财产权的改革目标确定在消除它的封建性方面，对动产与不动产进行了重新分类，由此卓有成效地适应了工业革命乃至信息革命发展的需要，它的划分标准为现代会计法律制度的建设提供了依据，并把对产权、债权与财产继承权的维护与保障具体体现在会计确认、计量、记录与财务报表的编报乃至披露方面。

契约法是英国采用判例法的基础，成为保障产权、债权与财产继承权的依据，是构筑早期商品货币经济及后来的市场经济法制体系的基石。十九世纪末期，由于英国由资本主义自由竞争时代进入到垄断资本时代，因此，以往程序化的契约体系逐步被理论化的契约体系所取代，由此标准化契约或格式化契约的立定也逐步占据主导地位，契约的格式、内容受到严格的规范，履行契约责任集中体现了对产权、债权与财产继承权的维护与保障，这样，不仅对于英国市场经济秩序的日益好转，而且对于规范公司的会计、社会审计，以及资本市场会计都起到了越来越显著的作用。

英国的侵权行为法是从判例法中确立起来的，它对于动产与不动产的侵害都形成了具体的规定，除涉及到产品、商品、材料、燃料、油料之外，还涉及到商标、专利、商誉，以及版权等方面，并且，英国1938年所颁布的《商标法》、1949年所颁布的《专利法》已由制定法取代了判例法。

总之，以上三种立法都从不同的角度体现了“权利法案”的精神，有效维护了社会经济秩序，促进了英国市场经济的建立与发展，并成为会计法律制度体系中的上层构成部分。

3．英国的《公司法》是会计法律制度体系构建的重要部分，它具体体现了权利法案的精神。

成文的“公司法”产生于英国资产阶级掌握政权以后，它是资本主义经济与近代公司制度发展到一定阶段的产物。十八世纪初，由于对联合股份公司的设立失去了限制，导致相当一部分公司出现了无法无天的投机活动与欺骗活动，对投资公众所造成的经济损失越来越大也越来越严重，以至公众要求政府制定一个“防骗法”的呼声长达一个世纪之久[28]。在经历了1720年针对“南海公司泡沫事件”所颁布的“泡沫法案”之后，针对公司设立方面所出现的反复，1834年英国议会又通过了《贸易公司法》，随即又于1844年颁布了《股份公司法》，这是英国公司法产生的历史开端。其中，体现早期公司法制定进步的是1844年的《股份公司法》，其历史成就主要体现在：其一，这个公司法首先是依据1841～1844年间股份公司审批委员会的报告，尤其是依据该委员会所确定的关于会计账目处理原理及财务报表编制与进行审计的一般性原则[29]，规定了《股份公司法》中有关会计与审计的条款。其二，它明确了合法公司设立的审计程序。其三，规定公司必须设置账簿并正确登记这些账簿；应进行定期的试算平衡；应正确编制资产负债平衡表并提交股东大会。其四，公司的账目与报表必须通过监事进行审查，并明确规定具体进行审查的人员必须是在当时已具有特许会计师证书的会计师，其审计报告应在股东大会上宣读并存档保管。，实行公示主义原则，凡公司设立情况当一律向社会公开等等。可见，会计、审计方面的规定一开始便在公司法中占有一定地位。此后，1845年的《公司法》又着重对公司账簿设置与记录，以及会计报表的编制作出了真实性及完整性的规定，要求资产负债表必须“详细且公允”地反映公司资产及债务状况，并必须有主管人员的署名，以明确其责任。同时，还规定必须编制一个用于说明本届红利与上届红利分配情况，以及未来公司利润实现计划的报告等，并须将这类报告提交股东大会审议。此外，1845年《公司法》相应加强了在报表审计中对真实、完整要求的评价，进一步强调了审计报告在公司内部与外部所应当起到的重要作用。

1855年英国颁布的《有限责任公司法》相对1844年的《股份公司法》而言是一个历史性的进步，它不仅对适合有限公司的会计作出了原则性规定，而且同时还作出了更为具体切实的规定，其中既涉及到会计报表的标准格式与对资产、负债项目的合理划分及进行收益计算处理应当坚持的原则，而且还涉及到较为科学的计量、记录与编报方法的采用。此外，从对会计、审计的原则性要求、技术性要求及程序性要求中可见，1855年《公司法》已在会计规范建立方面朝着较为系统化的方向发展。此后，1856年、1862年对《公司法》的修订又进一步朝着这个方向发展。1856年根据1844年《股份银行法》建立的英国皇家银行的倒闭，使英国立法界人士认识到在《公司法》中恢复与增加强制性会计、审计条款的必然性与重要性。这是因为这家银行倒闭原因发生在会计、审计方面，其具体原因是公司董事会伪造了平衡表，在无利润的情况下支付了股息，又用这种伪装的办法向社会增发了新股[30]，会计与审计同时出现了严重失职的重大责任事故。[3]

在1862年至1900年间，英国议会对《公司法》所提出的修订议案一般都集中在合理记账、正确编制平衡表与损益账，以及对账表进行审计的技术性规定方面，然而对于会计、审计规范的强制性依然未能作为一个突出问题来体现。其间1887年格拉斯哥银行的突然倒闭，又一次使立法界人士关注会计、审计方面的强制性条款问题，然而，这个问题却已经来不及在十九世纪解决了。

英国著名的法律和政治制度史学家戴西（A·V·Dicey）从立法背景研究出发，把1825～1868年称之为英国的自由放任的个人主义时期，并将1869至1900年称之为集体主义或政府对经济的加强干预的时期[31]，这一划期自然也适合这两个阶段《公司法》的演变情况。至二十世纪英国进入到《公司法》发展的新时期。二十世纪前半期在公司法修订方面所产生的具有历史意义的成果是1948年《公司法》，它的内容体现了对《公司法》一百年来演进情况的一个总结，开辟了英国《公司法》的新时代。1948年《公司法》的主要进步在于：（1）它把对《公司法》的修订建立在明确强调公司“社会责任”的这个基础之上，并在公司内部明确了责任主体、责任层次及其责任环节；（2）规定公司设立必须建立法人组织，在公司章程中必须明确统一的法人团体名称，并在此前提下明确公司财产的法定性质；（3）详细确定公司的会计规范，对会计报表的编制、披露与审计提出严格的要求，并且使这些要求具有强制性；（4）进一步明确对会计中的原则性问题作出规定，指出违背这些原则便被视作违法行为；（5）规定实行两位董事对会计报表等文件进行签署的制度，并明确了签署这些文件应当担负的法定性责任；（6）对集团公司的会计与审计作出了系统规定；（7）对公司的会计期间、决算及利润分配的一贯性原则作出规定；（8）对上市公司的股东权益作出规定，明确股东具有受益权、转让权、表决权，以及在公司停业之后享有对剩余财产的公平分配权利等等。1948年《公司法》具有划时代意义，如果把它所确定的法理、原则、程序和方法结合起来研究，便可清楚明了地看到这个公司法对于会计、审计乃至财务方面的规定已经达到比较、系统而深入细致的地步。

1948年英国的《公司法》将以往公司法中的散乱内容综合与系统起来，形成了具有科学系统的成文法。二战后，英国对公司法的修订便是在这个基础进行的，并注意适应经济环境的变化，以求《公司法》在进一步地修订中达到发展与完善。首先，从立法思想上来讲，它放弃了消极的立法观念，使政府在对公司的监管中由“守夜人”的隐蔽地位转变到以“有形之手”对其进行监管的方面，既注重在总体上对投资者权益加以维护与保障，又尤为注重对中、小投资者乃至广大消费者的合法权益的保护；其次，它已从根本上改变了公司立法中的“个人本位”立场，否定了公司把追求利润较大化作为它的财务目标，而强调“社会本位”、“社会责任”，强调把股东权益的较大化与社会责任的较大化统一起来；再次，英国现代《公司法》已进一步达到系统化，同时它的组织结构也达到科学化，所确立的逻辑关系达到严密化。其中有关会计、审计及财务方面的规范在英国会计法律制度体系中处于十分重要的地位。

4．英国的《破产法》在会计法律制度体系中是与《公司法》相适应的一个重要组成部分，它所起到的作用同样是显著的。

从十七世纪下半期到十八世纪，英国几乎是依靠中世纪的破产法来处理破产案件的，在十八世纪仅仅值得一提的是1732年颁布的《防止破产人欺诈法》，但如果从它的内容方面考察应当讲它还不是科学意义上的破产法律文献。此后，几乎在上百年间英国再也没有新的破产法规问世，对破产案件的处理一直处于十分平淡的状态。进入十九世纪后，1811年英国开始对以往的《破产法》进行修订，修订中改变了以往“商人破产主义”的历史局限性，而开始转向对公司生产经营活动失败情况的关注。同时，修订中对公共会计师在破产审计中的地位与作用重新加以明确。1825年修订颁布的《破产法》首先强调在处理破产案件中必须注意维护财产所有者的权益，规定大法官有权任命符合条件的人去行使破产委员会的权力。其次强调了破产中作为法律依据的会计文件的重要性，并强调必须通过这些合法文件去审查处理破产财产的清算问题。在修订中进一步明确了在破产案件处理中审计的基本权力。可见，1825年的《破产法》体现了前所未有的进步。

1849年是英国修订《破产法》的一个转折，它将以往有关破产的所有法律文件都汇集起来并加以修订，并在修订之后将其合并为一册，形成了长达上百页的破产成文法律文件。这个文件充分考虑到与《公司法》内容的一致性，从破产财产清理的角度鲜明而系统地对会计、审计问题作出规范，并尤其强调破产人应对其所提供的会计账目和报表的“真实性发誓” [32]。

1861年及1869年的英国《破产法》又进一步提高了会计、审计方面的透明度，并进一步完善了这方面的内容及提高了公共审计师的法定性地位。1914年英国的《破产法》体现了在破产理论方面的发展，它把稳定社会经济秩序与保护债权人利益及给予债务人以出路三方面统一起来阐明了正确处理公司破产案件的重要性，从原理上让公司明确必须优化资本结构，正确组织会计工作，并加强日常性审计，以防止破产案件的发生。

进入现代社会后，英国又先后于1952年和1959年修订了《破产法》，1976年又通过颁布《无偿付能力法》对以往的破产法进行了修订与补充。此外，英国现代破产法还另外由一系列的单行法和判例法组成，它们与成文破产结合，并与现代《公司法》密切配合，把保护投资者权益的内容更切实、更合理地体现在会计、审计乃至财务规范方面，使英国《破产法》在它所构建的会计法律制度体系中与《公司法》处于同等重要的地位。

5．英国的会计准则。

二十世纪三十年代中期，受美国的影响，英国成立了“会计研究会”，开始研究会计准则方面的问题。然而，由于当时英国的公司会计所依据的法规系以《公司法》为准，在制定会计准则方面还缺乏政府和社会的支持，故该组织建立不久便自行解散。此后，从1942年起，英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）开始了研究与制定会计准则的工作，并从这一年开始了“会计原则建议书”。此后，这种建议书的一直持续到1946年。该建议书仅从建议的角度让人采纳，不具有规定性约束力，故它的影响极为有限。

20世纪六十年代中期，由于在英国公司之间一系列兼并与并购事件的连续发生，会计实务处理中出现的一系列问题对会计理论界的冲击很大，因而这很快便引起了ICAEW的注意。1970年ICAEW发表了“二十世纪七十年代会计准则意向书”，明确了改进会计准则制定的基本目标。接着它又作出进一步反映，于当年建立了“会计准则筹划委员会”（ASSC），由其专门负责进行制定会计准则的准备工作。随后又有苏格兰和爱尔兰特许会计师协会等加盟，并于1976年成立了由六大职业会计团体联合成立的“会计职业团体协商委员会”（CCAB），同时将原来的ASSC更名为“会计准则委员会”（ASC）。至此，由ASC负责制定会计准则草案，而由CCAB正式批准，它前后所的25个“标准会计实务公告”（SSAPs）为其后英国会计准则的建立奠定了基础。

1990年英国建立了一个部分带有官方色彩的、具有半独立性的新的“会计准则委员会”(ASB)取代了ASC的工作。ASB从九十年代初至2000年底止先后共了19号“财务报告准则”。目前，ASB一方面继续修订原ASC的“标准会计实务公告”，另一方面又根据需要不断新的“财务报告准则”，并加强了与国际会计准则委员会（IASC）的合作关系，在会计准则制定中已充分考虑到会计准则国际化的发展趋势，力求向IASC制定的会计准则靠拢。

还很值得论及的是，美国制定会计准则历史上所经历过的“会计概念框架”建立的问题，在英国会计界也引起了同样的震动，并在解决这一问题时认真吸取了美国在这方面的教训。事实上英国在解决“会计概念框架”建立问题的过程中也同样产生了反复，并仅仅在二十世纪九十年代中后期才真正进入正常的研究程序，这时从学术界到会计职业界也才真正从研究中与会计准则执行实践中认识到，只有解决了这一问题，才有利于推动会计准则的制定和应用。具体讲它一方面促使会计准则的制定者既从会计实务出发也从会计原理出发设定会计准则的内容，另一方面它也有助于会计准则的使用者对会计准则的充分理解、执行判定和信任。会计准则的性建立正是在实现科学概念与实务规范确定相统一的情况下树立起来的。

这里需要联系起来阐明的是英国审计准则的制定，在这方面它虽然也落在美国的后面，但是英国从1976年建立“审计实务委员会”（APC）起，到1978年开始审计准则研究草案，及从1980年起英格兰和威尔士、苏格兰、爱尔兰三个特许会计师协会联合《审计准则和指南》与一系列单行审计准则，英国的审计准则建设已经奠定了一个坚实的基础。并且，1991年英国又建立了“会计职业团体咨询委员会”（CCAB），从此APC在其领导之下继续开展工作，从1995年至2001年它所的数十份《审计准则说明》考察，英国的审计准则制定工作已进入到初步发展阶段。

（二）美国的会计法律制度体系

在美国的会计法律制度建立的过程中，既在不少方面师承英国，并一直受到英国的影响，然而，随着十九世纪末至二十世纪初世界经济发展中心的转移，美国在法律制度建设方面很快便出现了后来者居上的发展趋势。尤其是在进入二十世纪之后，它在会计法律制度建设方面也很快便走在英国的前面，并且在许多方面英国反过来又受到美国的影响，要向美国学习了。事实上在二十世纪的会计法律制度体系建立方面，在英美法系中美国已处于主导地位，它既影响到英美法系国家，也同时影响到整个世界。

1．美国在宪法中所确立的“权利法案”（Bill of Rights）是维护与保障财产所有者权益的纲领性法案。

在1776年《独立宣言》的基础上，在1776年～1780年之间，美国先后有十一个州制定并通过了本州的宪法，这些州宪法的共同点在于都明确了本州独立的主权与公民权，并且都突出了不可剥夺的人权和财产权。最初各个州的宪法对权利保障的体现，或以“权利条款”的方式出现，或以“权利宣言”的方式出现，或已直接以“权利法案”的方式出现。这些对1787年美国联邦宪法的制定产生了直接影响。

1787年9月，《美利坚合众国宪法》正式产生，1788年7月正式生效。1789年美国国会所召开的及时次会议便是为增补“权利法案”的内容而商讨对宪法的修订问题，同年9月提出了修正案，并最终通过了这个修正案，从1791年起宪法中所增定的“权利法案”正式生效。这是美国近代史上发生的重大历史事件，“它在人类历史上及时次以国家的名义宣布人民的权利的神圣不可侵犯。” [33]它代表了美国制宪时代的发展顶峰[34]，当然，这对会计法律制度体系建设与产权会计发展的影响也是根本性的。

《权利法案》中首要内容是强调公民的自由权利，如修正案第四条规定：公民个人有保护其人身、住所、文件和财物不受侵犯之权利。修正案第五条规定：未经正当法律手续，不得剥夺任何人的生命、自由或财产，凡私有财产非有恰当赔偿不得收为公有。从这一内容可以看出，人权与财权“这两种权利恰恰是法律所关心的焦点。” [35]人身权与财产权是相互关联的，它们都是宪法目标所确定的保护对象。也正如美国大法官斯拉里所断言的：“一个自由政府的基本准则似乎应当是，要求把人们的人身自由权和私有财产权视为神圣不可侵犯的权利。” [36]而在二者之间财产权利是人身权存在的基础或根本性前提条件，正是从这一点出发，美国学者查尔斯·A·比尔德在《美国宪法的经济解释》一文中也指出：“宪法实质上是一个经济文献。”正因如此，体现这一根本精神与具体贯彻执行“权利法案”中的根本性要求，便成为会计、审计乃至财务法律制度建立的根本依据与目标，是依法从事会计、审计乃至财务管理工作的历史使命，在资本主义市场经济建设中这一点是不可动摇的，并且在社会主义市场经济建设中，从维护与保障所有者权益出发这一点也是不可动摇的。在进入现代社会后，美国所形成的关于宪法的修正案都一直体现着对“权利法案”内容的充实和提高，并真正地做到了使“权利法案”精神长期化了。事实上在“权利法案”中也自然而然包括了维护与保障国家权益的内容。美国宪法第十六修正案为“国会的征税权” [37]，它旨在从根本上维护与保障国家税收的实现，以此维护与保障全体公民的权益，故它亦被人们推崇为“划时代的重要修正案” [38]，自然它也是美国会计法律制度体系建立中另外一个不可动摇的根本性精神。此外，一些重大的判例也对美国宪法中“权利法案”的确定产生了重大影响，它不仅充实了维护与保障产权的内容，也相应充实了有关维护与保障财产所有权的基本原理。

2．美国的财产法、契约法与侵权行为法。

美国与英国的情形一样，财产私人占有制是它的社会结构的基础，因而，它亦从财产法、契约法与侵权行为法的建立方面进一步体现对“权利法案”的贯彻执行。

在财产法建立方面美国取法于英国，它基本上沿用了英国财产法中的基本概念，然而美国的进步却在于它的财产法从根本上否定了封建的财产关系，突出了维护资产阶级的利益。美国的财产立法权虽然在各个州，但各州的立法精神却是一致的。立法中系统地涉及到财产占有人、财产转让人、财产受益人，以及财产管理人之间关系的处理，并在具体内容方面涉及到不动产与动产的分类及处理，这些同样对会计、审计立法建制产生了直接的影响。

美国的契约法亦源于英国的判例法，但在进入十九世纪以后它便逐步形成了自己的特色。至现代社会美国契约法的发展又体现在它所颁行的商法典之中，并达到了较为完善的地步。契约原则也是会计、审计所坚定不移地依据的原则，而作为一种具有法律与诚信效力的依据，它从始至终体现在会计活动的全过程之中，对于会计法律制度体系的演进，契约法的影响力也是从始至终存在的。同时，美国有关侵权行为方面的立法也与英国的精神一致。至现代社会，美国对财产侵权行为的处治已经朝着社会化的方向发展了，在此阶段，体现在这一立法中的对财产权利的维护，使“财产权像契约权一样，发展到了它的顶点。” [39]从美国财产法、契约法与侵权行为法在立法之中所建立的关系考察，它再一次表明：“财产永远是以政府的权力为基础的，不受国家保护的财产，只是一种学究的空谈。” [40]

3．美国的《公司法》也是构建它的会计法律制度体系的重要层次，其地位与作用也与英国一致。如果说它的财产法、契约法、侵权行为法起着与大陆法系民法相同作用的话，那么，从客观上讲，它的公司法便应当起到与大陆法系商法典一样的作用，并且在这方面也应当与英国的《公司法》保持一致。然而，由于美国从18世纪到19世纪在《公司法》制定与颁行方面与英国所存在的体制上的差别，造成了在规范公司经济行为方面出现了较为曲折的经历，并在二十世纪初期形成了深刻教训之后，才使美国通过改革，走上了一条部分与英国相同，而部分又仿效大陆法系作法的道路。

由于美国各州公司设立与发展情况不一致，因而使得它一开始便把《公司法》制定权下放到各州。在1787年《美利坚合众国宪法》的最初的十年间，由于公司设立的发展，一些州开始制定《公司法》，到1830年美国各州公司立法便进入到一个新的阶段。1899年特拉华州《公司法》的颁行使公司法的内容达到系统化，并较之以前更多地涉及到会计规范方面的内容，这种情形随即影响到其他州的《公司法》的制定或修订。进入20世纪后，美国联邦政府加强了对公司立法控制，尤其是在经历了1929年至1933年的经济大危机之后，公司行为开始受到联邦法律的约束，联邦政府对公司股票发行、会计与审计工作的质量，以及财务报表披露方面的规定推动了美国公司立法的历史进程。同时，在此基础上美国联邦政府开始关注像英国那样统一全国公司法的问题。1928年美国全国律师协会制定了《标准公司法》，这种非国家行为的立法虽然对联邦及各州均不具有约束力，但大半以上的州却采用了这个公司法，并且将其作为修订原公司法的依据。《标准公司法》多次被修订，它在一定程度上体现了美国现代公司法的发展。

正如美国法学界著名学者、美国法律史研究者伯纳德·施瓦茨所指出的：“如果说在上世纪与本世纪之交，财产还意味着权力，那么到本世纪（20世纪）70年代中后期以后，财产在法律上却意味着责任。” [41]社会利益日渐处于上升的地位，而相对而言财产在法律价值的等级中日渐降为较低的等级[42]，因此，在此情况下美国的《公司法》已面临着极其严重的挑战。在六十年代，美国公司法的一位就已断言：“作为理性努力的一个领域的公司法，在美国早已死亡了。” [43]伯纳德·施瓦茨对此也尖锐地指出：“公司法已经没有什么作用了，因为它对于在大多数公司内部行使着的那些实际权力毫无约束。” [44]依我之见，这大体上既是1952年美国《统一商法典》出台的一个主要原因，也是促成美国当时及其后来不断加强会计准则建设的一个重要原因。

4．美国的《统一商法典》。

1953年美国所颁布的《统一商法典》，取代了美国原来所颁布的单行的统一法，是以往商业中的习惯法和成文法的总汇。从制定与的意义上讲，它既是20世纪英美法系中最伟大的一部成文法，也是当今在世界上极有影响的一部法典[45]。而从立法原因上考察，《美国统一商法典》的制定既可从近代英国有关商事立法中找到它的历史渊源，而又可以发现它又在一定程度上受到大陆法系的影响，可以讲它是现代两大法系出现相互融合现象的一个历史例证。

这部法典通过1957年、1958年、1962年、1972年与1978年等多次修订，逐步达到了适应于统一各州商事法律的目的。《美国统一商法典》正文由十一篇组成，及时篇主要涉及到普遍适用的原则，即保障产权、债权的原则、契约自由的原则、诚信原则，以及反欺诈原则等，而其余九篇则基本上是围绕着货物买卖展开的。从与会计规范的关系方面讲，它的内容主要涉及到会计契约、交易中的计算与结算，以及入账价格确定等问题，而大部分只是原则性地与会计、审计问题发生关联。从有关会计方面的一些原则规定方面讲，它对当时及后来会计准则中对一些原则的界定及商事交易中的会计事项处理都产生了一定影响，它集中体现了美国《统一商法典》对美国现代会计制度建立所产生的影响。

5．美国的《破产法》。

美国制定与颁行的《破产法》也直接受到英国的影响，与它的《公司法》制定所不同的是，它一开始便在宪法中明确了国会具有制定全国统一《破产法》的权力。正是由于这个原因美国的《破产法》较之它的《公司法》在规范公司经济行为方面更好地发挥了统一性作用。同时，美国的《破产法》，尤其是1898年的《破产法》在破产确认、清算、在破产中的会计事项处理，以及在破产审计方面更多地且更为系统地涉及到会计、审计规范方面的问题，故它较之美国的《公司法》在促进会计法律制度建设的统一性方面发挥了较大作用。

在进入现代社会后，针对美国1898年的《破产法》，1978年美国国会通过了《破产改革法案》，开始着手对《破产法》进行改革与修订工作。此后，又经过1984年和1986年的两次修订，又分别于1988年和1990年通过了有关专利和知识产权破产案件的修正案与有关个人债务人的债务解脱修正案，从而形成了现代美国的《破产法》专门体系，其中对破产中的会计与审计的规范进一步趋于系统，它对于同一时期的会计准则建设与审计准则的建设起到了促进作用。

6．20世纪具有世界性影响的会计法律制度创新之举——美国的会计准则体系的建设。

从前文可见，美国会计法律制度体系的形成有其特殊性，它在一定程度上存在着会计与审计环境方面的阻碍。其一，它的《公司法》的制定一开始便处于分散状态，不仅通过它无法达到统一全国会计规范的目的，而且它其中所确定的会计规范的内容较之英国《公司法》既缺乏规制的切实性，而又缺乏规制的系统性，即使1928年出台的非国家立法的《标准公司法》也依然如此。何况它也不能很好地起到统一美国公司法的作用。其二，美国于1952年所颁行的《统一商法典》仅在规制货物买卖行为方面连带涉及到会计方面的一些原则性问题，它与法国、德国的《商法典》在系统、具体规范公司会计行为方面所显示出来的意义与作用相差甚远，并且根本就无法与“法典式会计制度”模式联系起来。其三，在二十世纪三十年代以前，美国的会计尚处于自由放任时期，对会计、审计实务的处理多以经验判断为主，缺乏统一及一致的会计、审计规范。尽管在二十世纪初它已经认识到统一会计规范的必要性与紧迫性，如1917年美国联邦储备委员会关于《统一会计》文献的，1921年为统一规范政府会计与审计行为所的《预算与会计法案》，然而一方面由于习惯势力的抵制，另一方面又由于未能很快把重点放在统一公司会计规范方面，公司对会计实务的处理方法一直存在多样性，公共会计师对审计实务的处理也一直处于松散与不一致的状态，这些问题依然造成了会计与审计工作的失控。，从组织机构方面讲，由于在十九世纪至二十世纪初美国的职业会计组织还处于分散不统一的状态，资本市场管理机关也还缺乏性与科学地管理资本市场的法制及手段。上述几个方面的原因便是促成美国在三十年生会计法律制度创新的基本因素，是在客观上与主观上为会计准则的发明创造所形成的几个具有促动性作用的基本条件。

1929～1933年美国经济大危机既充分暴露了美国在资本市场管理方面所存在的严重问题，同时也充分暴露了在会计与审计方面的严重问题，这是促成会计准则研究与制定举动发生的直接导因。同时，二十世纪初在美国工商业中所掀起的标准化运动也是促成会计准则研制发生的另一直接原因。正如美国学者夏元·桑德所讲：要理解为什么要制定会计准则，也许首先便要认识到标准化并不是会计所独有的，……会计标准化只是大量产品和服务的标准化中的一种。[46]

美国在经历了经济大危机之后首先是从对资本市场控制出发，于1933年和1934年分别颁布了《证券法》与《证券交易法》。在这两个重要法律的制定、颁布中，其中很值得注意的一个历史事实是，由于当时公共会计师界提供了大量的证据，促成了这两大法律在国会的顺利通过。1934年《证券交易法》对注册会计师在上市公司审计和在资本市场管理中地位与作用的确立使美国证券交易委员会与美国会计师协会之间的关系开始协调一致，这也为会计准则研制工作的开展创造了一个十分重要的条件。

作为痛定思痛之中对社会批评的回应与配合以上两法的贯彻执行，美国1934年处于酝酿之中的会计制度改革把初始阶段的目标放在改变会计中的自由放任主义与解决在会计及审计实务处理方面所存在多样性方面，以期最终解决统一会计制度的问题。然而，由于历史存续方面的原因，最初一度把改革问题集中在解决“会计原则”问题方面，事实上这种受不成熟思想支配的探索性举动造成了以后美国会计准则制定的曲折经历。

