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审计“免疫系统论”是审计理论的最新成果,对推动审计实践实现跨越式发展具有重要意义和影响。在教育审计环境变迁的背景下,以“免疫系统论”指导教育审计工作的开展有着深刻的现实意义。
1审计“免疫系统论”的历史溯源
审计是对公共受托责任履行情况的监督、评价与鉴证。审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展[1]。迄今,公共受托责任的核心内容历经受托财务责任、受托管理责任与受托社会责任三种形态,与之相应,学界对审计本质的认识亦由“经济监督论”转为“经济控制论”直至时下的“免疫系统论”。
“经济监督论”产生于民主制度尚不发达的阶段,此时受托方承担的是受托财务责任,其职责是确保财政、财务收支及相关经济活动符合法律法规与财务制度的规定。委托方较多关注的是受托财务责任的履行状况,审计重点验证受托方在财务信息处理中,是否遵循了真实性、合法性、合规性。
20世纪70年代,新公共管理运动兴起,新运动强调结果至上,更加关注管理绩效。随之,公共受托责任由偏重受托财务责任发展到受托财务责任、受托管理责任并重,且以受托管理责任为主,委托方更多地强调对管理绩效的评价,审计也随之从以经济监督为主转向以经济控制为主,“经济控制论”由此诞生,审计目标更新为对3E的追求,即经济性、效率性、效果性。
20世纪90年代以来,由于以往单纯强调经济的发展,一些曾经被忽视的环保问题、社会问题日益严重,作为委托方的社会公众希望政府能够及时发现、解决、防范这些问题及其带来的危害,该建议的推行将公共受托责任由受托管理责任拓展至受托社会责任,在这种背景下,以3E为重点的“经济控制论”已经无法满足社会公众强化社会管理的需求,新的审计理论呼之欲出。2007年12月26日,刘家义审计长在全国审计工作会议上首次将审计定位为经济运行的“免疫系统”,运用医学领域免疫学的概念,将人体免疫系统的发现病毒、风险预警、产生抗体直至最后产生免疫功能的作用机理巧妙地引入审计工作,形象生动地阐述了现代审计应当具备预警、清除、修补功能[2],审计“免疫系统论”应运而生。
2以高校为代表的教育审计发挥“免疫系统”功能的现实背景分析
高校内部审计是我国内部审计体系的重要组成部分。传统的高校内部审计是对学校各部门各单位财政、财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行的事后内部监督活动,审计特征显然主要符合“经济监督论”的目标约束,辅以“经济控制论”的目标约束。
近年来,随着我国教育体制改革步伐加快,高校办学自不断扩大,学生扩招、基建修缮工程量大增、学校融资投资活动日益频繁,这些都给高校带来了前所未有的经济压力和管理压力,这些压力引发的各式危机不断显现,例如因巨额贷款导致的破产风险已成诸多高校面临的共性难题,因基建寻租引起的违纪违规案件时有发生。此时若仍施行惯例的事后监督审计模式,对一些即成损失往往无计挽回。要扭转局势,高校内审就必须以主动性来扩大发现问题的视野、以预防性来提前感受风险、以整体性来看待问题对全局的影响、以宏观性来进行分析和判断、以公开性来促进整改与规范[3],这既是高校审计发挥“免疫系统”功能的基本要求,也是审计“免疫系统论”的总体思路。
3高校内审发挥“免疫系统”功能的路径选择
高校内审发挥“免疫系统”功能的缺陷主要表现为审计的预警性不足,未将学校资产资金经营等的安全性目标列为一级审计目标,安全只是隐身于各审计项目之中;审计的层次较低,长期以低标准的“摸清家底、核实盈亏”为审计目的[4],审计领域狭窄,如内控制度审计、问责制落实开展不力;审计建议仅仅针对发现的具体问题提出改进措施,鲜见对问题形成的深层次原因如体制制度、法律法规、环境建设进行剖析并从整体上促进学校管理科学化、效益化。
高校内审克服缺陷、发挥“免疫系统”功能的实现路径,主要在四个层面展开:体制层面,应当赋予内审机构相当的独立性;制度层面,要不断加强和完善审计结果公告制度;机制层面,需要建立和完善各部门的协调机制;技术层面,要逐步形成以信息化技术为主要手段的计算机审计作业方式。
3.1树立科学审计理念,以安全性为一级审计目标
提高审计层次,加强学校资产资金经营的安全意识。拓展审计领域,强化关键领域重点环节的审计,包括专项资金(重大对外投资、合作办学、教育收费、科研经费)审计、预算执行和决算审计、经济责任审计、基建修缮审计、内部控制审计等;做好审计调查,围绕学校中心任务,及时发现和反映经济活动中出现的普遍性、倾向性问题,更好地为学校宏观决策服务。
3.2提高内部审计地位,保障内审机构实质独立
据调查,2008年江苏省高校的内审独立性不太理想,总体上看,相对于教学、科研等部门而言,高校内审部门所受重视不够,高校独立设置内审机构的比例仅占28%,其余多为与纪检监察合署办公,对外保留或不保留审计牌子。内审独立性与权威性相辅相成,树立权威的前提是保障独立。增强内审独立性,赋予内审机构形式独立,特别是保障其实质独立,是未来改革的方向。
3.3完善审计结果公告制度,推行审计问责制
实施审计结果公告,目的在于扩大审计监督主体,功效在于通过审计透明化提高审计质量。当前在审计透明化进程中,众多高校采取的跟踪审计方式将审计关口前移,实现了事前、事中、事后监督的统一,有利于审计预警功能的发挥。而审计问责制的推行也是大势所趋,不仅符合相关法律法规建立责任追究制度的要求,也有利于促进所发现问题的消除和管理漏洞的修补,遏制屡查屡犯情况的发生。
3.4建立规范的内审工作机制,加强各部门协调
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2、公司治理的涵义还没有我国自己的研究成果,许多学者将公司治理视为一个知识体系,是一个内涵广泛的概念,它包含四个方面:①公司治理的本质是一种关系合同;②公司治理的功能是配置责、权、利,特别是对剩余控制权和剩余索取权的配置;③公司治理的起因是产权分离,是一种协调投资者和经营者关系的机制;④公司治理的形式多种多样。有了完善了公司治理结构,就相当于企业有了较强的免疫系统,能为企业的健康发展提供保证。
二、内部审计与公司治理的关系
1、公司治理结构是实施内部审计的制度环境,是促使内部审计有效开展,保证内部审计功能发挥的前提和基础;公司治理结构是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的制度安排,以便使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡,实现企业效率和公平的合理统一。有效的公司治理能够提高公司的运作效率,从而有助于公司实现其目标,这一点与内部审计职能类似。
2、内部审计是公司治理结构趋于健全完善的保证,公司治理结构的完善及其作用的发挥离不开内部审计。内部审计作为一项监督与评价机制,自然也成为公司治理结构中不可或缺的组成部分。有效的内部审计是公司治理结构中形成权利制衡机制并促使其有效运行的重要手段。实践证明,在成功的公司治理过程中审计功不可没,内部审计的发展与公司治理的完善处于良好的互动循环中。
三、亟需解决的影响我国内部审计作用有效发挥的突出问题
1、内部审计人员的专业技能和公司治理的要求差距很大
目前我国内部审计师专业技能职业素养参差不齐,仅仅对财务资料进行审核,缺乏与职业相适应的敏锐洞察力和判断力,缺乏现代经济管理知识。内审人员大多为大中专学历,本科学历较少,大多数内审人员受专业和审计经验限制,仅能从事财务收支审计,缺乏对企业经营活动全局的审计能力。
2、对内部审计的认识不足,严重造成内部审计机构地位低下和独立性差
在我国目前上市公司中,仍有许多公司未设立审计委员会。这说明设立审计委员会未成为强制规定时,上市公司决策层对内部审计认识不足,缺乏建立审计委员会的环境基础。对内部审计认识不足,必然使内部审计机构和人员的稳定性得不到保障,审计机构的设置基本上平行或低于其他部门,不能有效地对财务部门、财务总监、总经理、董事进行监督,也必然导致审计机构地位不高、独立性较差和内部审计人员涣散。
3、内部审计还处在传统的“查错防弊”的阶段,无法跟上时代的需要
