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会计风险管理研究:风险管理理论在会计舞弊风险防范中的应用研究
摘 要：近年来证券市场上频繁发生的会计舞弊无一不给中小投资者造成了重大的损失，因此我们就有必要采取一定的措施或手段，保护外部利益相关者集团中的弱势群体———中小投资者的利益。基于这一目的，文章尝试性地将风险管理理论引入到会计舞弊风险的防范中，以期提供一些借鉴。
关键词：风险管理理论 会计舞弊 风险评估 风险防范
上个世纪90年代末期以来，国内外证券市场上不断爆出令人震惊的会计舞弊丑闻，这些丑闻无一不给中小投资者造成了重大的损失。作为企业利益相关者集团中的中小投资者属于企业外部的信息劣势群体，他们如何防范会计舞弊就成了目前亟需解决的问题。本文试图运用风险管理理论，寻找一种适合于这些弱势群体保护自身利益的方法。
一、风险管理理论
所谓风险是指未来结果的不确定性，这种未来的结果包括收益，当然也包括损失。正是由于未来的收益或损失的发生很难确定，所以就产生了对风险进行管理的理论即风险管理理论。
根据Otway＆Pahne（1976）的研究，风险管理的程序可分为三个步骤，具体包括：
1.风险识别和分类———引起不确定事件的原因是什么？
2.风险评价与估测———引起不确定事件的可能性有多大，损失会有多大？
3.风险防范与控制———我们能否采取措施防范和控制不确定事件带来的不利后果？
风险管理的过程其实就是为了降低未来结果发生的不确定性，从而提高个人福利和社会整体总的财富水平。
二、风险管理理论在会计舞弊风险防范中应用的可能性
（一）会计舞弊风险的概念界定
根据风险的定义，我们给会计舞弊风险下一个简单的定义，即在未来发生会计舞弊行为的不确定性，这种不确定性是指上市公司未来是否会发生会计舞弊很难确定。换句话说，虽然上市公司存在未来发生会计舞弊的风险，但是这种风险并不必然导致未来会计舞弊行为的发生。
（二）会计舞弊风险的特征
从国内外发生的会计舞弊案中，我们可以归纳出会计舞弊风险具有如下特征：
1.会计舞弊风险存在的客观性。会计舞弊之所以存在是有其理论原因和现实原因的，比如说会计准则的不完备性，会计信息产权的不明晰性等等。只要这些产生会计舞弊的原因没有消除，就一定会存在会计舞弊的风险，因此也可以这样说，因为会计舞弊是客观存在的，所以会计舞弊的风险也是客观存在的。
2.会计舞弊风险存在的普遍性。在安永会计师事务所2002年度对金融欺诈进行的调查发现，会计舞弊的发生没有明显的地区性、行业性和规模特征。这说明了会计舞弊的风险是普遍存在的，它并不限于出现在某些地区、某些行业或者一定规模的企业中。
3.会计舞弊风险发生的偶然性和后果的严重性。会计舞弊风险虽然是客观存在的，但其并不必然导致会计舞弊的发生，会计舞弊的发生具有某种偶然性。在会计舞弊发生之前，人们无法预测其何时将会发生。因为某一具体的会计舞弊事件的发生，是诸多内外部风险因素共同作用的结果，只有每一风险因素都满足了一定的条件，才可能导致会计舞弊的发生。风险发生的偶然性意味着时间上的突发性，其结果则往往十分严重。众多的会计舞弊案件的发生常常会导致公司的破产，投资者的重大损失，注册会计师的名誉扫地便是明证。
4.会计舞弊风险的可控性。虽然会计舞弊事件时有发生，然而大量的实证研究表明这类事件的发生常常表现出一定的规律性。也就是说会计舞弊何时会发生以及发生的后果虽然无法的预测，但人们仍然可以通过主观努力对其进行适当的防范和管理，从而避免由此带来的重大损失。
通过上面的分析，我们可以看出，正是由于会计舞弊风险的上述特征，决定了我们进行会计舞弊风险管理的必要性和可能性。具体而言，由于会计舞弊是普遍存在的，其发生具有偶然性和后果严重性，因而从中小投资者的角度来说就必须对会计舞弊风险进行管理；而会计舞弊风险的可控性特征，则说明会计舞弊风险是可以通过管理而降低和避免的，这也正是风险管理理论应用的基础和前提。
三、会计舞弊风险管理过程的应用
根据风险管理的过程和会计舞弊风险的特征，我们将会计舞弊风险管理分为三个阶段：会计舞弊风险因素的识别阶段、会计舞弊风险的评估阶段和会计舞弊风险的防范与控制阶段。三个阶段有着内在的逻辑关系，人们只有在对风险产生的原因有了正确的认识，即风险因素识别的基础上，才能对会计舞弊风险的水平作出较为正确的评估，从而有针对性地做出防范与控制风险的决策措施，最终使中小投资者的收益较大化。
（一）会计舞弊风险因素的识别
会计舞弊风险因素在审计学界常被称为“红旗”标志（redflag）或“警讯”（warningsignal），这标志着它在一般审计业务中的作用是增加独立审计师对管理者产生舞弊动机的职业关注，提高其对会计舞弊风险领域的警觉，而对于投资者的作用则在于增强其对会计舞弊的敏感性，从而提高防范会计舞弊的警惕程度，规避因会计舞弊而带来的非系统风险。
中小投资者在证券市场上是信息的弱势群体，也是受到会计舞弊损害最严重的群体，因为他们无法从上市公司内部获得有关会计信息合法性和公允性的任何证据，只能借助于上市公司对外披露的中报、年报、审计报告和宏观环境进行判断。因此，从中小投资者角度出发进行会计舞弊风险因素的识别就显得尤为重要了。
中小投资者在评价上市公司发生会计舞弊时，应当从公司的整体风险角度入手，包括公司内部风险因素和公司外部风险因素。公司的内部风险因素是公司在日常的生产经营活动中产生的，可以从财务、经营、公司治理（股权结构和董事会）、管理人员特征等方面分析。公司的外部风险因素则可以从经济、政策环境、行业状况等方面进行分析。虽然公司外部的风险因素已经超出了公司可以操纵的范围，但是却可能从某种程度上给公司进行会计舞弊形成一种环境压力，所以在识别会计舞弊风险因素时应将其包括在内。
（二）会计舞弊风险的评估
会计舞弊风险的评估阶段也可以被称为会计舞弊风险的预警阶段，即当会计舞弊风险水平超出中小投资者可以接受的程度时就会发出预警信号。我们根据风险因素的特点，总结并提出了几种评估会计舞弊风险水平的方法，具体如下：
1.模糊综合评价方法。在风险评估过程中，有许多事件的风险程度是不可能描述的。比如，某公司发生会计舞弊的可能性到底有多大，往往无法简单地由高或低去描述，也难以地用数字表述出来，这类事件就属于模糊事件。对于这类模糊事件的风险评价，可以根据模糊数学的原理来进行。
采用模糊综合评价法进行会计舞弊风险评估的基本思路是：综合所有风险因素的影响程度，并设置权数区别各因素的重要程度，通过构建数学模型，推算出舞弊风险水平的各种可能性程度，其中可能性程度较高者为风险水平的最终确定值。
2.风险判别模型。根据风险判别模型中包含的因素的多少，我们将其分为：（1）单因素风险判别模型。单因素风险判别模型是以单一舞弊风险影响因素为判别标准，运用数理统计方法推导而建立的模型。陈亮，王炫（2003）运用单因素方差分析法，对我国的上市公司会计舞弊进行了实证研究，并从所有11项指示中选择出4个在舞弊公司与配比公司之间差异较为显著的指标。（2）多因素风险判别模型。多因素风险判别模型是以多种舞弊风险影响因素为解释变量，运用数理统计方法推导而建立的模型。运用此模型预测会计舞弊风险发生的可能性，及早发现会计舞弊的预警信号，使中小投资者能够及时防范会计舞弊的发生，从而减少由此带来的损失。目前在该研究领域中，这类模型的应用是最有效的，概括起来有线性回归模型、概率回归模型和逻辑回归模型，其中逻辑回归模型最受青睐。逻辑回归模型是采用一系列与舞弊相关的变量来预测上市公司发生会计舞弊的概率，然后根据中小投资者的风险偏好程度设定风险警戒线，以此进行决策。