1935年美国会计界出现了少有的沉寂，围绕会计制度问题所形成的许多争议也似乎因此而被搁置下来，然而这一切却已意味不平凡的1936年的到来。这样，先后经历了1936至1959年由会计程序委员会（CAP）具体主持制定会计准则的阶段和1959至1973年由会计原则委员会（APB）主持这项工作的阶段，以至到1973年由财务会计准则委员会（FASB）具体主持制定会计准则的阶段，在这将近四十年的时间里，一直使美国会计准则的制定工作处在风风雨雨之中，以及处在曲折、反复的研究探讨与争鸣过程之中。尽管在这漫长的历史阶段，已为美国会计中准则的制定打下了一个基础，然而，会计准则的性却一直未能被树立起来。从1973年至今，FASB在以往的基础之上，基本上解决了所存在的问题，构建了美国会计准则的基本体系，并确立了它的性。概括起来讲，FASB的主要贡献在于：（1）《财务会计准则公告》的系统。自1973年到2000年底止，该委员会共计了这类公告140号。从140号公告的内容来看，其中有相当一部分是对以前会计原则委员会所的“意见书”等文件，以及其他相关规范的修订或补充，另一部分才是适应新环境下的变化所制定的新的会计准则。从总体上讲，该委员会不仅解决了以往在“会计原则”方面所存在的纷乱认识和复杂的争议，使“会计准则”成为一致认同的概念，使这种会计规范在确定形式上的科学性与内容上的科学性统一起来，同时又使所颁行的准则达到系统化。（2）“财务会计准则委员会公告解释”的。从1973至2000年共计这种解释性文件40多份，有效地服务了公告的执行，并相应加强了对准则的理论性解释，使理论指导与实务处理达到一致。（3）《财务会计概念公告》的。在FASB时代，通过这种公告解决了以往久拖而不决的“概念框架”的建立问题，使会计准则体系的建立与科学理论的支持结合在一起，实现了会计规范体系与会计基本理论体系的结合，从而既提高了会计准则的科学性，也树立了它在执行中的性。从目前已经的七号《财务会计概念公告》来看，它在这方面的效果是显著的，它已经完成了会计“概念框架”这个艰难系统工程建设中的基础性工作，当然它今后在这方面需要走过的路还十分漫长，尚需作出更大的努力。（4）“财务会计委员会的技术公报 ”。对于以上文件来讲，这种公告所起的作用是辅助性的，它体现了FASB的工作人员对财务会计准则的使用者理解财务会计问题的具体指导，故它也有利于会计准则的推行。

此外，1984年美国还建立了政府会计准则委员会负责政府会计准则的建设。在审计准则建设方面自1938年以来也取得了可与会计准则相提并论的成就，由于篇幅所限，在此不作详述。

总而言之，美国的会计准则建设在FASB时代，在以往的基础之上取得了重大成就，它使这种体现会计制度创新的成果在技术性、理论性、法定性、先进性和科学性、系统性等方面统一起来，从而使其不仅在美国发挥了极其重要的作用，而且产生了具有世界性意义的影响。美国会计准则的性是具体通过美国证券交易委员会与美国注册会计师协会的协同支持而树立起来的，它既体现了政府对其法定性规范作用与执行力度的确认，而又体现了美国会计职业界与学术界乃至会计教育界协同发挥作用下的科学创造力。美国在英美法系会计法律制度体系建立中充分体现了这一特色。

（三）英美法系会计法律制度体系的特点

当前，世界上有三分之一的人口生活在他们的法律制度属于普通法系或受普通法系影响的国家或地区[47]。在进入近代社会后，随着英国对外侵略而将它的法律带往受其殖民统治的国家，从而使普通法系形成和发展起来。以上所研究的英国与美国的会计法律制度体系的建立与发展在这一法系中具有代表性，故对其所进行总结也同样体现了英美法系国家在会计法律制度体系建立和发展方面的基本特点及其历史运行基本规律。

1．会计法律制度的主体结构系由宪法与公司法、破产法形成的，其中直接体现宪法中的“权利法案”精神的是财产法、契约法、侵权行为法及与财产继承权相关的家庭法，因而，从维护产权、债权与财产继承权的方位来考察这些法律的实质性作用，应当讲它们也是与这个体系中的主体结构密切相关的部分，起着与大陆法系民法典相同的作用。英美法系是在宪法中确定“权利法案”的“历史渊源”，这一法案的精神为举世所公认，最终几乎成为各国宪法中的主旨，在法制史的演进中形成了根本性与持久性并存的影响。1689年的《英国权利法案》是作为一种制定法专门通过的，当时并未确立它的精神的持久性，而美国宪法中的“权利法案”却极其明确地在宪法中确立了这一精神的持久性，因而，从根本法的立场上来体现维护与保障公民的产权、债权及其财产继承权这一完整权利是在美国宪法中实现的。从整体上讲，这是英美法系国家的突出历史贡献。

2．基于英格兰普通法这一历史渊源，在进入近代社会后，英国把会计法律制度方面的基本内容集中体现在《公司法》之中，而又从公司破产清算的方位把与《公司法》相应的会计法制，尤其是审计法制体现在《破产法》之中，从而从会计规范与审计规范方面具体体现对产权、债权与财产继承权的维护与保障。只是与大陆法系国家相比，一方面英国《公司法》在英国整个法律制度体系中的地位不如大陆法系《商法典》或《商事公司法》那样重要，另一方面英国有关会计、审计方面的规范在《公司法》中的地位也不如大陆法系中的会计、审计规范在《商法典》中那样重要，加之它在详尽程度及其系统性方面的表现也不如《商法典》中那样充分，故英国的会计、审计规制与大陆法系的“法典式会计制度”及“法典式审计制度”在客观上还存在相当大的差别。由于美国联邦体制方面的原因，它的《公司法》的建立既受到英国的影响而又不同于英国，它既缺乏英国《公司法》的统一性，而它的《公司法》中的会计规范又缺乏英国《公司法》中的会计规范的那种切实性与系统性，并且这种情形最终影响到它的会计法制在一个相当长的时期处于分散的多样性状态，在会计准则创新之前不仅在统一会计制度方面与英国乃至大陆法系国家存在很大差别，而且它的会计制度的性也远远不如大陆法系的“法典式会计制度”。这便是二十世纪三十年代以后，促使美国及英国等普通法系国家走上会计法律制度体系改革创新之路的极其重要的一个原因。

3．英美法系在会计准则与审计准则建立、执行及其发展方面的改革创新成就具有世界性意义和世界性的影响，其中美国在这方面处于开创性地位。它的主要历史贡献在于：（1）极其深刻地改革了英美法系会计法律制度的基础结构，系统而具有针对性地规范了现代公司发展所充分依赖的资本市场中的会计、审计行为，在现代市场经济发展中形成了会计与审计规范对所有者与经营者合法经济权益的维护与保障机制；（2）它促成了国际会计准则委员会与审计准则委员会的建立，推动了国际会计准则、审计准则的研究、制定和发展，为经济全球化发展趋势下进行会计的国际协调创造了一个具有先决性意义的条件，进而为最终实现会计国际化创造了条件，它最终也将会促使民族性的会计、审计制度及区域性的会计、审计制度发展成为国际性的会计、审计制度。英国与英联邦国家，以及其他归属于普通法系的国家都按照这个创新性的会计、审计制度模式改革了它们的会计法律制度体系的基础结构，从而形成了普通法系的一个特色。大陆法系国家，尤其是那些作为欧共体成员的国家，也通过修订商法或商事公司法及类似“统一会计方案”方面的法律文献接受了使其能够达到会计、审计协调目的的有关会计准则方面的内容。为尝试建立国际通行的会计准则、审计准则，世贸组织、世界银行、欧共体及亚太经合组织等都正在作出努力，其中欧共体有关会计方面指令的已开始进入到切实进行的阶段，（3）普通法系中的代表国家——美国与英国在建立会计、审计中的概念框架方面取得了一定成就，初步实现了会计准则、审计准则的理论性指导与务实性执行及操作的一致性，由此既提高会计、审计准则的性，而又卓有成效地推动了现代会计审计理论的发展，而正是由于这些理论的发展又十分显著地提高了会计与审计在现代经济社会中的地位与作用。所以，从一定意义上讲，一部现代会计准则和审计准则演进史便是一部现代会计理论、审计理论的发展史。

4．英美法系会计准则建立所体现出来的会计法律制度创新，在会计法律制度体系中增设了一个新的层次，形成新的统驭关系，并进一步提高了会计法律制度体系的科学性。会计准则之所以在这个体系中较之一般性会计制度高一个层次，对于一般性会计制度具有统驭性作用，其关键原因在于它对于会计实务或事项处理的规定性不仅体现在必须这样作的方面，并且更为重要的是还同时体现在让执行者明了为什么必须这样作的方面。正因如此，会计准则具有它区别于一般性会计制度的特性，即技术性处理与理论性指导的一致性，在会计法律制度体系中发挥承上制下作用的统一性，在对各个会计问题处理之间通过逻辑关系的建立所体现出来的科学性及系统性，根据会计环境变化适时进行修订以使其始终保持它的针对性与先进性，以及它作为会计法律制度体系中的基础性层次在执行中所具有的法定性等。

5．英美法系国家在会计法律制度建立中也十分注意处理国家权益与公司权益之间的关系。从国家权益方面讲，它的税法系通过国家审计部门监督执行来保障国家财政收入实现的，如英美两国的国家审计都坚持一切收入归纳税人所有，而一切支出又必须通过纳税人批准这一审计原则，并通过它们所建立的审计法制，既从组织上，而又从审计法制严格执行方面来体现这一原则，达到这一目的的。1866年英国所颁布的《国库及审计院条例》（1921年进行修订）与1921年美国所颁布的《预算与会计法案》都是从国家审计组织的确立和国家审计与会计法的制定相结合的方面来解决维护与保障国家权益的。从公司权益方面讲，除受到根本法与基本法的保障外，它具体与最切实地体现在会计准则对它的保障方面，并且通过在会计准则制定中所体现出来的会计政策的可选择性，来正确处理与解决在国家权益与公司权益之间客观上所存在的博弈关系，既保障国家权益不受侵害，而又使公司在会计政策方面具有一定的可选择性，以调动公司生产经营的积极性。

6．在英美法系国家会计法律制度建立过程中，在解决统一会计制度的问题方面，既取得了宝贵的历史经验，也有着深刻的历史教训。美国在《公司法》制定与施行过程中所出现的不统一问题，带来了在公司会计法律制度确定方面的不统一问题，最终在维护与保障公司所有者权益方面造成了严重的失误，其教训极其深刻。英国的《公司法》虽然并不存在类似的问题，但是英国的《公司法》在形成为统一而较为系统的会计规则的过程中不仅经历了一个十分漫长的历史时期，而且却又在其完整性方面尚与大陆法系商法典中的规定存在一定的差距。然而在英美法系国家通过会计制度创新建立了会计准则的基本体系之后，不仅彻底解决了以往所存在的问题，实现了会计制度的统一，而且这种创新成就又反过来影响到大陆法系国家，并深刻地影响到经济全球化发展趋势下区域化经济集团的统一会计制度问题的解决，乃至行将影响到建立适应经济全球化要求的国际通行会计准则的尝试。

总起来讲，英美法系国家的会计法律制度体系建立的历史，既是一部体现英国发挥其开创性作用的奠基史及其在英联邦国家中扩展其影响的初步发展史，而且也是一部体现美国在英国基础之上进一步进行会计法律制度创新的发展史。英国在这个法系中的主导性作用集中体现在前一历史时期，而美国在这个法系中发挥主导性作用则集中体现中现代会计法律制度体系建立与长足发展时期。两者一体与大陆法系鼎足而立，在世界未来会计法律制度发展中将会依然发挥着十分重要的作用。

四、研究结论与对基本问题的思考

研究两大法系的会计法律制度体系的建立与发展及其相互影响，无论从会计理论与会计实务处理相结合的角度，还是从未来市场经济可持续发展中会计持续进行改革的角度，其中都有不少问题有待我们深入进行思考与认识，笔者认为以下一些基本问题值得我们加以关注：

（一）会计法律制度体系建立问题决非一个单粹孤立起来从会计职业或专业本身所考虑与设计的问题，它既涉及到社会政治经济演进中的最根本的问题，也从最基础的经济层面出发涉及到最为具体的问题，由此将这个专门体系中的出发点与落脚点关联起来，形成这个体系中的较高层次与基础层次，然后它的中间层次也必然会在此前提下相应建立起来。从两大法系会计法律制度体系构建可见，它们在对这个体系的较高层次的确定方面是基本上一致的，在其中间层次的确定方面则又各显特色，而在基础层次设定方面它们各自所形成的特色又尤为显著，大陆法系以“法典式会计制度”显示其特色，而英美法系则以会计准则显示它的特色。

（二）维护与保护市场经济下的所有者权益问题是会计法律制度建立的出发点，也是作为它的基本体系最终得以构建起来的落脚之点，因而，会计法律制度体系正是以宪法中的“权利法案”为根本支柱或主轴建立起来的，失去这一构建的根本依据或目标，会计法律制度体系的构建便不复存在。

（三）会计法律制度的构建必须处理好国家所有者权益与公司所有者权益之间的关系，任何一种偏废都是有违市场经济发展原则的，也都会造成极其有害的后果，两大法系在这方面的经验都很值得我们结合中国国情有选择地加以借鉴。同时应当注意社会主义市场经济下的会计法律制度体系的构建必须正确认识与体现“权利法案”的精神，应用辩证唯物主义的基本观点在我国宪法中确定这类法案，依我之见，在我国宪法中应当明确体现：社会主义市场经济体制下所有者的合法权益神圣不可侵犯，宪法维护与保障这种权益。

（四）在两大法系的立法中，议会或国会不仅有审定批准颁行的决定权力，而且具有依据法律制度体系中的自上而下逐级统驭层次来统一各层次法制之间的精神，协调各层次法制之间的内容，以明确法律制度构建的关联性及执行这些法律制度的系统性、一致性。如大陆法系中的民商法与宪法中“权利法案”的一致性，商法与民法精神的一致性，其中《商事公司法》中的会计规范与《商法典》中会计规定的一致性等。再如英美法系中财产法、契约法、侵权行为法及家庭法与宪法中的“权利法案”所保持的一致性，《公司法》与《破产法》与上述法律精神的一致性，以及会计准则、审计准则与《公司法》与《破产法》中的相关规定的所保持的一致性等。值得注意的是这个体系中对法律制度之间的精神与内容上所保持的一致性是通过双向制度安排来完成的，首先是自上而下的统一安排，然后才是自下而上依次在内容安排上体现上一层的精神，并保持与上一层次法制内容的一致。如果在会计法律制度建立中没有或缺乏这种安排，那么会计法律制度体系便不可能建立起来。有鉴于此，无论我国未来对《公司法》、《破产法》的修订，及至对会计专门法律的修订，还是在着手建立民商法典时，都必须把解决这方面所存在的问题放在重要位置之上，也都必须统一解决好与之相协调地或相联地这一事关我国今后社会主义市场经济迅速而健康发展的重要问题。

（五）从两大法系所进行的统一会计、审计制度的历史事实中可见，没有统一的会计制度和审计制度便无法达到实现对公司经济与资本市场的统一管理，但欲达到统一会计制度与审计制度的目的，首先便必须明确它们在整个经济法制体系与整个会计法律制度体系中的地位，只有这样才能确立统一会计、审计制度在对公司经济和对资本市场控制中的性，最终实现这种统一制度所预定要达到的管理控制目标。比较而言，大陆法系的会计、审计制度都具有司法性质，因而“法典式会计制度”与“法典式审计制度”都具有相当大的性，在执行中具有比较强的司法力度与较大的强制性，这是它在统一会计、审计制度方面所形成的优势，这种优势是英美法系国家所不具有的。

会计法律论文:浅谈会计职业道德与会计法律制度的关系

【摘 要】会计职业道德是会计法律制度正常运行的社会和思想基础，会计法律制度是促进会计职业道德规范形成和遵守的制度保障。两者有着共同的目标，相同的调整对象，承担着同样的职责，在作用上相互补充；在内容上相互渗透,相互重叠；在地位上相互转化，相互吸收；在实施上相互作用，相互促进。两者也有很大的区别：性质不同，作用范围不同，实现形式不同。

【关键词】会计职业道德 会计法律制度 两者关系

会计行业作为市场经济活动的一个重要领域，主要提供会计信息或鉴证服务，其服务质量的好坏直接影响着经营者、投资人和社会公众的利益，进而影响着整个社会的经济秩序。

一、会计职业道德与会计法律制度的关系

会计职业道德的形成决于会计职业的产生，它是会计人员在长期的职业活动中逐步形成和总结出来的，用以调整会计人员与社会之间、会计人员个人之间、个人与集体之间职业道德，是主观意识和客观行为的统一。会计法律制度是通过一定的程序由国家立法机关或行政管理部门制定和修改的，其表现形式是具体的、明确的、正式形成文字的成文条例。近几年，为适应经济发展的要求，我国会计法律制度建设取得了重要进展，相继实施《总会计师条例》、《企业会计准则》、《会计专业技术职称试行条例》、《会计从业资格管理办法》以及一系列的会计核算制度等会计法规、规章、制度，保障了会计工作有法可依、有章可循。

会计职业道德与会计法律制度有着共同的目标、相同的调整对象、承担着相同的职责，两者联系密切。主要表现在：两者在作用上相互补充，在规范会计行为中，我们不可能依赖会计法律制度的强制功能而排斥会计职业道德的教化功能，会计行为不可能都由会计法律制度进行规范，不需要或不宜由会计法律制度进行规范的行为，可通过会计职业道德规范来实现。例如会计制度只能对会计人员不得违法的行为作出规定，不宜对他们如何爱岗敬业、提高技能、强化服务等提出具体要求，但是，如果会计人员缺乏爱岗敬业的热情和态度，没有必要的职业技能和服务意识，则很难保障会计信息达到真实、完整的法定要求。同样，那些基本的会计行为必须运用会计法律制度强制遵循。两者在内容上相互渗透、相互重叠。会计法律制度中含有会计职业道德规范的内容，同时，会计职业道德规范中也包含会计法律制度的某些条款；两者在地位上相互转化，相互吸收，最初的会计职业道德规范就是对会计职业行为约定俗成的基本要求，后来制定的会计法律制度吸收了这些基本要求，便形成了会计法律制度。可以说，会计法律制度是会计职业道德的低要求，会计职业道德是对会计法律制度的重要补充。两者在实施过程中相互作用，会计职业道德是会计法律制度正常运行的社会和思想基础，会计法律制度是促进会计职业道德规范形成和遵守的重要保障。

二、会计职业道德与会计法律制度的主要区别

(一)两者性质不同

会计法律制度充分体现统治阶级的愿望和意志，体现着维护国家、社会、个人财产的安全与完整的要求，一旦违反，就会危及国家、社会、个人财产安全，因此，国家需要用强制措施来保障法律制度的推行与实施。会计职业道德并不都是统治阶级的意志，很多来自于职业习惯和约定俗成。在一个阶级社会里，会计职业道德不是惟一的。会计职业道德靠会计从业人员的自觉性，自愿地执行，并依靠社会舆论和良心来实现，基本上是非强制执行，具有很强的自律性。

（二）两者作用范围不同

会计法律制度侧重于调整会计人员的外在行为和结果的合法化，而不能离开行为过问动机，具有较强的客观性。会计职业道德不仅要求调整会计人员的外在行为，还要调整会计人员内在的精神世界。会计法律制度的各种规定是会计职业关系得以维持的最基本条件，是对会计从业人员行为的低程度的要求，用以维持现有的会计职业关系和正常的会计工作秩序。在会计职业活动的实践中，虽然有很多不良的会计行为在违反了会计职业道德但没有违反会计法律制度。例如，会计人员不钻研业务，不参加新知识的学习，造成了工作上的差错，缺乏胜任工作的能力。针对这种情况，我们可以说会计人员没有很好的遵守会计职业道德，但不能说其违反了会计法律制度。

（三）两者实现形式不同

会计法律制度是通过一定的程序由国家立法部门或行政管理部门制定和修改的，其表现形式是具体的、明确的、正式形成文字的成文条例。会计职业道德出自于会计人员的职业生活和职业实践，日积月累，约定俗成，其表现形式既有明确的成文规定，也有不成文的规范，尤其是那些较高层次的会计职业道德，存在于人们的意识的信念之中，并无具体的表现形式，它依靠社会舆论、道德教育、传统习俗和道德评价来实现。即使是那些成文的会计职业道德与会计法律制度相比，在表现形式上也缺乏具体性和性，通常只是指出人们应当做或不应当做某种行为的一般原则和要求。例如，为了强化会计职业道德的调整功能，我国会计职业道德的内容和要求，但其直接纳入了会计法律制度。我国的《会计法》、《会计基础工作规范》等都规定了会计职业道德的内容和要求。又如，会计职业道德中的提高技能、强化服务、参与管理、奉献社会等内容虽然是非强制性要求，但其直接影响到专业胜任能力、会计信息质量和会计职业的声誉，也要求会计人员遵守。

三、会计行为的“法治”与“德治”

改革开放以来，我们只是对建立市场经济法制体系的重要性看得比较清楚，而对德治的重要性却认识不足。比如遵守诚信应该是市场交易的基本准则，但是当诚信将会损害自已利益时，市场主体就宁可做出违约的选择。我们今天应当总结过去教训，即不能只要“法治”而不要“德治”。也不能只要“德治”而不要“法治”，而应当以法为主，德法并重。主席明确指出“我们在建设有中国特色的社会主义，发展社会主义市场经济的过程中，要坚持不懈地加强社会主义法治建设，依法治国，同时也要坚持不懈地加强社会主义道德建设，以德治国，对于一个国家治理来说，法治与德治，从来都是相辅相成、相互促进的。二者缺一不可，也不可偏废，法治属于政治建设，属于政治文明，德治属于思想建设、属于精神文明，二者范畴不同，但两者的地位和功能都是非常重要的。我们应始终注意把法制建设与道德建设紧密结合起来，把依法治国与以德治国紧密结合起来。

会计行为的规范化不仅要以会计法律、法规作保障，还要依赖会计人员的道德信念、道德品质来实现。会计职业道德准则只有转化为人们的内在信念和内在品质，才能在会计行为中真正扎下根，达到治本的目的。为此，我们在规范会计行为，维护社会主义市场经济秩序中，既要坚持不懈地加强会计法制建设，依法规范会计行为，同时坚持不懈地加强会计职业道德建设，以德治理会计行为。

会计法律论文:论两大法系的会计法律制度

【摘 要】 在前一阶段的改革中，我国管理界与会计界对两大法系的会计法律制度建设情况比较关注，不少文章也从某一方面涉及到对它的介绍与研究，同时，会计、审计职业界也希望对这一问题有比较系统的了解。本文分别研究了大陆法系与英美法系会计法律制度体系建立的历史过程及其运行的基本规律，并通过比较分析研究了它们的会计法律制度体系建立与形成的基本特点，以及其中值得我们思考的一些基本问题。在加入wto之后，我国的经济改革乃至会计、审计改革将进入到一个新的历史阶段，其中建立健全已初步形成的会计法律制度体系将是下一阶段改革要解决的一个重要问题。为此，本文希望对此所作出的研究能够起到参考性作用。

【关键词】 大陆法系　英美法系　会计法律制度

两大法系中的大陆法系或民法法系是在罗马法基础上形成与发展起来的历史悠久、分布最广、影响很大的法系，它的代表国家是法国与德国。而英美法系或普通法系、或海洋法系则是以英格兰普通法为基础形成、发展起来的，在进入现代社会后，它在发展中创新力度明显加强，影响也进一步扩大，在世界性法系中与大陆法系形成并驾齐驱的演进格局。不言而喻这个法系的代表是英国和美国，并且在进入二十世纪后美国开始在这个法系中占据主要地位。本文将以两大法系中的代表国家为主，对其会计法律制度及其体系建立与发展情况作专门研究，并通过比较研究揭示其规律，以供我国加入wto之后，进一步建立我国会计的法律制度及其体系作参考。

一、两大法系会计法律制度体系建立的法律基础

自阶级社会产生之后，财产所有权问题便日渐突出起来，一方面是对国家财产所有权的维护问题，它直接关系到当时较高统治者的统治与经济利益，故通过立法来维护与保障国家权益，进而达到较高统治者的长久统治，必然成为当时立法的根本性目标之一。另一方面则是解决对家庭私有财产的维护与保障问题，从一般意义上讲，家庭经济的稳定是国家乃至整个社会经济稳定的基础，这种稳定也需要法律制度的维护；而从维护富有家庭的财产权来考察，它关系到维护包括较高统治者在内的整个统治阶级的利益，进而也关系到保持当时社会制度的性质及维护这种制度的长久统治问题，故后者也是当时立法确定的根本性目标之一。

由此可见，以上两方面所确定的立法目标是一致的，它充分表明有关维护与保障财产所有权方面的立法，一开始便成为国家乃至整个社会的最根本性的立法，它既关系到某一社会制度下的政治，也更加深切地关系到某一社会制度下的经济。

（一）奴隶制时代财产权立法模式的建立

历史事实充分表明了这一问题。从最古老的历史事实考察，处于奴隶制时代的古埃及已形成了它的民法制度的基本内容。首先是财产法，既保障国家的租税收入，也保护家庭占有私有财产和处理这些财产的权利。其次为契约法，其中有关债务方面契约倍受重视，法律中充分明确了保护债权人的权益。是关于婚姻家庭和财产方面的规定，它明确了私有财产的继承法则。在以上三者之间，财产所有权成为简单商品经济下的产权的核心，因而它是民法制度建立的出发点，而在此基础上派生出来的债权法和财产继承法，也相应在民事立法中体现出来。此外，根据《圣经》中的《旧约》部分记载，在希伯来人建立起自己的国家后，它所形成的民法制度也十分明确地体现出财产法——债权法——财产继承法的主体结构[1]，其民法制度的建立在立法思想、立法内容及其立法实践方面与古埃及如出一辙。

更为重要的历史事实是，从世界上奴隶制时代的成文法典中，可以更清楚地看到在当时的民法制度中已形成的保障财产权——债权——财产继承权的较为系统的规定。如古巴比伦第六代国王所颁布的《汉谟拉比法典》（约公元前1792～前1750年）、古代印度的《摩奴法典》（公元前三世纪至公元三世纪）、公元前462年至441年古希腊民主派领袖进行立法改革所形成的希腊“宪法”，以及古代罗马所颁布的《十二铜表法》（公元前451～前450年）等等，其中民法制度的思想精神、立法所确定的目标、对民事法律主体结构的确定，以及立法中所使用的判例，无一不清楚、明了地显示了法律中维护与保障财产权——债权——财产继承权这一立法的根本模式。处于同一历史时代，但却是在不同的国度、不同的地域、不同的立法背景及其在不同历史人物的主持之下，产生了具有同一主体意义的民事立法模式，这不能不说是人类民事立法史上的奇迹。

（二）封建时代财产权立法模式的稳固

前资本主义的商品货币经济在封建制或中世纪时代得到进一步的发展，尤其是在封建社会末期或中世纪的几百年其发展开始出现了根本性的转变，其中这种转变在西欧国家中体现得更为充分。也正是基于这一变化，欧洲的封建统治者也从巩固其统治出发，首先在立法方面继承了奴隶制时代的法制建设成就，把民法制度中所确立起来的财产权——债权——财产继承权模式稳定下来，并在此基础上使其得到进一步发展。

在中世纪最初的四百年间，在罗马帝国的废墟上建立起不少日耳曼封建王国，史称其为蛮族国家。在这些蛮族国家中以法兰克王国为最强大，其存续时间也最为长久。公元五至六世纪它所颁布的《撒利克法典》是在公元五至九世纪所创立的“蛮族法典”中具有代表性的一部，它的内容不仅集中体现了以往所建立的民法制度的精神，而且扩展了原有民法制度的内容，并以更高的层次确立了民法制度的原则。如这部法典不仅从动产与不动产的划分出发，进一步明确了保障私有财产的基本宗旨，而且进一步明确了对债权的保障，并在法典中强调了债权的神圣不可侵犯性。同时，这部法典还明确了只有具有法定性质的契约才能作为进行债权与债务清算依据的精神，并且也只有持有这种合法性的证据，才是合法的财产继承人。应当指出，在整个“蛮族法典”中，凡涉及到经济方面的问题都从一个新的立法高度把财产法、债权法与财产继承法，以及契约法的内容统一起来，从而最终形成了与罗马法并立的日耳曼法系。