在全面实现内部审计职能的要求下,内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务,其作业范围也应突破财务领域的局限。我国现实情况是,大多数公司内部审计机构和人员的工作范围仍仅限于传统的经济监督审计,无法涉及公司经济管理活动,内部审计的管理职能未得到充分的发挥;同时内部审计部门无权对本公司财务进行审计,无法对本公司的财务收支活动进行有效地监督。
四、加强内部审计,完善公司治理的几点建议
1、应在公司内部真正建立并有效运行权利制衡机制与激励约束机制,促使者的行为符合委托人的目标与利益。公司治理中的核心问题,是委托人如何激励约束人,使其努力经营以实现股东财富最大化。
2、应在公司内部真正建立并有效运行信息沟通机制,确保信息真实完整,反馈及时顺畅,防止、发现及纠正错弊,提高经营管理效率。有效的内部审计还有利于规范企业行为,防止、及时发现并纠正错误及舞弊行为。
3、应将内部审计与财务核查结合起来,以形成完整的内部审计监督与评价机制。二者的有机结合,有助于整体建立并有效运行公司治理的监控与评价机制,完善各项监控及评价措施并实现系统的有效整合,从而在内部各种机制之间形成既相互独立又有机联系的监控与评价体系。
4、企业内部市场化是管理制度创新的产物,它围绕提高管理效益和效率,将企业行为由总体转向个体、内部交易由计划转向市场、经营管理制度由静态转向动态,适应了不断变化的客观环境需要。内部审计由原先的事后审计转向事前审计和事中审计,以维护企业和股东的合法权益,最大限度地发挥资产经营效益。关口前移,改变事后控制的被动局面。
5、提高内审人员的职业胜任力。内部审计要能在公司治理中发挥作用,具备独立性可以说仅具备了必要条件,还必须具备充分条件——职业胜任能力。我们应努力将高素质、跨专业的人才引入内部审计队伍。
参考文献:
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一、风险导向审计应用中存在的问题
（一）注册会计师的综合素质存在较大的差距
实施现代风险导向审计方法，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前我国会计师事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济、法律和管理方面等多元化的背景。注册会计师不了解企业的经营状况，不了解相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力。这些都不利于现代风险导向审计方法的实施。
（二）相关数据积累不够，信用体系不尽完善
实施现代风险导向审计方法，注册会计师必须要掌握宏观环境、监管环境、行业状况以及企业经营战略等方面信息，判断企业的诚信，评估企业的经营风险，则要求会计师事务所应该建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。另外，我国的信用体系还没有完全建立起来，没有信用指标，很难判断企业的诚信。由于数据积累不足和信用指标的缺乏，影响了现代风险导向审计方法的实施。
（三）审计成本有所增加
实施现代风险导向审计方法，首先需要培训注册会计师，使他们熟悉业务流程等有关方面的知识，这就需要有一定的投入。实施现代风险导向审计方法初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施好新的审计模式的前提。在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能与收费的增加同步，这就有可能因为注册会计师实施的实质性程序有限，在没有发现内部控制存在缺陷或测试内部控制不充分的情况下，增加审计风险。
（四）建立风险评估体系中的问题
审计风险评估体系的设计虽然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解决的问题。①在指标体系设计中，应该包括非财务指标，多设计出新的非财务指标，并要注意财务指标与非财务指标的相互协调。新的评估指标体系还应同时兼顾企业经营过程和结果，应包括反映企业人力资源素质变化及人员周转的指标，应与企业竞争策略相结合，应该做到短期效益与长期效益相结合，尤其应该注重设计反映长期效益的指标。②尽管非财务指标很重要，但为了避免非财务指标主观性和易于操纵的特点，企业应该考虑加强这些非量化的财务性指标的可行性。③根据权变理论，当企业的竞争策略、经营环境改变时，指标体系也会随之变化，即应随时评价指标体系的适用性，所以所建立的新的评估体系应该有一定的灵活性。④风险导向审计在我国还刚起步，我国当前事务所法律风险普遍很低，审计人员缺乏运用风险审计技术提高审计质量的动力，加之比较完善的风险审计运用方法尚未形成，短期内还很难提供高质量的风险审计技术。
二、风险导向审计在风险管理应用中的策略
（一）大力提高注册会计师职业判断能力
审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，审计风险要素的评估、审计证据的收集等，都主要依靠注册会计师的职业判断，存在很强的主观性。注册会计师的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。而我国注册会计师一般专业知识较扎实，但缺乏丰富的职业经验，职业判断水平不高，特别是在涉及审计风险的时候。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。
（二）做好新的审计风险准则的衔接和培训
职能部门应加大对新审计风险准则和方法的宣传与培训，让会计师事务所和社会公众理解和接受新的风险审计准则和方法。对审计人员的培训不仅应该包括审计风险准则的内容和要求，还应包括审计小组人员配备、风险评估技术、新进员工的培训和后续教育等相关内容。对社会公众而言，审计职业应该积极地估计公众的预期，尽可能地使社会公众了解财务报表审计不是舞弊审计，审计人员只是对财务报表提供高可靠性的保证，并不是专门追查舞弊。
（三）通过参加职业责任保险抵御审计风险
由于独立审计是一个具有高度社会责任和高度执业风险的行业，会计师事务所即使已足够重视对审计风险的管理，也仍要承受一部分风险。而且随着与审计相关的法律制度的建立健全，会计师事务所的民事赔偿责任不断增大，因此，会计师事务所应采取一定措施抵御审计风险。我国大部分会计师事务所采取了提取执业风险基金的做法，把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，在会计师事务所内部化解的方法。而国际会计师事务所通行的做法是参加职业责任保险，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。这样，不仅可以提高自身的风险承受能力，而且也是对社会公众负责的表现。
参考文献
[1]中国内部审计协会，内部审计理论与实务[M]北京：中国石化出版社，2004
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1.企业的管理者对于内部审计战略规划认识不足
我国的企业在内部审计战略规划与规划体系还处于初级发展阶段，很多的企业管理者尤其是企业战略的决策者在战略决策或者是企业管理中对于企业的内部审计战略规划认识不足，因此在实践管理工作中就会缺乏这种思维，在企业的管理实践中应用性不强，应用的范围也较窄，甚至很多的企业管理者或者是企业战略的决策者对于企业的内部审计工作是没有较强方向感的，综上原因主要是由于企业的管理者对于企业的内部审计战略与规划认识不够，导致在实践工作中也难以展开应用。另外，还有一些企业管理者只是简单将内部审计工作作为一种查错的方式，并没有将内部审计纳入企业的战略决策与战略规划中。存在这样的错误观念或者是认识的误区不利于我国企业现代管理制度的构建与完善，更加不利于我国企业内部审计战略与规划体系的构建。
2.对于企业的内部审计目标的确立缺乏战略性与系统性
很多的企业虽然有内部审计工作，但是在实践工作中企业的管理者对自身企业的内部审计目标认识不足，目标确立不明确，或者企业虽然确立了目标，但是企业的目标设立缺乏战略性与系统性。这样企业的经营管理过程中就难以将内部审计在企业全面推广与应用。例如，我国很多的企业在发展中实现合并或者兼并，有一些企业投资规模加大，逐渐发展成为集团公司后，企业管理者设置的战略目标缺乏战略性以及系统性，这样就导致集团企业难以在实践工作中通过企业的内部审计来实现集团的管理与控制，这样集团企业在经营过程中存在的一些潜在风险就难以通过内部审计来预防控制风险，集团在经营中面临的市场风险就会加大，集团的很多人力资源或者是资金等审计资源在集团运行中难于获得有效的利用。
