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关键词：会计理论；会计实务；关系
会计工作是企业在社会发展的主要内容，更是财务系统中的重要部分。在社会经济发展的背景下，虽然我国当前会计体系已经得到了一定的完善，但是在实際的发展过程中，由于部分人员对会计理论与会计实务之间的关系认识不清，所以在实际的会计管理工作中，会计理论与实际不能进行最大程度的融合。基于此，本文对会计理论与会计实务之间的关系以及会计理论的基本内容进行了全面的研究。
一、清楚会计理论与会计实务之间的关系
企业要想在社会经济不断发展的背景下，加强对财务部门的管理，就要认识会计理论的基本内容和方法，这样才能对会计理论与会计实务之间的关系进行全面的理解。所以，这就要求相关的会计人员在具体的工作过程中，不仅需要深厚的知识，还要具有坚实的应用能力，清楚会计实务在处理过程中的问题。
由于会计理论是会计实务实施的依据，所以会计人员在具体的工作过程要具备基础的会计理论知识，这样才能体现出会计实务的价值。在具体的会计实务中，要想有效地对相关的问题进行处理，会计人员就要分析会计理论中的基本内容，认识到二者之间的相互促进关系。此外，还要结合社会经济发展的实际情况，创新会计理论，服务会计实务，创新性思维，从而不断提高会计理论的实用性，进一步促进企业在社会中的创新和改革。
但是，在目前来看，我国会计人员的综合素质较差，没有丰富的会计理论知识，不能清楚的认识会计理论与会计实务之间的关系。根据统计发现，我国国有单位会计人员约7300万人，大专以上的仅有20%，会计师以上专业资格的人员更是少之又少，仅占9%，这些人员的专业技能较低，严重影响了会计事业的促进，也严重影响了我国经济的发展。因此，在这样的背景下，为了进一步加强对会计人员综合素质的培养，企业对会计理论与会计实务之间的关系进行了分析，结合会计理论的基本内容对财务会计人员进行了相关知识和技能的培训，为完善我国经济体系提供了保障。
二、会计理论与会计实务的融合措施
（一）结合时展，创新会计理论内容
在会计工作的发展过程中，我国产权会对会计准则的相关内容带了一定的影响。在信息技术不断发展的今天，要想跟上时展的潮流，就要对会计理论内容进行分析，结合实际的会计实务发展情况，创新和完善会计理论内容，提高检查财务报表的效率，进而不断促进会计理论与会计实务的相互融合。
此外，企业还要结合财务管理工作的实际情况，开拓会计理论内容，这样有利于拓展会计理论的功能性，促进会计实务。在时代的发展背景下，企业要想完善财务体系，需积极变革会计部门工作，创新会计理论内容，加强会计理论与会计实务的融合，从而提高企业在实际发展过程中的经济效益。
（二）完善企业内部会计管理制度
在经济不断发展的背景下，部分企业为了在实际的发展过程中获得最大的经济效益，没有对产品的成本进行控制，也没有认识到会计理论与会计实务之间关系的重要性，从而严重影响了财务管理的质量。因此，在这样的背景下，要想防止经济问题的出现，就要完善会计管理制度，严格检查会计工作，加强会计人员对理论知识的认识，根据企业的规章制度来制定内容管理制度，这样不仅可以约束会计人员的行为，还可以进一步加强企业财务管理的功效。
此外，在完善内部会计管理制度的过程中，企业管理人员还要根据会计理论与会计实务之间的关系加强对相关工作的管理，减少财务方面出现造假现状，让财务管理体系在实际的企业内部财务管理中发挥最大的作用，会计人员还要定期对财务工作进行检验，从而加强对财务资金的合理管理。
（三）充分发挥会计理论在会计实务中的作用
在财务管理的过程中，由于会计理论是会计实务工作顺利进行的基础，更是提高会计人员管理水平的关键。因此，要想让企业在实际的发展过程中获得最大经济效益，就要采取措施让会计理论在会计实务工作发挥作用，更好的服务会计实务，将会计理论知识进行具体化，然后落实和运用到会计实务工作中，这样不仅可以加强理论与实践的统一，还可以有效避免理论资源浪费。此外，还可以通过会计理论指导会计实务，会计人员在这个过程中，可以判断理论研究的准确性，然后对会计实务的具体情况进行总结，从而为完善会计理论体系提供保障。