在中世纪，体现对奴隶制时代民法制度继承与发展的法律文献是英国1215年颁布的《大宪章》。《大宪章》首次把司法权与行政权分立开来，限制国王的权利，而相应保障其他方面的权利，由此体现了“罗马法”中最主要的精神。罗马人之所以重视法度，其“主要兴趣是发展和规定那些作为私有财产的抽象关系的关系。” [2]而事实上“又确实是罗马人制定了私有财产的权利、抽象权利、私人权利、抽象人格的权利。” [3]《大宪章》不仅首次将这一内容反映在具有宪法意义的文献之中，并依据它的内容确定了类似于后来议会的组织形式，因此，正是从这一点出发，法制史研究者认为《大宪章》是后来资产阶级国家立法监督模式建立的原型。

在十五世纪末期，“土地转让的现象相当普遍，以债、契约和账目为理由的诉讼都得到承认。” [4]由此，“业主权利”反复出现在官司诉讼之中，并很快便成为具有社会性意义的语言。在都铎王统治时期（1485～1603年），罗马法复兴运动影响到英国，在新的立法思潮冲击之下，英国在财产法制建立方面又有明显进展。1536年颁布了《用益权法》，随即又颁布了《遗嘱法》。1628年英王查尔斯一世一度接受了议会所提出的《权利请愿书》，“权利”的问题再一次被提到作为根本法内容的高度，这一史实也与上述法律文献一样直接影响到后来英国资产阶级的立法。英国资产阶级“并把它作为‘宪法’的渊源之一，直至今日。” [5]同时，这类立法很快便影响到中世纪末期的城市，在城市立法中产生了具有深远影响的“城市宪章”，这种宪章明确地把它的立法目标放在对业主权益的保障方面，并在有关财产权、债权与财产继承权立法方面形成了更具有影响的创新之点。

中世纪欧洲大陆的城市也从获得自治权利之日起，便逐步根据资本主义性质经济的特点及其发展要求制定了城市法，并且，这种城市法的内容及其范围又在不断扩大之中得到充实，“不仅包含规定城市特权的宪章，还包括城市中一般遵行的私法法规，并且记载得十分，可谓初具‘私法法典’的规模”。[6]在意大利、西班牙、德国与法国它们的城市也都显示出这种进步。同时，迎合资本主义性质的商品货币经济萌芽的演化，商法及海商法也相应在这些国家建立起来，其内容具体而较为系统地反映了对生产经营者经济权益的维护，故它们“标志着近代商法的开端。” [7]

中世纪时代的注释法学家在解释罗马法时，围绕所有权问题提出了“物权”的概念，从理论上把物权与债权划分开来。同时，又进一步从财产权的研究出发形成了一系列的概念，这些概念构成了产权理论的基础。历史地考察，无论是后来归属于大陆法系的法国与德国、意大利，还是后来属于普通法系中的英国对此都有着突出的贡献。正如英国学者安德尔·里佛所讲：“凡私有制基础上的所有权的概念，都是私有权的概念。” [8]中世纪关于产权的立法原理既是在奴隶制时代立法实践基础上形成的，而又极其深刻地影响到后来资产阶级的立法。如前所述，事实上随着资本主义性质的经济关系在一些具有代表性的城市的形成与演进，有关维护早期资本权益的立法，既在实务方面，也在基本理论方面直接为资产阶级国家立法或者说两大法系代表国家的会计法律制度及其体系的建立奠定了基础。

二、大陆法系的会计法律制度体系

从前文已可见，大陆法系的主要历史渊源是罗马法和日耳曼法，此外，从会计法律制度体系建立方面考察，还包括城市法与商法。在大陆法系建立中罗马法是作为成文理性在发挥作用的，这便决定了它以成文法作为其立法的主要形式。

（一）法国的会计法律制度体系

正如史学家所作出的评价：“作为大陆法系典型代表的法国法，以其深厚的思想基础、完备的法典化体系结构、明确严密的原则内容、民商分立的私法制度，以及公法与私法的传统分类等法治模式著称于世，对大陆法系的形成和发展起了决定性的影响。” [9]从法国的会计法律制度体系建立方面考察，在总体上，它的建立起始于1789年的法国大革命，形成并确立于19世纪上半期，在19世纪下半期开始通过改革为建立现代会计法律制度体系奠定基础，最终于二十世纪下半期建立起以产权制度为核心的较为完善的并独具特点的现代会计的法律制度体系。

“在每个历史时代中所有权以各种不同的方式在不同的社会关系下面发展着。” [10]在进入资本主义社会后，针对财产所有权的立法行为无论对于建立与发展资本市场，还是对于建立与发展整个市场经济都有着决定性的影响。这方面的立法建制既是在历史的基础上进行的，而又都是根据资本主义经济发展要求在创新之中推进其发展的。在资本主义社会中，如果对于财产所有权、债权与财产继承权的维护与保障缺乏科学、系统且力度更强的法律制度，那么，资本市场乃至整个市场经济便无法建立起来。因而，在近代社会，资产阶级国家在产权法制方面的创新力度是前所未有的，它在发展这类法制方面的历史成就也是十分显著的。

1．法国的《人权宣言》及其在立宪发展中对财产所有权所显示出来的根本性保障。

“所有权的立宪保障把经济财富与政治权力分开来。” [11]立宪中最突出的一个举动是把对财产所有权利的保障以专门法案的方式确立下来，即在宪法中确立“权利法案”的重要地位。1789年法国资产阶级的《人权宣言》是中世纪时代的“宪章”所不可相比的，它既强调了人权的神圣不可侵犯性，而又同时强调了“财产权是不可侵犯的神圣的权利。” [12]并严正指出：“任何社会，如果在其中不能使权利获得保障或者不能确立权利分立，即无宪法可言” [13]可见，“权利法案”在宪法中的地位之重要。1791年的法国宪法既强调了对私有财产的保障，而又同时强调了必须处理好国家权益与私人权益之间的关系。此后，法国宪法虽然历经多次修订，直至2000年9月所进行的近期修订，但是对这一精神不仅始终体现完整，而且随着现代市场经济的发展它都一直表现出使其不断得到加强的发展趋势。

2．法国的《民法典》与《商法典》在立法内容确定中系统体现了宪法中的“权利法案”精神。

1804年在拿破仑的支持下颁布了法国《民法典》，它在资产阶级立法中具有划时代的意义。也“正是因为有了《民法典》，才树立了法国法作为大陆法系重要代表的地位。” [14]《民法典》的立法依据是《人权宣言》及1791年的宪法，它既从理论上也从实际的方面对财产权、债权与财产继承权作出了具体而切实的规定。具体讲：（1）明确了财产所有权的概念，并对财产进行了分类；（2）明确了私有财产与国家财产的界限；（3）对财产所有权的变更、取得与处理方式作出详细规定；（4）确定了债权种类与债同契约的关系，以及明确了对债权的保障；（5）明确了家庭、婚姻与财产继承权等等。可见，《民法典》与《人权宣言》中的精神及宪法中的规定保持一致，并充分体现了切实对宪法中关于维护财产权利精神的贯彻执行。在立法内容上，《民法典》充分显示了它的开创性，同时在产权理论与实务处理方面也体现了它的创新与发展，故法国《民法典》的产生其意义极为深远。正如拿破仑所讲：“我的光荣不在于打胜了四十几个战役，滑铁卢会摧毁那么多的胜利……。但不会被任何东西摧毁的会永远存在的，是我的民法典。” [15]也正如美国学者艾伦·沃森所指出的：“在整个大陆法系的历史中，民法典诞生的深远意义是无与伦比的。（法国）民法典的问世，开创了一个新纪元，整个大陆法系都因而产生了深刻的变化。的确，在典型的近代形式的民法典面前，先前的法律荡然无存，就连辅助性的作用也谈不上了。” [16]尤其是在这部《民法典》中所确立起来的以财产、契约与侵权行为作为三大支柱的民事法律规定，以及这三大支柱中所体现出来的立法内容对产权、债权与继承权的充分维护，对于促进法国市场经济的发展起着决定性的作用。尽管近二百年来由于对它的不断修订使它已经不是原来意义上的民法典了，然而，它最初所确立下来的维护财产权的法律制度其宗旨却不仅永远未变，而且在其发展中已成为促进现代市场经济发展的一部现代民法典。

1808年颁行的《法国商法典》又开创了民法与商法分立的崭新格局，《商法典》的颁布又解决了在保障所有者权益方面与《民法典》相对应的一个重大问题，即如何从公司设立、管理、清理，以及从会计、审计等方面具体解决维护财产权、债权与财产继承权的问题。商人会计或商业会计是《商法典》中的重要篇章，它具体涉及到会计制度中的各个主要方面，从而在这个重要法律文件中确立了会计制度的重要地位，体现了“法典式会计制度”的特色，在世界上独树一帜。

通过后来的多次修订，《商法典》得到了不断的发展，并适应了近代、现代市场经济的发展变化要求。尤其是到现代社会，法国已形成了以《商法典》为主体的商事法律系统，其中主要包括《商事公司法》、《公司重整与公司清算法》和《工业产权法》等。以下着重简介《商事公司法》。

《商事公司法》于1966颁布，它适应了对法国现代各类公司管理的要求，其后它又通过多次修订进一步使会计、审计方面的规范具体化及系统化，并进一步使《商法典》中有关会计、审计方面的法规具有切实性与可操作性，其中会计规范内容的具体程度已涉及到财务报表的格式及其报表合并、计价方法变更之合法程序、固定资产折旧与各种准备金的提取、各种损失的弥补，以及处理会计、审计事项的法定性原则等等。同时，这一商事立法还充分考虑到与欧共体成员国乃至其他国家的会计协调问题，其规范不仅把会计方面的规定理论化、具体化，而且将其内容进一步达到系统化，从而更进一步突出了“法典式会计制度”的特色，并使这种特色的保持及发展与会计区域化、国际化的要求统一起来。此外，应当说明，法国近代至现代所制定的《破产法》也始终与以上法律相呼应、相配合，并在对公司的审计方面把会计、审计乃至公司财务管理问题统一起来。另外，配合《法国注册会计师法》与《法国注册审计师法》的颁行，在法国也形成了具有大陆法系特色的法典式审计法律制度体系。

总之，法国首创成文法典中的民法与商法分立模式，在保障财产所有者权益方面，民法与商法协同发挥对市场经济的管制作用，分别贯彻执行了宪法中“权利法案”的精神。尤其是法国的《商法典》与《商事公司法》又系统地集中了会计规范方面的内容，形成了大陆法系所固有的“法典式会计制度” 的特色，在具体保障与维护财产所有者权益方面起到坚固屏障的作用，这是法国会计法律制度建设的主要贡献之一。

3．法国的税法与税制建设对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。

1959年和1968年法国通过两次税制改革，在所得税方面完成了由分类税制向综合税制的转变，从而适应了现代市场经济的发展要求。同时，法国还坚持按“财务关系年”进行核算，并采用了账目公开制度。按照法国现行税法的规定，为纳税而申报的收益必须与“财务关系年”中的账面会计记录和反映在会计报表上的收益相一致。各个公司所发生的费用也只有在账面上有正确反映时，方准许按规定相应在收入中扣除。这样，法国的现代会计制度改革便必须正确而充分地体现会计收益与纳税收益相一致的原则，并必须相应解决财务报表编制、调整、合并与信息披露方面的问题。这既是法国税法与税制改革一直影响到法国现代会计制度改革中的一个重要原因，也是法国之所以能够科学地处理国家所有者权益与所有者权益的重要原因。

4．法国在现代市场经济发展中所颁行的“统一会计方案”在它的整个会计法律制度体系中发挥着基础性作用。

1945年法国经济与财政部组建成立了会计标准化委员会，1957年更名为“国家会计审议委员会”。这个组织由法律、经济和会计职业团体方面的代表组成，为官方正式机构。该委员会的任务不仅在于主持与修订“统一会计方案”（plan comptable general，又译为会计总计划或总会计方案），而且还在于根据“统一会计方案”制定“行业会计方案”。1947年9月经批准正式颁布了“统一会计方案”，当时仅适用于公营企业。1957年对其进行了修订与调整，使其既适用公营企业，而又适用于私营企业，由此提高了它在执行中的性。这种“统一会计方案”的创建不仅有效地配合了《商法典》与《商事公司法》中会计制度的执行，并使其成为法国“法典式会计制度”中的一个组成部分，而且通过对它的修订又不断地适应了与欧共体成员国进行会计协调的要求。如1979至1982年所进行的修订，主要是为了解决贯彻欧共体的指令，尤其是其中第4号指令，通过这次修订在“统一会计方案”中体现了以“真实与公允”作为编制财务报表的基本标准。1985年在修订中所作出的规定，则是为了贯彻欧共体第7号指令中有关合并会计报表的要求。

，值得关注的是法国从1996年起又进一步着手对会计制度的改革，并于1998年在对“国家会计审议委员会”改组的基础上，形成了新的组织机构“会计管理委员会”。这个新机构的工作进程明显加快，于1998年便完成了对原“统一会计方案”的修订工作，最终交由经济与财政部批准，从2000年1月1日起在全国执行新的“统一会计方案”，从而把法国对公司会计制度改革推向一个新的历史阶段。

（二）德国的会计法律制度体系

从1806年神圣罗马帝国解体，到1817年德意志帝国的建立，是德国逐步走向统一的时期。其中统一的帝国议会产生，为德国近代统一的会计法律制度体系的建立创造了先决条件，使德国成为大陆法系中的主要代表之一。二战结束后，根据协议按美、英、法占领的西区建立了德意志联邦共和国（简称西德），西德继承与发展了大陆法系的会计法律制度，在总体上依旧显示出大陆法系的特色，故本文论及现代德国会计法律制度建设部分其研究内容仅限于西德。

1．德国宪法中所体现的“权利法案”的精神。

在德国由分散逐步走向统一的六十多年间，先后颁布了三个基本宪法，即1849年的法兰克福宪法、1850年的普鲁士宪法及1867年的北德意志联邦宪法，它们为统一之后所制定的帝国宪法奠定了基础。从体现“权利法案”精神方面讲，它作为近代宪法的主体源流自然也在德国上述宪法内容中处于突出地位。如法兰克福宪法在其主要章节必特别强调“财产权不可侵犯” [17]，并同时强调保障财产的合法继承权。

1919年所颁布的《德意志共和国宪法》（史称魏玛宪法）克服了1871年《德意志帝国宪法》的历史局限性，既进一步突出了维护公民经济权益及财产所有权受到宪法保护的内容，而又同时强调宪法保障国家权益及其公共的利益。此外，值得注意的是这部宪法还强调了对劳工权益的保障，从而确立了近代宪法的权益观念。加之宪法中强调契约自由的原则，债权依据合法的契约加以保障，以及保护财产的继承权，从而体现了对产权、债权、财产继承权保障的一致性。正因如此，法制史研究者认为：“魏玛宪法的诞生标志着现代宪法史的开端。” [18]从1949年5月开始西德执行的是《波恩基本法》，并且从1949年至1990年通过对此法所进行的三十多次修订，不断适应了政治与经济环境变化的要求。

2．德国的《民法典》与《商法典》在立法内容确定中亦系统体现了宪法中“权利法案”的精神。

法国的《民法典》对德国制定《民法典》产生了直接影响，它的制定曾经仔细参考了法国《民法典》的内容，故其立法的目标及其基本格局具有一致性，都是体现大陆法系特征的具有重要影响的法律文献。由于社会经济的发展，立法环境的变化，因而，德国《民法典》在制定中较之法国《民法典》又显示出它的发展方面。从产权方面讲它依然集中体现了对宪法的“权利法案”的切实贯彻执行，依据财产权、债权与财产继承权相互关联的客观实在，在德国《民法典》中充分体现了以下规定：

（1）首次在法典中明确了法人（juristische person）的概念及其法人制度，同时相关联地涉及到对物的财产形态的概念作出规定，最终明确法律所确认的物权，这种物权的确认不仅包括动产、不动产，还相应包括了对不动产附加物的确认与计量问题。

（2）在上述基础上对财产占有权作出进一步的规定，明确法律所确认的物权是以人为主体所行使的物权，当事人对物权的合法占有便受到法律的保障。同时，《民法典》还明确了占有权与支配权的一致性，并指出它具有不可侵犯性。

（3）德国《民法典》分别从债权人与债务人的角度对债权作出规定。一方面“债权人根据债务关系，有向债务人请求给付的权利。”另一方面“债务人须依诚实与信用，并依照交易惯例，履行给付。” [19]从本质上讲德国《民法典》系从维护正常的市场经济秩序出发来确定法律保障债权人的合法权益的。

（4）在债权与债务关系处理方面，《民法典》相应明确了契约法的内容，凡依法设定债务关系或变更这种关系，其法定性依据为契约，债权人是依据契约的成立而取得债权人的地位，法律保障这种契约的履行。

（5）德国《民法典》第五编为继承法，对财产继承人的法律地位、继承顺序、继承人对遗产债务的责任，以及遗嘱的法定性内容都有系统规定，强调法律对财产继承权的保障。

上述可见，德国《民法典》忠实地依据宪法精神，在立法中充分体现了对财产权、债权与财产继承权依法保障的一致性，它较之法国《民法典》又站在一个更新的高度发展了民事立法，其影响也具有世界性意义。如二十世纪上半期瑞士、奥地利、土耳其、苏俄、中国，以及泰国所颁布的民法典都在不同程度上受到它的影响。截止1998年德国《民法典》先后共计修订14次，修订之后的德国《民法典》依然围绕宪法中的“权利法案”精神，使其在适应现代市场经济发展要求方面一直向前推进。

法国的《商法典》也对德国《商法典》的制定产生了重要影响，而德国在制定中又处理好了继承与发展的关系，从而又把大陆法系的《商法典》推进到一个新的历史阶段。德国于1861年颁布了《普通德意志商法》，俗称旧商法典，而把1897年所颁布的《德国商法典》称之为新商法典，本文所研究的是1897年颁布，而从1900年1月执行的新商法典。

德国《商法典》作为德国《民法典》一般性原则所制定的特殊法律，更为具体的从公司的方面及更多、更为详尽地从会计规范方面明确了体现对财产所有者的经济权益维护与保障的条款，从而最终也在德国形成了以宪法为根本，以民商法典为支柱的会计法律制度体系。

“德国《商法典》以商人主义观念为基础，采取‘商人法主义’，即依据商主体资格确定商事关系范围。” [20]1900年执行的德国《商法典》共四编，计905条，有关会计事项的规定主要列示在及时编之中。1985年为与欧共体的公司法相协调，对会计部分（及相关审计部分）又进行了一次重大调整，调整中确定第三编为“商业账簿”，前所未有地对公司会计作出了详细、具体而又十分系统的规定，其篇幅在整个商法典中达到了三分之一，充分确定了会计法规在《商法典》中的重要地位。其具体内容可简要概括如下：（1）明确了簿记的原则与记载责任，以及在账务处理方面的原则性要求；（2）关于正确编制公司财产目录的规定；（3）关于会计期间与统一货币量度的规定；（4）关于按会计期间进行决算中的会计报表编制的系统规定；（5）关于资产计价与费用摊销的规定；（6）关于会计确认、计量与记录，以及会计信息质量的规定；（7）关于会计文件保存方面的规定等等。其会计方面规定的详尽程度，既包括了现代会计制度中最主要的方面，也包括了欧共体有关会计指令方面的内容，故尔它亦充分显示了大陆法系“法典式会计制度”的特色。

必须指出，为具体配合德国《商法典》的执行，1965年又在以往所颁布的公司法的基础上颁布了新的《德国有限责任公司法》。为与欧共体所的第2号指令相适应，1978年又对该公司法进行了修订，使其既与商法而又与共同体的指令保持一致。此外，经历了1877年制定与1879年施行，而后又经历了1898年修订与1900年施行的《德意志联邦破产法》，也在其最初阶段便起到了与《民法典》、《商法典》及其公司法密切相配合规范公司经济行为的作用，其中关于审方面的规范也达到了具体切实及较为系统的地步。在进入现代社会之后，德国的破产法又通过1977年的修订既解决了与《民法典》、《商法典》及公司法修订的一致性问题，而又同时解决了与欧共体的会计、审计相协调的问题。以上可见，在大陆法系中德国在“法典式会计制度”与“法典式审计制度”确定方面与法国立法建制格局保持一致。

3．德国的税法税制对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。[2]

英国学者c·w·诺比斯与r·h·帕克在《比较国际会计》一书中讲：“西德的基本会计原则指的是‘有秩序的簿记原则’。这些要求有三个主要来源：公司法、商法，以及税法及其细则。西德的商法（第38条及以下各条）、股份公开公司法（第149条，（1），1条），所得税法（第5条）和所得税细则（第29条）规定，在西德从事经营活动的所有法律主体（包括外国公司的分支机构）都必须遵循这些原则。” [21]单独从税法方面考察可见：（1）正确的会计原则又基本上取决于德国的税务法规[22]，而这种会计原则又基本上是由德国的税务法庭确定的，因而它更多地考虑到税务的方式[23]，它的会计处理更多地受到税收法制的支配，这“使得德国会计比较重视稳健性原则，而轻视权责发生制的概念。” [24]（2）德国与法国的情形一样，它的税法也规定了在一个会计期间所应当采用的收入和费用的计算与分配方法，使之最终达到公司的会计收益必须与纳税收益保持一致，倘若发生不相一致的情况，税收机关可以拒绝采用公司的会计记录作为计税的基础；（3）基于以上两点，在德国的会计惯例中其基本原则是由会计主体原则、会计分期原则和成本原则构成的，税法在处理国家所有者权益与公司所有者权益方面具有直接影响，这也显示了德国税法制定的科学性。

，必须强调说明，德国虽然是最早提出统一会计制度的国家，事实上它早在1911年便制定过统一的会计科目表[25]，并且这一举动还影响到后来法国“统一会计方案”的制定。然而，从以上可见，德国的统一会计制度除主要包括在商法、公司法中之外，至今尚未单独制定过发挥统一会计制度作用的会计规范，这一点既不同于英美法系国家，也不同于法国。此外，德国的会计原则也散见于税法、公司法之中，至今也没有将其集中起来的文献。有鉴于此，德国的会计专家委员会曾经建议应把制定一套明确会计原则的任务交给一个像美国财务会计准则委员会那样的独立机构[26]，但是，它的民事与商事立法却未曾采纳这一建议。究其原因主要是由于受“法典式会计制度”思想支配而决定的，这一点作为德国在漫长历史上所形成的基本特色看起来是不可动摇的。

（三）大陆法系会计法律制度体系的特点

从总体上讲，相对而言在大陆法系中，法国法注重简明扼要，其务实性颇强，而德国法则注重于各类法规之间的关联性，以求在法制体系构建中形成一种十分明确的逻辑关系。尤其是德国法尤为注重于概念与法学原理的精神，这一点又影响到法国，从而既促进了大陆法系中法理之发展，而又相应地促进了大陆法系的会计法律制度体系朝着理论与实务相结合的方向发展，尤其是促进了会计法制原理的发展，最终影响到大陆法系会计理论的建设。从大陆法系法律制度体系建立、发展与执行的具体特点讲，其主要体现在：

1．会计法律制度体系的主体结构是由根本法宪法与民法、商法形成的，民法与商法分别侧重于不同的方面贯彻宪法中“权利法案”的精神，并具体体现维护与保障财产权、债权与财产继承权之重要内容。在民商法分立的立法模式中，民事立法将财产权、债权与财产继承权的内容理论化、原则化及其系统化，而商事立法则以民法典所确立的基本原则为依据，规范了公司的经营与管理行为，尤其是公司的财务会计行为，从而围绕对产权的维护与保障最终既从整个市场与资本市场的方面，也从公司的方面形成了会计法律制度的系统控制。

2．大陆法系基于罗马法和日耳曼法这一极其深刻的历史渊源，其深远的影响不仅在于由于罗马法的成文理性的作用而使它确定了以成文法为立法的主要形式，而且更为重要的一点则在于罗马法在对经济中的核心问题财产权、债权与财产继承权的保障目标的确定方面及其规范制约方面，既重视而最基本的法理与对这些法理的科学解释，而又尤为注重法律所依据的证据与这些证据所具有的证据力。从总体方面讲，这种精神与对经济中核心问题的立法宗旨直接影响到大陆法系中的契约法的发展，而从具体的方面讲则影响到它在立法中对会计、审计与财务方面证据的高度重视，它通过把会计制度与审计制度的内容在商法、公司法、破产法中系统确定下来的这一关键性作法，创造了“法典式会计制度”与“法典式审计制度”的崭新格局，从而在世界上独树一帜。

3．与以上第二方面直接相关的是大陆法系独特的会计思想。法国与德国首先把会计凭证、会计账面记录与财务报表看作是法律的证据，强调它们作为法律证据的相关性、正确性与性，其中尤其是注重财务报表所披露的信息是否符合宪法与《民法典》、《商法典》的规定，是否符合促进市场经济发展的要求。即使它们为解决与欧共体4号指令相一致的要求而接受的英美法系中关于财务报表必须提供“真实和公允”信息的原则也依然首先是从法律方面考虑的。对于法国与德国来讲，强调会计信息对决策的相关性与有用性则将其看作是第二位的。

4．税法与税制对于大陆法系的会计具有十分深刻的影响，这种影响既涉及到会计的基本原则，而又具体地涉及到会计确认、计量与记录的基本方法，而把这两个方面集中到一点来讲，税法与税制所规定的目标在于必须坚持会计收益与纳税收益的一致性，这一点对于国家所有权的保障是确定无疑的，并且这一点对于法国注重发展公有经济与对于德国在二战后所提出的建立“社会市场经济”也是十分必要的。然而，在科学地处理国家、市场与公司的三角替代关系方面，在正确处理国家或公共所有者权益与公司所有者权益之间所存的博弈关系方面，法国与德国的税制与税法又与《民法典》、《商法典》，以及公司法在规范上保持协调一致，并注意解决与防止在这方面所可能发生的冲突。具体讲它们在会计政策的确定方面既注意到市场对会计信息的灵敏性、公司对会计政策的可选择性，也注意到充分保障国家权益，使国家权益不受侵犯。回到以上所归纳的第二点作进一步的研究，正因为大陆法系的“法典式会计制度”与“法典式审计制度”能够妥当地解决这方面的问题，因而无论政府会计、政府审计与公司会计、公司审计都能够在处理这一问题方面树立起它们的性。“一个社会的规模越大，就越看好私人所有权，而依靠中央集权和国家控制来管理这个社会也就更加困难。” [27]大陆法系通过解决法律在产权制度建立方面的统一性、一致性及其协调性问题，最终达到解决国家的这一困难的目的，这应当是大陆法系的成功经验之一。

5．大陆法系国家把解决法律在维护产权制度建立的统一性与一致性问题，系放在统一会计制度这个基点之上，它的基本经验还告诉我们，统一的市场经济、统一对市场经济的管理，必须建立在统一的会计法律制度基础之上。进一步讲，一是最基本的、统一的会计制度的建立必须以宪法中“权利法案”的精神作为根本出发点，二是它的基本内容必须与民法、商法、公司法保持一致，是它的具体内容必须服务于以上法令的贯彻执行。从大陆法系会计法律制度体系形成与发展方面考察，一方面在商法与公司法制定中已充分考虑到统一会计制度的建设问题，并将其上升到作为这些法律中的最重要内容与最基本内容的高度，以此树立起它的性，而另一方面类似法国“统一会计方案”的建立又反过来充分考虑到它与宪法、民商法、公司法、破产法中的规定的一致性，并通过设计基础性的统一会计制度，最终实现整个会计法律制度的统一性与一致性。这也是大陆法系的一个重要特点。