3.企业的内部审计工作在范围上以及领域上缺乏战略目标的指导
企业的内部审计工作在范围上以及领域上缺乏战略目标的指导，这样就容易导致企业在发展中难以提高企业内部审计的工作质量，对于企业的长远发展也是不利的。有一些企业由于对企业的内部审计缺乏长远的、战略性的认识，因此很多的企业内部审计的工作性质以及工作范围等处于割裂的状态。企业的内部审计工作也不够全面，涉及的范围或者涉及的领域极为有限，这样企业对于风险的控制也不到位，存在的违规性为或者是违法行为不能及时发现，难以对企业进行有效的监督与管理。还有一些企业的内部审计工作流于形式，并没有在实践工作中得到实质性的应用，这样企业的内部审计工作也难以提高工作的质量与工作的效率。
三、构建企业内部审计战略规划体系的途径
1.制定并确立企业的发展战略与目标
我国的企业在发展中需要明确企业的发展目标，制定好企业的发展战略，这样企业的内部审计战略与规划体系才可以更好地构建起来。因为企业的内部审计工作的战略目标以及规划体系的构建是依据企业的发展目标以及制定的发展战略来确立的。企业内部审计战略的直接服务对象是企业本身，因此企业的发展目标以及发展战略对于企业内部审计战略规划的制定会产生直接的影响力。例如，一个企业在经营发展中没有明确的发展目标，知识注重企业的短期利益，企业在发展中就没有指导性、系统性的发展战略，那么这个企业在实践工作中内部审计也不会获得重视，也不会构建企业的内部审计战略规划体系，企业的内部审计长期滞后或者不受重视，企业在发展中也容易被淘汰的或者会积聚风险，存在的潜在威胁不利于企业的长远发展。这样企业在内部审计工作也难以展开，因为企业缺乏明确目标或者战略规划的话，企业的内部审计战略规划也难以应用并推动企业内部审计工作的开展并发挥内部审计实质作用，长期如此企业的内部审计战略与规划体系就难以构建起来。因此企业的决策者或者是企业的高层管理者在企业发展与经营中应该将企业的发展战略、发展目标与企业的内部审计战略与规划结合起来，这样企业的内部审计战略与规划体系才会得到构建并且与企业实际情况协调起来，进而将企业的内部审计战略与规划体系进一步完善，推动企业的发展，完成企业的发展目标，实现企业的发展战略。
2.完善企业的治理结构推动内部审计战略规划体系的构建
企业在发展过程中，企业的治理结构会对企业的内部审计产生重要的影响，主要是影响企业的内部审计工作范围、工作领域以及企业的审计层次。将企业的治理结构进一步完善，结合企业的发展实际以及企业的内部审计工作的开展可以更好地推动企业内部审计工作在深度上与广度上进一步扩展，进而推动企业的内部审计战略规划体系的构建。例如，企业有的是实行股份制，有的是有限责任公司，企业的治理结构上存在一些差别。企业应该对企业的治理结构进行完善，企业的管理者的管理权限以及管理职责应该进一步明晰。依据企业的组织模式来制定相应的内部审计战略规划体系，企业的决策者在企业治理中要明晰自身的职责，在决策制定以及战略决策时要将企业的内部审计战略规划结合起来，为决策者提供科学合理的参考意见，提高决策的正确性，为企业的治理工作确定发展方向。
3.通过风险导向来推进企业内部审计战略规划体系的构建
企业在经营发展过程中企业会面临很多的市场风险，通过风险导向来推动企业的内部审计工作。一般企业的风险审计主要是对企业的治理、内部控制以及企业的融资风险进行内部审计，对企业发展中存在的一些风险进行专业的评估与分析，及时发现企业在经营发展中存在的各种风险进行审查，尤其是对企业发展中存在的重大风险进行审查与监督，为企业的决策者或者管理者提供科学的决策依据，有效防控企业的风险，完善企业的内部审计战略规划体系。另外企业在构建内部审计战略规划体系时应用风险导向来构建企业的财务报表风险以及企业的发展战略风险，重点防控发展战略中存在的风险，降低审计报表的错报率，降低企业的审计成本，提高企业的内部审计工作效率。例如，某煤矿企业在发展经营中应用风险导向审计这种新的审计方法来推动煤矿企业的内部审计战略规划体系的构建，煤矿企业在实践工作中应用这种新的审计方法来预防与控制煤矿企业的经营风险。在煤矿企业日常经营中对于企业的生产部门进行严格的管理，内部审计工作人员通过制定风险防控措施来降低煤矿企业的经营风险，最大限度减少企业战略发展中存在的一些负面因素，高度重视煤矿生产安全，提高煤矿企业的治理效果，推动内部审计战略规划体系的完善，适应煤矿企业发展与管理的需要。
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一、非审计服务与审计服务的相互促进
现代非审计服务的产生是审计服务的一个自然衍生和拓展。非审计服务的出现满足了客户的需求，主要表现在
（一）由于全球经济一体化趋势的作用，企业的经营规模越来越大、各种新管理方法、管理工具的应用，以及社会分工的高度专业化，使很多企业面临生产经营过程的日益复杂；所以实施有效审计程序和出具审计报告有赖于多方专家的合理分工和集体合作。非审计服务的开展，有利于会计师事务所吸引并留住各类专家，会计师事务所提供审计服务和非审计服务时可以充分利用本会计师事务所专家的工作，有利于降低对外部专家工作的倚赖性，同时能丰富会计师事务所专家的知识和技能，也有利于会计师事务所合理制定和运用质量控制的政策和程序。因此，由专业人士提供专业化的咨询意见和建议，受到广大的企业经营者们的欢迎。
（二）随着信息技术和经济的发展，各种信息以几何级数的速度膨胀和传播。在浩如烟海的信息中，快速地获取信息或将信息向外成为企业经营的一个重要因素，因此，由专业的人员对某些信息进行验证并提供合理的保证，对于信息的方和收集方来说，都是一件好事。一方面，它可以增加信息的可靠性，提高信息的质量；另一方面，它减少了信息搜寻者的信息成本。鉴证正是为了满足这类需求而出现的。
另外，从注册会计师所处的环境来看，提供非审计服务又是一件必然的事情：首先，审计市场竞争的激烈导致对审计服务的监管也趋于严厉，造成了审计服务利润率的下降，同时使审计风险上升，这促使注册会计师不断寻求扩展执业的领域，而非审计服务的利润高，风险较小，大力发展非审计服务成为很多会计公司的发展策略；其次，长期从事审计使得注册会计师对企业的生产经营过程和相关的法规较为熟悉，并且由于接触了大量的客户，可以从不同企业的实践中汲取经验和教训，可以向企业提供专业的意见和建议，帮助企业改善经营管理这也是注册会计师提供非审计服务的一个优势。
而向客户提供非审计服务，同时也使注册会计师更加深入地了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，这实质上会加强审计的有效性，对注册会计师在提供审计服务时降低审计风险，提高审计质量也起到了促进的作用。
二、非审计服务对审计独立性的影响
2002年安然事件、世通（WorldCom）事件以及随后安达信的倒闭，再以后，普华永道、德勤会计师务所也相继被曝光舞弊，审计从业人员的独立性问题一直是公众关注的焦点。在安然事件中负责安然公司审计工作的原“五大”之一——安达信，就是兼供审计和咨询服务，咨询服务的收入甚至高于审计收入，并且安然公司的许多高层管理人员，如首席财务官等都曾经是安达信的前雇员。社会公众普遍认为，这些因素导致安达信注册会计师的独立性受到了损害。
从理论上进行分析，非审计服务的提供对审计独立性及审计质量的影响，一直有着截然相反的两种看法。部分学者及美国证券交易委员会（SEC）的看法是：如果注册会计师在向同一个审计客户提供非审计服务，会提高注册会计师对该审计客户的经济依赖性，注册会计师会回避发表对自己不利的审计意见（但是非审计服务也可能造成客户对注册会计师的依赖，从而减少了其对审计独立性的不利影响）；另一部分学者及业内人士则认为，在现有的法律环境下，由于合伙制的事物所组织形式和沉重的民事责任条款等，使得注册会计师承担着相当严格的法律责任，非审计服务的提供不但不会影响审计独立性，反而由于在非审计服务提供过程中得以深入了解审计客户的实际经营方式和业务流程，由此带来的“知识溢出”效应将进一步提高注册会计师的专业胜任能力（Antle等，1997；Pitt和Birenbaum，1997）。也有学者认为，非审计服务的提供将有利于增加注册会计师的声誉资本投资，进而提升审计质量。