三、结束语
综上所述，在社会经济形势不断变化的背景下，我国经济为了适应社会的发展，进行了一定的改革，企业要想在这样的背景下快速发展，就要对会计理论与会计实务之间的关系进行分析，对会计理论的基本内容进行分析，认识到会计理论在会计实务的作用，进而不断完善我国的经济体系。
会计理论毕业论文范文模板(二)：会计理论与会计现实中的偏差研究论文
在社会的不断发展之下，各个行业和领域中企业的发展也逐渐加快。在企业发展经营中，会计是一项十分重要的工作，其主要内容是财务管理工作，这对企业的经济效益而言，是十分关键的存在。会计实际工作的开展需要有会计理论的支撑，而会计理论的实践也需要会计实践工作来呈现。但是在会计的现实情况中，会计理论和现实中的会计工作存在偏差，影响到企业会计工作的质量。因此，分析会计理论和会计现实之间的联系，总结存在的偏差，提出会计理论和现实的发展措施具有一定现实的重要意义。
一、会计理论与会计现实的联系
会计理论和会计现实之间的联系是十分紧密的，主要体现在下面几点：其一两者之间相辅相成，会计理论和会计现实是相互依赖的关系，会计理论在会计实际工作中起到了引导性作用，对市场经济发展情况进行了总结。经过整体市场经济发展之下的先进生产经验应用，可以获得有效的发展方案策略实施理论，并且还可以提升会计理论知识水平。会计理论是会计现实工作实施的条件和基础，为了可以保障会计现实工作的可操作性和可行性，一些企业会使用会计理论来评价与考核会计实务的工作；其二会计理论引导会计现实工作，在最近几年中，企业生产经营发展出现了很多多元化项目，会计工作所创造的成绩也体现在企业多元化的经营方面。对于刚刚接触到会计工作的人员来说，无法便捷性掌握会计工作的实际工作事项，因此要有会计专业理论的指引，通过理论引导会计工作人员可以更好地解决工作中存在的问题，可以更加有效的完成会计实务；其三会计理论为会计现实工作发展指明方向，在社会经济的不断发展下，会计理论也会随着发展和提升。会计理论的发展一直都需要遵循市场经济的发展规律，并且要处在社会发展的前端。因此，在会计工作存在问题时，会计理论可以对实际问题做全方位的分析。经过对实际情况和问题发生做全面的概括，对于会计工作有着一定的价值和极强的引导作用，并且也为会计现实性工作发展指出了方向，从而控制了会计现实工作中没有目标而盲目开展工作的行為和现象出现。
二、会计理论与会计现实中的偏差
在财政相关的法规中，企业的主要目的是营利，会计人员是可以根据财政相关法规做合理评估性质进行账务处理的，理论上把这种行为称之为职业判断。但是在税收上的法规是不允许这种职业判断行为出现的，税收主要是经过核算获得精准的会计信息，若是存在会计估算，其结果则会导致会计信息的失真，进而影响到税收工作的落实。比如在财务法规之中，对规定资产使用年限并没有实际规定，因此会计人员能够经过合理判断预估。但是在税收法中，对规定资产有最低使用年限的限制，以限制职业判断。因为税收中实际规定是以核算内容为主要的，若是职业判断存在，则让企业运用此职能来扩大企业折旧费用，从而抵扣企业所得税。
（一）理论差异
会计理论上与会计现实产生差异主要是源自于财政和税法这两种法规上的差异，两者之间很大部分内容都一样和协调，但是部分内容的差异还是会让会计人员在工作时陷入两难境地，理论和现实之间存在很多差异，而这是因为这种差异，让会计工作的实践标准有所降低。在现实工作中，两个法规差异并不是同时适用的，有时候还会有偏高会计法规和准则的现象。在现实工作之中，也经常会出现会计准则为了税收法规“让路”的现象出现。
（二）现实差异