6．无论从经济全球化角度与以法国、德国为首的大陆法系国家加入区域化经济集团欧共体的角度考察，还是从适应现代市场经济建设与发展要求出发，法国与德国都已考虑到与欧共体各成员国及与英美法系国家，以及与其他国家的会计的国际协调问题。从前文所述已可见，一方面是通过修订商法与公司法来解决与欧共体所颁法令的协调一致问题，另一方面又通过具体会计制度的改革来达到这一目的。同时，从进一步适应经济全球化的发展变化要求出发，国际会计准则委员会关于修订已颁发的会计准则与尝试建立国际通行会计准则的改革目标已通过欧共体、世界贸易组织（wto）、七国财长和央行行长会议，以及证券委员会国际组织（iosco），显示出大陆法系国家对这一改革举动的支持。由此，在世界上两大法系之间，以及在所有进行市场经济建设的国家之间，已在现代会计法律制度建设方面出现相互融通与相互借鉴的发展趋势，两大法系国家在这方面都已有一定表现。事实上围绕会计国际化或全球化所进行的法制改革都是在历史成就的基础上进行的，也是在以往的基础上达到逐步完善的地步的。大陆法系国家在如何保持“法典式会计制度”与“法典式审计制度”特色的基础上进一步去实现会计的国际协调，并进一步朝着会计国际化或全球化方向迈进，这既是世界所关注的，也是这些国家在一个相当长的历史时期内为之进行奋斗的宏伟目标。

当然，在大陆法系之中又可分为以法国为代表的拉丁支系和以德国为代表的日耳曼支系，这虽然会使得它们在民商法典制定体系和风格上出现一定区别，在会计法律制度体系建立与发展方面也会存在不同之处，然而，这个法系所具有的共同点却是占据支配地位的，它们在会计法律制度体系方面所显示出来的特点也是一致的。这是在研究中应当注意到的事实。

三、英美法系的会计法律制度体系

英美法系或普通法系起始于英国，其历史渊源为英格兰普通法、衡平法及制定法。普通法是在十二世纪前后由普通法院创制并发展起来的，它在英格兰乃至整个英国普遍得到使用。衡平法则是在14世纪左右在大法官的审判实践上发展起来的一整套法律规则，它弥补了普通法的缺陷。制定法即成文法，如前文所述及《大宪章》便是这类法律制定的开端。从总体上讲英国则以判例为主要表现形式，其法令的主体部分为判例法，它系以“遵循先例”为基本原则。美国在独立战争之后一度出现抵制英国法律的情况，但后来由于经济、文化，以及民族习俗方面的原因，最终还是接受了英国创制的普通法、衡平法与制定法，并采用了适合美国情况的那一部分，形成了英美相一致、相关联的立法格局，在世界上成为普通法系国家的代表。至现代社会，由于法制创新，美国在这一法系中事实上已经取得了主导地位。

（一）英国的会计法律制度体系

英国资产阶级革命胜利后，国会立法权得到强化，内阁作为较高行政机关的地位被确定下来，普通法与衡平法通过正式进入立法程序而在内容上得到充实，并充分体现了资产阶级的利益。正是在这个基础上，英国的整个资产阶级的法律制度体系乃至会计法律制度体系逐步建立起来。

1．英国在立宪中对“权利法案”精神的确立。

英国于1689年颁布的《权利法案》是一个在资产阶级革命胜利后所颁布的具有宪法意义的法案，它的总精神在于限制王权，确立国会至上的权力。国会通过它所拥有的立法权、司法权与财政监督权，来保护资产阶级国家的财产所有权与资产阶级的财产所有权。在近代历史上，英国首先通过这个法案明确了维护与保障业主财产权益的精神，并成为宪法之中“权利法案”名称确定的历史来源，其影响颇为深远。同时，1701年所颁布的《王位继承法》成为英国实行“君主立宪制”的另外一个宪法依据，它使国会的地位进一步得到巩固，私有财产的不可侵犯性在文件中也有更进一步的体现。1911年和1949年所通过的《议会法》亦属于宪法性法案，一方面它系统规定了国家的经济权益，确立了政府会计与政府审计的地位与作用，另一方面又明确了国会对保障公民财产具有重要的义务与责任。

上述可见，尽管英国宪法是一种不成文的宪法，它所表现出来的立宪原则既具有多样性而又具有分散性，由此显示出判例法的基本特征。然而，它在立宪方面却又具有创建性地将“权利法案”置于特别突出的地位，并以它的精神决定着财产法、契约法、侵权行为法、公司法、破产法的制定，以及最终决定着英国会计法律制度体系的建设。同时，英国所确立的“权利法案”无论在立法精神上，还是在它所包含的内容方面都具有世界性的影响。在进入现代社会后，英国虽然放弃了以往所确立的国会主权原则，政府立法权相应得到扩大，但是在“权利法案”中关于对所有者财产的根本性维护与保障却依然反映出加强的趋势，其精神是坚定不移的。

2．英国依据宪法原则所制定的的财产法、契约法与侵权行为法，构建了它的私法体系的主体框架。

财产法确定了私有财产占有的性和不可侵犯性，以此排除英国最初发展商品货币经济的障碍，为发展资本主义经济创造了条件。进入二十世纪后，英国把财产权的改革目标确定在消除它的封建性方面，对动产与不动产进行了重新分类，由此卓有成效地适应了工业革命乃至信息革命发展的需要，它的划分标准为现代会计法律制度的建设提供了依据，并把对产权、债权与财产继承权的维护与保障具体体现在会计确认、计量、记录与财务报表的编报乃至披露方面。

契约法是英国采用判例法的基础，成为保障产权、债权与财产继承权的依据，是构筑早期商品货币经济及后来的市场经济法制体系的基石。十九世纪末期，由于英国由资本主义自由竞争时代进入到垄断资本时代，因此，以往程序化的契约体系逐步被理论化的契约体系所取代，由此标准化契约或格式化契约的立定也逐步占据主导地位，契约的格式、内容受到严格的规范，履行契约责任集中体现了对产权、债权与财产继承权的维护与保障，这样，不仅对于英国市场经济秩序的日益好转，而且对于规范公司的会计、社会审计，以及资本市场会计都起到了越来越显著的作用。

英国的侵权行为法是从判例法中确立起来的，它对于动产与不动产的侵害都形成了具体的规定，除涉及到产品、商品、材料、燃料、油料之外，还涉及到商标、专利、商誉，以及版权等方面，并且，英国1938年所颁布的《商标法》、1949年所颁布的《专利法》已由制定法取代了判例法。

总之，以上三种立法都从不同的角度体现了“权利法案”的精神，有效维护了社会经济秩序，促进了英国市场经济的建立与发展，并成为会计法律制度体系中的上层构成部分。

3．英国的《公司法》是会计法律制度体系构建的重要部分，它具体体现了权利法案的精神。

成文的“公司法”产生于英国资产阶级掌握政权以后，它是资本主义经济与近代公司制度发展到一定阶段的产物。十八世纪初，由于对联合股份公司的设立失去了限制，导致相当一部分公司出现了无法无天的投机活动与欺骗活动，对投资公众所造成的经济损失越来越大也越来越严重，以至公众要求政府制定一个“防骗法”的呼声长达一个世纪之久[28]。在经历了1720年针对“南海公司泡沫事件”所颁布的“泡沫法案”之后，针对公司设立方面所出现的反复，1834年英国议会又通过了《贸易公司法》，随即又于1844年颁布了《股份公司法》，这是英国公司法产生的历史开端。其中，体现早期公司法制定进步的是1844年的《股份公司法》，其历史成就主要体现在：其一，这个公司法首先是依据1841～1844年间股份公司审批委员会的报告，尤其是依据该委员会所确定的关于会计账目处理原理及财务报表编制与进行审计的一般性原则[29]，规定了《股份公司法》中有关会计与审计的条款。其二，它明确了合法公司设立的审计程序。其三，规定公司必须设置账簿并正确登记这些账簿；应进行定期的试算平衡；应正确编制资产负债平衡表并提交股东大会。其四，公司的账目与报表必须通过监事进行审查，并明确规定具体进行审查的人员必须是在当时已具有特许会计师证书的会计师，其审计报告应在股东大会上宣读并存档保管。，实行公示主义原则，凡公司设立情况当一律向社会公开等等。可见，会计、审计方面的规定一开始便在公司法中占有一定地位。此后，1845年的《公司法》又着重对公司账簿设置与记录，以及会计报表的编制作出了真实性及完整性的规定，要求资产负债表必须“详细且公允”地反映公司资产及债务状况，并必须有主管人员的署名，以明确其责任。同时，还规定必须编制一个用于说明本届红利与上届红利分配情况，以及未来公司利润实现计划的报告等，并须将这类报告提交股东大会审议。此外，1845年《公司法》相应加强了在报表审计中对真实、完整要求的评价，进一步强调了审计报告在公司内部与外部所应当起到的重要作用。

1855年英国颁布的《有限责任公司法》相对1844年的《股份公司法》而言是一个历史性的进步，它不仅对适合有限公司的会计作出了原则性规定，而且同时还作出了更为具体切实的规定，其中既涉及到会计报表的标准格式与对资产、负债项目的合理划分及进行收益计算处理应当坚持的原则，而且还涉及到较为科学的计量、记录与编报方法的采用。此外，从对会计、审计的原则性要求、技术性要求及程序性要求中可见，1855年《公司法》已在会计规范建立方面朝着较为系统化的方向发展。此后，1856年、1862年对《公司法》的修订又进一步朝着这个方向发展。1856年根据1844年《股份银行法》建立的英国皇家银行的倒闭，使英国立法界人士认识到在《公司法》中恢复与增加强制性会计、审计条款的必然性与重要性。这是因为这家银行倒闭原因发生在会计、审计方面，其具体原因是公司董事会伪造了平衡表，在无利润的情况下支付了股息，又用这种伪装的办法向社会增发了新股[30]，会计与审计同时出现了严重失职的重大责任事故。[3]

在1862年至1900年间，英国议会对《公司法》所提出的修订议案一般都集中在合理记账、正确编制平衡表与损益账，以及对账表进行审计的技术性规定方面，然而对于会计、审计规范的强制性依然未能作为一个突出问题来体现。其间1887年格拉斯哥银行的突然倒闭，又一次使立法界人士关注会计、审计方面的强制性条款问题，然而，这个问题却已经来不及在十九世纪解决了。

英国著名的法律和政治制度史学家戴西（a·v·dicey）从立法背景研究出发，把1825～1868年称之为英国的自由放任的个人主义时期，并将1869至1900年称之为集体主义或政府对经济的加强干预的时期[31]，这一划期自然也适合这两个阶段《公司法》的演变情况。至二十世纪英国进入到《公司法》发展的新时期。二十世纪前半期在公司法修订方面所产生的具有历史意义的成果是1948年《公司法》，它的内容体现了对《公司法》一百年来演进情况的一个总结，开辟了英国《公司法》的新时代。1948年《公司法》的主要进步在于：（1）它把对《公司法》的修订建立在明确强调公司“社会责任”的这个基础之上，并在公司内部明确了责任主体、责任层次及其责任环节；（2）规定公司设立必须建立法人组织，在公司章程中必须明确统一的法人团体名称，并在此前提下明确公司财产的法定性质；（3）详细确定公司的会计规范，对会计报表的编制、披露与审计提出严格的要求，并且使这些要求具有强制性；（4）进一步明确对会计中的原则性问题作出规定，指出违背这些原则便被视作违法行为；（5）规定实行两位董事对会计报表等文件进行签署的制度，并明确了签署这些文件应当担负的法定性责任；（6）对集团公司的会计与审计作出了系统规定；（7）对公司的会计期间、决算及利润分配的一贯性原则作出规定；（8）对上市公司的股东权益作出规定，明确股东具有受益权、转让权、表决权，以及在公司停业之后享有对剩余财产的公平分配权利等等。1948年《公司法》具有划时代意义，如果把它所确定的法理、原则、程序和方法结合起来研究，便可清楚明了地看到这个公司法对于会计、审计乃至财务方面的规定已经达到比较、系统而深入细致的地步。

1948年英国的《公司法》将以往公司法中的散乱内容综合与系统起来，形成了具有科学系统的成文法。二战后，英国对公司法的修订便是在这个基础进行的，并注意适应经济环境的变化，以求《公司法》在进一步地修订中达到发展与完善。首先，从立法思想上来讲，它放弃了消极的立法观念，使政府在对公司的监管中由“守夜人”的隐蔽地位转变到以“有形之手”对其进行监管的方面，既注重在总体上对投资者权益加以维护与保障，又尤为注重对中、小投资者乃至广大消费者的合法权益的保护；其次，它已从根本上改变了公司立法中的“个人本位”立场，否定了公司把追求利润较大化作为它的财务目标，而强调“社会本位”、“社会责任”，强调把股东权益的较大化与社会责任的较大化统一起来；再次，英国现代《公司法》已进一步达到系统化，同时它的组织结构也达到科学化，所确立的逻辑关系达到严密化。其中有关会计、审计及财务方面的规范在英国会计法律制度体系中处于十分重要的地位。

4．英国的《破产法》在会计法律制度体系中是与《公司法》相适应的一个重要组成部分，它所起到的作用同样是显著的。

从十七世纪下半期到十八世纪，英国几乎是依靠中世纪的破产法来处理破产案件的，在十八世纪仅仅值得一提的是1732年颁布的《防止破产人欺诈法》，但如果从它的内容方面考察应当讲它还不是科学意义上的破产法律文献。此后，几乎在上百年间英国再也没有新的破产法规问世，对破产案件的处理一直处于十分平淡的状态。进入十九世纪后，1811年英国开始对以往的《破产法》进行修订，修订中改变了以往“商人破产主义”的历史局限性，而开始转向对公司生产经营活动失败情况的关注。同时，修订中对公共会计师在破产审计中的地位与作用重新加以明确。1825年修订颁布的《破产法》首先强调在处理破产案件中必须注意维护财产所有者的权益，规定大法官有权任命符合条件的人去行使破产委员会的权力。其次强调了破产中作为法律依据的会计文件的重要性，并强调必须通过这些合法文件去审查处理破产财产的清算问题。在修订中进一步明确了在破产案件处理中审计的基本权力。可见，1825年的《破产法》体现了前所未有的进步。

1849年是英国修订《破产法》的一个转折，它将以往有关破产的所有法律文件都汇集起来并加以修订，并在修订之后将其合并为一册，形成了长达上百页的破产成文法律文件。这个文件充分考虑到与《公司法》内容的一致性，从破产财产清理的角度鲜明而系统地对会计、审计问题作出规范，并尤其强调破产人应对其所提供的会计账目和报表的“真实性发誓” [32]。

1861年及1869年的英国《破产法》又进一步提高了会计、审计方面的透明度，并进一步完善了这方面的内容及提高了公共审计师的法定性地位。1914年英国的《破产法》体现了在破产理论方面的发展，它把稳定社会经济秩序与保护债权人利益及给予债务人以出路三方面统一起来阐明了正确处理公司破产案件的重要性，从原理上让公司明确必须优化资本结构，正确组织会计工作，并加强日常性审计，以防止破产案件的发生。

进入现代社会后，英国又先后于1952年和1959年修订了《破产法》，1976年又通过颁布《无偿付能力法》对以往的破产法进行了修订与补充。此外，英国现代破产法还另外由一系列的单行法和判例法组成，它们与成文破产结合，并与现代《公司法》密切配合，把保护投资者权益的内容更切实、更合理地体现在会计、审计乃至财务规范方面，使英国《破产法》在它所构建的会计法律制度体系中与《公司法》处于同等重要的地位。

5．英国的会计准则。

二十世纪三十年代中期，受美国的影响，英国成立了“会计研究会”，开始研究会计准则方面的问题。然而，由于当时英国的公司会计所依据的法规系以《公司法》为准，在制定会计准则方面还缺乏政府和社会的支持，故该组织建立不久便自行解散。此后，从1942年起，英格兰及威尔士特许会计师协会（icaew）开始了研究与制定会计准则的工作，并从这一年开始了“会计原则建议书”。此后，这种建议书的一直持续到1946年。该建议书仅从建议的角度让人采纳，不具有规定性约束力，故它的影响极为有限。

20世纪六十年代中期，由于在英国公司之间一系列兼并与并购事件的连续发生，会计实务处理中出现的一系列问题对会计理论界的冲击很大，因而这很快便引起了icaew的注意。1970年icaew发表了“二十世纪七十年代会计准则意向书”，明确了改进会计准则制定的基本目标。接着它又作出进一步反映，于当年建立了“会计准则筹划委员会”（assc），由其专门负责进行制定会计准则的准备工作。随后又有苏格兰和爱尔兰特许会计师协会等加盟，并于1976年成立了由六大职业会计团体联合成立的“会计职业团体协商委员会”（ccab），同时将原来的assc更名为“会计准则委员会”（asc）。至此，由asc负责制定会计准则草案，而由ccab正式批准，它前后所的25个“标准会计实务公告”（ssaps）为其后英国会计准则的建立奠定了基础。

1990年英国建立了一个部分带有官方色彩的、具有半独立性的新的“会计准则委员会”(asb)取代了asc的工作。asb从九十年代初至2000年底止先后共了19号“财务报告准则”。目前，asb一方面继续修订原asc的“标准会计实务公告”，另一方面又根据需要不断新的“财务报告准则”，并加强了与国际会计准则委员会（iasc）的合作关系，在会计准则制定中已充分考虑到会计准则国际化的发展趋势，力求向iasc制定的会计准则靠拢。

还很值得论及的是，美国制定会计准则历史上所经历过的“会计概念框架”建立的问题，在英国会计界也引起了同样的震动，并在解决这一问题时认真吸取了美国在这方面的教训。事实上英国在解决“会计概念框架”建立问题的过程中也同样产生了反复，并仅仅在二十世纪九十年代中后期才真正进入正常的研究程序，这时从学术界到会计职业界也才真正从研究中与会计准则执行实践中认识到，只有解决了这一问题，才有利于推动会计准则的制定和应用。具体讲它一方面促使会计准则的制定者既从会计实务出发也从会计原理出发设定会计准则的内容，另一方面它也有助于会计准则的使用者对会计准则的充分理解、执行判定和信任。会计准则的性建立正是在实现科学概念与实务规范确定相统一的情况下树立起来的。

这里需要联系起来阐明的是英国审计准则的制定，在这方面它虽然也落在美国的后面，但是英国从1976年建立“审计实务委员会”（apc）起，到1978年开始审计准则研究草案，及从1980年起英格兰和威尔士、苏格兰、爱尔兰三个特许会计师协会联合《审计准则和指南》与一系列单行审计准则，英国的审计准则建设已经奠定了一个坚实的基础。并且，1991年英国又建立了“会计职业团体咨询委员会”（ccab），从此apc在其领导之下继续开展工作，从1995年至2001年它所的数十份《审计准则说明》考察，英国的审计准则制定工作已进入到初步发展阶段。

（二）美国的会计法律制度体系

在美国的会计法律制度建立的过程中，既在不少方面师承英国，并一直受到英国的影响，然而，随着十九世纪末至二十世纪初世界经济发展中心的转移，美国在法律制度建设方面很快便出现了后来者居上的发展趋势。尤其是在进入二十世纪之后，它在会计法律制度建设方面也很快便走在英国的前面，并且在许多方面英国反过来又受到美国的影响，要向美国学习了。事实上在二十世纪的会计法律制度体系建立方面，在英美法系中美国已处于主导地位，它既影响到英美法系国家，也同时影响到整个世界。

1．美国在宪法中所确立的“权利法案”（bill of rights）是维护与保障财产所有者权益的纲领性法案。

在1776年《独立宣言》的基础上，在1776年～1780年之间，美国先后有十一个州制定并通过了本州的宪法，这些州宪法的共同点在于都明确了本州独立的主权与公民权，并且都突出了不可剥夺的人权和财产权。最初各个州的宪法对权利保障的体现，或以“权利条款”的方式出现，或以“权利宣言”的方式出现，或已直接以“权利法案”的方式出现。这些对1787年美国联邦宪法的制定产生了直接影响。

1787年9月，《美利坚合众国宪法》正式产生，1788年7月正式生效。1789年美国国会所召开的及时次会议便是为增补“权利法案”的内容而商讨对宪法的修订问题，同年9月提出了修正案，并最终通过了这个修正案，从1791年起宪法中所增定的“权利法案”正式生效。这是美国近代史上发生的重大历史事件，“它在人类历史上及时次以国家的名义宣布人民的权利的神圣不可侵犯。” [33]它代表了美国制宪时代的发展顶峰[34]，当然，这对会计法律制度体系建设与产权会计发展的影响也是根本性的。

《权利法案》中首要内容是强调公民的自由权利，如修正案第四条规定：公民个人有保护其人身、住所、文件和财物不受侵犯之权利。修正案第五条规定：未经正当法律手续，不得剥夺任何人的生命、自由或财产，凡私有财产非有恰当赔偿不得收为公有。从这一内容可以看出，人权与财权“这两种权利恰恰是法律所关心的焦点。” [35]人身权与财产权是相互关联的，它们都是宪法目标所确定的保护对象。也正如美国大法官斯拉里所断言的：“一个自由政府的基本准则似乎应当是，要求把人们的人身自由权和私有财产权视为神圣不可侵犯的权利。” [36]而在二者之间财产权利是人身权存在的基础或根本性前提条件，正是从这一点出发，美国学者查尔斯·a·比尔德在《美国宪法的经济解释》一文中也指出：“宪法实质上是一个经济文献。”正因如此，体现这一根本精神与具体贯彻执行“权利法案”中的根本性要求，便成为会计、审计乃至财务法律制度建立的根本依据与目标，是依法从事会计、审计乃至财务管理工作的历史使命，在资本主义市场经济建设中这一点是不可动摇的，并且在社会主义市场经济建设中，从维护与保障所有者权益出发这一点也是不可动摇的。在进入现代社会后，美国所形成的关于宪法的修正案都一直体现着对“权利法案”内容的充实和提高，并真正地做到了使“权利法案”精神长期化了。事实上在“权利法案”中也自然而然包括了维护与保障国家权益的内容。美国宪法第十六修正案为“国会的征税权” [37]，它旨在从根本上维护与保障国家税收的实现，以此维护与保障全体公民的权益，故它亦被人们推崇为“划时代的重要修正案” [38]，自然它也是美国会计法律制度体系建立中另外一个不可动摇的根本性精神。此外，一些重大的判例也对美国宪法中“权利法案”的确定产生了重大影响，它不仅充实了维护与保障产权的内容，也相应充实了有关维护与保障财产所有权的基本原理。

2．美国的财产法、契约法与侵权行为法。

美国与英国的情形一样，财产私人占有制是它的社会结构的基础，因而，它亦从财产法、契约法与侵权行为法的建立方面进一步体现对“权利法案”的贯彻执行。

在财产法建立方面美国取法于英国，它基本上沿用了英国财产法中的基本概念，然而美国的进步却在于它的财产法从根本上否定了封建的财产关系，突出了维护资产阶级的利益。美国的财产立法权虽然在各个州，但各州的立法精神却是一致的。立法中系统地涉及到财产占有人、财产转让人、财产受益人，以及财产管理人之间关系的处理，并在具体内容方面涉及到不动产与动产的分类及处理，这些同样对会计、审计立法建制产生了直接的影响。

美国的契约法亦源于英国的判例法，但在进入十九世纪以后它便逐步形成了自己的特色。至现代社会美国契约法的发展又体现在它所颁行的商法典之中，并达到了较为完善的地步。契约原则也是会计、审计所坚定不移地依据的原则，而作为一种具有法律与诚信效力的依据，它从始至终体现在会计活动的全过程之中，对于会计法律制度体系的演进，契约法的影响力也是从始至终存在的。同时，美国有关侵权行为方面的立法也与英国的精神一致。至现代社会，美国对财产侵权行为的处治已经朝着社会化的方向发展了，在此阶段，体现在这一立法中的对财产权利的维护，使“财产权像契约权一样，发展到了它的顶点。” [39]从美国财产法、契约法与侵权行为法在立法之中所建立的关系考察，它再一次表明：“财产永远是以政府的权力为基础的，不受国家保护的财产，只是一种学究的空谈。” [40]

3．美国的《公司法》也是构建它的会计法律制度体系的重要层次，其地位与作用也与英国一致。如果说它的财产法、契约法、侵权行为法起着与大陆法系民法相同作用的话，那么，从客观上讲，它的公司法便应当起到与大陆法系商法典一样的作用，并且在这方面也应当与英国的《公司法》保持一致。然而，由于美国从18世纪到19世纪在《公司法》制定与颁行方面与英国所存在的体制上的差别，造成了在规范公司经济行为方面出现了较为曲折的经历，并在二十世纪初期形成了深刻教训之后，才使美国通过改革，走上了一条部分与英国相同，而部分又仿效大陆法系作法的道路。

由于美国各州公司设立与发展情况不一致，因而使得它一开始便把《公司法》制定权下放到各州。在1787年《美利坚合众国宪法》的最初的十年间，由于公司设立的发展，一些州开始制定《公司法》，到1830年美国各州公司立法便进入到一个新的阶段。1899年特拉华州《公司法》的颁行使公司法的内容达到系统化，并较之以前更多地涉及到会计规范方面的内容，这种情形随即影响到其他州的《公司法》的制定或修订。进入20世纪后，美国联邦政府加强了对公司立法控制，尤其是在经历了1929年至1933年的经济大危机之后，公司行为开始受到联邦法律的约束，联邦政府对公司股票发行、会计与审计工作的质量，以及财务报表披露方面的规定推动了美国公司立法的历史进程。同时，在此基础上美国联邦政府开始关注像英国那样统一全国公司法的问题。1928年美国全国律师协会制定了《标准公司法》，这种非国家行为的立法虽然对联邦及各州均不具有约束力，但大半以上的州却采用了这个公司法，并且将其作为修订原公司法的依据。《标准公司法》多次被修订，它在一定程度上体现了美国现代公司法的发展。

正如美国法学界著名学者、美国法律史研究者伯纳德·施瓦茨所指出的：“如果说在上世纪与本世纪之交，财产还意味着权力，那么到本世纪（20世纪）70年代中后期以后，财产在法律上却意味着责任。” [41]社会利益日渐处于上升的地位，而相对而言财产在法律价值的等级中日渐降为较低的等级[42]，因此，在此情况下美国的《公司法》已面临着极其严重的挑战。在六十年代，美国公司法的一位就已断言：“作为理性努力的一个领域的公司法，在美国早已死亡了。” [43]伯纳德·施瓦茨对此也尖锐地指出：“公司法已经没有什么作用了，因为它对于在大多数公司内部行使着的那些实际权力毫无约束。” [44]依我之见，这大体上既是1952年美国《统一商法典》出台的一个主要原因，也是促成美国当时及其后来不断加强会计准则建设的一个重要原因。

4．美国的《统一商法典》。

1953年美国所颁布的《统一商法典》，取代了美国原来所颁布的单行的统一法，是以往商业中的习惯法和成文法的总汇。从制定与的意义上讲，它既是20世纪英美法系中最伟大的一部成文法，也是当今在世界上极有影响的一部法典[45]。而从立法原因上考察，《美国统一商法典》的制定既可从近代英国有关商事立法中找到它的历史渊源，而又可以发现它又在一定程度上受到大陆法系的影响，可以讲它是现代两大法系出现相互融合现象的一个历史例证。

这部法典通过1957年、1958年、1962年、1972年与1978年等多次修订，逐步达到了适应于统一各州商事法律的目的。《美国统一商法典》正文由十一篇组成，及时篇主要涉及到普遍适用的原则，即保障产权、债权的原则、契约自由的原则、诚信原则，以及反欺诈原则等，而其余九篇则基本上是围绕着货物买卖展开的。从与会计规范的关系方面讲，它的内容主要涉及到会计契约、交易中的计算与结算，以及入账价格确定等问题，而大部分只是原则性地与会计、审计问题发生关联。从有关会计方面的一些原则规定方面讲，它对当时及后来会计准则中对一些原则的界定及商事交易中的会计事项处理都产生了一定影响，它集中体现了美国《统一商法典》对美国现代会计制度建立所产生的影响。