以上考虑的是实质上的独立，莫茨和夏拉夫在其著名的《审计理论结构》一书中，曾经论及管理咨询服务对审计独立性的影响：“当注册会计师参与了管理咨询，有关的委托人就会对他们的独立性抱有重大的怀疑。”也就是说非审计服务对形式上的审计独立性产生不利的影响。
总而言之，审计独立性归根到底是一种精神状态，外界难以评价，因此同时提供两种类型的服务对审计独立性的影响不容忽视。在解决独立性问题时，也不可能完全不考虑非审计服务给注册会计师行业带来的利益。因此完全禁止注册会计师从事非审计服务，并不是最理想的措施。制定有效的独立性监管措施，应当是对这一领域进行规范和引导的一个可取的作法。
三、现时代非审计服务走向
在经历21世纪初期的会计舞弊案件频繁后，监管机构认为有必要对会计公司（事务所）同时向客户提供审计和非审计服务作出一定的限制。比利时、法国、意大利等禁止注册会计师向上市公司客户同时提供非审计服务和审计服务，在安然事件后美国国会通过了萨班斯-奥克斯利法案（Sarbanes-OxleyActof2002）,禁止注册会计师向审计客户提供大部分类型的非审计服务。在我国，中国证监会《公开发行证券的公司信息披漏规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披漏》中则是要求上市公司在年报中按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露。上有政策，下有对策，为了应对监管机构对同时审计和非审计服务这一做法的监管，近年来很多会计公司纷纷将非审计业务拆分，安永于2000年5月以124亿美元的价格将管理咨询业务卖给了法国的凯捷集团，组建了IT咨询公司捷安永；毕马威也于2000年成立了独立的管理咨询公司，并于20001年上市；普华永道也将管理咨询业务卖给了国际商业机器公司（IBM），经过了IBM公司的经营，目前该公司已经成为全球最大的咨询公司！
四、我国非审计服务市场的发展
与西方发达资本主义国家已具有百余年的民间审计历史相比，我国的注册会计师行业尚处于起步阶段，其服务品种单一，审计服务居于绝对的主导地位，少量的非审计服务中大部分也都是传统的服务，比如验资、资产评估等。鉴于这种原因，我国并没有明确出台准则禁止注册会计师从事非审计服务。我国审计人员整体素质不高，学历结构层次低，审计业务具有明显的淡旺季现象，资源浪费，这些现状直接导致了我国审计市场风险较高、竞争激烈、人才短缺，非审计服务在这时正是展露光芒、发挥积极作用的时候，开展非审计服务能够开拓市场、增加收入、缓和竞争、规避风险、吸引人才，使我国会计师事务所真正驶入良性的发展轨道。相反，如果我们采取限制或者禁止的策略，其结果将会使我国的审计市场的竞争将会愈加激烈，执业风险也会随之加大，而事务所自身参与竞争的能力则会受到消弱，人才也将会大量流失。因此，限制或者禁止的策略对于本就弱小的我国的会计师事务所无异于“雪上加霜”，限制或者禁止非审计服务与其说是要提高审计独立性，倒不如说是要限制或者禁止我国会计师事务所的发展，是要扼杀我国会计师事务所本就脆弱的生命。所以与全球“禁非”热潮相比，我们是“逆流而上”的策略，是要鼓励和引导会计师事务所积极发展非审计服务的策略。但这里需要强调得是，鼓励与引导并不是意味着任其自然发展。任其发展，中国的“安然”迟早会出现，中国的股市崩溃甚至经济崩溃也并非危言耸听之辞。
在鼓励和引导会计师事务所发展非审计服务的同时，适当的规范与监管是非常必要的。在提供非审计服务必须确保审计独立性,对于提供管理咨询服务的审计客户，审计和咨询应由不同的部门和人员进行;鉴于目前国内会计师事务所的收入来源主要以审计业务为主，管理咨询还属于一个相对陌生的领域，因此事务所在发展管理咨询业务时要量力而行，切不可冒进，以防资源分配失衡，既没有发展好管理咨询业务，又失去了审计业务方面的竞争力；会计师事务所还应妥善处理好从事审计与从事管理咨询的员工及合伙人的利益分配问题，以免产生内部矛盾;另外应加强质量控制和风险控制。由于注册会计师向审计客户提供咨询服务可能会增大审计风险，甚至导致审计失败，因此事务所应进行适当的风险评估，选派可以胜任两项服务的审计师，且执行严格的三级复核的质量控制制度，以在一定程度上避免重大的审计失误。事务所亦可采用适当的风险控制，如在风险导向型审计中加大对业务风险估计，或是相应地提取更多的风险基金或投保责任险。
参考文献
[1]张为国、邱呈芳.《后安然时代》.中国财政经济出版社.2003年1月第一版。
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一、建筑工程审计的定义
所谓建筑工程审计通常是指对建筑工程的各个环节进行有效的系统性监督和管理，它监管范围包括工程建设的前期好准备、工程建设的实施过程以及后续竣工验收等环节；其覆盖的范围既包括建筑企业内部控制和建筑工程风险的规避，又包含建筑企业财务收支状况和实际的经济效益，具有广泛性和系统性。
二、建筑工程审计的目的
在市场经济体制下，建筑工程审计之所以愈来愈受到各个建筑企业的重视主要是因为行之有效的工程审计工作能够及时发现工程建设中出现的各种问题，减少因工程审计工作不到位所导致的工程建设问题，避免工程建设中不必要的浪费行为，遏制违法乱纪等腐败行为，确保整个工程建设的质量和经济效益。
三、工程审计中存在的各类问题及主要原因
1.工程审计在工程设计阶段面临着问题。众所周知，建筑工程设计是工程建设的首要工作，也是决定建筑工程形态、指标的最重要环节。在我国当前建筑工程设计领域中通常会出现这样的怪异现象，即建筑工程的设计单位在工程设计的过程中过分追求工程的技术可行性，忽略了工程项目其他方面的优化工作。按照这样的设计思路和理念，工程项目更容易给项目的施工者带来更大程度上的便利性。这种情形下，为了最大限度地节约施工成本，工程施工者在施工环节中会采用最为经济的施工方案和措施，但是到项目施工费用结算时往往又会要求按照工程设计的施工规格进行结算。这是工程设计环节中工程审计严重缺位造成的结果，面对这种情况，工程审计人员应该充分整合工程的施工单位和设计单位的信息，然后必须将整合出的信息在审计报告中予以公示。在工程的设计环节采用这样的工程审计流程可以有效解决工程项目技术设计工作与施工过程中一味按照经济型施工方式长期存在的抵触问题，节约工程建设成本，避免不合理的工程建设行为和工程建设资源的浪费。
2.工程招投标环节存在着审计问题。建筑工程招投标环节是工程建设的又一重要环节，它事关工程项目具体由哪个施工企业负责实施，因此，工程招投标环节历来是各个施工企业相互争夺的主要战场。有激烈的争夺，通常就会产生一些不符合规矩的现象。首先，一些建筑工程在招标环节中存在不公平、不公开、不公正的问题，表面上公开招标，实际上掩藏真想，做表面工作，中标的企业已经暗中指定好了；其次，招标工作缺乏独立性，经常受到来自于行政上的干预压力，无法独立、公正、高效地开展工作；同时，标书的制定单位缺乏相应的资质，从而致使标书内容存在诸多不规范甚至违法的现象。再次，恶意太高招标的价格和故意泄露标低的情况时有发生，有些参与招标的企业在中标后获得了工程项目的施工权，然后又把工程项目转让给其他施工企业谋取中间利润，另一家承建的企业已经没有多少利润可言，为了最大限度的榨取利润，他们只能在工程建筑材料的选用和施工工艺上偷工减料，导致工程项目质量安全隐患的产生。在建筑工程项目招标环节中之所以会出现上述各种问题，主要是由于在招标环节上审计工作缺位导致的，倘若在招投标环节上强化监督审计工作，让招投标工作公开、公平、公正地进行，工程招投标环节也就无法藏污纳垢，滋生腐败问题。
3.我国建筑工程审计法规不够健全、完善，审计力量薄弱。虽然现阶段工程审计工作正陆续实施，但由于审计力量有限，并且长期以来我国审计法规不够健全、完善的状况始终未从根本上得到改善，工程审计工作在缺乏审计法律依据下开展起来更是举步维艰。
四、改善并强化工程审计工作的具体对策
面对我国工程审计过程中存在的各种问题，我们必须结合我国工程建设的实际情况，全方位健全和强化我国工程的审计力度和审计体制建设，使我国的工程建设在强有力的审计制度下获得更好的发展活力，具体来讲应该从以下几方面入手：