除开理论上的差异之外，导致会计理论和现实工作存在差异的还有现实方面的因素。尽管理论已经逐渐完善，但是在现实工作之中，企业管理方式不规范或是不到位，或是企业的管理模式无法跟上理论发展脚步，这样也会出现偏差。比如在对低值易耗品做五五摊销的时候，低值易耗品运用报废摊销50%，在领用时摊销50%，在这种模式之下摊销产品可以更加合理的控制成本。然而在现实情况中，企业会计人员在做低值易耗品领用时的摊销工作，但是报废时会让使用部门或是人员直接处理。而会计人员在编辑使用报告的时候，却因为无法及时获得摊销情况，进而迟迟无法处理报废所需摊销价值，这就是因为企业管理工作无法有效衔接理论而形成偏差的原因。
三、会计理论和现实发展的措施
（一）与产权经济一同发展，加强人力资源会计理论创新
企业在经营发展之中，会计工作有效实施和企业产权制度之间有着十分紧密的关系，国家产权改革对会计准则的修订工作有一定的影响。因此，会计理论要更加深入研究，扩展其覆盖度，这样有利于财务报告审计工作的开展。为了能够划分清楚产权关系的界限，保障企业的产权，产权会计需立足于会计理论，把产权意识与会计理论有效总额合在一起，给予产权会计知识理论更新的内容，加强对产权会计理论知识的引导性，从而确定产权会计理论在会计现实工作中的理论指导范畴。自改革开放以后，我国正在脱离传统计划经济的限制，形成了一种新型的知识经济体系。目前，很多企业会计计量与明确的工作、人力资源管理工作中计量与确认的工作存在难题，人力资源管理与传统物质资源静态管理存在很大的差异，都需要有效解决。在面对经济要素时，人们可以经过构成便捷的发明性知识，构成关键的知识组成部分。经过逐渐加强人本管理意识，让企业在经营发展之中逐渐成熟，把中心从以往的物资资源依赖转变成为现在的物质、知识的双重依赖。经过企业资源的重新组建，提升无形资产的重要性。人力资源是流动性极强的资源，其不仅可以为企业创造出极大的经济效益，并且还可能为企业形成严重经济损失，对于人力资源转移与流动性问题，企业商业信息等关键的虚拟资产也有转移的可能性。
（二）综合信息时代特征，创新会计报告形式
各种不同的财务管理方式、人力资源和信息资源等都是企业会计份工作有效实施的基础。在信息社会快速发展之下，我国的传统会计理论受到了很大的冲击和影响，这些影响对会计责权划分工作、会计假定范围与历史本线准绳基础等形成了动摇。在现代化科学技术发展之下，建设及信息技术被广泛使用在各个行业与领域之中，现在很多企业都开始使用电子商务系统，网路上的虚拟企业信息也逐渐增多，在这种变化莫测的局势中，会计的现实管理工作面临了更多问题，为企业的发展、责权划分以及生产运作等带去了更多挑战。会计理论知识与会计现实工作要想有效结合，消除其中存在的差异，就需要结合信息时代的要求，要满足社会时展需要，在面对逐渐出现的新事物时发挥出会计理论的实际作用。企业对外提供呈现企业在一个时间段的财务情况和经营成果等，这些内容就是会计报告。以往的会计报告主要提供的时企业在会计结算阶段中的不同数据信息，财务报表是经过数据信息的方式来满足使用者的各种需求。而在市场竞争逐渐激烈之下，会计报告形成也需要紧跟时代变化而进行变化。当前会计信息使用者要随时获得财务报告，迅速掌握企业运行情况和资金流量，以此来对分析企业的经济情况。要适应这个变化，会计报告要逐渐转变成为实时报告，以此便于企业部门的管理，提升企业各个部门数据信息中有价值信息的选择性，从而提升数据信息传输效率，在会计报告中所提供的信息基础上，满足企业数据信息使用者的多样化需求。
（三）加强企业调研，以会计现实促使理论发展
理论体系的创新和发展需要有科学的运用和验证。会计理论作为企业内部管理工作实施的支撑性基础，在各个企业发展经营中都有广泛使用。在现实情况之中，会计理论在企业的实际发展中还未能够完整的开展和落实，但是企业实际运行情况与相关资料，对于理论体系的發展而言有着极高的参考价值。所以，在会计理论发展和优化之中，相关人员还需要加强对企业管理的探索和研究，并且要客观记录好管理会计的实施情况，然后在会计理论于企业中运行的缺点来所深入的研究，明确理论会计发展方向和侧重点，用现实实践工作来检验和证实理论的发展，用实践工作来促使理论的优化，从而让会计理论和现实工作可以有效衔接，为企业的管理工作和发展做出贡献。
（四）以会计核算为基本前提，创新会计目标