3.人工神经网络（ArtificialNeuralNetwork，简称ANN‘s）是从神经心理学的认识科学研究成果出发，应用数学方法发展起来的一种并行分布模式处理系统，具有高度并行计算能力、自学能力和容错能力。
EtheridgeandBrooks（1994）对美国上市公司的管理舞弊进行了预测，取得了一定的效果。Green＆Choi（1997）研究发现审计师通过使用人工神经网络方法对是否存在舞弊行为进行判别分类，将大大改善审计师发现舞弊行为的能力。该模型几乎不会将不存在舞弊行为的情况错分在存在舞弊行为的类别中，从而向审计师发出错误信号而实施额外的审计测试。
（三）会计舞弊风险的防范与控制
对风险的处理，B.Fishchhoff等人曾倡导三个前后连贯的策略：一是预防会引发不利后果的事项的发生；二是事项发生后防止事项发生不利后果；三是减轻不利事项所造成的后果。而在这三者之中，避免或预防引发不利后果的事项发生显然是最重要的。
从中小投资者的角度来说，可采用风险回避、风险分散和转移等策略。风险回避是对会计舞弊风险评价为较高的公司应避免涉足。风险分散则是通过对不同舞弊风险水平的公司进行投资从而分散风险，较大化收益。风险转移就是从已经投资的会计舞弊风险水平评价为较高的公司中撤回投资。
四、实施过程中可能存在的问题
1.会计舞弊风险因素的确定可能会不够。会计舞弊发生并不仅仅是某一因素作用的结果，而是各方面因素共同作用的结果。比如说外部行业竞争激烈和管理层经营管理不得法导致公司的财务状况恶化，同时管理人员道德品质不佳，公司治理结构不合理，内部控制制度不严等等这些因素的存在很有可能导致该上市公司为维持其股价而实施会计舞弊的行为。要想在风险因素的确定过程中识别出全部因素并非易事，这需要具有很广博的专业知识包括管理学、会计学、财务管理、金融学等。
2.会计舞弊风险评价的各种方法都存在一定的局限性。比如说模糊综合评价法在其权重的确定方面存在着一定的主观因素；单因素风险判别模型由于其判断仅仅依赖于某一个因素，因此在评价风险时并不；多因素风险判别模型中，虽然考虑了多方面的因素，但是对于各方面因素指标的选择存在一定程度上的困难；人工神经网络评价法则随机性较强，要想得到一个较好的神经网络结构，需要人为地去调试，非常耗费人力与时间。
3.作为会计舞弊风险管理的主体，中小投资者往往缺乏相应的专业知识。因此，那些具备了相应的风险管理等方面广博专业知识的会计师事务所和其他一些咨询中介机构应当努力承担起对中小投资者提供会计舞弊风险水平预警的责任。
会计风险管理研究:分析商业银行会计结算风险管理分析及对策
当前商业银行面临会计结算风险日益增大。本文分析了会计结算的基本风险表现及其产生原因。对比了国内外商业银行会计结算风险管理的差异,就如何加强我国商业银行会计结算风险管理提出有建设性的对策。
会计结算风险是指由于控制、系统以及运营过程的错误或疏忽而可能引致潜在损失的风险。新经济模式的出现,更为负载的交易工具和交易战略、技术系统的性、交易量的提高、监管要求日趋严格等,都增大了金融机构面临的会计结算风险。为客户提供快捷方便服务的同时,如何做好会计结算风险管理工作成为商业银行一项重要的课题。
一、会计结算的基本风险表现
1 票据业务风险。包括:银行违规承兑、贴现商业汇票、伪造、变造、仿造票据、诈骗银行资金、利用职务之便违规签发空头支票、偷用银行资金等。
2 内控风险。表现为会计结算制度本身不完善,印押证管理不严;会计内部凭证随意制作,复核和事后监督制度落实不到位;对重点岗位、重要人员缺乏有效的监督制约等内控制度不严产生的风险。
3 会计核算风险。金融机构设定了存(贷)款余额数、费用指标数等考核指标,这些指标的统计期间因受会计制度所规定的核算期间制约,一般均以月末、季末或年末的时点数为准从而导致会计核算不实,会计报表信息失真失灵,形成严重的会计核算风险。
4 信用风险。产生于由于负债方无视商业信用,对到期的债务不予落实的会计结算过程中,其风险表在银行和企业双方均有表现。
5 竞争风险。无序竞争不仅严重违纪、违章甚至违法,导致银行因无序竞争而形成严重的经营风险和结算风险。
对于会计结算中出现的上述风险问题,必须认真归集、思考,需找出问题原因,进而做出更为有效的管理手段,以防范风险的发生。
二、会计结算风险产生的原因
1 内控制度软弱,违章操作严重。主要表现在:一是人员配备不到位、规章制度形同虚设,使业务相互制约机制不落实、出现真空和漏洞,被犯罪分子伺机作案二是监督检查流于形式,使一些内部案件长期暴露不了;三是内控手段滞后。
2 银行会计结算系统中自身机制存在缺陷。随着银行业金融机构竞争的日趋激烈,支付结算工具的不断创新,一些金融机构并未根据各自业务特点或针对新产品、新业务没有及时制定相应的操作规程和管理制度,客观上存在风险控制盲点,被作案分子利用进行诈骗活动。
3 票据诈骗猖獗,是造成会计风险结算又一重要原因。伪造票据的原因一是容易得到真的支票用纸;二是容易得到被假冒出票人的签章印模。伪造票据多伴有变造行为,如对支票号码、金额的变造。
4 企业信用危机引起的结算风险。信用风险产生于单位、个人在社会经济活动中,无视商业信用,故意签发空头或与银行预留印鉴(支付密码)不符的支票;信用卡恶意透支,在结算中故意设置陷井等等,引发银行支付结算风险。
5 银行迫于竞争压力,进一步损害会计结算的良性发展。某些经济不发达地区或因自身经营管理不善,创利水平负增长的银行,迫于同业竞争和上级考核需要在会计核算上乱用、错用会计科目,搞账外经营和账外账,或假造、变造、更改会计凭证、账表与账簿等。
三、国内外商业银行会计结算风险管理的差异
西方商业银行在其长期的发展过程中逐步形成并建立了一套完善的风险管理体系,在运作过程中有效管理了本国的银行风险。中西方在此领域的管理差异如下:
1 合规风险管理理念的差异巴塞尔银行监管委员会在《合规与银行内部合规部门》的文件中,明确指出合规应从高层做起,应成为银行文化的一部件,银行应明确董事会和高级管理层在合规方面的特定职责。美国货币监理署认为,要强化银行高层的示范作用,即高层的行为是否有力支撑银行所倡导的价值观,董事会是否有反应银行风险容忍度的道德准则和书面政策,高级管理层是否切实贯彻并传达给每一位员工,并以身作则,在业务活动中恪守严格的道德准则。相比较而言,国内商业银行的合规风险管理理念存在一定的偏差。一是“合规应从高层做起”这一基本理念没有真正树立;二是重业务拓展,轻合规管理。
2 合规风险管理方法的差异国外商业银行监察合规部每年及时季度都应根据上一年合规稽查的情况,重新对各个业务部门进行合规风险评定。这种错发为该年度合规风险管理运作提供了一个具有很强指导性的合规保障与计划。譬如,美国的银行目前采取多种手段和技术从事合规管理。例如风险管理结构、早期问题探查、解决问题程序、平衡计分卡等。同时,美国的银行越来越重视利用高科技来进行合规管理。内部互联网、信息库的采用扩大了合规管理的知识含量,复杂的技术使风险管理可以更有效地发现问题和违规行为,随时向有关方面提供对问题的处理决定。
目前,国内商业银行习惯运用定性分析和简单的数据分析方法加强对风险的管理工作,缺乏量化分析,在风险识别、度量、检测等方面科学性不够,而在风险管理支持技术上也无法适应新的要求,缺少主动引入内部评级法等先进定量技术工作,也缺少涵盖信用、市场、操作三类风险的完整的计量模型,因此国内商业银行风险管理方法与国际先进银行相比也差距较大。