1.加快审计法规立法工作，是我国的工程审计能够有法可依。在新时期工程建设审计工作中，缺乏法律依据的审计工作是无法顺利开展的，特别是在依法治国理念日益深入人心的今天，法律法规已然成为解决各种问题的基石。面对我国工程审计工作缺乏审计法规依据的情况，相关立法部门一定要跟上时代的步伐，强化审计领域的立法工作，使我国的工程审计工作能够有法可依，为工程审计工作扫清法律障碍。
2.切实提升审计人员的道德品质和专业素质。长期以来，我国工程审计工作在开展的过程中之所以会面临各种问题，审计人员的道德品质和专业素质占据很大因素。因此，在审计工作中，相关的工程审计人员一定要保持良好的道德品质修养，切实遵守审计法规，不断强化自身的专业审计技能，使工程审计工作能够公平、公正地高效开展。
3.保证工程审计工作的独立性，坚持工程审计与财务审计相结合的工作措施。要使审计工作得出的审计结果真实可信，保持审计工作开展的独立性相当重要，在工程建设过程中保持审计工作的独立性，可以提升审计工作的公正性和审计结论的真实性，提高审计工作的质量和效率。
4.强化工程设计和招投标环节的审计工作，使工程建设能够在审计工作的开展中高校进行。前面笔者已经提及了工程设计和工程招投标环节工作的重要性，笔者认为在工程设计准备阶段和工程招投标过程中切实加强工程的审计工作，坚决遏制和打击这两个环节中的违法腐败行为，使工程审计工作始终能够在工程建设的关键节点发挥重要作用，为工程建设的顺利开展提供必要的前提，减少或避免因审计工作的缺失而造成的工程审计问题，为我国的工程建设事业奉献审计工作应有的审查监督作用，保证工程建设事业的长期健康发展。
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在行政事业单位审计中，总有部分单位从自身小团体利益出发，采取多种手段弄虚作假，逃避审计监督，在安排审计项目和单位时，应注重抓重点抓要害问题。一是审查收支的真实性。如隐瞒截留应上缴财政的预算内、外资金，转入其他账户进行收支核算；在所属部门或科室设置账簿核算收支，不纳入单位财务统一核算；将收取的房产或固定资产变价收入存于账外，形成“小金库”等。二是审查各类名目的收费。如无收费许可证自立项目收费或超过规定标准收费；利用部门职权无偿占用下属单位资产，谋取不正当收益等。三是支出项目的合法性。如挤占挪用专项资金购置车辆等；虚假发票列支出，套取现金用于其他方面的开支等。四是票据管理的合规合法性。票据领用存手续是否健全，是否按规定使用票据，如不按要素填写票据、填写票据大头小尾、不按票据使用范围使用票据、使用自制票据收费等。五是固定资产购置、保管和使用制度的规范性。如单位账面固定资产总值，与记载明细资产的实物数量及其价值的一致性；固定资产私下交易、长期滞留账外或被借用；固定资产发生了增值、减值变化，会计未及时进行财务处理等。
三、提高审计质量要搞好延伸审计
一是向二三级单位延伸。这主要是针对行政事业单位违纪现象“上转下”进行的，如将资金转移到下属单位，供上级机关乱支乱用，或将费用摊派给下属单位；长期无偿占用下属资金等。同时通过延伸审计，还可以发现行业、系统内存在的普遍性、倾向性问题。二是向资金使用单位延伸。对有资金管理权和分配权单位的审计，一般应延伸到用款单位，以发现资金管理、分配、使用中有无截留、挤占挪用专项资金和其他违纪行为，及时提出改进措施和建议，促进资金的科学合理使用和充分发挥效益。三是向效益审计延伸。主要检查单位计划任务完成情况、事业发展情况、资金使用的经济效益情况和社会效益情况，从中发现存在的问题，提出提高资金使用效益的措施、建议，从而发挥各项行政事业经费投入及使用效益，制止奢侈浪费，严格执行国家的财经制度，确保专款专用。
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（1）基坑向着大深度、大面积方向发展，周边环境更加复杂，深基坑开挖与支护的难度愈来愈大。因此，从工期和造价的角度看两墙合一的逆作法将是今后发展的主要方向。但逆作法施工受桩承载力的限制很大，采用逆作法时不能采用一柱一桩，而是一柱多桩，增加了成本和施工难度。如何提高单桩承载力，降低沉降，减少中柱桩（中间支承柱），达到一柱一桩，使上部结构施工速度可以放开限制，从而加快进度，缩短总工期，这将成为今后的研究方向。
（2）土钉支护方案的大量实施，使得喷射混凝土技术得以充分运用和发展。为减少喷射混凝土的回弹量以及保护环境的需要，湿式喷射混凝土将逐步取代干式喷射混凝土。
（3）目前，在有支护的深基坑工程中，基坑开挖大多以人工挖土为主，效率不高，今后必须大力研究开发小型、灵活、专用的地下挖土机械，以提高工效，加快施工进度，减少时间效应的影响。
（4）为了减少基坑变形，通过施加预应力的方法控制变形将逐步被推广，另外采用深层搅拌或注浆技术对基坑底部或被动区土体进行加固，也将成为控制变形的有效手段被推广。
（5）为减小基坑工程带来的环境效应（如因降水引起的地面附加沉降），或出于保护地下水资源的需要，有时基坑采用帷幕型式进行支护。除地下连续墙外，一般采用旋喷桩或深层搅拌桩等工法构筑成止水帷幕。目前，还有将水利工程中防渗墙的工法引入到基坑工程中的趋势。
（6）在软土地区，为避免基坑底部隆起，造成支护结构水平位移加大和邻近建（构）筑物下沉，可采用深层搅拌桩或注浆技术对基坑底部土体进行加固，即提高支护结构被动区土体的强度的方法。
2、深基坑支护存在的常见问题
深基坑工程支护技术虽己在不同地区、不同的地质条件下取得了不少成功的经验，但仍存在一些问题需进一步研究或提高，以适应现代化经济建设的需要。深基坑工程支护施工过程中常常存在的问题主要有以下几种：
（1）土层开挖和边坡支护不配套
常见支护施工滞后于土方施工很长一段时间，而不得不采取二次回填或搭设架子来完成支护施工，一般来说，土方开挖技术含量相对较低，工序简单，组织管理容易。而挡土支护的技术含量高，工序较多且复杂，施工组织和管理都较土方开挖复杂。所以在施工过程中，大型工程均是由专业施工队来分别完成土方和挡土支护工作，而且绝大部分都是两个平行的合同。这样在施工过程中协调管理的难度大，土方施工单位抢进度，拖工期，开挖顺序较乱，特别是雨期施工，甚至不顾挡土支护施工所需工作面，留给支护施工的操作面几乎是无法操作，时间上也无法完成支护工作，以致使支护施工滞后于土方施工，因支护施工无操作平成钻孔、注浆、布网和喷射砼等工作，而不得不用土方回填或搭设架子来设置操作平台来完成施工。这样不但难于保证进度，也难于保证工程质量，甚至发生安全事故，留下质量隐患。
（2）边坡修理达不到设计、规范要求
常存在超挖和欠挖现象一般深基础在开挖时均使用机械开挖、人工简单修坡后即开始挡土支护的砼初喷工序；而在实际开挖时，由于施工管理人员不到位，技术交底不充分，分层分段开挖高度不一，挖机械操作手的操作水平等因素的影响，使机械开挖后的边坡表面平整度，顺直度极不规则，而人工修理时不可能深度挖掘，只能就机挖表面作平整度修整，在没有严格检查验收就开始初喷砼，故出现挡土支护后出现超挖和欠挖现象。
（3）成孔注浆不到位、土钉或锚杆受力达不到设计要求
深基坑支护所用土钉或锚杆钻孔直般为100―150的钻杆成孔，孔深少则五、六米，深则十几米，甚至二十多米，钻孔所穿过的土层质量也各不相同，钻孔如果不认真研究土体情况，往往造成出渣不尽，残渣沉积而影响注浆，有的甚至成孔困难、孔洞坍塌，无法插筋和注浆。再者注浆时配料随意性大、注浆管不插到位、注浆压力不够等而造成注浆长度不足、充盈度不够，而使土钉或锚杆的抗拔力达不到设计要求，影响工程质量，甚至要做再次处理。
（4）喷射硷厚度不够、强度达不到设计要求
目前建筑工程基坑支护喷射砼常用的是干拌法喷射砼设备，其主要特点是设备简单、体积小，输送距离长，速凝剂可在进入喷射机前加入，操作方便，可连续喷射施工。虽然干喷法设备操作简单方便，但由于操作手的水平不同，操作方法和检查控制等手段不全，混凝土回弹严重，再加上原材料质量控制不严、配料不准、养护不到位等因素，往往造成喷后砼的厚度不够、砼强度达不到设计要求。
（5）施工过程与设计的差异太大
深层搅拌桩的水泥掺量常常不足，影响水泥土的支护强度。我们发现在同样做法的支护，发生水泥土裂缝，有时不是在受力最大的地段，检查下来，往往是强度不足，地面施工堆载在局部位置往往要大大高于设计允许荷载。施工质量与偷工减料的现象也并不少见。基坑挖土是支护受力与变形显著增加的过程，设计中常常对挖土程序有所要求来减少支护变形，并进行图纸交底，而实际施工中土方老板往往不管这些框框，抢进度，图局部效益。