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2.行政利益为导向的企业目标。
企业运行以完成上级规定的各项指标作为目标，管理上领导者的意志主宰了一切，其往往会采取一些短期行为，进而忽视企业长远的市场价值，不会考虑到会计人员在预测、决策、规划中的作用，也不会建立和完善管理会计系统，从而制约了管理会计的发展。
3.缺乏高素质的应用主体。
从事管理会计的人员不仅需精通财务会计和相关法律政策，并且还需掌握丰富的现代企业经营管理知识。而由于我国管理会计推广较迟，掌握和学习管理会计知识的途径非常有限，因此造成这方面的人才非常匮乏。
4.与财务会计重叠。
当下很多企业都没有单独配备专门的管理会计机构人员，虽然有不少企业已将管理会计运用于实践，但是仅把相关任务分解到财务会计等职能中去，例如将预算职能分配给财务部门，将控制职能分配给生产部门等。这样，管理会计的作用未能得到很好的发挥。
5.缺乏统一标准的应用体系。
当前我国管理会计的研究尚处于无序状态，没有明确的系统理论作为指导。加上我国企业内部管理比较薄弱，且公有制的产权结构较私有制更加复杂，因此设立统一的管理会计标准并加以规范势在必行。
二、推进中国特色管理会计的迅速发展
1.构建中国特色管理会计理论体系。
年初财政部的《全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》对我国管理会计体系的建设有四个方面的工作要求，其中就将理论体系的建设作为第一项任务来抓，可见理论建设对我国管理会计的发展所起的重要作用。而理论体系的建设需要立足于中国国情和企业的实践，进一步增强与企业实际情况的契合度。《征求意见稿》对构建中国特色管理会计理论体系的要求是加强对管理会计基本理论、概念框架和工具方法的研究。
2.发展有利于管理会计推广应用的企业文化。
培育先进的管理思想、共同的价值理念、规范的管理制度，和最大限度激发员工作用机制等的企业文化，以及企业在市场经济体制下所需具备的市场观念、风险观念、人本观念、时间价值观念和竞争观念等，对推进管理会计在企业的运行具有重要的作用。
3.提高管理会计人员的素质。
要形成中国特色的管理会计，要求管理会计应用主体能很好掌握企业的具体情况，依据现有的资料，并采用一定的管理会计方法对企业未来的经济活动进行预测。要完成这一活动，就需要提高管理会计人员的素质，使其具备更强的数据分析能力，以及其他相关能力。《征求意见稿》中提出的具体措施有改革会计专业技术资格考试的内容，增加管理会计专业知识的比重；从高校入手，加强对管理会计专业方向的建设和管理会计高端人才的培养；形成以会计人员参加继续教育、企业事业单位总会计师和会计后备人才为框架的管理会计人才培养体系。除此之外，我们可以尝试建立管理会计行业自律组织。由于我国会计人员数量众多，可以参考国外管理会计师管理模式，设立管理会计师协会，实现管理会计人才队伍的自律管理和自我服务。
4.加快推进面向管理会计的信息系统建设。
“工欲善其事，必先利其器。”管理会计理念与方法的实施，离不开信息技术的支撑，管理会计要行使其计划、决策、控制、评价等功能，一切都要以信息为依据。特别是近年来，随着云计算、移动互联等新兴技术的快速发展，会计信息化得到了更多的关注，各单位建立起面向管理会计的信息系统势在必行，实现会计与业务活动的有机融合，以发挥管理会计的功能。当下的网络技术应用已经使信息技术从工具变成会计工作的环境，同时与组织的构架、企业文化、业务领域等因素相互作用，推进了会计形态的变化，财务共享的实施就是很好的例子，其不仅体现了规模优势带来的成本降低，同时使得会计工作形成了专业化分工，管理会计工作得以从原有会计部门中分离出来。打造管理会计的“利器”，推进管理会计的发展离不开政府、学术界以及研究机构的支持，而更重要的则是企业自身的实践。以会计信息化建设支撑管理会计的发展，以管理会计发展促进会计信息化建设，开拓我国会计的大发展、大繁荣的新时代。