3 银行业的管理体制与公司治理机制不适应内部欺诈特别是管理人员欺诈事件频频发生,与我国商业银行特别是国有银行产权结构缺陷、治理结构缺陷、内部控制不力及对经营管理层激励不足有着密切的关系。内部人控制现象比较严重。一方面,在总行层面上,由于国有商业银行所有者虚位,很容易导致银行高管人员利用政府产权上的弱控制而形成事实上的“内部人”控制,进行违法违纪活动。另一方面,在国有商业银行内部分支机构,也存在“内部人”控制现象。分支机构在组织形式 、人事管理、经营活动、财务核算等方面,都具有相对独立性。分支行权力过大,又缺乏独立部门对风险进行控制。即使是内部治理较好的股份制商业银行,其公司治理结构仍然不够理想,也存在“内部人”控制现象。内部制衡机制不完善。
4 审计力量较为薄弱在某些情况下,内部审计部门的独立性不如外部审计部门强,而这一点在我国商业银行系统中表现尤其突出,国内银行内部审计部门往往审计力度不够,很难发现风险隐患。国外商业银行常常会聘请的外部审计所进行审计,且对从事内部审计工作的上岗资格有严厉的规定。
5 缺少自动预警系统英国渣打银行对操作风险实行矩阵式控制,除集团总部设审计和风险管理委员会外,集团主要业务部门均有独立的风险控制部门,对本部门所有业务进行风险评估和监控,每一项业务进展相应产生一项风险评估报告,对所有可能出现的风险进行预估并标出风险等级。而国内商业银行在建立自己的风险预警系统上行动迟缓。
6 金融生态等环境因素不佳一是社会信用秩序混乱。全社会信用制度和信用管理体系建设滞后于市场经济体制发育进程。二是商业银行客户选择权极为有限。商业银行特别是国有商业银行往往无权限制客户消费金融服务的权利。其直接后果是增大银行经营成本和支付结算风险.当然,社会中介机构发育不足和法律对银行债权保护不力也是支付结算风险重要诱因。
7 支付结算风险的信息披露严重不足国内上市商业银行信息披露时未披露有关支付结算风险本身的信息。目前银监会颁布的《商业银行资本充足率管理办法》对商业银行信用风险、市场风险提出了更为具体、细化的披露要求,但对支付结算风险的披露没有提出要求。商业银行为占领并扩大市场份额,不断推出各种金融新产品、新业务和新服务举措,如果配套的内控制度不及时跟进,就会引发新的支付结算风险。
8 与风险控制有冲突的考核激励政策容易诱导支付结算风险我国商业银行遍存在对经营管理层激励不足和激励失当的问题。国有商业银行经营管理人员的薪酬体系收入差距过大,相对于股份制银行和外资银行从业人员待遇偏低,银行没有向员工提供足够的激励去防范风险。激励制度失当也是经营管理人员道德风险产生的重要原因。现有的银行业绩考评往往过分看重利润指标和收入指标特别是存款指标,忽略了风险指标。“弱总行一强分行”的管理体制加剧了支付结算风险。在这种环境下,基层行“的权力”、“不受约束的权力”便成了滋生“腐败”和“案件”的温床。同时,多级科层式管理体制导致委托一关系错位和管理信号的衰减和失真。总行对分支机构的控制力层层衰减,管理漏洞比较多,总行容易失去对风险的控制,导致基层行发案率比较高。
四、我国商业银行会计结算风险管理的思考和对策
同国外商业银行风险管理措施相比,我国商业银行在会计结算风险管理方面仍然处于起步阶段,还有很多工作要做:
1 完善法律法规体系,增强制度实效性防范支付结算风险最有效的办法就是制订详尽的业务规章制度和支付手册。目前国内银行业制度建设滞后,不能适应市场的发展。《人民币支付结算办法》自1997年颁布实施以来还未进行修订,支付结算环境以及新的结算工具不断出现,我们也应改变观念,与日俱进地对《支付结算办法》、《票据法》等法规制度进行修订,使之更加符合中国经济发展实际,更好地防范结算风险。新推出的支付密码器、电子支付等缺少结算法律支持。如虽然《电子签名法》在法律层面上确立电子签名与手写签名具有同样的法律竞争力,但现有的《票据法》、《会计法》等还不承认电子签章的有效性。
2 提高全民信用、法律及风险意识
(1)提高全社会支付信用意识支付信用是当事人在办理支付结算过程中的履约态度和履约能力。由于支付结算行为将金融机构之间、金融机构与工商企业之间、工商企业与企事业单位之间的经济交往紧密相连,在支付信用的网络上,任何一链即使是偶发性的破坏都势必会引起连锁反映,致使支付信用良好的银行或企业也会被动地受牵连而陷于危机之中。因此,我们必须倡导严守信用的社会主义文明风范,提高全社会支付信用意识,促进支付结算的良性循环。
(2)提高全民法律意识应提高办理支付结算主体对象的法律意识,通过提高法律意识来循序渐进地推进法律规范对象学法、知法、懂法,最终用法律武器来规范自我行为和维护自身的合法权益。使他们懂得用法制的观念来依法合规地办理支付结算。
(3)提高全民防范风险意识风险的产生渊源于自我管理不善和对外在风险抵御能力不强两个方面。在当前复杂的经济环境中,办理支付结算人员必须提高防范风险意识,一方面要学习并掌握支付结算一般的防假、识假、打假的防范技能,另一方面还必须时刻绷紧防范风险意识的弦,提高防范风险的综合素质,自觉抵制违规经营中的无序竞争和违规、违纪、违章的做法,扎紧防范风险的铁栅栏,用品质的结算服务,以稳健的经营作风,力促一方经济秩序的稳定和金融平安。
3 进一步强化结算风险管理的手段目前,在国内商业银行支付结算风险计量模型开发和应用几近空白,计量支付结算风险资本的方法单一。我国实行经济资本管理的商业银行,对于支付结算风险资本计量都是采用单一的基本指标法,且直接将监管资本等同于经济资本。大多数商业银行缺乏支付结算风险计量所需要的损失数据。新颁布的资本充足率管理办法没有把支付结算风险纳入到资本充足率计算中。
现代商业银行在支付结算风险的管理工具上,除了传统的内控体系及内审外,还有保险、记分卡法以及运用模型管理,尤其是保险这一缓释工具。《新资本协议》鼓励保险公司开发“一揽子”的保险产品。但我国商业银行只有内控及内审这一工具,保险对于支付结算风险的缓释机制基本上处于零起步阶段,也未推出早已成为国际惯例的存款保险制度。
4 培育健康向上的支付结算风险管理文化和理念
(1)树立科学的发展观,实现个人行为与企业发展、风险管理与业务拓展的有机结合,坚持内控优先、审慎经营的理念,纠正片面追求业务发展的倾向,正确处理好短期效益与长期效益、竞争与规范、改革创新与防范风险的关系,高度重视支付结算风险的新特点。
(2)树立正确的竞争观,要依靠品质服务和个性化的产品来争取客户,而不是无原则的恶性竞争。建立科学、合理的绩效考核制度,健全绩效考核指标体系,增大风险管理指标的权重,同时将支付结算风险指标单列考核,建立双向激励机制,促使商业银行持续健康发展。
(3)树立正确的风险观,加强对员工的职业 道德、风险意识教育和人文关怀,增强其合规经营自觉性、自我保护意识和综合业务素质,使合规文化与每位员工融为一体,成为工作习惯和其生命的组成部分。
(4)纠正支付结算风险的认识偏差,针对中国实际建立支付结算风险的定义和分类体系。强化支付结算风险监管制度框架,主要包括:
①监管当局应按轻重缓急并结合商业银行支付结算风险的实际,制定支付结算风险监管制度立法规划,适时将支付结算风险纳入资本监管。
②监管当局应定期验证商业银行支付结算风险管理程序的执行情况,建立有效的支付结算风险评估和风险提示制度,同时建立关键岗位及管理人员的从业资格证管理制度和银行业违法违规人员信息查询平台。
③监管当局应建立重大支付结算风险事件责任追究制度。
④要适时引入合格的中介、审计等外部监管力量,重点加强对违规问题突出机构和薄弱环节的独立评估。
⑤强化信息披露,引入市场约束和公众监督。