（6）设计与实际情况差异较大
深基坑支护由于其土压力与传统理论的挡土墙土压力有所不同，在目前没有完善的土压力理论指导下，通常仍沿用传统理论计算，因此有误差是正常的，许多学者对此进行了许多研究，在传统理论土压力计算的基础上结合必要的经验修正可以达到实用要求。问题是对这样一个极为复杂的课题，脱离实际工程情况，往往会造成过量变形的后果。如某些设计、不考虑地质条件、地面荷载的差异，照搬照套相同坑深的支护设计。必须根据实际地面可能发生的荷载，包括建筑堆载、载重汽车、临时设施和附近住宅建筑等的影响，比较正确地估计支护结构上的侧压力。
（7）工程监理不到位
按规定高层建筑、重大市政等的深基坑是必须实行工程监理的，大多数事故工程都没有按规定实施工程监理，或者虽有监理而工作不到位，只管场内工程，不管场外影响，实行包括设计在内的全过程监理的就更少。客观地说深基坑工程监理要求监理人员具有较高业务水平，在现阶段主要就只是监控支护结构工程质量、工期、进度，而对于设计监理与对住宅及周边环境的监控尚有一定差距，有待完善与提高。
（8）施工监测不重视
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西方文化属于“海洋型”，与“大陆型”的中华文化在体育上的表现差别甚大。西方体育历来重视体格、赞颂力量，西方体育运动自古以来大都以角力、拳击、跳跃、赛跑、掷铁饼等力量型运动为主，其竞赛以展示体能高低为特征。西方人对体能和力量的崇拜由来已久，成为西方体育文化的重要特色，这从古希腊和古罗马盛行的雕塑中也能找到依据。雕塑家米隆的作品《掷铁饼者》以写实的手法塑造了一个健美、动感的运动员形象，这尊被誉为“体育运动之神”的雕像，表现的是投掷铁饼的瞬间动作，的身体充分地反应出男子肌肉线条的美感。不仅《掷铁饼者》如此，同时期的雕塑也大多呈现状态。希腊人认为完美健康的人体乃是人的骄傲，是神性的体现。希腊文化是西方文化的基因，雅典是奥林匹克的发源地，这种习俗和观念自然而然地成为了西方体育文化的核心因素。在西方文化系统中,与古希腊体育繁盛相对应的是其高度发达的科学。这一背景导致了西方体育文化崇尚理性、逻辑、科学的特征，西方体育中根本不存在气功、太极等非科学项目。体育术语也都是物理学概念,如训练过程中所用的运动量、强度、密度、负荷，频率、速率、节奏、幅度、力量、弹性等都是如此[5]。
相比中国文化主张以和为贵、注重人伦及弱竞技特点，西方体育文化则强调个人潜力的发挥、个人目标的实现以及个人价值的追求，认为个人只有通过自身的拼搏，发挥自己的潜能，才能在赛程上取胜，获得主流价值认同，起源于古希腊的奥运会格言“更快、更高、更强”就是这种文化的反映。此外，体育竞赛当中的游戏规则也折射出西方文化的特征，相比中国所强调的伦理和情面———“友谊第一，比赛第二”，“过招先让”———西方更注重公平和规则，更强调拼搏和竞争，在赛场上不顾及身份与地位，输赢靠场上发挥与个人实力，契约与竞争意识远远高于人情与伦理道德。总的来说，与中国体育文化相对，竞技性、科学性等特征成为西方体育文化的主要脉络。西方轴心时代形成的哲学文化偏重于“知性”思维和“求真”取向，在体育文化上主要崇尚的是自由、竞争、公正、规则、外控、勤奋和理性[6]。
随着全球化进程的日益深入，文化多元化问题越来越普遍，东西方体育文化的冲突与融合在这一进程中也有着多样的表现。在体育品牌传播领域则是：体育品牌的扩张不仅意味着特色强势文化的单向输出，也要求品牌主尊重目标市场的文化环境和价值观念。因为，在体育品牌林立的商业社会，简单的促销和空洞的灌输已不足以吸引消费者的眼球，能达成和消费者一致的价值观才是笼络人心和培养铁杆粉丝的王道，借由体育文化来传播体育品牌渐成时下流行的一种广告方式。体育精神是体育文化的集中呈现，体育广告所呈现出来的文化意蕴实际上是对中西方体育文化的糅合和融汇，是在传承、创新的基础上，呈现具有时代气息、历史底蕴同时又有品牌个性的主流体育精神，以影响着形形的消费者。各大体育品牌正是长年累月的借助体育文化进行广告传播，塑造出了卓然出众的个性，独树一帜的品牌性格背后，是深入人心的体育精神和体育观念。众所周知，广告传播是形式与内容的统一，广告最终被消费者认可，要做到形式能够表达内容。
对体育广告而言，体育精神是内容，广告设计就是形式。体育广告设计的组成元素主要是图形、声音、文字、体育形象等符号，由广告设计师精心加工、优化组合，来承载所需要表现的体育精神、品牌个性和营销信息，再经过消费者的解码，完成对信息的接收和消化。体育广告的成功，有赖于通过精妙的设计，借助各种体育符号，彰显体育精神，表达体育文化。通过分析大量体育广告作品，下文归纳了六种主流体育精神，并对其在广告设计中的符号化表达做详细分析。
（一）突破超越
“突破超越”精神更多地来源于西方体育文化，人类热衷于对体育成绩的刷新和对已有记录的打破，这一点在体育赛场上已成主流价值观，而并为体育品牌的广告广为表达。在广告设计中，广告人和设计师通常使用对比、特异等构成手法凸显画面的视觉中心以及增强画面的张力，表现突破和超越的体育精神。如耐克的平面广告“创造历史篇”，为了表达“突破”过去，创造历史的体育精神，画面采用了特异的构成方法，雕塑般的运动员主角在一群普通运动员中间格外显眼，视觉语言的巧妙运用将广告的丰富意涵表现的淋漓尽致。
（二）积极进取
体育不仅能增强体质，更能壮大内心，体育能带给人们自信和快乐、积极和热情是不容置疑的，“积极进取”的向上精神也是体育广告经常表达的主题，这在中西方体育文化中均有渊源。为了体现这一精神，在视觉语言中，强调运动的细节和瞬间并将其放大，是设计师常用的方式。这种符号的使用能在最短的时间散发出无穷的感染力，使受众进入到设计师所创造的情境中，从而激动人心。2011年6月，耐克以法网冠军李娜为起点，掀起了一场浩浩荡荡的以“用运动……”为主题的传播运动。广告通过蒙太奇的手法展现了一个个运动的画面，运动员拼尽全力、全情投入的瞬间作为一种符号在视觉上具有强烈的震撼感，让观者无不感受到主动、积极、向上、自我实现的体育精神。
（三）团队合作
不管是个人竞赛还是团体比赛，运动员都不是一个人在战斗，运动员和教练的默契以及队员之间的配合都需要“团队合作”的精神，“团队合作”也是中西体育文化别强调的精神。广告设计师通常将个人和集体进行有机的重组，表现出你中有我、我中有你的视觉效果，以表达这一理念。阿迪达斯“为兄弟篇”平面广告以发散构成的方式将四个队员围绕在主角身边，与背景中四射的光线进行呼应，形成一个视觉中心，意喻每个优秀的球员都会为球队全力以赴。一个出色的球队，就是由一群为兄弟而全力以赴的球员组成。
（四）博弈挑战
西方体育文化强调竞争，而中国体育文化也讲究博弈。不管是通过显性的体力，还是通过隐性的技巧，都是希望战胜对手，突出勇敢和坚强。为了表现这种相抗衡的体育精神，目前的广告较多地使用比喻、对比等设计手段来强调和形象化地表现竞争中对手的强大和自己的顽强。而对比的方式不仅体现在大小、形状上，也会表现在色彩、方向等方面。李宁的平面广告“风格斗士篇”所表现的就是这种体育精神，将对手比喻成强大的猛兽，通过色彩、方向等视觉上的冲突让观众感受到力量上的碰撞。
（五）公平公正
体育是社会性的活动，体育竞技需要遵循必要的社会规范，而公平公正就是其中一项。在一些品牌的广告演绎当中，公平公正已不仅仅限于体育规则，更延伸为价值观。公平的表达方式有很多，可以是公平的直观表达，也可以是不公平与公平之间的对比，还可以突出表现点滴的付出与胜利的刹那，如何切入主题，取决于广告人的视角。在以“让世界的不公平，在你面前低头”为主题的安踏广告中，影片前段落寞、孤单、失败和汗水的蒙太奇画面与后段的坚强和坚持形成鲜明对比，这些视觉符号的运用很好的凸显了体育精神，而安踏将“公平”挖掘为品牌理念，让人眼前一亮。
（六）和谐协调
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隧道外棘轮补偿装置（见图1）常见问题
补偿绳偏磨问题
常见补偿绳偏磨现象：
棘轮本体不垂直，小轮补偿绳与大轮齿牙发生摩擦（见图2）。
棘轮本体不垂直，大轮补偿绳与本体齿牙出现相互摩擦（见图3）
补偿绳偏磨引发的后果：补偿装置补偿绳出现与棘轮齿牙相摩擦，如得不到及时整治处理，导致补偿绳本体出现明显损伤，发生断股、散股，易引发断裂而导致接触悬挂塌网事故。