5．美国的《破产法》。

美国制定与颁行的《破产法》也直接受到英国的影响，与它的《公司法》制定所不同的是，它一开始便在宪法中明确了国会具有制定全国统一《破产法》的权力。正是由于这个原因美国的《破产法》较之它的《公司法》在规范公司经济行为方面更好地发挥了统一性作用。同时，美国的《破产法》，尤其是1898年的《破产法》在破产确认、清算、在破产中的会计事项处理，以及在破产审计方面更多地且更为系统地涉及到会计、审计规范方面的问题，故它较之美国的《公司法》在促进会计法律制度建设的统一性方面发挥了较大作用。

在进入现代社会后，针对美国1898年的《破产法》，1978年美国国会通过了《破产改革法案》，开始着手对《破产法》进行改革与修订工作。此后，又经过1984年和1986年的两次修订，又分别于1988年和1990年通过了有关专利和知识产权破产案件的修正案与有关个人债务人的债务解脱修正案，从而形成了现代美国的《破产法》专门体系，其中对破产中的会计与审计的规范进一步趋于系统，它对于同一时期的会计准则建设与审计准则的建设起到了促进作用。

6．20世纪具有世界性影响的会计法律制度创新之举——美国的会计准则体系的建设。

从前文可见，美国会计法律制度体系的形成有其特殊性，它在一定程度上存在着会计与审计环境方面的阻碍。其一，它的《公司法》的制定一开始便处于分散状态，不仅通过它无法达到统一全国会计规范的目的，而且它其中所确定的会计规范的内容较之英国《公司法》既缺乏规制的切实性，而又缺乏规制的系统性，即使1928年出台的非国家立法的《标准公司法》也依然如此。何况它也不能很好地起到统一美国公司法的作用。其二，美国于1952年所颁行的《统一商法典》仅在规制货物买卖行为方面连带涉及到会计方面的一些原则性问题，它与法国、德国的《商法典》在系统、具体规范公司会计行为方面所显示出来的意义与作用相差甚远，并且根本就无法与“法典式会计制度”模式联系起来。其三，在二十世纪三十年代以前，美国的会计尚处于自由放任时期，对会计、审计实务的处理多以经验判断为主，缺乏统一及一致的会计、审计规范。尽管在二十世纪初它已经认识到统一会计规范的必要性与紧迫性，如1917年美国联邦储备委员会关于《统一会计》文献的，1921年为统一规范政府会计与审计行为所的《预算与会计法案》，然而一方面由于习惯势力的抵制，另一方面又由于未能很快把重点放在统一公司会计规范方面，公司对会计实务的处理方法一直存在多样性，公共会计师对审计实务的处理也一直处于松散与不一致的状态，这些问题依然造成了会计与审计工作的失控。，从组织机构方面讲，由于在十九世纪至二十世纪初美国的职业会计组织还处于分散不统一的状态，资本市场管理机关也还缺乏性与科学地管理资本市场的法制及手段。上述几个方面的原因便是促成美国在三十年生会计法律制度创新的基本因素，是在客观上与主观上为会计准则的发明创造所形成的几个具有促动性作用的基本条件。

1929～1933年美国经济大危机既充分暴露了美国在资本市场管理方面所存在的严重问题，同时也充分暴露了在会计与审计方面的严重问题，这是促成会计准则研究与制定举动发生的直接导因。同时，二十世纪初在美国工商业中所掀起的标准化运动也是促成会计准则研制发生的另一直接原因。正如美国学者夏元·桑德所讲：要理解为什么要制定会计准则，也许首先便要认识到标准化并不是会计所独有的，……会计标准化只是大量产品和服务的标准化中的一种。[46]

美国在经历了经济大危机之后首先是从对资本市场控制出发，于1933年和1934年分别颁布了《证券法》与《证券交易法》。在这两个重要法律的制定、颁布中，其中很值得注意的一个历史事实是，由于当时公共会计师界提供了大量的证据，促成了这两大法律在国会的顺利通过。1934年《证券交易法》对注册会计师在上市公司审计和在资本市场管理中地位与作用的确立使美国证券交易委员会与美国会计师协会之间的关系开始协调一致，这也为会计准则研制工作的开展创造了一个十分重要的条件。

作为痛定思痛之中对社会批评的回应与配合以上两法的贯彻执行，美国1934年处于酝酿之中的会计制度改革把初始阶段的目标放在改变会计中的自由放任主义与解决在会计及审计实务处理方面所存在多样性方面，以期最终解决统一会计制度的问题。然而，由于历史存续方面的原因，最初一度把改革问题集中在解决“会计原则”问题方面，事实上这种受不成熟思想支配的探索性举动造成了以后美国会计准则制定的曲折经历。

1935年美国会计界出现了少有的沉寂，围绕会计制度问题所形成的许多争议也似乎因此而被搁置下来，然而这一切却已意味不平凡的1936年的到来。这样，先后经历了1936至1959年由会计程序委员会（cap）具体主持制定会计准则的阶段和1959至1973年由会计原则委员会（apb）主持这项工作的阶段，以至到1973年由财务会计准则委员会（fasb）具体主持制定会计准则的阶段，在这将近四十年的时间里，一直使美国会计准则的制定工作处在风风雨雨之中，以及处在曲折、反复的研究探讨与争鸣过程之中。尽管在这漫长的历史阶段，已为美国会计中准则的制定打下了一个基础，然而，会计准则的性却一直未能被树立起来。从1973年至今，fasb在以往的基础之上，基本上解决了所存在的问题，构建了美国会计准则的基本体系，并确立了它的性。概括起来讲，fasb的主要贡献在于：（1）《财务会计准则公告》的系统。自1973年到2000年底止，该委员会共计了这类公告140号。从140号公告的内容来看，其中有相当一部分是对以前会计原则委员会所的“意见书”等文件，以及其他相关规范的修订或补充，另一部分才是适应新环境下的变化所制定的新的会计准则。从总体上讲，该委员会不仅解决了以往在“会计原则”方面所存在的纷乱认识和复杂的争议，使“会计准则”成为一致认同的概念，使这种会计规范在确定形式上的科学性与内容上的科学性统一起来，同时又使所颁行的准则达到系统化。（2）“财务会计准则委员会公告解释”的。从1973至2000年共计这种解释性文件40多份，有效地服务了公告的执行，并相应加强了对准则的理论性解释，使理论指导与实务处理达到一致。（3）《财务会计概念公告》的。在fasb时代，通过这种公告解决了以往久拖而不决的“概念框架”的建立问题，使会计准则体系的建立与科学理论的支持结合在一起，实现了会计规范体系与会计基本理论体系的结合，从而既提高了会计准则的科学性，也树立了它在执行中的性。从目前已经的七号《财务会计概念公告》来看，它在这方面的效果是显著的，它已经完成了会计“概念框架”这个艰难系统工程建设中的基础性工作，当然它今后在这方面需要走过的路还十分漫长，尚需作出更大的努力。（4）“财务会计委员会的技术公报 ”。对于以上文件来讲，这种公告所起的作用是辅助性的，它体现了fasb的工作人员对财务会计准则的使用者理解财务会计问题的具体指导，故它也有利于会计准则的推行。

此外，1984年美国还建立了政府会计准则委员会负责政府会计准则的建设。在审计准则建设方面自1938年以来也取得了可与会计准则相提并论的成就，由于篇幅所限，在此不作详述。

总而言之，美国的会计准则建设在fasb时代，在以往的基础之上取得了重大成就，它使这种体现会计制度创新的成果在技术性、理论性、法定性、先进性和科学性、系统性等方面统一起来，从而使其不仅在美国发挥了极其重要的作用，而且产生了具有世界性意义的影响。美国会计准则的性是具体通过美国证券交易委员会与美国注册会计师协会的协同支持而树立起来的，它既体现了政府对其法定性规范作用与执行力度的确认，而又体现了美国会计职业界与学术界乃至会计教育界协同发挥作用下的科学创造力。美国在英美法系会计法律制度体系建立中充分体现了这一特色。

（三）英美法系会计法律制度体系的特点

当前，世界上有三分之一的人口生活在他们的法律制度属于普通法系或受普通法系影响的国家或地区[47]。在进入近代社会后，随着英国对外侵略而将它的法律带往受其殖民统治的国家，从而使普通法系形成和发展起来。以上所研究的英国与美国的会计法律制度体系的建立与发展在这一法系中具有代表性，故对其所进行总结也同样体现了英美法系国家在会计法律制度体系建立和发展方面的基本特点及其历史运行基本规律。

1．会计法律制度的主体结构系由宪法与公司法、破产法形成的，其中直接体现宪法中的“权利法案”精神的是财产法、契约法、侵权行为法及与财产继承权相关的家庭法，因而，从维护产权、债权与财产继承权的方位来考察这些法律的实质性作用，应当讲它们也是与这个体系中的主体结构密切相关的部分，起着与大陆法系民法典相同的作用。英美法系是在宪法中确定“权利法案”的“历史渊源”，这一法案的精神为举世所公认，最终几乎成为各国宪法中的主旨，在法制史的演进中形成了根本性与持久性并存的影响。1689年的《英国权利法案》是作为一种制定法专门通过的，当时并未确立它的精神的持久性，而美国宪法中的“权利法案”却极其明确地在宪法中确立了这一精神的持久性，因而，从根本法的立场上来体现维护与保障公民的产权、债权及其财产继承权这一完整权利是在美国宪法中实现的。从整体上讲，这是英美法系国家的突出历史贡献。

2．基于英格兰普通法这一历史渊源，在进入近代社会后，英国把会计法律制度方面的基本内容集中体现在《公司法》之中，而又从公司破产清算的方位把与《公司法》相应的会计法制，尤其是审计法制体现在《破产法》之中，从而从会计规范与审计规范方面具体体现对产权、债权与财产继承权的维护与保障。只是与大陆法系国家相比，一方面英国《公司法》在英国整个法律制度体系中的地位不如大陆法系《商法典》或《商事公司法》那样重要，另一方面英国有关会计、审计方面的规范在《公司法》中的地位也不如大陆法系中的会计、审计规范在《商法典》中那样重要，加之它在详尽程度及其系统性方面的表现也不如《商法典》中那样充分，故英国的会计、审计规制与大陆法系的“法典式会计制度”及“法典式审计制度”在客观上还存在相当大的差别。由于美国联邦体制方面的原因，它的《公司法》的建立既受到英国的影响而又不同于英国，它既缺乏英国《公司法》的统一性，而它的《公司法》中的会计规范又缺乏英国《公司法》中的会计规范的那种切实性与系统性，并且这种情形最终影响到它的会计法制在一个相当长的时期处于分散的多样性状态，在会计准则创新之前不仅在统一会计制度方面与英国乃至大陆法系国家存在很大差别，而且它的会计制度的性也远远不如大陆法系的“法典式会计制度”。这便是二十世纪三十年代以后，促使美国及英国等普通法系国家走上会计法律制度体系改革创新之路的极其重要的一个原因。

3．英美法系在会计准则与审计准则建立、执行及其发展方面的改革创新成就具有世界性意义和世界性的影响，其中美国在这方面处于开创性地位。它的主要历史贡献在于：（1）极其深刻地改革了英美法系会计法律制度的基础结构，系统而具有针对性地规范了现代公司发展所充分依赖的资本市场中的会计、审计行为，在现代市场经济发展中形成了会计与审计规范对所有者与经营者合法经济权益的维护与保障机制；（2）它促成了国际会计准则委员会与审计准则委员会的建立，推动了国际会计准则、审计准则的研究、制定和发展，为经济全球化发展趋势下进行会计的国际协调创造了一个具有先决性意义的条件，进而为最终实现会计国际化创造了条件，它最终也将会促使民族性的会计、审计制度及区域性的会计、审计制度发展成为国际性的会计、审计制度。英国与英联邦国家，以及其他归属于普通法系的国家都按照这个创新性的会计、审计制度模式改革了它们的会计法律制度体系的基础结构，从而形成了普通法系的一个特色。大陆法系国家，尤其是那些作为欧共体成员的国家，也通过修订商法或商事公司法及类似“统一会计方案”方面的法律文献接受了使其能够达到会计、审计协调目的的有关会计准则方面的内容。为尝试建立国际通行的会计准则、审计准则，世贸组织、世界银行、欧共体及亚太经合组织等都正在作出努力，其中欧共体有关会计方面指令的已开始进入到切实进行的阶段，（3）普通法系中的代表国家——美国与英国在建立会计、审计中的概念框架方面取得了一定成就，初步实现了会计准则、审计准则的理论性指导与务实性执行及操作的一致性，由此既提高会计、审计准则的性，而又卓有成效地推动了现代会计审计理论的发展，而正是由于这些理论的发展又十分显著地提高了会计与审计在现代经济社会中的地位与作用。所以，从一定意义上讲，一部现代会计准则和审计准则演进史便是一部现代会计理论、审计理论的发展史。

4．英美法系会计准则建立所体现出来的会计法律制度创新，在会计法律制度体系中增设了一个新的层次，形成新的统驭关系，并进一步提高了会计法律制度体系的科学性。会计准则之所以在这个体系中较之一般性会计制度高一个层次，对于一般性会计制度具有统驭性作用，其关键原因在于它对于会计实务或事项处理的规定性不仅体现在必须这样作的方面，并且更为重要的是还同时体现在让执行者明了为什么必须这样作的方面。正因如此，会计准则具有它区别于一般性会计制度的特性，即技术性处理与理论性指导的一致性，在会计法律制度体系中发挥承上制下作用的统一性，在对各个会计问题处理之间通过逻辑关系的建立所体现出来的科学性及系统性，根据会计环境变化适时进行修订以使其始终保持它的针对性与先进性，以及它作为会计法律制度体系中的基础性层次在执行中所具有的法定性等。

5．英美法系国家在会计法律制度建立中也十分注意处理国家权益与公司权益之间的关系。从国家权益方面讲，它的税法系通过国家审计部门监督执行来保障国家财政收入实现的，如英美两国的国家审计都坚持一切收入归纳税人所有，而一切支出又必须通过纳税人批准这一审计原则，并通过它们所建立的审计法制，既从组织上，而又从审计法制严格执行方面来体现这一原则，达到这一目的的。1866年英国所颁布的《国库及审计院条例》（1921年进行修订）与1921年美国所颁布的《预算与会计法案》都是从国家审计组织的确立和国家审计与会计法的制定相结合的方面来解决维护与保障国家权益的。从公司权益方面讲，除受到根本法与基本法的保障外，它具体与最切实地体现在会计准则对它的保障方面，并且通过在会计准则制定中所体现出来的会计政策的可选择性，来正确处理与解决在国家权益与公司权益之间客观上所存在的博弈关系，既保障国家权益不受侵害，而又使公司在会计政策方面具有一定的可选择性，以调动公司生产经营的积极性。

6．在英美法系国家会计法律制度建立过程中，在解决统一会计制度的问题方面，既取得了宝贵的历史经验，也有着深刻的历史教训。美国在《公司法》制定与施行过程中所出现的不统一问题，带来了在公司会计法律制度确定方面的不统一问题，最终在维护与保障公司所有者权益方面造成了严重的失误，其教训极其深刻。英国的《公司法》虽然并不存在类似的问题，但是英国的《公司法》在形成为统一而较为系统的会计规则的过程中不仅经历了一个十分漫长的历史时期，而且却又在其完整性方面尚与大陆法系商法典中的规定存在一定的差距。然而在英美法系国家通过会计制度创新建立了会计准则的基本体系之后，不仅彻底解决了以往所存在的问题，实现了会计制度的统一，而且这种创新成就又反过来影响到大陆法系国家，并深刻地影响到经济全球化发展趋势下区域化经济集团的统一会计制度问题的解决，乃至行将影响到建立适应经济全球化要求的国际通行会计准则的尝试。

总起来讲，英美法系国家的会计法律制度体系建立的历史，既是一部体现英国发挥其开创性作用的奠基史及其在英联邦国家中扩展其影响的初步发展史，而且也是一部体现美国在英国基础之上进一步进行会计法律制度创新的发展史。英国在这个法系中的主导性作用集中体现在前一历史时期，而美国在这个法系中发挥主导性作用则集中体现中现代会计法律制度体系建立与长足发展时期。两者一体与大陆法系鼎足而立，在世界未来会计法律制度发展中将会依然发挥着十分重要的作用。

四、研究结论与对基本问题的思考

研究两大法系的会计法律制度体系的建立与发展及其相互影响，无论从会计理论与会计实务处理相结合的角度，还是从未来市场经济可持续发展中会计持续进行改革的角度，其中都有不少问题有待我们深入进行思考与认识，笔者认为以下一些基本问题值得我们加以关注：

（一）会计法律制度体系建立问题决非一个单粹孤立起来从会计职业或专业本身所考虑与设计的问题，它既涉及到社会政治经济演进中的最根本的问题，也从最基础的经济层面出发涉及到最为具体的问题，由此将这个专门体系中的出发点与落脚点关联起来，形成这个体系中的较高层次与基础层次，然后它的中间层次也必然会在此前提下相应建立起来。从两大法系会计法律制度体系构建可见，它们在对这个体系的较高层次的确定方面是基本上一致的，在其中间层次的确定方面则又各显特色，而在基础层次设定方面它们各自所形成的特色又尤为显著，大陆法系以“法典式会计制度”显示其特色，而英美法系则以会计准则显示它的特色。

（二）维护与保护市场经济下的所有者权益问题是会计法律制度建立的出发点，也是作为它的基本体系最终得以构建起来的落脚之点，因而，会计法律制度体系正是以宪法中的“权利法案”为根本支柱或主轴建立起来的，失去这一构建的根本依据或目标，会计法律制度体系的构建便不复存在。

（三）会计法律制度的构建必须处理好国家所有者权益与公司所有者权益之间的关系，任何一种偏废都是有违市场经济发展原则的，也都会造成极其有害的后果，两大法系在这方面的经验都很值得我们结合中国国情有选择地加以借鉴。同时应当注意社会主义市场经济下的会计法律制度体系的构建必须正确认识与体现“权利法案”的精神，应用辩证唯物主义的基本观点在我国宪法中确定这类法案，依我之见，在我国宪法中应当明确体现：社会主义市场经济体制下所有者的合法权益神圣不可侵犯，宪法维护与保障这种权益。

（四）在两大法系的立法中，议会或国会不仅有审定批准颁行的决定权力，而且具有依据法律制度体系中的自上而下逐级统驭层次来统一各层次法制之间的精神，协调各层次法制之间的内容，以明确法律制度构建的关联性及执行这些法律制度的系统性、一致性。如大陆法系中的民商法与宪法中“权利法案”的一致性，商法与民法精神的一致性，其中《商事公司法》中的会计规范与《商法典》中会计规定的一致性等。再如英美法系中财产法、契约法、侵权行为法及家庭法与宪法中的“权利法案”所保持的一致性，《公司法》与《破产法》与上述法律精神的一致性，以及会计准则、审计准则与《公司法》与《破产法》中的相关规定的所保持的一致性等。值得注意的是这个体系中对法律制度之间的精神与内容上所保持的一致性是通过双向制度安排来完成的，首先是自上而下的统一安排，然后才是自下而上依次在内容安排上体现上一层的精神，并保持与上一层次法制内容的一致。如果在会计法律制度建立中没有或缺乏这种安排，那么会计法律制度体系便不可能建立起来。有鉴于此，无论我国未来对《公司法》、《破产法》的修订，及至对会计专门法律的修订，还是在着手建立民商法典时，都必须把解决这方面所存在的问题放在重要位置之上，也都必须统一解决好与之相协调地或相联地这一事关我国今后社会主义市场经济迅速而健康发展的重要问题。

（五）从两大法系所进行的统一会计、审计制度的历史事实中可见，没有统一的会计制度和审计制度便无法达到实现对公司经济与资本市场的统一管理，但欲达到统一会计制度与审计制度的目的，首先便必须明确它们在整个经济法制体系与整个会计法律制度体系中的地位，只有这样才能确立统一会计、审计制度在对公司经济和对资本市场控制中的性，最终实现这种统一制度所预定要达到的管理控制目标。比较而言，大陆法系的会计、审计制度都具有司法性质，因而“法典式会计制度”与“法典式审计制度”都具有相当大的性，在执行中具有比较强的司法力度与较大的强制性，这是它在统一会计、审计制度方面所形成的优势，这种优势是英美法系国家所不具有的。

会计法律论文:关于进一步完善我国企业会计法律制度体系建设的思考

摘 要：

在回顾我国现有企业会计法律体系的形成历史并对其格局进行深入分析的基础上，本文面对加入wto后所必然引起的国际化大趋势、网络经济时代的到来以及新兴行业的不断涌现等一系列现实问题，就其对我国现有会计法律制度体系的进一步完善所造成的影响、冲击和挑战进行了探讨。

关 键 词： 企业会计 法律体系 核算模式 国际化 网络经济 公司制 职业道德

正文：

关于进一步完善我国企业会计法律制度体系建设的若干思考

关振宇 段凤霞

伴随着改革的深化、开放的扩大和社会主义市场经济体制的进一步完善，我国目前的会计法律制度建设，基本上已形成了以《会计法》为中心，国家统一的会计制度为基础，相对比较完整的法律制度体系。完善的会计法律制度体系是会计工作顺利进行和健康发展的有力保障，对我国社会主义市场经济的发展与成熟起着有效的促进作用。然而，加入wto后所必然导致的国际化大趋势、网络经济时代的到来以及新兴行业的不断涌现，均会对我国现有的会计法律制度体系的建设与完善提出新的挑战。我们有必要在回顾改革开放以来我国会计法律体系建设历程的基础上，在认清不足的前提下，展望与确定未来的发展方向与目标。从而在完善社会主义市场机制、充分体现市场经济对会计工作的共性要求方面，发挥出会计法律体系自身的作用。

一、 现有会计法律体系形成过程的历史回顾及格局分析

（一）、现有会计法律体系形成过程的历史回顾

标志着我们党和政府的工作重心转移到经济建设上来的十一届三中全会召开不久，我国首先意识到了会计法律体系的不健全、不完整给会计工作与经济改革造成和带来的不适应性。全国人大随即着手开始起草《会计法》，1985年1月，我国及时部《会计法》经六届全国人大常委会第九次会议通过，并于同年5月1日起实施，它表明了会计法制建设的重大突破；1990年12月，国务院第七十四次常务会议审议通过了《总会计师条例》。1992年11月，经国务院批准，财政部了《企业财务通则》和《企业会计准则》，并出台里分行业的财务会计制度（以下简称为“两则两制”的颁布与实施）。1992——1993年间，一系列的重大财务会计制度改革，掀起了我国会计改革的高潮。“两则两制”的与实施，实现了我国会计核算模式的转换，即由适应于高度统一的计划经济体制的财务会计核算模式，转换为适应于社会主义市场经济体制的财务会计核算模式，主要体现在：设立与统一规划了六大会计要素；由多种记账方法统一为借贷记账法；资金平衡表改为资产负债表。“两则两制”初步实现了会计核算模式的国际化，为引进外资，企业走出国门奠定的财务会计的行业基础。

十四届三中全会明确提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标以后，1993年12月八届全国人大常委会第五次会议对《会计法》

进行了必要的修定。然而，随着改革开放的不断深化和社会主义市场经济进一步的发展，我国社会经济环境发生了根本性的变化。会计工作出现了很多新情况、新问题，《会计法》在执行过程中也暴露出一些操作性不强，约束力不够的问题，特别是面对wto的加入以及我国企业境外股票发行等新问题时，我国会计工作同经济改革与发展的不适应性，同国际惯例的差异及不可对接性的矛盾越来越突出，企业会计的国际化协调，充分体现市场经济条件下的会计工作共性要求已非常的迫切。同时，公众关心上市公司的会计信息的程度远高于对非上市公司会计信息的需求。因此，高会计信息质量，保障会计信息的性，提高会计信息的透明度，便被提到了意识日程上来，尤其是琼民源事件发生后，社会公众及证券监督部门对会计核算和信息披露提出了更高的要求。为此，财政部于1997年了及时个具体会计准则——关联方关系及其交易的披露，从而增加了关联交易的透明度，又于98年了《股份有限公司会计制度》和收入投资等七个具体会计准则。《股份有限公司会计制度》和八个具体会计准则的实施，对于提高股份有限公司，特别是上市公司的会计核算和会计信息质量起到了良好的作用。

时至今日，我国的市场经济已经走过了近10年的历程，并且有了长足的发展，然而，在股份有限公司会计信息质量日益提高的同时，其他企业的会计信息质量仍然维持在“两则两制”时的状态。分行业财务会计制度是在我国市场经济刚刚起步阶段时制定的财务会计制度，有较多的计划经济痕迹，其中，不能真实反映企业财务状况和经营成果，已成为企业会计信息不的主要原因之一，财务会计制度不适应市场经济发展的需要及不能满足与国际经济接纳要求的矛盾日益突出。因此，早在95年10月，国务院针对当时会计工作中出现的问题，提出了“整顿会计工作秩序的约法三章”，1996年4月国务院了《关于整顿会计工作秩序，进一步提高会计工作质量的通知》，明确提出了整顿的重点和提高会计质量的措施。1999年9月党的十五届四中全会通过的《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》明确提出了改革会计法规的具体要求：在建立健全全国统一的会计制度的基础上，真实反映企业经营状况，通过改进加强经济核算，堵塞各种漏洞，把加强管理与反腐倡廉结合起来。所有的这一切充分表明，又一次会计改革的风暴来临的条件已经充分形成，里程碑性的会计改革高潮即将到来。终于，99年10月31日，第九届全国人大常委会第十二次会议通过了重新修订的《中华人民共和国会计法》并于2000年7月1日起实施。新会计法第八条规定：“国家实行统一的会计制度”这一规定的指导思想在于会计制度的标准应当统一，作为国家统一的会计制度重要组成部分的会计核算制度，也应制定统一的适合于我国实际情况的会计核算标准。随后，国务院于2000年6月21日，了《企业财务会计报告条例》，作为实施《会计法》的配套法规。它在两个方面实现了重大突破，一是对广大会计要素作了重新定义，二是不仅规范了编制报表的行为，而且还规范了财务会计报告 索要者的行为。六大会计要素的重新定义，具有划时代的历史意义。它为后一步的会计改革指明了方向，即会计改革不能停止、不能倒退，我们今后制定的会计核算标准必须严格按照会计要素的定义进行规范。2000年12月29日，财政部正式了《企业会计制度》，于2001年1月1日起首先在股份有限公司范围内实施，同时选择部分国有企业试行，条件成熟时将推广实施。《企业会计制度》的，是贯彻实施《会计法》和《企业财务会计报告条例》的重要步骤，也是完善我国企业会计核算制度，统一会计核算标准，提高企业会计信息质量的具体措施，是我国会计改革与发展史上的又一重要里程碑，即实现并完成了向国家制度统一的会计核算标准的会计管理模式的转变与飞跃。同时，《企业会计制度》的颁布与实施，也标志着我过会计法律制度体系的基本形成。

改革开放以来，通过二次质的飞跃与改革，国家统一的，打破行业、所有制界限，集财务会计于一体的会计核算制度体系，包括会计要素的确认、计量、记录和报告全过程的会计核算标准已得到最终确立。如果说“两则两制”使我国会计核算模式发生了形式上的变化，那么，《企业会计制度》则标志着我国的会计核算模式发生了实质性的变化。

（二）、现有会计法律体系的格局分析

以《企业会计制度》的颁实施为标志，我国会计法规建设目前基本已形成了以《会计法》为中心、国家统一的会计制度为基础的相对比较完整的法规体系。

纵向分析，我国的企业会计法规体系包括三个层次：

及时个层次是会计法律，主要是指会计法。会计法是我国会计工作的根本大法，是从事会计工作、制定其他各种会计法规的依据。它规定了会计工作的基本目的，会计管理权根、会计责任主体、会计核算和会计监督的基本要求，会计人员和会计机构的职责权限，并对会计法律责任作了详细规定。