⑥对支付结算风险提出监管资本要求。建立健全支付结算风险管理体系。该体系建设目标充分识别和评估所有重要产品、活动和系统中的支付结算风险,并在引入新产品、活动和系统之前,对其中的支付结算风险经过足够的评估;通过一套程序定期监测支付结算风险的状况和重大损失,及时报告有关信息,敏感地反映有关支付结算风险的变动,以此形成有效的风险预警和决策支持机制;要有相应的策略方法程序来控制或降低风险,并根据整个风险状况和风险承担能力来及时调整支付结算风险政策
会计风险管理研究:分析财政风险管理视角下总预算会计改革
摘要:政府负债方面的会计信息对于财政风险管理有举足轻重的作用。然而,现行财政总预算会计制度由于主体地位的缺失造成会计信息的不统一,科目设置的单一造成核算信息不明晰,收付实现制基础造成负债信息不完整,这些必然影响到财政风险管理所需要的信息数量和质量。因此,文章基于财政风险管理的角度,提出增强总预算会计的统一性,明晰政府负债的核算内容、并结合逐步引入“权责发生制”等措施对财政总预算会计制度进行改革的建议和措施。
关键词:总预算会计制度;财政风险管理;政府负债;权责发生制
一、财政风险管理与财政总预算会计
根据世界银行和国际货币基金组织的定义,财政风险指未来政府面临的筹资压力,即政府的负债,包括政府的借款和支出。根据世界银行的口径,政府负债有四种特征:一是直接负债,指在任何条件下都会发生的财政负债,它具有必然性,并不依赖任何具体事件的发生;二是或有负债,即国家财政所面临的一些随机可能发生的债务;三是显性负债,是由国家法律或者政府签订的合同明确规定必须由政府来偿还的债务;四是隐性负债,即那些并不由法律或政府合同加以规定,但由于政府压力或公众期望,政府必须担当的道义责任或预期责任[1]。政府债务可以同时具备以上两种特征,因此可分为直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债、或有隐性负债四种类型。
据财政部有关资料显示:截止2008年底,中国的国债余额为5.33万亿元[2];2009年政府将在赤字率3%之内发行5581亿元国债[3]。根据欧盟标准,国家负债安全标准是赤字占国内生产总值的比重不应超过3%,政府债务总额占国内生产总值的比重不应超过60%.2008年中国综合负债率为79.57%[3],虽较2005年84%的水平有所下降,但仍然高出国际安全线。在近年城市化和建设热度增加的情况下,中央和地方政府负债规模也随之逐步增加,如果再加上不需要立即全部支付的养老保险等许多隐性负债,以较低水平估计,2010年前财政年平均负债余额为7万亿规模。这些庞大的债务一旦处理不当,可能会带来巨大的财政风险。
政府进行财政风险管理,也就是需要对所承担的各种财务上的风险进行识别、评价并采取正确决策实施有效管理以使风险造成的损失达到低,而财务风险识别、评价的基础依赖于政府会计提供的及时、客观反映政府财务,主要是政府负债方面的会计信息。只有提供正确、及时的政府负债的会计信息,提醒政府及各方面关注财政风险,才能使各种风险在政府决策中予以估计和预警,及时采取有效措施降低损失。随着我国预算会计改革的进行,初步形成了以1998年实施的《财政总预算会计制度》和2001年实施的《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》(以下简称“财政总预算会计制度”)为主体,政府债务相关会计制度、财政专户资金会计制度、财政管理改革和相关会计制度、专项资金会计制度等其他制度为补充的体系。财政总预算会计制度的主体地位决定了它应该成为财政风险管理的不可缺少的信息来源和管理工具。因此,从财政风险管理的视角对财政总预算会计制度改革进行探讨和研究是很有意义,也是十分必要的。
二、现行财政总预算会计制度的缺陷对财政风险管理的影响
(一)总预算会计制度主体地位的缺失造成核算内容不统一
在反映政府债务会计信息方面,总预算会计制度起主导作用,应统领其他相关债务会计制度,这也意味着总预算会计报表应反映财政预算会计体系中已经予以核算的债务内容和其他有利于控制债务风险管理的相关会计内容。但目前财政总预算会计制度的统领地位并未能有效体现。具体表现在以下两方面:一是《国际金融组织贷款转贷会计制度》相对独立于总预算会计制度。虽然《国际金融组织贷款转贷会计制度》对财政机关的转贷部门从“贷款协议生效”到项目执行过程中逐年“提款报账”时的实有债权、债务,直至贷款归还时债权、债务的消失进行了政府外债的全程核算,但财政总预算会计只对应由财政预算承担的部分,通过转贷部门增拨“偿债基金”方式间接列入了“预算支出”,在贷款归还时通过两级财政结算资金反映负债的偿还数[4]。政府外债作为政府债务的重要组成部分对于财政风险管理有十分重要的意义,但债务资金运行情况并没有在财政总预算会计中具体反映,这样不利于政府对外债风险的整体掌握和控制。
二是《社会保险基金会计制度》独立于总预算会计体系之外。社会保险基金作为一种政府行为,它的资金运行状况关系到政府的未来财政负担。在我国社会保险资金来源并不充裕、社会保险支出负担十分沉重的情况下,社会保障基金运行的会计信息的掌握对于政府财政风险管理尤为重要。但在财政总预算会计制度中只是简单的反映了当年财政对基金的拨款支出,没有体现社会保险基金的整体运行情况。在这种分离的会计核算制度下,核算内容不统一造成了社会保险基金的资金运行信息没有纳入财政总预算会计中,不利于政府对社会保险资金整体状况的了解,也不利于社会保障的监管和财政风险的防范。
(二)负债科目设置的单一导致政府负债内容反映不明晰
在现行财政总预算会计制度中,负债科目只有“借入款”、“借入财政周转金”和“暂存款”、“与上级往来”等少数科目。其中,会计制度明确规定,中央财政和地方财政按照国家法律、国务院规定举借的债务机制及现行负债通过“借入款”科目核算,也规定了中央预算需按全国人民代表大会批准的数额举借的国内和国外债务举借。但“借入款”没有具体规定国内、国外债务的核算内容,也没有按照借款期限长短进行分类。在资产负债表中仅仅从“借入款”项目中获得政府国债规模以及变化情况,而且这些信息也未能进行分类列示和详细、具体的披露。这样必然影响到会计报表提供信息的有用性,不利于合理安排偿债资金,也不能分析政府内债和外债的偿债能力,也无从考评政府短期债务和长期债务的风险。
此外,对于“与上级往来”科目核算上下级财政之间因国债转贷资金形成的债权债务关系,笔者认为欠妥。国债转贷资金是国务院为扩大有效内需,将1998年增发国债的一部分转贷给地方政府使用的资金。而“与上级往来”核算的是上下财政待结算款项使用的内容,属于预算内资金,并不适用于核算有偿资金。国债转贷资金的核算没有在财政总预算会计报表中得到明确的反映,报表使用者不能获得国债转贷资金的规模和增减变动情况,也无从获得对财务风险管理有帮助的会计信息。
(三)收付实现制基础导致政府负债内容不完整
《财政总预算会计制度》规定:总预算会计核算以收付实现制为基础,虽然在《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》中明确对个别事项可采用 权责发生制,但对其他债务都采用的是收付实现制。收付实现制只能核算现金实际支付的部分,而对于核算当期已经发生、但尚未用现金支付的债务核算则无能为力。这便导致了现行财政总预算会计仅仅核算了“直接显性负债”,而对于一些占重要地位的“隐性的、或有的债务”则无法核算,这些债务主要包括担保的外债、社保基金缺口、金融机构呆坏账等。有数据表明,我国2006年的196975亿元的政府债务中,仅仅在会计报表中反映了37866亿元的直接显性负债,有大约81%的政府隐性的、或有负债无法予以反映[3]。这说明,现行政府会计造成政府直接隐性负债和或有负债风险被大量积累和隐藏,将导致财政未来损失巨大,给财政可持续发展带来非常严重的影响。