原因分析：棘轮补偿底座架构存在缺陷，安装后无法达到水平垂直状态。棘轮底座各部连接螺栓紧固力矩不达标，运行中底座出现歪斜。棘轮旋转底座竖轴调整螺栓未调整禁锢到位，造成棘轮受力后出现偏斜。棘轮安装过程中及与接触悬挂连接受力后，施工人员未对棘轮垂直度利用水平尺进行验测调整，造成棘轮偏倒值超出产品安装使用说明书中规定的棘轮偏倒值a≤5mm的要求（见图4）。棘轮补偿绳在线槽内出现不规则性缠绕，补偿绳靠近一边侧缠绕时，容易发生与轮齿相磨现象。
整改、解决措施：检查棘轮补偿底座架构角钢，如存在明显扭曲变形情况应立即更换，并利用水平尺测量底座是否水平。调整棘轮旋转底座竖轴调整螺栓，将水平尺紧贴在小轮端面，检测垂直度，棘轮调整到位后，禁锢竖轴螺栓。棘轮在安装时或调整后，作业人员要利用水平尺测量棘轮中心线应保持垂直，棘轮偏倒值严格控制在5mm以内。线槽内补偿绳缠绕排列不规则时，应及时进行调整，将补偿绳进行拨移，使之自然顺畅缠绕。
补偿绳扭绞问题
补偿绳扭绞现象是指因为平衡轮的不水平，造成补偿绳出现旋转甚至相互扭绞（见图5）。
补偿绳扭绞引发的后果：补偿装置出现平衡轮不水平、补偿绳出现旋转相互扭绞情况时，如未及时处理，将导致补偿绳从平衡轮槽内脱出或因补偿绳出现扭绞导致补偿装置失去补偿作用，棘轮无法转动，补偿坠砣无法随着温度变化而自由升降，接触悬挂弹性降低等情况，造成接触悬挂弓网参数发生变化异常，极易引发弓网故障（事故）。
原因分析：施工作业人员在补偿绳裁剪过程中，没有按照正确的操作方法，将不锈钢油性软钢丝绳在线盘上盘绕所存在的扭力进行有效放散。补偿绳在棘轮两边的小轮上缠绕过程中，补偿绳两个端头在与棘轮本体上的楔形线夹通过回头固定时，补偿绳自身的扭力不在一个方向，固定后应力无法放散，补偿绳受力后产生扭绞，平衡论随之出现偏斜不水平。在接触网线索（承力索、接触线）架设起、落锚过程中，终端锚固线夹与线索连接时，线索存在扭绞，导致平衡轮不水平，引发补偿绳出现扭绞。
整改、解决措施：利用手扳葫芦将补偿装置与线索分离卸载，抽出补偿绳释放扭绞力后，重新安装。单纯的平衡轮不水平，倾斜角度不大的，可利用平衡轮双耳连接线夹的可旋转性达到水平，也可通过对终端线夹接触线面的调整达到水平。
隧道内补偿坠砣卡滞问题分析及整改措施（见图6）
设备现状。坠砣限制架安装不垂直、不平行。坠砣码放不规整，致使坠砣与滑到角钢之间摩擦力增大导致卡滞。
坠砣卡滞存在的隐患。补偿坠砣一旦出现卡滞现象，使其不能顺沿滑道自由升降，同时改变了接触网的张力状态，影响机车受电弓正常取流，技术参数发生改变给行车安全和设备安全带来了重大隐患，导致补偿装置损坏、弓网故障等情况的发生。
原因分析。导致限制架不垂直，主要是因隧道壁的原因和槽道预留高度不合适，限制架安装后，限制架与槽道固定的底部与中部支板距离不能保证限制架垂直。
两个垂直角钢不平行，主要因安装过程中上下横向角钢错位所致。
整改、解决措施。对限制架支板距离短，偏差在10-50mm之间的可在槽道与横向角钢之间增加垫片，达到限制架垂直的目的。对超过50mm以上的要采取更换加长的支板，使限制架垂直，位于坠砣导向槽中心。两个垂直角钢不平行的调整，以上部带导向轮的横向角钢为基准，前后移动中部、下部横向角钢，调整两个垂直角钢的平行，达到相互不卡滞的目的。坠砣的横向、竖向中心对齐，两列坠砣的重心保持在补偿绳的垂直中心位置，调整两边限制架的位置，使坠砣导向槽与限制架角钢在中心位置，不发生卡滞。
建议
棘轮补偿装置生产厂家，应按照补偿绳线径，在棘轮槽道内设计补偿绳导向槽，使补偿绳能够按照导向槽自然、规整进行排列缠绕，避免补偿绳在温度变化下，出现交错叠加、无序缠绕，提高设备在运行状态下的稳定可靠性。
通过杭深线（浙江段）开通运行三年多的经验，棘轮补偿装置的运行质量如何，除了设备自身设计、性能外，对运营管理单位来讲，应加大员工队伍的技能培养，严把施工质量验收关，充分掌握设备安装、调整工艺标准，提高日常巡检效率和质量，同时需要我们不断发现问题、积累经验，从设备管理、技术保障上下功夫，为客运专线接触网设备安全稳定的运行奠定基础。
（作者单位：浙江省宁波市轨道交通
集团有限公司运营分公司
维修工程部供电中心）
参考文献：
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本文对一个22万m2住宅小区交付使用后五年内的反映的住宅渗漏进行汇总，分析其产生的原因，提出预防和处理这些渗漏的方法。
1工程概况
锦昌文华小区位于杭州市拱墅区金华路和大浒路的交叉口，毗邻城市主动脉上塘高架快速路，总建筑面积约22万m2，1300多户约4000人居住的大型住宅小区，工程分二期开发建设，2006年第一批交付使用。
2小区住宅各种渗漏问题
2.1外墙面渗漏，主要表现在墙体大面、外墙与各种突出外墙面装饰构件如花岩装饰线条的交接处。
2.2屋面、屋面与墙面交接处，突出屋面的烟道、排气道、管道周边。
2.3铝合金门窗框周边，从和铝合金窗框接触墙侧和窗框底边渗入。
2.4厨房、卫生间内的排汽道、烟道、管道周边，阳台翻梁侧边及阳台的雨落水管周边。
2.5覆土地下室各单元之间的连通口，地下室和主楼间连通的沉降缝，地下室排风机房和主楼间的连通口，以及各种管线穿越地下室外墙处，地下室专业配电房电缆沟槽处。
2.6室外地面高于室内地面的房间，如临街商铺室内地面往往和市政马路平齐，而小区内为了整体的景观效果，往往土方堆坡较高，超过室内地坪。
3小区住宅渗漏原因分析
很复杂，是多方面的。有设计、施工工艺和现场管理方面的原因，也跟现有材料有一定的关系。下面针对上述存在的渗漏问题进行客观的分析。
3.1现阶段商品住宅外墙装饰材料一般为涂料、面砖和石材，档次规格高的采用铝板幕墙做法。现仅对用常见装饰材料的外墙渗漏进行分析。从工程实践来看，外墙渗漏肯定有雨水渗入的途径，如外墙面砖存在勾缝不密实，面砖铺贴底糙存有裂缝等不密实的情况，雨水顺着缝隙渗入，涂料墙面渗漏的原因也和面砖差不多。外墙与突出墙面装饰线条交接处的渗漏主要是该部位结节没有处理好。如锦昌文华项目一期工程底层裙房外墙采用湿贴花岗岩加干挂花岗岩装饰线条，裙房以上外墙大面为面砖，局部窗套及外立面腰线为涂料。从住宅交付后报修投诉来看，反映干挂花岗岩大线条和面砖交接处渗漏较多，经多次维修花岗岩和石材胶缝后效果都不是很理想。分析原因为面砖先施工，花岗岩压住面砖或和面砖平齐，经打胶暂时可以保证不漏，但热胀冷缩会使起密封作用的胶封开裂，或者大线条以上面砖勾缝不好，就会在花岗岩干挂腔体内存水，而线条以下共花岗岩墙面为湿贴，该部分水为无法直排出，只好沿湿贴灌浆的花岗岩基层渗入墙体。如遇砌体是多孔砖或加气块，水就会从室内渗出，业主室内已装修完成的乳胶漆或木制品装饰面层就会起皮或发霉，如附图。
篇12
1．复杂性。由于中小企业涉及的行业多样化以及规模大小不一，其内部审计没有统一规范的格式，可能导致审计工作内容比较复杂，范围较广。
2．内向性和独立性。企业内部审计的主要目的是为了加强
企业内部的经济管理及控制，从而调整管理内部经济关系，提高企业经济效益。企业内部审计机构只属于企业的一个职能部门，不受外部因素的干扰。
3．广泛性。中小企业内部审计既包括传统的内部财务审计，也包括现代的经济效益审计。既可进行事后审计，又可进行事前审计；基于企业内部经营管理和监督的需要，其审计工作可以控制并影响整个企业的职能部门发展。
4．针对性和及时性。中小企业由于其规模相对较小的特点，内部审计机构能够针对企业出现的问题和状况及时、有效地了解并分析问题，找到有效的解决措施，这样能够加强企业的经营管理，提高企业经济效益。
二、中小企业内部审计存在的问题
1．中小企业对内部审计存在认识上的差异。由于中小企业
规模相对来说不大，企业管理者负责企业内部的H常事务，其
主观性较强，内部审计工作对于一个企业而言，主要由企业管理者来提出并决策。所以，不同的企业，审计工作的深入程度不同，有的企业甚至忽视了内部审计工作的必须性，形同虚设，没有将内部审计工作真正深入到企业管理中去，阻碍企业发展。
2．内部审计定位不明确，独立性差。独立性是内部审计的重要特征，独立性的大小决定了审计职能发挥作用范围和效果。中小企业的特殊经营模式决定了其内部审计，其机构设置及其他事项安排都由企业管理者来决定，这就直接影响了内部审计的方向和重点，而普通的企业员工往往受制于他们的管制，严重损害了内部审计的独立性，降低了审计效果和效率。