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在网络时展的今天，会计基础的发展依然至关重要，在这个信息时代的变化的发展中，我们依然可以看见会计经济的发展在不断地前进，不断地成长，可想而知，我们应该学好会计理论知识，不断地加强道德建设，改革创新，才能使我们的社会得到进一步地发展，我们的生活才会变得更加美好。我们在加强会计理论道德建设的时候，同时也要不断地去完善自己，不断地去了解社会的变化，在这个会计信息化不断发展的今天，人们的生活在不断地前进，我们可以通过网络化和信息化去更多地了解和关注会计信息化时展的一些变化，开拓我们的视野，增强我们对社会的认识，提高我们对会计信息化的认识，推动社会进步。加强舆论道德建设。有的时候我在想，会计理论化时代有时候也会处于一种衰落时期，我们只有不断地努力提高自己对会计的认识，才能加强道德理论建设，我们应该从新的起点出发，为自己树立好榜样，开拓自己的见解，加强道德建设，才能使社会不断地进步，不断地创新。人类才不会被这个社会所淘汰。会计在发展，我们的科技也在不断地发展，随着生活的变化，我们对会计理论化也在不断地深入研究，会计理论道德建设仍在不断地发展着，我们更要为会计理论道德建设打下良好的基础。去创建一个新的平台。在我们周围，随处可见的是网络银行的发展和邮政储蓄的发展成为了我们生活中的一部分，它不仅给我们的生活带来了方便，同时还不断地丰富了我们的社会生活，还有手机的发展也同时给我们的生活带来了方便，提高了我们对网络化和信息化的认识，同时也为我们的会计生活提供了方便，没有通过这些信息化的了解，我们更不会对会计知识更深入地去了解，我们必须加强道德理论建设，才能不断地去了解会计信息的变化。有的时候，我会发现我们周围不是缺少什么，而是缺少更多对会计信息化的认识，要想使会计理论不断地发展，我们必须树立自己的目标，加强社会监督，不断地去深入了解会计信息化和会计网络化。还要不断地加强道德建设，才能使我们的社会得到不断地发展。才能进一步提高我们的社会生活。加强道德教育也仍然重要，我们必须加强和巩固社会的发展，不断地去调整自己的状态，人类对会计知识的欠缺才能进一步地提高。对会计知识才能不断地发展，不断地提高。人类才能不断地进步。加强道德建设的关注，我们必须树立好对会计理论的创新意识，不断地提高变化，才能为我们的生活提供一个良好的平台。我们作为一名学生，可能更要去对会计知识的理论不断地去深入研究，不断地去丰富我们对会计生活，不断地去提高会计知识的认识。开阔自己的视野，为我们的会计生活提供服务。第一次接触会计知识，对许多东西我还不太了解，尤其是对会计一些理论知识我还不太熟悉，还没有去更多地掌握一些会计道德理论方面的教育。后来自从学习了这方面的内容，对会计知识更有了深入的了解，让我对会计知识产生了共鸣。在学生时代我们对很多东西还不太了解，因此我们更要不断地去改变自己的一些看法，我们才能不断地进步，生活才会不断地提高，努力改变自己对生活的看法，不断地去学习很多没有学到的东西，我想我们的社会才会更加进步，更进一步地提高自己的思想，改变自己的观点，社会才会不断地创新。不断地发扬光大。会计知识，有时候对我们而言，就是要不断地开拓知识的见解，努力学好会计知识，对会计知识每一门都必须熟悉掌握，这样我们才会对社会更加了解，更加对会计知识的认识，在这个物质发展的今天，人类在不断地在丰富对会计知识的了解，我们必须努力提高对会计知识的了解，才能更熟悉掌握会计知识的教育，加强会计理论建设，不断地努力提高会计知识的理解，才能为社会发展提供一个良好的平台，才能为我们的生活提供方便。刚开始学我会学好每一门会计知识，即使对我而言，我们更要对会计知识深入地去了解，随着时代的发展，经济也在不断地发展，在21世纪发展的今天，会计理论道德建设仍然重要，随着经济的发展，我们的社会生活也在不断地发展，会计教育仍然重要，我们不要放弃对会计知识的了解，不要总是忽视它的存在，在会计道路发展的路上，我们依然要不断地学习会计知识，人类才会不断地对会计知识的掌握，成就会计之梦。