此外,收付实现制虽然利于管理者清楚现金流动情况,但收付实现制通常在“坏结果发生之后”才进行计量和确认,会计信息往往存在“滞后”和“狭窄”,管理者不能及时得到信息,对将要产生的财政风险没有起到预警和防范意识,此时的会计对于财政风险管理失去了应有的信息功能。
比如,某地方政府应在本财政年度的第12个月拨付一笔金额为200万的职工工资,但这样本年度将产生200万赤字,从而违反了现行预算法关于不得发生赤字的规定。为此,将本应该年度拨付的工资拖延到下一年拨付,这样就将本年的债务隐藏起来,赤字避开了,财政风险也会因此被低估。
总之,政府负债会计信息的不统一、不明晰、不完整必然造成现行财政总预算会计反映的政府负债信息量过少,提供信息质量不高,也无法为财政风险管理提供及时、客观的信息,因此,政府会计“负债”方面的改革势在必行。
三、基于财政风险管理视角的财政总预算会计改革建议
(一)明确总预算会计制度的统领地位
对财政总预算进行改革,首先应明确财政总预算会计制度与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等其他会计制度的关系。财政总预算会计与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等都属于政府的宏观会计,后两者只是针对某一方面的政府资金进行了局部性的核算和监督,而财政总预算会计制度的综合性、预算性以及全局性是其他政府宏观会计无法比拟的。
为了总体反映政府债务情况,有必要将其他政府宏观会计反映的债务信息总体性的反映于财政总预算会计报表中。当然,财政总预算会计并不能取代其他宏观会计因特殊需要进行的会计核算。
因此,建议在财政总预算会计制度中增设关于国际金融组织转贷和社会保险基金方面的会计科目,并在财政总预算会计中予以专门的反映和列示。关于国债转贷和国际金融组织贷款的重要信息,如债务的归还日期、外债借入期的汇率等可以在总预算会计报表的附注、或以其他形式进行披露。
这样,将已经核算的、但并未纳入财政总预算会计报表的负债信息予以统一反映,才能方便报表使用者在同一张报表中获得的政府债务信息,也可以获得在核算范围之内的财政负债总数额,有利于政府尽早识别债务风险,采取相应措施予以防范。
(二)明晰政府负债的核算内容
为体现总预算会计制度统领地位的思想并结合财政收支分类改革,本文分别对总预算会计科目设置进行了如下改革建议:首先,应进一步划分“借入款”核算内容,将借入款分长期借款和短期借款核算,并按国内负债和国外负债划分。
建议将“借入款”改设为“长期借入款”和“短期借入款”两个科目,并在每个科目下分国内负债和国外负债明细核算。取消国内转贷资金在“与上级往来”和“与下级往来”的做法,将国内转贷资金债务分长期或短期列入“长期借入款—国内转贷”和“短期借入款—国内转贷”科目核算。同样,也可以将国际金融组织贷款转贷债务按以上做法作为国外转贷的明细反映。为反映转贷款资金的转贷情况,还应增设资产类科目“转贷款”,反映国内外转贷有偿资金的债权核算。
其次,进一步划分总预算会计收入、支出类核算内容,增设“债务预算收入”和“债务预算支出”科目,单独反映政府向境内外举债时得到的收入和还债时发生的支出;增设“社会保障基金收入”和“社会保障基金支出”科目,反映政府按规定筹集的社会保障基金总收入和按规定划拨的社会保障基金总支出。
,明晰净资产类科目,增设“社会保障基金结余”和“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”科目。“社会保障基金结余”核算社会保障收支相抵后的净额,年终由“社会保障基金收入”、“社会保障基金支出”和其他相关科目中的社会保障基金数进行收支转账:“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”核算的是政府贷款以及政府还贷时的结余资金。
总之,增设专门的会计科目反映政府负债,可以将负债会计核算内容更加具体、明晰,有利于清楚的反映负债信息,有利于政府从总预算会计报表中全局性掌握债务风险信息,从而更加方便管理当局对债务的控制和防范。
(三)逐步实施权责发生制
权责发生制的引入对于控制财政风险有重要的意义,但笔者认为,在现阶段并不需要实施权责发生制基础来核算所有的政府债务,应根据我国实际情况并结合前面的科目设置,有区别的、渐进的引入权责发生制。具体表现在以下方面:(1)对于国内外转贷资金等直接显性负债,考虑实施权责发生制和收付实现制双基础核算的做法。基于政府当局管理的角度,一方面,总预算会计要能及时提供控制债务风险的信息,另一方面,也不希望因为采用权责发生制而将实际没有发生的支出记入支出范围,造成政府支出的迅速增加,引起公众的误解和不安。因此,考虑采用权责发生制和收付实现制双基础的做法。比如,借入或归还贷款时,以收付实现制为基础确认债务收入或支出,借记“国库存款”,贷记“债务预算收入”或借记“债务预算支出”,贷记“国库存款”;同时,采用权责发生制基础确认应付债务的增加或减少,借入债务时借记“政府偿债基金”,贷记“长期借入款”或“短期借入款”科目,归还债务时做相反分录。政府将款项贷出时,一方面以收付实现制,借记“一般预算支出”,贷记“国库存款”等;另一方面以权责发生制,借记“转贷款”,贷记“政府贷款基金”。
此外,还可以考虑增加因收付实现制基础而没有纳入的负债核算内容,如“应付工资”、“应付账款”、“应付利息”等,类似上述借入款科目,并参照权责发生制和收付实现制双基础做法予以核算。
(2)对于社会保险基金等直接隐性负债,考虑按业务性质分类选择采用权责发生制或收付实现制基础核算。社会保险基金分为养老保险基金、医疗保险基金和失业保险基金。养老保险基金由于采用部分积累模式,相当的余额要进行投资运营,因此适用于平日核算采用收付实现制,年末采用权责发生制进行调节。而医疗保险基金与失业保险基金因为剩余基金不多,投资运营的数额较少,宜采用收付实现制进行核算,以利于节约成本和提高效率。
选择不同的会计基础将保险基金反映在总预算会计中,可以结合前面的科目设置进行。财政部门收到国库转来的社保资金平日全部按收付实现制基础进行核算,借记“国库存款”,贷记“社会保障基金收入”;支付保障基金时,借记“社会保障基金支出”,贷记“其他财政存款—社会保障存款”。年终再将养老保险基金收入调整成以权责发生制为基础的数额,将所有社会保障基金收支结余转入“社会保障基金结余”,并在账簿中开设年初积累数栏,反映历年来社会保障基金积累情况。
(3)对于或有显性负债采用权责发生制进行核算。这部分的或有显性负债主要指担保和赔偿、行政赔偿事项的未决诉讼、国有商业银行不良资产的坏账和其他可以量化的或有负债。或有负债可以设置“预计负债”科目进行核算[5],从以下三个方面入手衡量,一是分项目对主要或有负债进行量化,其中,估计数的确认和预期可获得补偿的处理尝试参照企业会计准则中的《或有事项》准则相关规定;二是在此基础上核算政府各种或有事项可能产生财政风险的预计形成总量;三是进一步核算或有负债预计形成额中真正转化为政府直接负债的部分。
此外,财政总预算会计还应对其他一些重要的或有隐性负债信息进行披露,以扩大 政府负债信息量,如报告日存在的、但未确认为负债的资本性支出保障、政府灾害救援等。