第二个层次是会计行政法规。会计行政法规是由国务院规定的有关会计工作的规范，主要有《总会计师条例》、《会计专业职务试行条例》，以及刚颁布实施的与会计法相配套的《企业财务会计报告条例》等。

第三个层次是国家统一的会计制度，是由《会计法》授权、财政部制定的有关会计工作规范。如企业会计准则、企业会计制度、行业会计制度等。

横向分析来看，企业会计法规体系包括四个方面的内容：一是会计核算方面的法规，如企业会计准则、企业会计制度、行业会计制度补充规定等，它们是国家统一会计制度的重要组成部分，在企业会计法规体系中处于十分重要的地位；二是会计监督方面的法规，主要包括了《会计监督管理办法》、《内部控制制度规定》等；三是会计机构和会计人员方面的法规，如〈〈总会计师条例〉、《会计专业职务试行条例》、《会计从业资格管理办法》等，四是会计工作管理方面的法规，如〈〈会计档案管理办法〉、《会计电算化管理办法》、《关于会计核算软件评审问题的补充规定》。

二、现有企业会计法律体系运行过程中所面临的问题及对策

1、认真对待和把握企业会计核算法规在当前所面临的适用性问题。

会计核算制度是国家统一会计制度的重要组成部分，在企业会计法规体系中处于十分重要的地位，对于保障正常的会计工作秩序、保障会计信息真实有着至关重要的作用。如前所述，会计核算制度包括企业会计准则、企业会计制度、行业会计核算补充规定等。但这些制度的适用范围是不一致的，有的适用于所有企业，如现金流量表准则、收入准则；而有的只适用于股份制企业，如投资准则；有的虽规定目前适用于股份制企业，但又鼓励其他有条件的企业采用，如《企业会计制度》。面对众多的会计核算制度针对企业的实际情况，企业会计人员如何地寻找和运用适用于自身企业情况的核算制度与法规，的确是一个不容忽视的问题。

首先，应依据所在企业的具体情况确认是否执行《企业会计制度》。《企业会计制度》的适用范围是：首先在股份有限公司范围内实施，同时选择部分国有企业试行，并且鼓励其他非国有企业先行实施；其后，再由所有企业实施。所以，企业首先应明确自身是否为股份有限公司，如果是，当然应该执行《企业会计制度》，如果不是，则应根据会计部门的实际情况，如会计人员素质、管理要求、计提各项准备金的承受能力等，由决策层决定是否执行《企业会计制度》。国有企业如决定执行《企业会计制度》，还要报请同级财政部门批准或备案。

其次，依据所在企业的性质，确认所要执行的具体会计准则。企业会计准则适用范围往往分为适用于所有企业、股份有限公司两大类。已经的13个具体会计准则中，关联方关系及其交易的披露，资产负债表日后事项，建造合同，投资，会计政策，会计估计变更和会计差错更正，收入等6个准则只适用于股份有限公司。其他具体准则则适用于所有企业。

，依据企业会计制度、会计准则的要求制定会计政策，建立会计帐簿体系。即依据《企业会计制度》、《外商投资企业会计制度》及《行业会计制度》设置会计科目、编制会计报表。另外，企业还应仔细研究财政部制定的各种作为会计制度或准则补充内容的暂行办法及补充规定，并关注其适用性。

2、广泛推行和实施《企业会计制度》，应以企业建立完善的法人治理结构和具备完善、有效的内部控制制度为前提。

如果对这一问题认识不足，必将引起新情况下的会计信息失真，如滥用计提资产减值准备的规定来蓄意调节利润，从而人为造成不同会计期间的损益大起大落的可能性，既是具有代表性的、潜在危机的表现所在。我国市场经济改革的实践证明，公司制是现代企业制度的一种有效组织形式，公司法人治理结构是公司制的核心。而国有企业的公司制改革，最重要的是要明确股东会、董事会、监事会和经理层的职责，形成各负其责、协调运转、有效制衡的公司法人治理结构。公司治理的本质是解决由所有权和控制权相分离而产生的问题，因此，公司法人治理结构的核心是处理好作为委托人的董事会和作为人的经理之间的关系，包括董事会如何有效地激励和监督约束经理人员。

公司法人治理结构不健全，则必然难以依法进行会计核算。法人治理结构的不健全，一般指股东会、董事会、经理和监事会的机构设置不全或职责不到位，具体则体现为政企不分、产权不清、责任不明。如果是政企不分则企业没有自主权和独立性，自然就很难依法进行会计核算；若是产权不清，投资主体缺位，不知谁对企业资产负责，没有人关心公司的经营，也就无人真正关心是否依法进行会计核算；如果企业内部分工不明，从而导致责任不清，没有相互制约和监督，实事上也很难依法进行会计核算。而内部控制是通过企业内部部门和人员在明确分工的基础上进行的相互联系、协助、监督和制衡，并进而促成组织、管理体系的完善，既可保护企业财产的安全完整，又可保障企业经营活动的高效运行，使管理层能够较大限度地降低成本，全力以赴地开拓市场。可见，只有企业建立了健全的法人治理结构，才能把责任真正明确到人，从而在根本上解决公司、企业、会计资料中存在的问题，切实提高会计信息质量，增强会计信息的透明度。

3、做为统一的、企业会计制度整体内容一部分的各行业会计核算办法应及时出台。

现行实施的统一的企业会计制度，是对金融保险业和小企业以外的所有企业共性业务的操作原则及内容的规范，既对会计核算的一般原则及要求、会计科目的设置、具体账务处理和会计报告的编制内容等所进行的规范。因而，在此基础上，就针对各行业企业来讲的专业性较强的会计核算办法而言，应作为《企业会计制度》的统一整体而需要尽快加以明确和。这方面的工作目前仍未到位。

由于各行业、所有制企业的会计核算区别主要体现在成本构成不同、相应的收入核算不同，因此，各行业所有制企业的个性业务，只有采取拟订相应各个行业会计核算办法的方式来解决，既及时出台特殊行业业务的专业核算办法，如工交企业成本核算办法，商品购、销、存核算办法，进出口业务核算办法，房地产商品开发业务核算办法，体育产业公司（职业俱乐部）业务核算办法等。这些均是进一步完善、统一企业会计制度的后续工作，需下大力气来认真完成。

另外，新制订的《金融企业会计制度》于2001年11月并于2002年1月1日暂时在上市的金融企业范围内实施以后，全国统一的《小企业会计制度》的出台问题，应在引导建立条理完备、实施良好的经济管理体系特别是建立民营企业的会计核算体系方面，积极有效和稳妥地迈出实质性的步伐。从而为确立完备的、国家统一的、集财务会计于一体的会计核算制度体系而铺平道路。

4、适应网络经济发展的客观需要，出台相应的会计法律法规时应注重其内容的前瞻性。

信息化技术在财务会计领域中的发展与运用，尤其是网络财务或电子商务会计的出现，必将对现行的一系列会计法规的建设与完善产生深远的影响，相应的法律法规需及时出台。现行的会计法律法规在修订过程中也要认识到这一问题，并增加其内容的前瞻性。未来会计将是一种以信息化和国际化为基本特征的网络会计，它不仅以信息技术为核心，同时也以全球化、国际化为形态。在网络数字化的信息时代，数字力与营销力、企划力和形象力一样，将成为工商企业提高未来竞争力的决定性内容。因此，在全新的会计核算背景及平台下，过去或现在适用的某些核算原则、方法和观念、势必受到挑战，因为，同无数事实已证明了的规律一样，会计作为一种社会科学技术，其理论与实务总是建立在会计环境基础上的。当世界经济从工业经济时代向网络数字经济时代迈进的时候，一方面，能迅速适应配套需要的敏捷制造方式，即以“零库存”为特征的适时生产与管理系统——虚拟企业的出现成为可能；另一方面，分散于各地的不同市场将联成一个整体，在一个超越了时间限制的、全天候的交易循环体内，企业可以通过网络及时获取各种商品与服务的市场公允价格信息。在信息传播速度有了新的衡量标准后，这一切都使得会计以市价为基础的计量属性的推广和应用成为可能，进而为提高会计信息同决策的相关性和有用性提供了前提，使得现行成本的计量方法和属性受到了挑战。例如，在现实会计实务的处理中，如果按历史成本原则计量某种软件商品的产品成本，一般是把商品化软件的研究开发费用、以及维持其产品基本功能所需费用作为资产计列，并在预计销售数量的基础上，将成本分摊入产品中去。这一符合了传统财务会计原则的操作过程，虽然确保了会计信息的客观性和可验性，有利于消除财富分配中的主观因素，但按历史成本来计量数字资产，或运用于网络经济条件下的虚拟企业运行过程，其会计信息的决策相关性和有用性将大为降低。将计算机软件企业与传统制造企业进行比较不难发现：软件产品生产企业的有形资产非常有限，且在会计上的账面资产也很小。根本看不到有形的而且是大规模的生产车间、原材料消耗及产品，往往只是每人拥有一个工作间、一把椅子、几台电脑。但他们创造的价值却难以用传统的增长模式去计算，因此，在网络经济条件下所产生的虚拟企业环境中，会计假设（包括主体、持续经营、分期、货币计量）、会计组织、成本计算方法等均面临新的选择。同时，网络信息经济的发展，将使无形资产在企业价值中所占比重逐渐增加，并对企业实现其竞争优势发挥至关重要的作用。对无形资产进行合理有效的确认与计量将成为未来社会经济的迫切需要，而现行会计制度是以有形资产的确认、计量为主体，以现实交易价格为核算基础来构建内容框架的。因此，对无形资产的反映和披露也因循有形资产的提示方式来进行。但由于无形资产价值往往缺乏现实的交易价格而无法有效、及时、合理地加以确认计量，只能采用获取该无形资产时所发生的成本来予以表示，这便导致无形资产的账面价格将严重偏离其实际价值，导致企业的价值无法得到恰当的反映。如果企业会计制度不能有效地解决以人力资源为代表的无形资产的计价问题，会计核算存在的必要性必将受到质疑。

此外，账务报表的呈报范围、时间和形式亦将产生根本性的调整与变革。信息披露方式的革新与效率的提高亦应在网络经济时代受到重视。同时，基于网络财务中出现的新内容，如新的会计凭证形式：电子订单、电子发票等电子单据；新的会计核算方式：网上采购核算、网上销售核算、网上对账与结算等，应当结合企业自身特点，制定出符合《会计法》要求的、网络新环境下的会计制度核算管理体系，完善基于网络财务表现在互联网和电子商务特点上的法律制度条文。

5、重视会计人员业务素质的提高及职业道德的加强是确保会计法律体系有效运行的前提条件。

反映与计量经济活动的会计工作是为我国市场经济的发展服务的，经济能否发展、经济增长的预期能否实现，会计法律体系的健全与否只是一个方面，而确保法律体系的有效运行，并真正地发挥出自身的效能，需有二个条件：一是会计人员的自身业务素质。会计工作首先是一门技术、从事会计工作的人员需要经过专门的教育和训练，并不是什么人随便都可以去做。在社会分工越来越细化的今天，从事某些特定的职业，必须具有专门的资格。这也是社会进步的标志，会计行业更应如此，确保会计信息的真实性，必须像重视驾驶员持照驾车一样，重视会计人员的资格问题。会计人员无证上岗，也将危及社会经济秩序和安全。核发会计资格证书制度必须进一步的规范与完善，必须以系统化学习且完成实践操作训练为前提，必须以会计专业化为前提，而不能实施“相关性”的学科也予以核发资格的宽口径政策。二是会计人员的职业道德，古人说的好：“厚德载物”。加强会计职业道德建设，直接的效果是向市场环境提供真实的会计信息，使做假账提供虚假会计资料的行为成为人们所公认的耻辱行径，而长远的成效则是人们对市场及经济发展的前景所建立起来的信心、决策成本的降低。试想，如果上市公司提供的会计信息是不真实的，这种基本道德问题所造成的后果是什么？毫无疑问，是股东的远离，是市场无情的抛弃，德失而物亦失。加强会计监督，一方面是建立健全内部控制制度，以在运行机制上确保结果不偏离基本的道德水准；另一方面是加强外部监督，即建立健全注册会计师的相关法规，加强注册会计师的职业道德建设，在明确注册会计师的审计责任上下功夫。

6、进一步的明确会计核算制度与会计准则、税法与财务制度的相互关系。

首先，会计核算制度与会计准则的关系。在我国现阶段，会计核算制度与会计准则应并存，共同规范企业会计核算行为。自1997年《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》以来，具体会计准则的数量也只有13个，尚未构成完整会计规范体系。在这种情况下，仅依靠会计准则来规范企业的会计核算行为是不够的，与之不同的是，会计核算制度则比较系统，将经济业务的核算直接指向会计科目和会计报表，符合多数财会人员的阅读习惯，操作性强。从已的会计准则来看，无论从结构体例，还是从会计政策的阐述方式，均 与国际惯例相似，且对独立的经济业务会计核算所披露的规定比较系统和完整。适应我国的国情和对外开放的要求，会计准则和会计核算且在相当长的时间内，不可相互代替，在这种情况下，需要处理好以下几个问题：一是会计核算制度应与会计准则的规定，应保持一致性，即对同样的经济业务所允许采用的会计政策应保持一致，不能出现“两张皮”现象。二是在新的会计核算制度中应继续保持原有的结合会计科目的使用和会计报表的编制阐述会计核算的基本原则和会计要素的确认和计量标准的做法，而不是将会计核算制度变成简单的会计科目汇总会计报表及其使用说明。

其次，会计核算制度与税法的关系。会计核算制度为税法的实施提供了基础性的会计资料，是纳税的主要依据。制定会计核算制度时，在不违背会计核算一般原则的前提下，应尽量与税法保持一致，减少调整事项，以便于企业纳税。但由于会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异必将会导致会计核算制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。例如，会计核算制度要求企业计提资产减值准备，并计如损益，而税法一般情况下对于未发生的资产损失不允许在应纳所得额前予以扣除，对于会计核算制度与税法的差异，国际上一般却要用纳税调整的方法进行处理，我国也应采用国际通用的做法。

，会计核算制度与财务制度的关系。财务制度是政府为强化对企业的财务管理而制定的，与企业所在的国家的所有制相关。随着我国企业公司化改造粒度的加大政府对企业的管理方式也由直接管理转向间接管理，相应的国家财务制度内容，也将作较大的调整现行的财务制度中所包括的会计要素的确认和计量内容，将由会计核算制度来规范。

会计法律论文:浅析我国《会计法》中的法律责任

[ 论文 关键词] 会计 法 单位负责人 会计人员 法律 责任

[论文摘要]单位负责人作为会计法律责任的主体，承担着会计法律责任的行政责任和刑事责任，依法建账、规范会计核算、加强内部监管和控制是单位负责人正确履行职责的保障。因此，应强化单位负责人的责任，约束管理行为，完善会计法律体系，加强会计监督力度，提高会计工作质量水平。

我国于1985年通过《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)，1993、1999年对《会计法》作了修改。在《会计法》实施过程中，不少单位负责人、会计人员在会计法律责任的认识上还存在不少的误区，以致在处理会计事务过程中缺乏应有的责任意识，工作偏差、错漏现象较多，而对其责任承担主体又缺乏责任认定的手段，以致有关会计法律责任的规定尽管明确，但在追究违法主体责任时却缺乏有力手段给予保障。

一、我国《会计法>中法律责任的规定及不足

将我国建国来先后修订的《会计法》中法律责任加以比较，主要的变化有以下几点：

1．责任主体的变化。经历了由1985年的会计人员、单位领导人和上级单位领导人到1993年的会计人员和单位领导人再到1999年单位领导人为主、会计人员为辅的变化。

2．法律责任的变迁。1985、1993年的会计法对法律责任的规定一致，1999年的会计法规定的责任种类仍只有行政责任和刑事责任，但明确了应承担法律责任的具体情况，而现行《会计法》中法律责任的规定主要集中在第六章的第42条至第49条，以及第4条、第5条、第21条、第40条等。总之，我国会计法主要规定了刑事责任和行政责任，从未规定民事责任，会计人员和单位领导人均不负民事赔偿责任。

二、单位负责人为主的会计法律责任分析

(一)单位负责人作为会计法律责任主体的必要性

在执行多年的旧《会计法》中，存在“责任人缺位”的现象，导致责权不清，处罚对象不明，更为会计信息的虚假、残缺和随意性留下了可乘之机。有人认为，会计工作专业性很强，单位负责人未必是会计专家，也不可能对本单位的真实性、完整性了解，因而不能负责。其实不然，当前一些单位做假账，账外账的现象，往往不是会计人员的个人行为，是受到单位负责人的指使不得已而为之，或单位负责人与会计人员合谋行为。单位负责人作为组织的法定代表，应对组织的一切行为负责。会计行为不是会计人员的个体行为，也不是单位会计机构的集体行为，而是整个单位的组织行为。如果是会计弄虚作假，说明他用人不当，也需承担相应的领导责任。

(二)单位负责人的会计法律责任形式及其工作要求

单位负责人承担会计法律责任的形式主要有行政责任和刑事责任两种，因此，单位负责人应努力做好以下各项工作：

1．依法建账。设置会计账册是记录 经济 业务情况、明确经济责任、考核经济效果的重要依据，是会计工作得以开展的重要基础。单位负责人应保障单位从设立时就依法设置会计账册，系统、有效地进行会计核算。

2．认真培训会计人员。会计信息失真除人为做假外，还有会计人员本身专业水平低，业务不熟，在账务处理上，无意识地出差错等原因。

3．遵守记账规则和制定内部会计核算制度。《会计法》从我国会计工作的实际出发，各单位在建账和会计核算中都应严格遵守，规范会计行为，保障会计资料质量。当然《会计法》关于记账规则的规定并没有涵盖所有具体的会计业务，各单位需要根据法律规定，结合本单位会计工作实际，制定单位内部的会计核算和会计管理制度。

4．加强内部监督和控制。会计核算和会计监督是相互联系、相辅相成。没有有效的监督和控制，会计核算的质量就难以保障。单位负责人应努力将会计监督寓于会计核算中，在会计核算过程中实行有效的事前、事中、事后监督。应建立健全会计监督制度和内部控制制度，明确会计工作相关业务的程序和相关人员与职责权限，以实现规范会计行为、控制风险，防范舞弊和差错的目的。

5．充分发挥会计人员的职能作用。单位负责人应保障会计人员以《会计法》和国家统一的会计制度为准绳，认真做好会计工作。会计人员应当认真学习并掌握会计法律、制度，积极主动地向单位负责人汇报工作，以取得他们对会计工作的关心和支持。

(三)单位负责人的会计法律责任与会计环境建设

会计工作是一种社会活动，与社会经济环境有着密切联系，社会生活中的许多方面对会计工作有很大影响，如有法不依、有章不循、有令不禁、虚报浮夸、不公平竞争等问题，都直接影响会计工作的正常运行。为了保障单位负责人正确履行职责，合理确定其应承担的会计法律责任，政府管理部门应当加强对会计工作的宏观监督和管理，为《会计法》的实施营造一个良好的外部环境。

三、会计人员的会计法律责任分析

现行《会计法》中主要规定了会计人员刑事责任与行政责任，而没有民事责任，相关法律制度中涉及到一定的民事责任。提供虚假会计信息在对单位负责人追究法律责任的同时，单位的会计人员也承担以下的法律责任：

1． 会计 人员的民事责任。从会计的关系看，会计人员是接受管理当局及次级管理人员的委托，向管理当局的委托人编制财务报告。因此，只有管理当局才对外部投资者负责，会计人员只对管理当局及次级管理人员负责，与外部投资者并没有直接的受托责任关系。由会计人员承担民事责任缺乏依据，并且淡化管理当局的责任。从虚假财务报告产生机制看，会计人员主观上一般没有提供虚假财务报告的动机，因为会计信息失真与其自身利益并没有直接联系，只不过是受到管理当局的授意、指使或强令，为了避免被解聘或降职等而不得已做出的行为。实际上，管理当局与股东之间的聘任报酬契约、与债权人的债务契约、资本市场筹资动因等导致他们有提供虚假财务报告的直接动因。从会计的定位看，会计人员的报酬取决于管理当局，其意思表示受到管理当局的影响。

会计人员与管理当局之间是一种雇佣关系，会计人员的民事责任可以适用侵权法中的雇员侵权责任。侵权法认为，受雇人执行职务行为时所致的他人损害，雇佣人应承担赔偿责任，雇佣人的这种责任是替代赔偿责任。在执行职务过程中，受雇人按照雇佣人的意志为雇佣人的利益所实施的行为，实际上等于雇佣人自己所实施的行为，雇佣人与受雇人所致损害之间存在特定的因果关系，雇用人对受雇人选人不当、疏于监督是损害事实得以发生的主要原因，除非能证明没有过失，否则应承担赔偿责任。据此，对于虚假陈述行为给投资者和其他利害关系人造成的损失，应当由管理当局承担民事责任。

2．会计人员的行政责任和刑事责任。对于会计信息失真，会计人员往往并非不知其为违法，因而并不能免除其对会计信息失真不法行为的责任，他们是会计信息的直接制造者，对虚假会计信息负有不可推卸的责任。《会计法》第43条和《公司法》第212条对此依照情节严重程度分别做了罚款和吊销会计从业资格证书及追究刑事责任的规定，《证券法》第177条和《刑法》第161条也有相应的规定。因此，会计人员对虚假陈述行为仍然主要承担行政责任和刑事责任。

四、我国会计 法律 责任主体的法律责任完善措施

(一)严格会计人员管理制度，提高会计工作水平

会计信息失真事件的产生，也有一个过程，而会计人员是主要、必不可缺的实施者，因此，提高会计人员素质，保护好会计人员的合法权益，是杜绝会计信息失真的重要条件。对会计人员的管理制度有会计从业资格 考试 、会计专业技术资格考试、会计职业道德 教育 等，要加强财会人员和 企业 管理人员的财会知识培训，不断提高对财会工作的管理水平。

(二)强化单位负责人的责任，约束高管人员行为

就会计信息失真而言，从各方面强化约束单位负责人的行为是非常必要的，目前的约束手段还远远不够。尽管单位负责人保障对财务报表的真实性、完整性负责，但会计信息失真还是屡禁不止，因此应制定出具体可行的办法，使单位负责人个人对其会计信息失真行为承担更多的处罚，更多地追究其民事责任和刑事责任，而不是只对单位进行 经济 处罚了事。

(三)完善会计法律体系，加强会计监督力度

《会计法》是会计管理的法定基础，对规范会计核算加强会计监督起到了保障的作用，逐步出台的会计制度、会计准则等专业性规章制度进一步规范了会计管理体系，但随着改革的不断深入，新问题、新矛盾的不断涌现，会计法律体系和会计规章制度还要不断地完善，会计监督机制还要进一步强化。

完善的审计监督体系是实现会计规范化的保障，目前我国的审计监督体系包括政府审计、企业内部审计和社会审计三个层次，社会审计如注册会计师审计，将成为企业监督的重要力量，注册会计师在审计企业效益、企业财务会计报告的同时，更要关注企业会计信息失真现象。这些不同层次不同角度的监督审计力量都要发挥出应有的作用，相互配合，形成一个完整的监督 网络 。

加强和完善会计监督体系的主要途径：一是尽快制定《会计法》实施细则及相关配套法律，提高《会计法》的可操作性；二是强化财政机关的会计监督力度；三是加强各会计监督部门的监管协作，逐步建立起一个高效的会计综合执法机构。有效的会计监管是一项复杂的系统工程，必须从各个方面进行统一协调、综合平衡。它是保障会计工作有序运行的必要手段，也是不断提高会计信息质量的必要保障，最终达到杜绝会计信息失真现象的发生。

会计法律论文:论企业负责人会计法律责任风险的规避

论文 关键词： 企业 负责人 会计 法律 责任 风险

论文摘要：新《会计法》首次明确了企业负责人为本企业会计行为的责任主体，是会计行为的及时责任人，明确了企业会计责任主体的法定职责和法律责任，加大了对违法会计行为的惩治力度。提高法制观念是企业负责人防范会计法律责任风险的基本前提；建立健全有效的内部控制制度，发挥内部审计的监督职能是企业负责人防范会计法律责任风险的有力保障。

一、提高法制观念，摆正企业负责人在本企业会计工作中的位置

企业负责人是本企业的法人代表，对本企业的会计工作负有不可推卸的责任。企业负责人应加强对以《会计法》为代表的财经法规的学习，了解《会计法》所提出的要求以及相应的法律责任，从思想上充分认识、高度重视《会计法》在规范会计行为、保障会计信息质量方面的重要意义。

在市场 经济 条件下，一些企业的领导为追逐 政治 或经济上的私利，指使会计部门和会计人员弄虚作假：一些政府官员为完成经济指标，强令下面虚报瞒报。《会计法》第28条规定：“企业负责人应当保障会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”第46条规定：“企业负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任i尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位给予行政处分。”这些条款都不容置疑地表明企业负责人在会计法律责任面前难辞其咎，再也不能以“自己不懂会计业务”或“不知情”“事前不知”，或所用会计人员“不熟悉会计业务”等为借口，来推卸或减轻责任。所以，企业负责人应认真学习会计法，提高法制观念，摆正企业负责人在本企业会计工作中的位置，正确履行其会计责任。否则，很容易遭遇法律责任风险。

二、加强对财会知识的学习，提高辨别、区分违法会计行为的能力

会计是二个行为过程，企业负责人是会计行为的重要参与者，各种会计政策的贯彻执行，各种重大会计事项的决策等，都离不开企业负责人的参与。会计又是一门专业性、实践性很强的学科，有一套完整的理论体系。在我国，大部分负责人没有接受过系统的财会知识 教育 ，这与西方一些发达国家形成鲜明的对比。

负责人首先应掌握会计基础知识和会计基本原则，包括会计的职能和作用、一般原则、会计处理程序和方法等等。在此基础上进一步学习国家统一的会计制度，学会读懂和分析财务会计报告，包括资产负债表、利润表、现金流量表以及会计报表附注和财务情况说明书等。负责人只有熟悉掌握了财会知识，才能提高自己辨别、区分违法会计行为的能力，才能保障本企业的会计工作和会计资料的真实性、完整性，才能充分掌握企业经营管理的情况，控制会计行为，防范会计风险，从而保障财务会计报告的真实和完整。

三、重视 会计 人员配置和会计机构建设，建立健全行之有效的内部控制制度

负责人是会计责任主体，要保障会计信息的真实、完整，除了自己遵守《会计法》，不授意、指使、强令会计人员违法办理会计事项外，还必须防止会计机构内部人员的作假舞弊行为。首先，负责人要关注会计人员的配置，重视会计人员的职业继续 教育 ，本着“以人为本”的原则，选拔任用素质高、道德品行好的人才，提高会计工作质量和效率，从而减少单位负责人由于会计人员的败德行为带来的 法律 风险；其次，负责人应重视会计机构的建设，通过建立健全行之有效的内部控制制度和内部制约机制，明确会计相关人员的职责权限、工作规程和纪律要求，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间的权责分明，相互制约、相互监督。

四、正确认识会计监督的重要地位，充分发挥内部审计的监督职能

《会计法》强调内部会计监督的目的在于：要使违法违纪行为首先遏制在会计工作初始阶段，不能将不法行为放纵到发生并铸成事实后，再寄希望于社会中介机构去审计、财政等执法部门去查办以及社会和政府的监督上。从规避会计法律责任的角度来看，负责人应高度重视会计的监督职能，正确认识会计监督的重要地位。