学习会计的时候，觉得难度非常之大，但是只要你掌握了一些重点知识的了解，我想你就会学好它，开启你对会计知识的梦想，才能丰富我们的会计生活。要想对会计知识更深入地了解，我们必须掌握好它，掌握好每一门会计知识，好好学好会计理论知识是非常重要的，有些人对这方面总是若无其事的样子，其实学好它对我们自身都是非常重要的。不要总是依赖别人，要相信自己才能将所有的事情都能做好。可能很多的时候我们觉得它对我们来说，要想学好它非常地难，其实你只要花点时间就应该可以将它做好，对学习要多下点功夫，掌握学习技巧，这样你就会能将它完成地好。当我们看到会计知识在不断发展地时候，也许我们更应该多去收集一些会计知识，多为我们的生活不断地更新，不断地去深入研究，多为会计知识的发展提供良好的平台，我想我们才能学好会计知识，要多关注会计生活，提高会计知识的认识，加强会计理论道德建设，不断地开拓社会生活的发展，我们的社会就会不断地提高，人类才会不断地进步，才会成就会计知识的梦想。我在生活之中看到了有些同学对会计知识还不太了解，比较生疏，觉得学起来比较吃力，但是你只要掌握了会计知识其中的奥妙，我想你就会对会计识更加深入了解。好好学习会计知识对我们的生活非常重要。树立创新意识，加强会计道德理论建设，仍为重要，我们要不断地加强创新意识，不断地加强教育发展，才会使我们的会计之路得到不断地发展。无论我们走到哪里，会计无处不在，我们的生活处处都会接触到它，我们要更能够掌握好它，把握好每一个知识的细节，掌握每一个理论建设，我们就会对社会有所认识。更加突出社会的变化。
二、结语
有很多时候我在想，学好它对我们非常重要，因此，我们要更深层次地去了解会计知识，才能使它得到更好的发展。努力学好它，我想你会更多地去掌握会计知识的理解。才能建设好我们的社会，才能加强好理论道德建设。
作者:吴瑾 单位：贵州大学明德学院
参考文献：
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[2]王伟.对会计职业道德建设的探讨[J].经济技术协作信息，2007(8).
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程的角度进行考察，故它们都还存在着一定的局限性。
“受托责任观”所依托的两权分离，其拥有财产所有权的所有者与拥有财产经营权的经营者是确定的。在这种环境中，委托方和受托方都关注着受托资源的保值与增值，甚至委托方还可以向受托方提出管理受托资源的具体要求①。一旦受托方未能完成既定的受托责任，委托方可以更换受托方。“受托责任观”形象地描绘了委托方和受托方的权贡关系及其会计在认定受托责任履行情况中的作用。因此，受托责任学派认为，“会计的目标就是有效地反映资源受托人的受托责任及其履行情况”②。笔者认为，反映受托责任及其履行情况是会计的一项重要的具体目标，但这项具体目标并不能包含会计的所有目标，其原因在于：(1)从广义上讲，受托责任的确无处不在。但是，与会计相关的仅仅是基于财产所有权上的受托责任。会计可以反映企业对所有者、债权人的受托责任，但职工对企业的受托责任、下级对上级的受托责任，往往并不是通过会计来反映的。虽然两权分离之前的独资企业、合伙企业也存在着受托责任，但这种受托责任往往反映为所有者与雇员之间的关系，而在财产所有权上，所有者与经营者合一不存在受托责任关系，会计的存在并不是为
了反映所有者与雇员之间的受托责任，而是为更好管理企业服务。在现代社会中，所有者和经营者合一的企业仍普遍存在，它们仍是“受托责任观”最好的反证。(2)“受托责任观”所依托的两权分离，必须具备明确的受托方和委托方。只有这样，委托方才能根据受