当然,政府负债包含的内容很多,但鉴于计量上的困难、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府对于信息公开的意愿程度方面的考虑,不可能、也没有必要将他们都反映在报表上。
会计风险管理研究:近期论财政风险管理视角下总预算会计的改革
一、财政风险管理与财政总预算会计根据世界银行和国际货币基金组织的定义,财政风险指未来政府面临的筹资压力,即政府的负债,包括政府的借款和支出。根据世界银行的口径,政府负债有四种特征:一是直接负债,指在任何条件下都会发生的财政负债,它具有必然性,并不依赖任何具体事件的发生;二是或有负债,即国家财政所面临的一些随机可能发生的债务;三是显性负债,是由国家法律或者政府签订的合同明确规定必须由政府来偿还的债务;四是隐性负债,即那些并不由法律或政府合同加以规定,但由于政府压力或公众期望,政府必须担当的道义责任或预期责任[1]。政府债务可以同时具备以上两种特征,因此可分为直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债、或有隐性负债四种类型。
据财政部有关资料显示:截止2008年底,中国的国债余额为5.33万亿元[2];2009年政府将在赤字率3%之内发行5581亿元国债[3]。根据欧盟标准,国家负债安全标准是赤字占国内生产总值的比重不应超过3%,政府债务总额占国内生产总值的比重不应超过60%。2008年中国综合负债率为79.57%[3],虽较2005年84%的水平有所下降,但仍然高出国际安全线。在近年城市化和建设热度增加的情况下,中央和地方政府负债规模也随之逐步增加,如果再加上不需要立即全部支付的养老保险等许多隐性负债,以较低水平估计,2010年前财政年平均负债余额为7万亿规模。这些庞大的债务一旦处理不当,可能会带来巨大的财政风险。
政府进行财政风险管理,也就是需要对所承担的各种财务上的风险进行识别、评价并采取正确决策实施有效管理以使风险造成的损失达到低,而财务风险识别、评价的基础依赖于政府会计提供的及时、客观反映政府财务,主要是政府负债方面的会计信息。只有提供正确、及时的政府负债的会计信息,提醒政府及各方面关注财政风险,才能使各种风险在政府决策中予以估计和预警,及时采取有效措施降低损失。随着我国预算会计改革的进行,初步形成了以1998年实施的《财政总预算会计制度》和2001年实施的《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》(以下简称“财政总预算会计制度”)为主体,政府债务相关会计制度、财政专户资金会计制度、财政管理改革和相关会计制度、专项资金会计制度等其他制度为补充的体系。财政总预算会计制度的主体地位决定了它应该成为财政风险管理的不可缺少的信息来源和管理工具。因此,从财政风险管理的视角对财政总预算会计制度改革进行探讨和研究是很有意义,也是十分必要的。
二、现行财政总预算会计制度的缺陷对财政风险管理的影响(一)总预算会计制度主体地位的缺失造成核算内容不统一在反映政府债务会计信息方面,总预算会计制度起主导作用,应统领其他相关债务会计制度,这也意味着总预算会计报表应反映财政预算会计体系中已经予以核算的债务内容和其他有利于控制债务风险管理的相关会计内容。但目前财政总预算会计制度的统领地位并未能有效体现。具体表现在以下两方面:一是《国际金融组织贷款转贷会计制度》相对独立于总预算会计制度。虽然《国际金融组织贷款转贷会计制度》对财政机关的转贷部门从“贷款协议生效”到项目执行过程中逐年“提款报账”时的实有债权、债务,直至贷款归还时债权、债务的消失进行了政府外债的全程核算,但财政总预算会计只对应由财政预算承担的部分,通过转贷部门增拨“偿债基金”方式间接列入了“预算支出”,在贷款归还时通过两级财政结算资金反映负债的偿还数[4]。政府外债作为政府债务的重要组成部分对于财政风险管理有十分重要的意义,但债务资金运行情况并没有在财政总预算会计中具体反映,这样不利于政府对外债风险的整体掌握和控制。
二是《社会保险基金会计制度》独立于总预算会计体系之外。社会保险基金作为一种政府行为,它的资金运行状况关系到政府的未来财政负担。在我国社会保险资金来源并不充裕、社会保险支出负担十分沉重的情况下,社会保障基金运行的会计信息的掌握对于政府财政风险管理尤为重要。但在财政总预算会计制度中只是简单的反映了当年财政对基金的拨款支出,没有体现社会保险基金的整体运行情况。在这种分离的会计核算制度下,核算内容不统一造成了社会保险基金的资金运行信息没有纳入财政总预算会计中,不利于政府对社会保险资金整体状况的了解,也不利于社会保障的监管和财政风险的防范。
(二)负债科目设置的单一导致政府负债内容反映不明晰在现行财政总预算会计制度中,负债科目只有“借入款”、“借入财政周转金”和“暂存款”、“与上级往来”等少数科目。其中,会计制度明确规定,中央财政和地方财政按照国家法律、国务院规定举借的债务机制及现行负债通过“借入款”科目核算,也规定了中央预算需按全国人民代表大会批准的数额举借的国内和国外债务举借。但“借入款”没有具体规定国内、国外债务的核算内容,也没有按照借款期限长短进行分类。在资产负债表中仅仅从“借入款”项目中获得政府国债规模以及变化情况,而且这些信息也未能进行分类列示和详细、具体的披露。这样必然影响到会计报表提供信息的有用性,不利于合理安排偿债资金,也不能分析政府内债和外债的偿债能力,也无从考评政府短期债务和长期债务的风险。
此外,对于“与上级往来”科目核算上下级财政之间因国债转贷资金形成的债权债务关系,笔者认为欠妥。国债转贷资金是国务院为扩大有效内需,将1998年增发国债的一部分转贷给地方政府使用的资金。而“与上级往来”核算的是上下财政待结算款项使用的内容,属于预算内资金,并不适用于核算有偿资金。国债转贷资金的核算没有在财政总预算会计报表中得到明确的反映,报表使用者不能获得国债转贷资金的规模和增减变动情况,也无从获得对财务风险管理有帮助的会计信息。
(三)收付实现制基础导致政府负债内容不完整《财政总预算会计制度》规定:总预算会计核算以收付实现制为基础,虽然在《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》中明确对个别事项可采用权责发生制,但对其他债务都采用的是收付实现制。收付实现制只能核算现金实际支付的部分,而对于核算当期已经发生、但尚未用现金支付的债务核算则无能为力。这便导致了现行财政总预算会计仅仅核算了“直接显性负债”,而对于一些占重要地位的“隐性的、或有的债务”则无法核算,这些债务主要包括担保的外债、社保基金缺口、金融机构呆坏账等。有数据表明,我国2006年的196975亿元的政府债务中,仅仅在会计报表中反映了37866亿元的直接显性负债,有大约81%的政府隐性的、或有负债无法予以反映[3]。这说明,现
行政府会计造成政府直接隐性负债和或有负债风险被大量积累和隐藏,将导致财政未来损失巨大,给财政可持续发展带来非常严重的影响。 此外,收付实现制虽然利于管理者清楚现金流动情况,但收付实现制通常在“坏结果发生之后”才进行计量和确认,会计信息往往存在“滞后”和“狭窄”,管理者不能及时得到信息,对将要产生的财政风险没有起到预警和防范意识,此时的会计对于财政风险管理失去了应有的信息功能。