3．审计人员素质有待提高。中小企业内部审计通过有效的
事前工作，为企业经营者提供相关的信息技术服务，从而提高企业经济效益，这就要求内部审计人员必须具备较高的专业素质和水平。而中小企业里的审计人员没有经过系统、专业的审计学习和研究，甚至不具备基本的业务能力，难以保证内部审计工作的质量。同时，内部审计工作不受重视，这就使得审计人员对工作缺乏热情和信心，很难将工作做好，也不利于其综合素质的提高。
4．审计范围窄，审计手段落后。目前，很多中小企业的内部审计还只是停留在单纯的财务审计，即对企业资产、成本费
用、损益的真实性的审计查证上。但是，随着市场经济体制逐
步完善，企业的规模、经营环境等都在发生变化，如何适应现
代化经济的发展，如何防范经营和投资风险，如何降低企业生
产成本等成为企业比较关注的话题，也是企业能否立足于同行业前列的关键所在。所以，中小企业内部审计必须从传统的财务收支审计向投资决策审计、管理效益审计等方向发展。
三、完善中小企业内部审计的对策
1．明确企业内部审计性质，合理设置内部审计机构。要确
保企业内部审计工作切实、有效地完成，并通过此项工作加强
对企业内部控制的监督和管理，使其适应市场经济环境的大变化，就必须合理配置审计机构，明确机构内各项职责的分配制度，制度规范化，才能获得良好的效果。就内部审计机构及其设置而言，借鉴国外经验的基础上，我们建议在股东大会、董事会、经理层以下，分别设立监事会、审计委员会及内部审计部门，三者之间由上而下存在业务指导关系。这样，内部审计机构相关的业务情况直接报告给审计委员会，行政上的事务直接汇报给经理层。对于规模较小的企业，内部没有设置审计委员会，内部审计机构就可以直接向董事会(或股东会)报告，业务上接受监事会的指导。这种双重负责的组织形式，有利于内部审计工作的正常开展。
2．扩大企业内部审计的职能及作用。目前，我国内部审计工作主要是对财务数据的真实性、合法性的监督审查，审计的对象针对的是会计报表、账簿、凭证等资料。但是随着现代企业制度的建立，企业大多采用会计电算化方式进行财务管理，账面资料上的错误弊端会越来越少，审计工作就会显得不容易入手。所以，审计人员就必须将工作重心从传统的“查错防弊”转移到企业内部管理、决策上来，不能局限于财务领域的审查，而是要扩展到企业经营管理的各个方面。另一方面，审计人员也应该相应转换工作角色，从以前的监督、检查工作角色向协助和服务的上作角色转变，这样有利于企业内部职能工作的相互协调配合，也可以促进各部门沟通交流，有利于审计工作顺利开展，拓宽其职能空间。
3．改进企业内部审计的方式和方法。企业内部审计方式大
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一、配阅材料的命题作文的审题
命题作文主要有单纯的命题和配阅材料的命题两种。但近几年由于命题作文在审题上难度较大，单纯的命题在2013年高考作文中已没有了，配阅材料的命题作文也有点销声匿迹。2013年只有天津卷在一枝独秀，但作为高考备考，我们还是要注意一下这种题目的审题。
在配阅材料的命题作文中，材料与命题的关系是我们审题的重点，材料往往是对命题的解释起限制作用，所以要重视配阅材料的审读。
对于配阅材料的命题作文审题，我们以2013年天津高考作文题为例来说明如何审题。
（一）审清配阅的材料内容，明确材料的内涵
天津卷配阅的材料：首先对“学而知之”进行了解读，这里就是暗含考生，你的题目就是依葫芦画瓢，后面的内容对命题进行了限制，指明了方向。首先要考生确定“知之”中的“之”所构思的范围就是“知识、掌握技能或懂得道理”，而“____而知之”中的空要写上就是上面内容的途径。
（二）审清命题作文中的题目
可以按照单纯的命题作文的审题方法，“____而知之”
1.逐字逐词研究题目，明确题目中各个字词的含义，初步了解题目的含义。如填写你“玩”，我们考生必须分析“玩而知之”这里的每个字的含义。“玩”，是知之的途径；“而”在这里是连接两者之间的关系。“知”，就是获取、掌握或懂得；“之”，就是“知识、技能或道理”。
2.分析题目的结构形式，抓住题目中心词语，仔细推敲，分解题目的暗含的内容。在这里你就要对“玩而知之”进行结构分析，“玩”，是知之的途径，“玩”是什么？“之”是什么？你如何把握两者的关系。
3.思考题目所提示的文章体裁，选材范围，中心内容。如果你写记叙文可以填写比如“打球，参加夏令营，做家务，给妈妈写信，做了一天的家庭主人，演讲比赛”等。不管怎么立意，一定要强调是通过以上这样“获取知识、掌握技能或懂得道理”，如议论文写常规内容“实验而知之”，可以写实验能巩固课本的知识，实验能培养实际操作技能，实验还能培养同学间的合作能力。
（三）把握题目与材料的内在联系，明确作文题目意图，确定选材范围，中心内容
通过材料考生明确学而知之的意义，明确了“____而知之”的范围以及含义。在素材方面，我们可以从以下方面去考虑：横杠上可以填写“玩，交往，实验，旅游，游戏，读书……”，学生的生活范围有多广，就能填多少。
该题留给考生的写作空间较大，如从思维过程切入，可以谈“思而知之”“疑而知之”；从生活体验出发，可以谈“乐而知之”“挫而知之”；从求知方式入手，可以谈“读而知之”“网而知之”；从知行关系着眼，可以谈“行而知之”“用而知之”，等等。
二、新材料作文的审题
新材料作文又叫命意作文，所谓新材料作文，是给材料，给要求，不给话题。从形式上讲，材料给考生提供了构思的蓝本，“要求”给考生规定了构思的范围，免得考生思维无章法，成文太随意。它的要求不像话题作文那样“过宽”，这种题型开放程度更高一些，它把话题的拟设权和选择权都交给了考生，这是高考作文的命题的主流。
新材料作文的审题的方法：
（一）明确材料的类型
在高考中题目所给的材料往往不同，但近几年来大多数材料主要是以下几种类型：1.平实的叙述性材料，2.比较含蓄的隐喻型材料，3.给几个不同材料，4.引语式的材料。
（二）推敲材料，要抓住材料的中心意思，理清材料蕴含的道理
材料作文所提供材料是写作的依据，包孕着文章的主旨，写作者必须把握住材料的中心——它是文章的灵魂。简单的说材料的主旨就是你要写的议论文的论点，你所写的记叙文的中心思想。当然有的材料给出不同的角度，但这些角度就是我们立意的依据。
1.推敲材料，抓住材料中的关键词句，理解材料的表层含义。命题者在命制试题时，往往将自己对材料的理解认识、感情倾向融合在材料与提示中，关键词句往往就是命题者下达指令的最主要载体，抓住了它，审题就有了依托。因此，要想准确恰当的审题立意，必须抓住材料中的关键词语，仔细分析命题者的意图。
2.寻找材料与生活的对应点，挖掘材料的内蕴实质，深入理解题旨。作文材料的主题是内在的，是对全部材料的思想意义的高度概括，不是随心所欲地可以判定、人为地“贴”上去的东西，更不是单纯地“主观意念”的产物。因此要想深入开掘材料的内涵及本质，还应该多问几个“为什么”，将思维引向深入。比喻、寓言性材料是寓义性材料，其题旨和意图是隐含的、不外露的，要先概括材料大意，只有更深一层地理解分析它的寓义，才能正确地把握题旨和意图。
（三）审清要求语
命题人对作文提出的要求，是考生写好文章的前提条件。必须按要求去写，不能有任何的随意性。近年来要求越来越宽泛，大多坚持“三自”的原则（自定立意、自选文体、自拟标题）但也有作一些限制的，诸如写作范围、角度、文体、篇幅等。“自选文体”是告诉我们除了可以选择自己最擅长的文体来展示自己的才华而外，我们还要注意文体的规范，即写记叙文要像记叙文，写议论文要像议论文，不能写得“四不像”。要求也是阅卷人的给分点，要有强烈的分数意识。
（四）明确作文题目意图，确定选材范围，中心内容
2013年高考作文题目中这种类型的作文可以说是一统天下，其中有两类：
一类由材料引出观点。
2013年广东省的作文就审题来说，角度可以多种多样，可从四种人的四个角度任选其一来写。比如从富翁的角度说，可以赞扬他的行善之心、慈善之心，是如何体现中华民族的优良传统；从第一种受捐助者的角度说，可以谈对别人的信任和感激之情；从第二种受捐助者的角度说，可以谈要经过思考鉴别之后决定取舍等；从第三种受捐助者的角度说，可以谈当今的信任危机，进而分析其原因和危害，寻求解决问题的办法，也可以说虽然贫困但不受嗟来之食，有骨气。其中每个角度又可以引起其他一些小角度，考生可以选择自己最有把握的角度来写。