会计监督是 现代 经济 管理的重要组成部分。会计工作与其他工作的根本区别就在于它的政策性和法制性，会计人员行使职权受法律保护。负责人要建立健全本 企业 的会计监督制度，保障会计机构和会计人员依法履行职责，只有正视会计监督的法律地位，负责人才能严格自律，遵守会计法，杜绝授意、指使、强令会计人员干其随心所欲的事。目前，在一些企业管理者为了追求自身短期利益较大化，指使、授权会计机构、会计人员做假账，伪造会计凭证，办理违法会计事项，从而使得会计工作受制于管理当局，不能独立行使其监督职能，破坏了正常的会计工作。实行会计委派制是现代企业制度下加强所有者监督，维护所有者权益的需要。委派制的目的是执行会计监督的会计人员与被监督企业分离，不存在人事及经济利益关系。因此，实行会计委派制、借助企业外部会计专业力量进行财务监督是必要的和可行的。

会计法律论文:对完善我国企业会计法律制度体系建设的若干思考

摘要: 在回顾我国现有 企业 会计 法律 体系的形成 历史 并对其格局进行深入 分析 的基础上,本文面对加入wto后所必然引起的国际化大趋势、 网络 经济 时代 的到来以及新兴行业的不断涌现等一系列现实 问题 ,就其对我国现有会计法律制度体系的进一步完善所造成的 影响 、冲击和挑战进行了探讨。

关键词: 企业会计 法律体系 核算模式 国际化

一、 现有会计法律体系形成过程的历史回顾及格局分析

以《企业会计制度》的颁布实施为标志,我国会计法规建设 目前 基本已形成了以《会计法》为中心、国家统一的会计制度为基础的相对比较完整的法规体系。纵向分析,我国的企业会计法规体系包括三个层次:及时个层次是会计法律,主要是指会计法。第二个层次是会计行政法规。第三个层次是国家统一的会计制度,是由《会计法》授权、财政部制定的有关会计工作规范。横向分析来看,企业会计法规体系包括四个方面的 内容 :一是会计核算方面的法规;二是会计监督方面的法规;三是会计机构和会计人员方面的法规;四是会计工作管理方面的法规。

二、现有企业会计法律体系运行过程中所面临的问题

(一)行业会计制度的具体行为规范不适应企业改革的要求

目前各企业所执行的具体会计规范是在《企业会计准则》指导下的行业会计制度,这套规范体系存在着诸多不合理之处:(1)不能适应企业经营多元化 发展 的要求。随着市场机制的日益完善和风险机制的日益形成,多元化经营将成为企业经营的必然趋势和战略选择。多元化经营必然使企业涉足于各不同行业、不同性质的经营业务,而执行现行会计规范要求企业对不同行业、不同性质的经营业务分别设置账户,并采用不同的会计程序与 方法 进行会计处理,这不仅增加了多元化经营企业会计核算的工作量,影响核算效率和质量,而且难以保持口径一致,反映综合的财务会计信息。(2)不利于会计信息的行业比较和分析。执行行业会计制度,使得不同行业、不同企业会计处理所依据的原则、程序、方法各不相同,这就必然导致会计信息在行业、企业之间失去可比性,不便于投资主体对潜在投资对象的比较、分析和选择,最终不利于资金的合理流向和资源的优化配置。(3)不便于投资主体对企业实施有效的财务监督。企业各投资主体对企业实施财务监督的主要依据是财务会计信息,然而,一方面各投资主体出于增加投资收益、回避投资风险的考虑,会不断的改变投资对象,使资金经常性地从一个行业转向另一个行业,或同时分布于若干不同行业;另一方面不同行业又执行不同的财务会计制度,在这种情况下,投资主体要实施财务监督就必需熟悉不同行业的会计处理原则、程序和方法,这无疑加大了财务监督的难度,影响财务监督效率。

(二)现行会计制度在构成上缺乏完整性和系统性

完整性和系统性是 现代 会计制度应具备的基本特征。所谓“完整性”是指会计制度应包括和覆盖全部会计实务,使每一会计行为,每一会计事项都有相应的制度予以规范。所谓“系统性”是指现代会计制度应是在会计目标统一约束下,由相互联系、相互依存的多分支、分层次的会计制度构成的有机体系。然而,我国现行的会计制度基本上是围绕企业常规会计事项由国家统一制定,在构成上缺乏完整性和系统性,具体表现在两个方面:(1)一些现代会计分支尚未纳入会计规范体系; (2)许多企业缺乏健全、完善的内部核算制度。然而,目前许多企业只执行统一层次的会计规范,而无完善的内部核算制度与办法,这一方面损害了会计制度的完整性和系统性,另一方面则往往导致企业成本不实、账目不清、数据不真。

(三)会计制度改革的国际化进程缓慢

《企业会计准则》的颁布实施,标志着我国会计在国际化进程中迈出了关键的一步,但其进展不尽如人意。现行会计规范在许多方面与国际会计准则尚未协调,甚至差异较大,例如有关固定资产折旧、存货计价等会计方法,国际会计准则规定在保持一致性的前提下,企业可以自行选择;而在我国的会计准则和制度中,有关这些方法的选择作了较严格的限制。因此,一些在国外被广泛使用的会计程序和方法,如加速折旧法、成本与市价孰低法等在我国尚未获得用武之地,或在 应用 的范围上受到严格限制。再如,国际会计准则对企业集团分部业绩报告的编制、通货膨胀条件下的财务报告等均制定了相应的会计准则;而我国尚缺乏这方面的准则规范。由于这些差异的存在,一方面要求我国的会计信息缺乏国际可比性,不能充分发挥其“国际性商业语言”的功能,这正如我国的涉外企业需要按照我国会计准则与上市地或子公司所在地会计准则编制两套口径不同的会计报表,并分别由不同国别的注册会计师进行审计。这充分表明,由于会计规范的差异,一方面使我国涉外企业的会计工作量增大,会计信息成本上升,不利于这些企业的国际性竞争;另一方面有碍于我国市场经济的国际化发展和企业经营的国际化拓展。

(四)现行会计规范的协调性差

在我国,自《企业会计准则》出台后,分行业、分所有制颁布了一系列会计制度,对相关事项的核算与报告作了许多规定。如《公司法》第六章对公司制企业的财务会计作了一系列规定,《公开发行股票公司信息披露实施细则》第三章对上市公司财务报告的编制和披露作了若干规定。这些规定从基本面看,与会计制度的规定是一致的,但也存在诸多不协调的方面。由于相关法律规定不一致,导致企业会计人员在实务操作中无所适从,比如一个从事产品制造的股份有限公司,是应执行《 工业 企业会计制度》还是按《公司法》规定处理,是无从明确的,结果可能导致同一类型企业按照不同的规定进行处理,损害会计信息性。

(五)会计制度的严肃性受到损害

会计制度作为指导各企业进行会计处理的规范,具有强制性和严肃性,也即各企业会计人员均应自觉地按照会计制度的规定进行核算和报告。但在现实中,一方面,由于监督措施不力,导致一些企业为了自身局部利益而在会计处理上“各尽所需”。主要表现在一些企业的会计人员置会计制度规定不顾,按厂长、经理的意图进行会计处理,导致核算不实、数据不真,或设置“两套账”以应付财政、税务等机关的审查。更为甚者,一些审计部门和审计人员,在执行审计业务时,为了不得罪客户,不顾执业规范而按客户意图进行审计,提供虚 假审计报告。另一方面,由于执法不严,纵容了违规违纪行为。比如一些企业虽然在审计或财务检查中查出了不少问题,但在处理上大多是“限期纠正”“下不为例”,对负责人从轻处理或不予处理,这就纵容了会计上的违规违纪行为,致使一些企业违规行为屡查屡犯,屡禁不止。

三、深化我国 会计 制度改革的思路

(一)按市场 经济 发展 的要求构建 企业 会计制度

改革会计制度是建立和发展市场经济的客观要求,而市场经济的发展是一个从不完善到完善、从不规范到规范的动态过程。因此,从 理论 上说,会计制度应随市场经济的发展而不断地进行改革和完善,以适应市场经济发展各不同阶段企业经营的特点。但事实上,会计制度变革与市场经济发展具有不同的特征。首先,市场经济发展作为客观环境的变化,具有其内在的 规律 性,而会计制度变革是从属于市场经济的一种行政行为,缺乏内在必然性的因素;其次,市场经济发展是一个渐进的过程,具有动态性和连续性,会计制度变革则是依据一定时期市场经济运行的相对稳定特征,对原制度进行修正和革新,其变化具有间歇性和相对稳定性。以上两个方面表明,会计制度的改革不仅要考虑当前的市场环境,而且要能体现市场经济发展的未来趋势及其规范化的要求(即具有前瞻性),以便能指导和规范不断出现的新业务、新事项的会计处理。

(二)加快我国会计规范的国际化进程

会计规范作为一种上层建筑,必须要随客观经济环境的变化而不断地修正和完善。由于基本经济制度的差异,我国的宏观经济环境有别于西方国家,但就发展市场、规范市场体系这一点而言,各国的目标是一致的。随着我国市场经济的进一步发展及健全、完善的市场体系的日益形成,我国市场必然要融于世界市场体系,加入国际性的商业交易 网络 ,适应这种市场体系国际化的要求,作为“国际性商业语言”的会计必然要走向世界,融于统一的国际会计体系之中。针对我国会计国际化的现状,加快会计国际化的进程是深化我国会计改革的一个重要方面。会计国际化所包含的 内容 很多,但其核心在于会计规范的国际化。

(三)广泛推行和实施《企业会计制度》,应以企业建立完善的法人治理结构和具备完善、有效的内部控制制度为前提

如果对这一 问题 认识不足,必将引起新情况下的会计信息失真,如滥用计提资产减值准备的规定来蓄意调节利润,从而造成不同会计期间的损益大起大落的可能性,既是具有代表性的、潜在危机的表现所在。我国市场经济改革的实践证明,公司制是 现代 企业制度的一种有效组织形式,公司法人治理结构是公司制的核心。而国有企业的公司制改革,最重要的是要明确股东会、董事会、监事会和经理层的职责,形成各负其责、协调运转、有效制衡的公司法人治理结构。公司治理的本质是解决由所有权和控制权相分离而产生的问题,因此,公司法人治理结构的核心是处理好作为委托人的董事会和作为人的经理之间的关系,包括董事会如何有效地激励和监督约束经理人员。公司法人治理结构不健全,则必然难以依法进行会计核算。

(四)适应网络经济发展的客观需要,出台相应的会计 法律 法规时应注重其内容的前瞻性

信息化技术在财务会计领域中的发展与运用,尤其是网络财务或 电子 商务会计的出现,必将对现行的一系列会计法规的建设与完善产生深远的 影响 ,致使相应的法律法规需及时出台。现行的会计法律法规在修订过程中也要认识到这一问题,并增加其内容的前瞻性。当世界经济从 工业 经济 时代 向网络数字经济时代迈进的时候,一方面,能迅速适应配套需要的敏捷制造方式,即以“零库存”为特征的适时生产与管理系统———虚拟企业的出现成为可能;另一方面,分散于各地的不同市场将联成一个整体,在一个超越了时间限制的、全天候的交易循环体内,企业可以通过网络及时获取各种商品与服务的市场公允价格信息。在信息传播速度有了新的衡量标准后,这一切都使得会计以市价为基础的计量属性的推广和 应用 成为可能,进而为提高会计信息同决策的相关性和有用性提供了条件,使得现行成本的计量 方法 和属性受到了挑战。

(五)重视会计人员业务素质的提高及职业道德的加强是确保会计法律体系有效运行的前提条件

反映与计量经济活动的会计工作是为我国市场经济的发展服务的,经济能否发展、经济增长的预期能否实现,会计法律体系的健全与否只是一个方面。而确保法律体系的有效运行,并真正地发挥出自身的效能,需有两个条件:一是会计人员的自身业务素质;二是会计人员的职业道德。加强会计监督,一方面是建立健全内部控制制度,以在运行机制上确保结果不偏离基本的道德水准;另一方面是加强外部监督,即建立健全注册会计师的相关法规,加强注册会计师的职业道德建设,在明确注册会计师的审计责任上下功夫。

(六)进一步明确会计核算制度与会计准则、税法与财务制度的相互关系

1.会计核算制度与会计准则的关系。适应我国的国情和对外开放的要求,会计准则和会计核算且在相当长的时间内,不可相互代替。在这种情况下,需要处理好以下几个问题:一是会计核算制度应与会计准则的规定,应保持一致性,即对同样的经济业务所允许采用的会计政策应保持一致,不能出现“两张皮”现象。二是在新的会计核算制度中应继续保持原有的结合会计科目的使用和会计报表的编制阐述会计核算的基本原则和会计要素的确认和计量标准的做法,而不是将会计核算制度变成简单的会计科目汇总会计报表及其使用说明。

2.会计核算制度与税法的关系。会计核算制度为税法的实施提供了基础性的会计资料,是纳税的主要依据。制定会计核算制度时,在不违背会计核算一般原则的前提下,应尽量与税法保持一致,减少调整事项,以便于企业纳税。但由于会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异必将会导致会计核算制度与税法不一致的情况,这也是国际惯例。

3.会计核算制度与财务制度的关系。财务制度是政府为强化对企业的财务管理而制定的,与企业所在的国家的所有制相关。随着我国企业公司化改造粒度的加大政府对企业的管理方式也由直接管理转向间接管理,相应的国家财务制度内容。也将作较大的调整,现行的财务制度中所包括的会计要素的确认和计量内容,将由会计核算制度来规范。

会计法律论文:试析我国会计法律制度立法形式的思考

【论文摘要】英美模式的资本市场和大陆法系的法律体系是我国会计法律制度立法的两大矛盾环境，“重刑轻民”是我国现有会计法律制度立法中存在的明显而严重的缺陷。从我国会计法律制度现实环境出发，“诸法合一”应是我国会计法律制度立法形式的一种现实选择。

【论文关键词】会计法律制度；立法环境；立法缺陷；立法形式

会计法律制度是维护和保障财产所有者具体、具针对性的控制层面的法律制度（郭道扬，2004），是经济法律制度体系的基础。因此，会计法律制度的规范和完善对整个经济法律制度乃至整个国家法律体系的有效运行起着十分重要的作用。而会计法律制度的规范和完善必须从源头开始，也即是从会计法律制度的立法开始。本文拟从会计法律制度的立法环境、现有立法缺陷以及立法形式的现实选择三个方面探讨我国会计法律制度的立法问题，以期引到抛砖引玉的作用。

一、法律体系与资本市场：会计立法的矛盾环境

会计法律制度的建立是会计环境影响的结果。从国内外会计法律制度发展过程来看，影响会计法律制度立法的基本环境主要有法律体系与资本市场两个方面。我国会计法律制度的建立立足于我国英美模式的资本市场和大陆法系的法律体系两大基本立法环境。

（一）英美模式的资本市场

1990年12月19日，上海证券交易所的正式开业标志着我国真正意义上的资本市场开始出现。经过近二十年的发展，资本市场已经具备了较为完善的功能并具有一定的规模。

我国政府对资本市场的总体态度，是采取不直接干预方式，让上市公司在生产经营过程中一方面通过资本市场及时筹集所需资金，另一方面实行股东财富的较大化①。通过建立市场导向而非银行主导的资本市场，从而推动我国经济体制改革的步伐，达到建立社会主义市场经济体制的目标。企业发展资金的供给也由财政与银行向资本市场转移，上市公司与银行之间并不存在投资控股而形成的控制与被控制关系。我国资本市场主要是借鉴普通法系国家特别是美国资本市场的模式建立和发展起来的，资本市场的市场导向十分明确。

长期以来，政府一直将在股票市场发行上市作为国有大中型企业解困的重要途径，形成了上市公司国有股占绝大多数的现象。这种现象对我国资本市场的良性发展不利，因此政府采取国有股减持的方式减少国有股比重，从而优化资本市场结构。2005年5月，启动了自资本市场建立以来最重大也是最复杂的制度变革——股权分置改革。这次制度变革的核心是通过调整存量资产的利益关系和利益结构形成投资者共同的利益取向，构建具有共同取向的利益关系，形成我国资本市场发展的基石。资本市场的目的并不只是为企业筹集发展所需要的资金，更多是希望通过借助资本市场特别是股票市场改善企业资本结构，建立有效的治理结构。资本市场运行机制具有英美资本市场特征。

（二）大陆法系的法律体系

在法律制度的建设方面，我国法律与大陆法系更为相似。首先，在立法上我国立法机构具有法律上的。《中华人民共和国宪法》规定：全国人民代表大会及其常务委员会拥有“制定、修改和补充宪法和法律并解释和监督其实施的权力”，省、直辖市的人民代表大会和它们的常务委员会在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，“可以制定地方性法规并报全国人民代表大会常务委员会备案”；国务院及其各部委根据宪法和法律规定，享有一定的立法权。法律渊源表现形式是制定法，形成了以宪法为统帅、以制定法为主干的不同法律效力的成文法体系（葛洪义，2003）。

其次，在法律执法和司法上我国只能以成文法律为根据，没有“遵循先例”原则。虽然我国社会主义法制建设历史不长，法律规范零散且不系统，法典式的法律规范更是缺乏，但“以事实为根据、以法律为准绳”仍然成为我国法律执法和司法的重要原则。这一原则排除了司法过程中以判例和政策以及“公平、正义”原则作为执法和司法活动的依据。《宪法》规定人民法院和人民检察院作为审判机关和法律监督机关，“依照法律规定独立行使审判权和检察权”，其他行政机关也必须在成文法律规定的范围进行执法活动。

，在法律的解释上我国严格限制法官对法律的解释活动。法律并不针对具体事物、人物和场合，具有概括抽象的特征，具体案件的审判却是法律在具体事物、人物和场合中的应用，因此司法过程中不可能省去“解释说明”法律文字具体意思的过程。但是，这种法律解释说明的效力与大多数大陆法系国家一样，在我国受到严格的限制。司法机构在理论上必须尊重立法机构，围绕法律文字立足于法律概念进行“解释说明”，直至判决，不得运用“情理、公平、法理”之类的依据进行。从成文法编纂的思想以及对待成文法的态度上，我国具有明显大陆法系的法律制度特征。

（三）两大环境的内在矛盾

随着我国资本市场的发展，资本市场筹资的方式、交易的种类以及资本市场总体规模等都得到了较大的发展。单就股票市场而言，截止2007年底，上市公司总数达到1550多家，总市值达到32.71万亿，位于全球第三，相当于gdp的140%。2007年日均成交量也达到1903亿元，成为全球最活跃的资本市场之一。虽然2008年和2009年股市出现较大幅度的波动，总市值一度处于下降状态，但资本市场上市公司总数和开户数，总体上讲仍然处于不断增加状态。

虽然上市公司国有股导致股份过于集中，但个人持股高度分散，并且随着国有股减持以及市场经济体制改革的进一步深入，可以预见股权分散将是我国资本市场的一个重要特征。资本市场在国民经济发展的过程中将发挥越来越重要的作用。因此，如何运用会计法律制度保护投资者的利益，是市场主导性资本市场经济制度环境的客观要求，是我国会计法律制度立法的一个重要方面。

大陆法系力图建立“系统、清晰、逻辑严密”的法典，铸建概念化的法学架构，并使这种架构能够体现法律对不同历史时期以及各种社会现象的涵盖力，从而为立法和司法实践提供理论依据。虽然这一理念面临着较多的困难，并且大陆法系国家也在一定程度上借鉴普通法系的优点，但它仍然是立法和司法活动中占据主导地地位的观点。这一理念表现在法律规范上，形成了法律结构的系统化、条文抽象化、方法的科学化以及概念主义等特征。但是，由于我国建立以市场经济为导向的经济法律制度的历史较短、立法技术不够成熟，同时也由于处于经济转型时期等因素的影响，我国会计法律制度仍然较为零散甚至存在一定的冲突之处，无法在司法实践中有效地发挥作用。

英美模式的资本市场对会计法律制度保护产权的要求与我国并不成熟的大陆法系法律制度存在较大的矛盾。两大矛盾的冲突正是我国会计法律立法的现实环境。

二、重刑轻民：会计立法的内在缺陷

在会计法律责任形式中，行政法律规范对一般性质的会计违法活动具有一定的威慑力量，但当违法活动性质达到一定程度后，其法律责任的经济效率明显不如民事赔偿的法律责任形式。刑事法律制度对较严重的违法犯罪活动具有较大的威慑作用，但它也是在一定范围内起到应有的作用，当会计违法犯罪活动的影响达到一定程度后，其法律责任形式的经济效率也不如民事赔偿法律责任形式（张华林，2007）。因此，我国会计法律制度应该建立“以民事赔偿优先、三种形式互补”的会计法律责任形式。

然而，由于我国资本市场建立时间不长、英美型资本市场经济制度基础与大陆法系法律制度基础的矛盾等因素的影响，理想的会计法律制度至今没有建立，会计法律制度在立法形式上存在明显而严重的缺陷。具体而言，主要表现在以下几个方面：一是我国会计法律制度重刑事处罚、轻民事赔偿的现象较为严重，致使我国会计法律制度缺乏对会计信息造假现象的威慑力量；二是我国关于会计法律制度的民事赔偿规范较少且零散，存在会计法律民事赔偿中无法可依的现象；三是由于我国大陆法系法律制度特征，《立法法》对法律解释有着严格的限制，致使有关民事赔偿的会计法律制度难以真正实施。由于会计职业专业性，会计法律制度的民事赔偿更多的是会计职业规范和会计法律的解释运用问题。在会计民事赔偿的执法过程中，法律解释的欠缺也限制了民事赔偿在会计法律制度中发挥作用。

会计法律制度在立法上的缺陷成为现阶段会计法律司法乏力的重要原因，因此，会计法律制度的建设必须要从立法方面进行系统思考，在立法形式上进行突破。

三、诸法合一：我国会计立法的现实选择

虽然我国会计法律制度没有严格遵守“行政、刑事和民事法律制度分设”的规范，《立法法》中也没有对这种立法方式的明确规范，但实际上我国会计法律制度基本遵循这一原则。这一立法模式更加适合我国大陆法系法律制度环境下，对立法法典化要求，是今后我国会计法律制度立法的理想模式，但却不适应我国现有经济条件和法制环境下对会计法律制度的现实需要。

现阶段的会计法律制度应采取“诸法合一”的立法模式，作为我国会计法律制度立法的过渡性措施。具体而言，应设立专门组织机构和人员制定我国会计法律制度，这一会计法律制度应包括可操作性的行政、刑事和民事法律责任形式条款。“诸法合一”的会计法律制度主要有以下几个方面的优势：

（一）适应了我国经济体制转型时期对会计法律制度的需求

会计法律制度处于整个法律制度的基础层面，市场经济规则的几乎所有经济制度的实现最终都会在会计法律制度这一经济制度的基础层面得到落实，资本市场的正常运行也建立在良好的会计秩序之上。我国建立社会主义市场经济的改革目标必须要以完善的会计职业规范和会计法律制度为前提条件。虽然市场经济制度的建立已经得到了较大的成就，但会计法律制度严重落后于其他经济制度方面的改革，成为我国经济体制改革的重要障碍因素。因此，建立经济体制转型时期的“诸法合一”会计法律制度对我国社会主义市场经济体制的进一步完善具有重大的意义。

（二）协调了英美型资本市场经济制度与大陆法系法律制度基础的矛盾

英美型资本市场以“股票高度分散、市场调节”为基础特征，要求有完善的法律制度对投资者进行保护。英美国家以“判例为基础、以衡平原则为补充”的法律制度适应了这一资本市场的要求，“法官造法”又在司法过程中让会计执业准则在会计界和法律界之间得到沟通。但我国会计法律制度薄弱的现实以及大陆法系在司法过程中严格遵循法律规范的要求，限制了会计法律制度实施。因此，为作一个过渡性的措施，在建立法典化法律制度条件尚不成熟的条件下，建立“诸法合一”的、较为详细、完善的法律制度应是我国会计法律制度建设的一个现实选择。

（三）增强了会计法律制度的系统性和完整性

在现有法制环境下，会计法律制度的部门立法是我国会计立法的现实情况，会计法律制度的边缘化又使会计法律制度的法理基础研究处于相对滞后的状态。会计法律制度体系不可避免存在部门保护和法律条文之间相互矛盾的现象，在一定程度上也缺乏可操作性。因此，集中力量建立“诸法合一”的会计法律制度可以协调各部门立法过程中存在的矛盾，使会计法律制度具有系统性和完整性。

（四）打下了会计法律制度法典化的基础

我国会计法律制度的“诸法合一”的立法形式只能是在一定特殊条件下的现实选择，与我国大陆法系的法律制度基础相适应的较为理想的会计法律制度的立法形式，仍宜采用“行政、民事和刑事分设”的法律制度形式。但这种理想的会计法律制度不可能一蹴而就，而我国经济体制的急剧变化以及会计法律制度在经济法律制度中的基础性地位，产生了对会计法律制度的急切需求。因此，作为一种过渡性的现实选择，采用“诸法合一”的立法形式既可以适应现有经济环境的需要，又可为以后我国会计法律制度的法典化打下基础。

会计法律论文:会计法律制度建设：历程回顾与述评

【摘 要】 我国 会计 法律 制度的建设经历了资本市场建立前后两个时期,主要围绕会计专业立法、涉及会计的专业立法、会计制度、会计准则和审计准则的建立与完善而逐步展开。经过三十年的积累,我国会计法律制度已经形成了一个较为完善的体系,基本适应社会主义市场 经济 发展 的需要,但仍然存在部门立法、缺乏相应的配合协调机制、法律制度环境与资本市场环境矛盾突出等问题,需要进一步完善。

【关键词】 会计法律制度; 建设历程; 社会主义市场经济; 法律制度环境; 资本市场

在建立 会计 准则体系的同时,我国也进一步加强审计行为规范和审计准则的研究与制定工作。1993年10月31日,了《中华人民共和国注册会计师法》,以取代原有的《注册会计师条例》,为我国独立审计准则提供了 法律 依据。1995年12月25日,财政部签发了《

会计 法律 制度基本适应了我国改革开放过程中社会主义市场 经济 体制建设的需要。在具体规范上也逐步做到 科学 化,并与国际通行做法趋同。如会计记账方法的改变、会计准则和审计准则的建立以及会计方法的统一等。

(二)会计法律制度建设存在部门立法现象,缺乏相应的配合协调机制

经济立法中的地方部门利益倾向,是一个在世界范围内都带有一定普遍性的问题。这一问题在我国会计法律制度的制订上,主要表现为两个方面。

一是法出多门。会计法律制度的制订和修改,主要是以财政部为主体,涉及到全国人民代表大会、

会计法律论文:会计法律存在问题探析分析论文

一、当前存在的若干会计法律问题

1.现行法规中重视行政及刑事的处罚，轻视民事处罚。我国的经济体制原从计划经济中脱胎而来，现有的法规还是体现了较多的计划经济色彩，即往往比较重视行政及刑事的法律处罚，而轻视民事法律关系的调节。例如，在《证券法》中，用了很大篇幅描述提供虚假会计信息应承担的行政责任及刑事责任，仅在第62、69、161、202以及207条中，简单地提及提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿民事责任，至于什么是虚假会计信息，如何认定虚假会计信息，如何处理这一民事责任，几乎没有涉及，这就给具体的司法判决带来了很大的不确定；陛。即使在《会计法》中也是只字不提会计问题中的民事责任问题。类似的问题，也反映在《公司法》、《合同法》等其他有关的经济法规中。

2.缺乏对虚假会计信息具体认定的法律规定。尽管在《证券法》、《公司法》以及相关的法规中，已经规定了出具虚假会计信息的有关人员要承担民事赔偿责任，但是，如何认定虚假会计信息，往往规定得过于原则与抽象，这就给司法实践带来一系列的问题。

及时，对于什么是虚假会计信息，如何确认虚假会计信息，这是一个相当复杂的法律问题，不同阶层的人士会有不同的标准：专业人士通常是以专业标准为依据，只要符合；专业标准，不管会计信息反映的内容与事实是否有出入，都不将其认定为虚假会计信息；非专业人士则通常认为，只要会计信息所反映的内容与事实有所出入，则该项会计信息就属于虚假信息。由于会计信息的使用者及有关的司法部门一般都是非专业人士，一旦因会计信息问题引起法律冲突，在认定某项会计信息是否虚假时，如法律上没有明确规定，司法部门往往以最为简便的方法来判定会计信息是否虚假，这就是以事实作为标准。有关这方面的经验教训，已大量发生在与验资有关的民事纠纷中。