比如,某地方政府应在本财政年度的第12个月拨付一笔金额为200万的职工工资,但这样本年度将产生200万赤字,从而违反了现行预算法关于不得发生赤字的规定。为此,将本应该年度拨付的工资拖延到下一年拨付,这样就将本年的债务隐藏起来,赤字避开了,财政风险也会因此被低估。
总之,政府负债会计信息的不统一、不明晰、不完整必然造成现行财政总预算会计反映的政府负债信息量过少,提供信息质量不高,也无法为财政风险管理提供及时、客观的信息,因此,政府会计“负债”方面的改革势在必行。
三、基于财政风险管理视角的财政总预算会计改革建议(一)明确总预算会计制度的统领地位对财政总预算进行改革,首先应明确财政总预算会计制度与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等其他会计制度的关系。财政总预算会计与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等都属于政府的宏观会计,后两者只是针对某一方面的政府资金进行了局部性的核算和监督,而财政总预算会计制度的综合性、预算性以及全局性是其他政府宏观会计无法比拟的。
为了总体反映政府债务情况,有必要将其他政府宏观会计反映的债务信息总体性的反映于财政总预算会计报表中。当然,财政总预算会计并不能取代其他宏观会计因特殊需要进行的会计核算。
因此,建议在财政总预算会计制度中增设关于国际金融组织转贷和社会保险基金方面的会计科目,并在财政总预算会计中予以专门的反映和列示。关于国债转贷和国际金融组织贷款的重要信息,如债务的归还日期、外债借入期的汇率等可以在总预算会计报表的附注、或以其他形式进行披露。
这样,将已经核算的、但并未纳入财政总预算会计报表的负债信息予以统一反映,才能方便报表使用者在同一张报表中获得的政府债务信息,也可以获得在核算范围之内的财政负债总数额,有利于政府尽早识别债务风险,采取相应措施予以防范。
(二)明晰政府负债的核算内容
为体现总预算会计制度统领地位的思想并结合财政收支分类改革,本文分别对总预算会计科目设置进行了如下改革建议:首先,应进一步划分“借入款”核算内容,将借入款分长期借款和短期借款核算,并按国内负债和国外负债划分。
建议将“借入款”改设为“长期借入款”和“短期借入款”两个科目,并在每个科目下分国内负债和国外负债明细核算。取消国内转贷资金在“与上级往来”和“与下级往来”的做法,将国内转贷资金债务分长期或短期列入“长期借入款—国内转贷”和“短期借入款—国内转贷”科目核算。同样,也可以将国际金融组织贷款转贷债务按以上做法作为国外转贷的明细反映。为反映转贷款资金的转贷情况,还应增设资产类科目“转贷款”,反映国内外转贷有偿资金的债权核算。
其次,进一步划分总预算会计收入、支出类核算内容,增设“债务预算收入”和“债务预算支出”科目,单独反映政府向境内外举债时得到的收入和还债时发生的支出;增设“社会保障基金收入”和“社会保障基金支出”科目,反映政府按规定筹集的社会保障基金总收入和按规定划拨的社会保障基金总支出。
,明晰净资产类科目,增设“社会保障基金结余”和“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”科目。“社会保障基金结余”核算社会保障收支相抵后的净额,年终由“社会保障基金收入”、“社会保障基金支出”和其他相关科目中的社会保障基金数进行收支转账;“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”核算的是政府贷款以及政府还贷时的结余资金。
总之,增设专门的会计科目反映政府负债,可以将负债会计核算内容更加具体、明晰,有利于清楚的反映负债信息,有利于政府从总预算会计报表中全局性掌握债务风险信息,从而更加方便管理当局对债务的控制和防范。
(三)逐步实施权责发生制
权责发生制的引入对于控制财政风险有重要的意义,但笔者认为,在现阶段并不需要实施权责发生制基础来核算所有的政府债务,应根据我国实际情况并结合前面的科目设置,有区别的、渐进的引入权责发生制。具体表现在以下方面:(1)对于国内外转贷资金等直接显性负债,考虑实施权责发生制和收付实现制双基础核算的做法。基于政府当局管理的角度,一方面,总预算会计要能及时提供控制债务风险的信息,另一方面,也不希望因为采用权责发生制而将实际没有发生的支出记入支出范围,造成政府支出的迅速增加,引起公众的误解和不安。因此,考虑采用权责发生制和收付实现制双基础的做法。比如,借入或归还贷款时,以收付实现制为基础确认债务收入或支出,借记“国库存款”,贷记“债务预算收入”或借记“债务预算支出”,贷记“国库存款”;同时,采用权责发生制基础确认应付债务的增加或减少,借入债务时借记“政府偿债基金”,贷记“长期借入款”或“短期借入款”科目,归还债务时做相反分录。政府将款项贷出时,一方面以收付实现制,借记“一般预算支出”,贷记“国库存款”等;另一方面以权责发生制,借记“转贷款”,贷记“政府贷款基金”。
此外,还可以考虑增加因收付实现制基础而没有纳入的负债核算内容,如“应付工资”、“应付账款”、“应付利息”等,类似上述借入款科目,并参照权责发生制和收付实现制双基础做法予以核算。
(2)对于社会保险基金等直接隐性负债,考虑按业务性质分类选择采用权责发生制或收付实现制基础核算。社会保险基金分为养老保险基金、医疗保险基金和失业保险基金。养老保险基金由于采用部分积累模式,相当的余额要进行投资运营,因此适用于平日核算采用收付实现制,年末采用权责发生制进行调节。而医疗保险基金与失业保险基金因为剩余基金不多,投资运营的数额较少,宜采用收付实现制进行核算,以利于节约成本和提高效率。
选择不同的会计基础将保险基金反映在总预算会计中,可以结合前面的科目设置进行。财政部门收到国库转来的社保资金平日全部按收付实现制基础进行核算,借记“国库存款”,贷记“社会保障基金收入”;支付保障基金时,借记“社会保障基金支出”,贷记“其他财政存款—社会保障存款”。年终再将养老保险基金收入调整成以权责发生制为基础的数额,将所有社会保障基金收支结余转入“社会保障基金结余”,并在账簿中开设年初积累数栏,反映历年来社会保障基金积累情况。
(3)对于或有显性负债采用权责发生制进行核算。这部分的或有显性负债主要指担保和赔偿、行政赔偿事项的未决诉讼、国有商业银行不良资产的坏账和其他可以量化的或有负债。或有负债可以设置“预计负债”科目进行核算[5],从以下三个方面入手衡量,一是分项目对主要或有负债进行量化,其中,估计数的确认和预期可获得补偿的处理尝试参照企业会计准则中的《或有事项》准则相关规定;二是在此基础上核算政府各种或有事项可能产生财政风险的预计形成总量;三是进一步核算或有负债预计形成额中真正转化为政府直接负债的部分。
此外,财政总预算会计还应对其他一些重要的或有隐性负债信息进行披露,以扩大政府负债信息量,如报告日存在的、但未确认为负债的资本性支出保障、政府灾害救援等。
当然,政府负债包含的内容很多,但鉴于计量上的困难、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府对于信息公开的意愿程度方面的考虑,不可能、也没有必要将
他们都反映在报表上。
会计风险管理研究:对会计师事务所风险管理的再思考
执业质量是会计师事务所的生命线,是会计师事务所生存和发展的根本,而风险的评估和管理则是质量控制的核心内容。会计师事务所的风险主要是审计职业风险。尽管我国在20世纪90年代末逐步加强了追究审计人员责任的力度,但是时至今日,由于国内经济体制改革的不彻底、文化传统上没有披露的习惯,以及一些非经济因素的干扰,这种风险存在不断扩大的趋势。
一、审计职业风险导致的风险损失
随着时代的发展,会计师事务所提供的服务种类越来越多,范围越来越广,但财务报表审计仍然是其最基本的服务。由于审计报告是建立在注册会计师职业判断基础上的一种主观结论,它有可能偏离客观事实,这意味着存在发生审计质量问题的可能性。一旦外部信息使用者发现存在的问题,追究审计人员的责任,就会导致审计风险损失,其结果表现为以下几个方面:一是会计师事务所和注册会计师个人的声誉受到损害;二是失去大量的业务或客户;三是取得新业务或客户的难度更大;四是付出处理索赔或争执的代价;五是赔偿等。鉴于以上可能的结果,我们必须要寻求将发生审计风险损失的可能性降低到最小程度的有效途径。
二、我国会计师事务所风险管理现状
目前各个会计师事务所由于规模、管理理念等方面的差异,防范风险的意识、风险管理的方法存在很大的区别。
(一)业务承接
我国的会计师事务所,尤其是大规模事务所都很重视这个环节。如果业务风险太大,宁愿放弃。然而很多中小事务所为了"生存",直接将承接的业务量与员工效益挂钩,从而导致员工忽略了业务的风险会给事务所导致的损失。
(二)业务分配
我国的会计师事务所,业务的分配一般由主任或副主任宏观调控,进行分配,力求做到既考虑能力,又兼顾公平。大部分事务所的领导都认识到了员工素质对于风险管理的重要性,而且认为员工首要的能力是化解风险的能力。
(三)业务分布
我国的会计师事务所的业务仍然以审计业务为主,只是所占比例不同而已,而此业务正是风险的主要来源。许多事务所的合伙人已经认识到了这个问题,例如,上海某事务所董事长认为,审计业务风险太大,而且基数太大,业务增长较难,相对来说,评估、工程造价起点低,风险小,发展快,还可利用现有资源,因此该事务所计划重点发展评估、工程造价和税务咨询业务,并且预期会有较大发展。
(四)审计程序
目前我国的会计师事务所基本上都做到了"三级复核"。为了更好地防范风险,某些事务所还采取了一些辅助措施。例如,上海某事务所除了审核的副主任以外,还设有专门协调的副主任,进行客户想法与各方规定的协调。审核和协调是两个人,两条线。审计意见由分管副主任决定。在证监会签字轮换制度出台的3年前,该事务所就采用了定期轮换制,并且定期进行专门的案例讨论,每2周、每月部门经理会就碰到的实务问题开一个碰头会,提出来讨论,专家意见也在其中。另外,该事务所的网站建设比较好,有一个专门的法规库,收录了来自国家20多个部委的所有法规,由专门的技术部门做法规的筛选、汇编。他们每天都会收到不同部门的法规。同时,该事务所经常与财政部、证监会等沟通,对出台的法规进行理解,做出自己的解释。北京某事务所提倡知识管理,主要通过软件来做,系统随时输入系统情况和反馈情况,很多工作会通过系统分到项目,将底稿挂在软件上,同步复核,质量控制前移,同时通过系统可以随时交流经验、查询重大事项沟通记录,该事务所试图通过知识管理,创建一种文化,打造自己的品牌,不断扩大规模,增强抗风险能力。然而国内部分事务所的"三级复核"制度流于形式,其原因在于事务所的负责人缺乏应有的风险质量意识,并且对各级复核人员没有相应的考核评比、晋升及风险责任追究机制。
(五)分所管理
无论采用什么营运体制,都必须做到执业标准、质量控制、人员培训的统一。尤其是在总--分所体制下,如果一个分所发生审计失败,都会殃及总所及其他分所。目前设有分所的会计师事务所,对分所的管理方式各不相同。有些事务所实行定期轮换分所负责人,总所统一控制开支的方法,从而避免其与当地勾结。有些事务所在成立分所时就打下了良好的基础,将有关分所的管理纳入公司章程,对分所管理人员的品质、做事风范和工作经验给予高度重视。但是很多事务所的负责人觉得有些力不从心,因为分所较多,管理范围太大,从而不利于控制风险,而且在财务上也无法实现中注协所要求的"分所与总所真正成为一体"。
三、建立和运行有效的风险管理
从目前我国会计师事务所的风险管理现状,可以看到,为了防范风险,很多事务所确实总结和探索了一些适合于自身的管理办法,在实践过程中也取得了一定的效果。但同时也要认识到,为了实现事务所做大做强,建立和运行有效的风险管理势在必行。
(一)业务承接是防范风险的及时道防线
《会计师事务所内部治理指南》规定事务所应当建立风险评估制度。在业务承接与保持前,应当进行风险评估。在接受一个新客户前,应对其管理层的稳定性、客户的正直性及经营理念、行业的性质、管理水平等作出评价;对于老客户应定期进行再评价。这种评价的目的之一就是判定可能涉及的执业风险。对审计业务风险的判定是一种主观的逻辑推断过程,不可避免地会受 到基础信息充分性和性等因素的影响。事务所应当对客户信息进行统一管理,杜绝个人或部门垄断信息,为事务所统一业务控制提供充分的基础信息。同时一定要强化风险意识,将中介机构的独立、客观摆在及时位,不应以利润为导向。
(二)业务分配关系到工作效率、质量及风险管理
《会计师事务所内部治理指南》规定事务所应统一调度和组织本所的人力资源,根据项目的复杂程度与工作量,合理安排项目参与人员及时间,保障项目参与人员的专业胜任能力与工作精力。而员工的专业胜任能力,不仅仅指专业知识,还包括职业道德和职业技能。这一点在新颁布的《注册会计师胜任能力指南》中有所体现。注册会计师要具备一定的智力技能、组织和企业管理技能、人际和沟通技能等。如果他能以自身的沟通技巧说服客户,无疑审计成功的概率将增加,发生风险损失的可能性降低。因此在分配业务时,应注重员工综合素质的考量;在后续教育中,应注重各方面技能的培养。
(三)业务分布范围的拓宽,有利于分散事务所的经营风险
根据上海国家会计学院中国会计视野网站进行的2007年会计师事务所服务市场的网上调查,大部分客户接受的是事务所提供的年度报表审计服务,约占被调查者的90%以上,而接受非审计服务的客户较少。从推动事务所做大做强的目标出发,笔者认为一方面应鼓励事务所业务多元化,使审计业务和非审计业务共同发展,以扩大事务所规模,同时降低由于业务分布狭窄导致的风险;另一方面应杜绝事务所向同一客户既提供审计服务,又提供非审计服务,以免影响审计的独立性,影响我国注册会计师行业的健康发展。
(四)审计程序的实施过程直接决定了风险的大小
《会计师事务所内部治理指南》规定事务所应当建立项目质量复核制度,确定实施项目质量控制复核的业务类型、复核方法与复核内容等。事务所应当建立专业咨询制度,就重大疑难问题或争议事项向内部或外部专家进行咨询。因此,事务所无论规模大小,均应坚持标准化的业务执行程序,认真贯彻三级复核制度,将业务质量低下的风险降低。同时重视咨询的作用。咨询可以凭借专家作为第三者的独立、客观判断,来有效地制衡审计人员可能的主观偏差,从而防止审计风险的发生。各个事务所应制定适合于自身的咨询政策和程序,确定由于事项的性质和复杂性而需咨询的领域及特殊情况。
(五)分所或成员所风险的控制对于总所或集团所也是至关重要的
《会计师事务所内部治理指南》中强调事务所应高度重视分所管理,切实控制与分所相关的连带风险。事务所通过设立分所、吸收成员所等方式达到了扩大规模的目的,然而要真正实现做大做强,必须重视合并后的整合。而这需要事务所在人事、财务、执业标准、质量控制、员工培训等方面对分所进行统一管理,使总--分所,各分所达到同样的服务水准,否则将埋下风险隐患。
四、结语
风险管理贯穿于会计师事务所经营管理的全过程。有效的风险管理是事务所做大做强不可缺少的条件。作为事务所的管理人员应将防范风险的意识融合到企业文化中,应将风险管理的方法贯彻于企业的制度建设中。