第二，即使法律上已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项虚假会计信息的产生是故意还是过失，又是一个法律难题。因为区分故意与过失，在对虚假会计信息的责任人员量刑时，是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任，而且要承担刑事责任，而后者还要在分清程度不同的情况下，确定不同的民事责任：如属于重大过失，其承担的民事责任就相对要大些，赔偿的金额就可能较高；对于一般过失，则赔偿的责任就较轻。但是，要界定产生虚假会计信息是故意还是过失，即使是专业人士，有时也是难以胜任的。

第三，也就是目前存在的较大问题是：虽然确认了某项会计信息是虚假会计信息，并已认定了虚假会计信息的责任人员，但如何承担民事赔偿责任，应赔偿哪项经济损失，在法律上仍是一个非常模糊的问题。目前司法界对于注册会计师出具虚假验资报告的，是以验资金额的不实部分作为赔偿金额，而不是以会计信息使用者使用该虚假会计信息实际受到损失的金额为依据。然而这一规定，并不适用于所有与虚假会计信息有关的法律冲突。如上海贝龄微电子公司的盈利预测报告中，由于有关部门的过失，使得每股盈利0.39元误登为0.43元，按照司法解释中的有关赔偿要求，注册会计师每股仅需赔偿0.04元，这对损失了成千上万元的投资者来说，显然是不公平的。

3.关于虚假会计信息法律责任分担问题。由于虚假会计信息会带来严重的社会经济后果，因此，对制造与公布虚假会计信息的责任人员追究法律责任，特别是民事赔偿责任是理所当然的。然而，一项虚假会计信息的披露，从原始凭证开始、直至报表的公布，中间有着非常多的环节：如公司的财务人员、财务经理、公司总经理、注册会计师、公司监管机构、会计信息的媒介以及会计信息使用者本身。如何确定这些不同环节的法律责任，也是一个非常棘手的问题。

在现有的《公司法》、《证券法》中，都强调了制造虚假会计信息的公司管理部门与财务主管要承担法律责任，而《注册会计师法》第42条也强调注册会计师因过失要对虚假会计信息承担责任。同时，有关法规也规定了监管部门的失职亦应承担责任。但是，对同一案件的虚假会计信息责任究竟如何分担，从未在任何的法规中予以规定。这样在司法实践中，当一项虚假会计信息涉及到多个环节时，司法部门只能采用“非理性无限连带责任”的判例原则，即谁最有能力承担经济赔偿，就由谁来承担责任，这也就是所谓的“深口袋理论”。这一理论的贯彻，从表面上来看，起到了符合平衡社会机制的作用，但实际上由于责任与权利不相配比，这种处罚不当已产生了一些不良后果。例如，根据有关方面的调查，由于美国六大会计师事务所有相当的经济赔偿能力，因此，在虚假会计信息的赔偿金额中承担了大部分责任，截至1995年底，美国六大会计师事务所总计面临300亿美元的索赔，这甚至超过了其资本总和的20倍。这样，就变相地鼓励那些经济承担能力较差的人员去制造虚假会计信息，而将责任转移到有经济承担能力的这一方。

二、解决我国会计法律问题的若干设想

1.借鉴国际法务会计经验，开展我国会计法律问题的规范理论研究。针对普遍存在的会计实务中的法律问题，以会计与法律相结合的一门边缘学科应运而生，这就是被称为“法务会计”的一个新会计分支。作为一种学科，它主要处理财务事实与企业违法问题的关系，并运用于法律上的鉴定。欧美各国会计界已开始对法务会计开展了广泛研究，有关这方面的论文与专著亦层出不穷，世界著名的“五大”会计师事务所也对这一问题予以特别的关注，不仅纷纷成立了科研小组，而且还专门设置了法务会计部门，以应付社会的需要。

法务会计不仅在理论上得到总结，在实践中也被

广泛运用。例如，法庭调查美国较大的舞弊丑闻案——麦克威尔通讯公司舞弊案时，美闰普华会计师事务所的注册会计师就作为法务会计人员，在法庭上予以作证。又如，在调查第二次世界大战中瑞士银行侵占犹太人存款事件中，五大会计师事务所共起用了450个法务会计人员，才得以完成客户的委托。由此可见，研究与借鉴国际法务会计的基本理论，是解决我国会计法律问题的首要方法之一。

2.通过现有的会计诉讼案例，加强对我国会计法律问题的实证研究。会计诉讼案例，历来是世界各国会计理论界最为重视的研究领域之一。每一个重大会计诉讼案例的发生，都对社会经济造成了一定冲击，而且，每一个重大会计诉讼案例的背后，总是隐含着一些深层次的法律问题：要么是会计理论滞后于实务，使得会计法律的制定者无法预见可能发生的新情况，没有及时制定应有的新法规，导致了会计实务界的失误；要么是会计实务界对现有的会计法规缺乏应有的理解，使会计实务发生偏离……。认真研究这些重大的会计诉讼案例，寻求其产生根源及对策，已成为世界各国会计理论界对会计法律问题进行研究的好方法。当前，我国已发生了不少重大的会计案例，如深圳原野、红光实业、琼民源、东方锅炉等舞弊案，都是出于利用虚假会计信息为个人或小集团谋取私利。通过会计案例，加强会计法律问题的实证研究，是妥善解决我国会计法律问题的又一个重要途径。

3.设立会计法律监督机构，强化对会计人员法律责任的监督。当前，我国在设立会计监管部门时，主要强调的是技术管理，其次强调的是行政处罚。监管部门的大部分精力放在会计技术规范的制定与协调上，并对一些违规、违纪现象进行行政处罚。这些技术标准是判断会计行为是否合法的依据，对我国的会计改革是非常必要的，然而，随着市场经济的逐步完善，我国的会计监管要逐步转移到法律问题的协调上。一旦遇到诸如会计信息理解方面的法律冲突时，作为会计监管部门，应站在独立客观的立场上，对这些会计信息予以鉴定，并作出相应的结论，以便给有关司法部门提供依据。有关这方面的任务，将会随着市场经济的日趋完善越来越迫切。在会计监管部门中设立法律监督分支机构，强化对会计人员的法律责任监督，将成为我国会计监管部门今后的重要任务之一。

普及会计人员的法律知识，强化会计人员的法律责任，是有效处理会计法律问题的又一有效手段。从当前看，我国会计人员的法律意识非常淡薄，总认为会计信息的差错只是工作态度问题，而没有将其放到法律责任的高度，例如，前些年公布的上市公司财务报表，其低级差错之多，其问题之严重，令人瞠目。因此宣传普及会计法律知识，对我国会计人员素质的提高是非常重要的。

会计法律论文:企业负责人会计法律责任风险探讨

论文关键词：企业负责人会计法律责任风险

论文摘要：新《会计法》首次明确了企业负责人为本企业会计行为的责任主体，是会计行为的及时责任人，明确了企业会计责任主体的法定职责和法律责任，加大了对违法会计行为的惩治力度。提高法制观念是企业负责人防范会计法律责任风险的基本前提；建立健全有效的内部控制制度，发挥内部审计的监督职能是企业负责人防范会计法律责任风险的有力保障。

一、提高法制观念，摆正企业负责人在本企业会计工作中的位置

企业负责人是本企业的法人代表，对本企业的会计工作负有不可推卸的责任。企业负责人应加强对以《会计法》为代表的财经法规的学习，了解《会计法》所提出的要求以及相应的法律责任，从思想上充分认识、高度重视《会计法》在规范会计行为、保障会计信息质量方面的重要意义。

在市场经济条件下，一些企业的领导为追逐政治或经济上的私利，指使会计部门和会计人员弄虚作假：一些政府官员为完成经济指标，强令下面虚报瞒报。《会计法》第28条规定：“企业负责人应当保障会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”第46条规定：“企业负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任i尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位给予行政处分。”这些条款都不容置疑地表明企业负责人在会计法律责任面前难辞其咎，再也不能以“自己不懂会计业务”或“不知情”“事前不知”，或所用会计人员“不熟悉会计业务”等为借口，来推卸或减轻责任。所以，企业负责人应认真学习会计法，提高法制观念，摆正企业负责人在本企业会计工作中的位置，正确履行其会计责任。否则，很容易遭遇法律责任风险。

二、加强对财会知识的学习，提高辨别、区分违法会计行为的能力

会计是二个行为过程，企业负责人是会计行为的重要参与者，各种会计政策的贯彻执行，各种重大会计事项的决策等，都离不开企业负责人的参与。会计又是一门专业性、实践性很强的学科，有一套完整的理论体系。在我国，大部分负责人没有接受过系统的财会知识教育，这与西方一些发达国家形成鲜明的对比。

负责人首先应掌握会计基础知识和会计基本原则，包括会计的职能和作用、一般原则、会计处理程序和方法等等。在此基础上进一步学习国家统一的会计制度，学会读懂和分析财务会计报告，包括资产负债表、利润表、现金流量表以及会计报表附注和财务情况说明书等。负责人只有熟悉掌握了财会知识，才能提高自己辨别、区分违法会计行为的能力，才能保障本企业的会计工作和会计资料的真实性、完整性，才能充分掌握企业经营管理的情况，控制会计行为，防范会计风险，从而保障财务会计报告的真实和完整。

三、重视会计人员配置和会计机构建设，建立健全行之有效的内部控制制度

负责人是会计责任主体，要保障会计信息的真实、完整，除了自己遵守《会计法》，不授意、指使、强令会计人员违法办理会计事项外，还必须防止会计机构内部人员的作假舞弊行为。首先，负责人要关注会计人员的配置，重视会计人员的职业继续教育，本着“以人为本”的原则，选拔任用素质高、道德品行好的人才，提高会计工作质量和效率，从而减少单位负责人由于会计人员的败德行为带来的法律风险；其次，负责人应重视会计机构的建设，通过建立健全行之有效的内部控制制度和内部制约机制，明确会计相关人员的职责权限、工作规程和纪律要求，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间的权责分明，相互制约、相互监督。

四、正确认识会计监督的重要地位，充分发挥内部审计的监督职能

《会计法》强调内部会计监督的目的在于：要使违法违纪行为首先遏制在会计工作初始阶段，不能将不法行为放纵到发生并铸成事实后，再寄希望于社会中介机构去审计、财政等执法部门去查办以及社会和政府的监督上。从规避会计法律责任的角度来看，负责人应高度重视会计的监督职能，正确认识会计监督的重要地位。

会计监督是现代经济管理的重要组成部分。会计工作与其他工作的根本区别就在于它的政策性和法制性，会计人员行使职权受法律保护。负责人要建立健全本企业的会计监督制度，保障会计机构和会计人员依法履行职责，只有正视会计监督的法律地位，负责人才能严格自律，遵守会计法，杜绝授意、指使、强令会计人员干其随心所欲的事。目前，在一些企业管理者为了追求自身短期利益较大化，指使、授权会计机构、会计人员做假账，伪造会计凭证，办理违法会计事项，从而使得会计工作受制于管理当局，不能独立行使其监督职能，破坏了正常的会计工作。实行会计委派制是现代企业制度下加强所有者监督，维护所有者权益的需要。委派制的目的是执行会计监督的会计人员与被监督企业分离，不存在人事及经济利益关系。因此，实行会计委派制、借助企业外部会计专业力量进行财务监督是必要的和可行的。

会计法律论文:论我国会计法律责任制度的完善

摘要：近些年来，由于面对诸多利益的诱导，再加上会计管理体系的缺失，进而出现了不计其数的会计违法行为，这便对投资者利益、社会利益甚至国家利益产生了巨大威胁以及直接影响。透过各种会计违法行为，我们可以看出当前我国所实施的会计法律责任制度依然很多问题亟待解决，所以，会计法律责任制度已经成为目前人们所关注的焦点问题。本文作者结合自身多年实践经验，重点对我国会计法律责任制度概念、实施现状以及完善策略进行详细的论述，希望能够对同行产生一些积极影响。

关键词：会计 法律责任 制度 实施现状 完善策略

现阶段，为更好的满足经济管理以及财务管理的各种发展需求，必须进一步完善会计法律责任制度，只有这样才能够使会计工作为社会与经济发展提供高质量的服务。然而，事实上，现行的会计法律法规还存在着很多的问题，例如：法规不清晰、责任体系不完善等。而这些问题的出现将极大的影响到我国会计事业的发展，所以，应当及时的采取一些有效策略，以此完善会计法律法规，并且加强会计责任制度的规范性。

一、关于会计法律责任的综合概述

（一）定义

站在法律角度分析，会计法律责任既有广义内涵，又有狭义内涵。其中，广义会计法律责任指的是某个单位或者是个人在形成或提供会计信息时，由于违反了相关会计法律法规必须要承担相应的法律责任；然而，狭义的会计法律责任指的是在《会计法》所指出的各种法律责任形式，主要包含以下三点内容：及时，在会计工作基础环节出现的各种不规范行为，如：账簿设置、记录、政策选用、控制制度实施等环节；第二，擅自伪造、变更会计凭证、会计信息报告等以及强制使他人从事以上违规行为；第三，相关部门的会计人员泄露国家、商业机密等不规范行为。

（二）形式

根据我国现有法律法规内容分析，针对会计法律责任的规定来说，主要包含三类会计责任形式，即行政责任、刑事责任以及民事责任，以下是对这三种会计责任形式的详细论述。

1、行政责任

在我国会计法律责任形式当中，行政责任是最重要的一种，主要包含两种，即行政处分以及行政处罚。通过对我国《会计法》发展历程的分析与探究，这种形式经历了一个由行政处分朝着行政处罚方向转变的过程。对行政处罚来说，它有很多种处罚形式，例如：警告、罚款以及吊销会计人员资格证书。

2、刑事责任

在中国，会计信息失真已发展到一个非常严重的境地，所以，强化刑事责任成为整治不规范会计行为的一有效对策。通常来说，在企业事业单位会计人员、相关负责人等毁坏或者是伪造会计资料达到偷税、贪污等，给企事业单位造成巨大损失的情况下，才会涉及到会计刑事责任。

3、民事责任

近几年，由于我国经济与社会的飞速发展，出现了大量平等主体会计关系。而作为信息的提供方，如果出现了会计违规行为，那么将会给对方造成难以想象的损失，因而，要相应的承担一定赔偿责任。所以，在国内，由于会计法律关系性质朝着多元化的方向快速发展，因而，会计法律责任的另外一重要形式即为民事责任。

二、会计法律责任制度的实施现状分析

（一）会计人员对会计法律责任认识有待

现阶段，国内就业压力过大，大多数会计人员迫于压力的影响而不得不屈服于领导的意志，不考虑会计责任。正是由于对法律责任没有充足的认识，才会出现了造假账以及偷税漏税的不规范行为出现。

（二）负责人无法正确看待自身的法律责任

在新实施的《会计法》已经明确指出“相关负责人应该对本单位会计工作以及会计信息的真实性、完善性承担相应的责任”。如果责任人只是去追求利益、不顾法律的约束，以至于要求会计人员应用一些不正当的手段。另外，由于各个单位中大多数负责人根本不懂会计工作，因而不能及时监督、考核企业的财务制度与财务决策。

（三）虚假会计信息的确定存在误区

现阶段，对会计信息真伪的认定主要包含两种观点。一方面，有些会计人员认为要站在会计专业角度进行判定；而有些会计人员认为要站在法律角度进行判定。由于上述两种不同观点未达成共识，导致对会计信息真伪认定还存在着一定分歧。

三、完善会计法律责任制度的有效策略

（一）加强对会计工作的审查和控制

及时，要逐步改善国内会计控制意识淡薄的环境，提升会计控制意识，进而不再流于形式；第二，完善会计控制审计制度，及时采取有效措施进行监督；第三，及时升级或是更新当前会计信息系统，保障信息系统的完善，避免会计人员擅自修改会计信息。

（二）明确责任主体

在企业中，会计法律责任主体包含三方，即企业法人、管理者以及会计人员。这三方共同组成了企业会计责任主体体系。然而，他们各自拥有的权利以及利益是不相同的。所以，必须对这三方责任主体进行合理的划分，从而有助于他们之间的责任主体关系，避免会计法律责任的出现。

（三）提升会计从业人员的综合素质

为进一步提升会计人员的综合素质，必须要做好以下几点工作：首先，努力学习会计文化知识，及时完善与更新自身所掌握的专业知识；其次，企业要定期组织会计人员参加业务培训，积累丰富的经验，提升自身的实践能力；再次，加强自身道德修养，不要为追求利益而做出一些违法的行为。

四、结束语

综上所述，当前我国的会计法律责任制度还存在着很多需要尽快的问题，因而必须构建起完善的会计责任体系和有效的规避策略。应当注意的是，在完善会计法律责任体系的过程中，切勿机械性的照搬照抄，而是要切实的根据我国的基本国情来予以构建，这样所建立的体系与规避策略才会发挥应有的功效。

会计法律论文:我国会计法律责任现状及对策分析

摘 要 我国会计法律责任在法律层面上存在重行政责任轻民事责任、法律责任衔接不好、法律责任不够明确等问题，在法律的贯彻与执行方面，存在单位负责人认识与重视不够、会计人员法制观念淡薄、对违法行为执法不严等问题，本文针对这些现状提出了改进措施。

关键词 法律责任 民事责任 行政责任 刑事责任

一、会计法律责任基本概述

会计法律责任是指会计主体（包括单位和个人）违反会计法律法规所应承担的法律后果。这里所指的法律法规不仅包括《会计法》以及会计准则、会计制度，同时还包括证券法、公司法、审计法、CPA法、税法、破产法等。作为会计法律义务履行的保障机制和会计法律义务违反的矫正机制，会计法律责任在会计法律体系中占有十分重要的地位。其目的在于通过对权利的救济和对违反会计法律法规的行为的制裁，来使会计责任制度所保护的权利得以实现，义务得以履行，从而有效预防违反会计法律法规行为的发生，为国家经济健康稳定和有序发展保驾护航。

法律责任按照不同的标准可作不同的分类，在法律实践中，最基本的分类方法是根据法律责任的类型所作的分类，一般可分为行政责任、刑事责任、民事责任。行政责任是我国目前会计法律责任的主要形式，《会计法》的不少规定涉及对会计行为的行政管理，属于行政法律规范。《会计法》对违反这些行政法律规范的行为，规定了行政处罚和行政处分两种法律责任。刑事责任是因违反刑事法律而应当承担的法定的不利后果。行为人违反刑事法律的行为必须具备犯罪的构成要件才承担刑事责任。《会计法》、《刑法》、《公司法》均设定了刑事责任。刑事责任作为具威慑力的制裁形式，适合于严重违反会计法规的犯罪行为。会计责任中的民事责任在国外、特别是英美法系国家中是一个非常引人注目的现象。在我国则不突出，只在证券法、CPA法及法院有关司法解释中有所涉及，而《会计法》则根本没有设定。

二、我国会计法律责任的现状分析

首先，从我国会计法律体系来看，会计法律责任存在以下几方面问题：一是重行政责任轻民事责任。我国现行会计法律体系在会计的法律责任方面最注重的是追究行政责任，同时辅之以刑事责任制裁，从而形成了偏于行政责任，少刑事责任，基本不关注民事责任的会计法律责任现状。二是法律责任衔接不好。《会计法》、《刑法》及《证券法》、税法等相关经济法律在会计法律责任的规定方面存在不协调性，以致有法难依。如《会计法》从第42-46条列举了应当承担行政责任的具体违法行为，而且在上述每一条中都提到如果情节严重、构成犯罪，要依法追究其刑事责任。但我国《刑法》并没有对上述所有行为单独规定为犯罪、追究刑事责任。再如，《会计法》与《证券法》、税法等规定的会计违法行为的罚款数额不一致，这必然导致执法机关有法难依，也为违法单位逃避法律惩罚提供了操作空间。三是会计法律责任不够明确。《会计法》等会计法规对会计法律责任的规定比较笼统，在许多地方不够明确，不具备可操作性，造成法律执行上的困难。

其次，从会计法律责任制度的贯彻与执行来看，也存在一些问题。一是不少单位负责人没有认清肩负的会计法律责任，对于《会计法》规定的自己应承担的会计责任未予足够重视，从而疏于对单位会计工作的领导与管理。二是核算与监督同为会计人员的基本职责，但会计人员往往只重视会计核算，而忽视了其作为单位内部会计监督主体的作用。而且，由于会计人员的从属地位，也决定了其很难坚持依法行使内部监督职权。三是许多会计人员对法律本身的理解熟悉程度令人堪忧，会计法律普及工作尚需进一步推进。四是有法不依、执法不严现象普遍存在，会计违法行为往往得不到应有惩处。

三、针对我国会计法律责任现状的改进措施

1、强化单位负责人的会计法律责任意识。单位负责人不仅是单位的决策者，对单位的重大事项和全局负统领责任，而且也是本单位会计工作的及时责任人。单位负责人首先必须转变观念，充分认识会计工作的重要性，以及自己在单位会计工作中应承担的会计责任和法律义务，从而担负起对本单位会计工作的领导责任，不断提高单位会计管理水平。

2、加强对《会计法》及其他财经法律知识的学习，增强会计人员法制观念。作为一名会计人员，除具备一定的财会专业知识外，对财经法律法规熟练掌握也是至关重要的。现实中，很多会计人员对于会计工作的基本职责和规范，尤其是会计法律责任方面的知识都较欠缺，这在一定程度上助长了虚假会计信息的产生。因此，进一步推进会计法律普及工作，加强会计人员对《会计法》等法律法规的学习，增强法制观念，促使其在法律规定的范围内开展会计工作，十分必要。

3、进一步完善我国会计法律责任制度。针对我国会计法律责任制度的不足，政府相关立法部门应紧随时代步伐，密切注意会计的发展，及时有效地制定、健全有关会计法律法规。一是建立完善的民事赔偿责任制度。民事责任在会计法律责任体系中的缺位使得难以对违反会计法律法规的行为进行有力的惩戒，因此应加强民事责任立法，尤其是在《会计法》中应补充民事法律责任制度，以加大违规者的违规成本和保障出资者、债权人等利益相关者的受害损失能得以弥补。二是针对我国会计法律责任制度体系缺乏系统性和连续性，甚至法律法规内容相互矛盾的状况，立法机关应对现有法律法规进行清理和修订，弥补法律规定的漏洞，排除法律规范相互之间的矛盾，使《会计法》与其他法律中有关会计法律责任的规定得以协调、衔接和统一。

4、加大对违法行为的惩治力度，保障相关法律的贯彻落实。依法严惩违法的会计行为，是保障会计工作秩序正常运行的重要措施。政府相关部门要严格依照会计法规，坚持“有法必依、违法必究、执法必严”的原则，强化对违法会计行为的惩治力度，通过对违反会计法律法规行为的严厉制裁，切实而有效地产生打击违法犯罪，威慑潜在违法行为的作用。

（作者单位：荆州市中心医院）

会计法律论文:浅谈中国会计法律的责任制度和完善措施

摘要：本文以我国会计法律的责任制度为研究对象，从现阶段会计法律责任制度存在的问题分析以及会计法律责任制度的完善措施分析这两个方面入手，对其进行了较为详细的分析与阐述，并据此论证了做好会计法律责任制度建设及深化工作在确保整个市场经济背景下会计法律责任规范化发展的过程当中所起到的至关重要的作用与意义。

关键词：会计法律 责任制度 问题 完善措施 分析

要想对我国现行会计法律责任制度存在的问题及行之有效的完善措施进行总结与研究，首先需要弄清楚的一点在于：何谓会计法律责任。从理论上来说，会计法律责任是指包括企业单位以及个人在内的会计主体因从事违反会计法律法规（包括现行《公司法》、《会计法》、《证劵法》、《所得税法》以及《保险法》等等在内，侧重于《会计法》）相关规定而必须担负的法律责任与后果。从这一角度上来说，会计法律责任制度的落实与完善能够有效抑制行为主体在参与市场经济竞争当中的各种不正当行为，这对于我国社会主义市场经济体制的建立健全而言是至关重要的。本文以《会计法》为出发点，在对现阶段会计法律责任制度存在的问题加以分析的基础之上，着重针对会计法律责任制度的完善措施进行了系统分析与研究，现对其作出详细说明。

1 现阶段会计法律责任制度存在的问题分析

1.1 《会计法》中相关标准规范的问题分析。最显著的缺陷在于：现行《会计法》虽对企业会计责任主体加以了明确规定，在企业经营管理过程当中将单位负责人视作责任主体，然而在司法实践应用过程当中，具体责任人的落实长期处于“有凭无据”的尬尴处境当中。董事长虽说是公司制企业的会计法律责任主体，然而企业总经理缺失企业经营管理的最直接执行人员，会计信息的失真也是收到了总经理的直接受益。这样一来，会计违法行为的责任直接追究于董事长是有所不妥的。

1.2 《会计法》与相关法律法规制度的不协调性问题分析。该问题突出反映在《会计法》与相关法律法规制度执法标准的差异性上。这部分法律法规对于会计违法行为应罚款金额的规定存在一定的差异，执法机关并非无法可依，而是有法难易，各种差异性规定之间的漏洞也在无形当中滋生着会计违法行为的蔓延。

2 会计法律责任制度的完善措施分析

2.1 《会计法》中相关标准规范的完善措施分析。首先，现行《会计法》应当针对会计法律责任加以明确。具体而言，企业有关董事长、总经理以及监事会负责人为代表的各类经济责任主体在企业经营管理过程当中所肩负的会计职责以及应承担的法律责任应当在《会计法》相关条款当中作出明确规定；其次，视会计违法行为的严重程度以及其所导致的经济责任后果，健全相应的民事及刑事责任追究制度，配合赔偿责任制度的健全确保相关会计违法行为能够得到刑事及经济方面的严厉惩处。这就是说，现行《会计法》当中应当依照会计违法行为的类型对会计责任的举证范围、举证标准以及诉讼时效等相关问题做出明确约定。，现行《会计法》应当结合《刑法》中的相关规范性标准，制定各类会计违法行为的界定标准与量刑标准，真正意义上的做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”。

2.2 《会计法》与相关法律法规制度相协调的完善措施分析。一方面，现行《会计法》应当为其他相应经济法律法规的制定提供基本操作与专业性支持；另一方面，其他相应经济法律法规也应当为会计违法行为的界定与惩处提供民事、刑事责任追究及执行的支持。在《会计法》与相关法律法规制度相协调的基础之上，确保会计违法行为难逃法网。

2.3 建立健全会计监管制度的完善措施分析。作为控制会计信息失真，确保市场经济参与主体所提供会计信息质量稳步提升的关键所在，健全完善的会计监管制度同样能够为彻查会计违法行为提供有力保障。首先，应将会计举报制度落实到实处。政府相关经济监督管理部门应当面向社会大众公开会计违法行为的举办方式，对举报人的信息加以保密，配备相应的有偿性举报奖励机制，确保各类型会计违法行为能够大白于社会大众有效的监督管理机制当中；其次，应构建相应的重大会计事项报告责任制度。企业作为会计信息的创造者与提供者，应当以其在一定经营管理时期当中所上报的会计报表为载体，在报表附注位置对企业该期重大经营管理事项加以披露与说明，重大事项的制定与执行应当及时向相关监管部门进行上报。

3 结束语

在企业经营管理过程当中所形成的会计问题因其能够对企业在一定时期内的经营发展程度加以阐述与表示，因而受到了各方研究人员的广泛关注与重视。然而现阶段我国有关会计法律责任制度的落实程度还不够到位，这使得会计违法问题无法得到了有效的追踪、界定与惩处。这对于企业参与之下整个市场经济的和谐稳定发展是极为不利的。本文针对中国会计法律的责任制度及完善措施这一中心问题做出了简要分析与说明，希望能够为今后相关研究与实践工作的开展提供一定的参考与帮助，进而维护整个市场经济运行发展的稳定性与高效性。