托责任履行情况决定是否对该受托方继续予以委托。而在市场经济中，证券市场已成为实现资源合理配置的重要机制，是企业筹集资金的重要途径。广大证券持有者是上市公司所拥有资源的委托方，但他们却具有流动性的特点，即委托方的具体人员时刻都处在变化之中。在这种情况下，受托方可以说是确定的，而委托方则是不确定的。同时，潜在投资者与企业经营者在财产所有权上并不存在受托责任关系，而他们也是会计信息的重要使用者之一。可见，“受托责任观”并不适合作为通过证券市场筹集资金的企业之会计目标。(3)“受托责任观”所认为的财务报表的目标是反映受托责任的履行情况，实际上强调的是会计为企业外部使用者服务。但是，自从会计产生以来，为企业内部服务一直是会计的重要职责，即使在现在，管理会计仍与财务会计并驾齐驱。显然，会计的这一重要目标已被“受托责任观”所忽略。
“决策有用观”所依托的两权分离，是以资本市场为媒介的。在这种环境下，股东和债权人虽仍参考受托责任的履行情况，但是，他们同时关注着资本市场的平均风险和报酬水平及其所投资企业的可能风险与报酬。此时，会计已不仅仅反映受托责任的履行情况，而反映企业所面临的风险和机会也是它的一个重要内容，其目的便是提供决策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潜在投资者对会计信息使用的问题，他们不需要了解受托责任履行情况，而是利用信息作出投资决策。然而，“决策有用观”仅仅以这特殊的历史环境为基点，其局限性的存在也是必然的。这种局限性主要体现在以下几个方面：(1)会计信息的外部使用者很多，包括投资者、债权人、政府有关部门、职工团体与个人以及其它利益关联者。因决策需要而利用会计信息，最贴切地说明了投资者、债权人的目的；至于政府中的部分部门、职工团体与个人和其它利费关联者，政府将会计信息作为进行宏观调控决策的依据，职工团体与个人将会计信息作为去留决策的依据，其它利益关联者以会计信息作为可否继续保持某种经济关系的决策依据。但是，对税务部门来说，他们利用会计信息，并不需要作出任何决策，而是仅仅以此为据对企?到姓魉啊O匀唬熬霾哂杏霉邸辈⒉皇屎嫌谡庖幌质怠＃?）“决策有用观”同“受托责任观”一样，注重会计信息为企业外部使用者服务，而忽视为企业内部经营管理服务。当然，会计信息是企业管理部门作出决策的重要依据，从这一点上看，“决策有用观”是完全可以成立的。值得注意的是，决策仅仅是企业管理的一个环节，它还包括预测、分析、控制等内容，为企业管理决策服务并不能代替会计为企业管理服务。可见，企业管理部门利用会计信息不仅仅是为了决策，会计也不仅仅只是提供决策有用的信息。(3)即使企业外部会计信息使用者和企业经营者都是为了决策而使用会计信息，但由于决策内容的差异，对会计信息的需求也迥然不同，不仅外部使用者与企业经营者的会计信息需求不同，而且不同外部使用者的会计信息需求的差异也很大。从这一点上看，“决策有用观”的作用不如“受托责任观”，因为不同会计信息使用者评价受托责任的履行情况，标准上基本一致，无非是资产的保值增值等，由此，我们认为，用“决策有用”概括在内容上具有很大差异的会计信息需求，并不具有任何意义。
二、会计目标理论的重构
“受托责任观”和“决策有用观”都形象地描述了某种环境定会计信息使用者对会计信息具有特定需求情况下的会计目标，但它们却未能概括会计的所有目标，其真正原因在于它们未能从整体上考察会计目标，试图以某一具体会计目标来代替整体目标。通过上述考察，我们认为，会计目标具有两个层次：基本会计目标和具体会计目标。处于不同历史时期的会计，其基本会计目标是一致的，而具体会计目标则因历史环境的变化而不相同，因会计主体的不同而发生差异；基本会计目标适合于所有历史环境下的所有会计信息使用者，而具体会计目标则仅仅适合某一环境下的某一具体会计信息使用者。事实上，我们对会计目标的认识，是从会计的具体目标开始的，只有通过具体目标的分析研究，才能最终抽象出具有共同性的特质。
(一)具体会计目标。具体会计目标是会计在特定历史环境下针对具体的信息使用者时所具有的，它直接体现了会计在这一历史环境下所具有的职能。当然，会计目标应在会计职能所能及的范围之内，因为我们对会计职能的认识，工是通过对具体会计目标及其在现实中的可行性的考察而获得，一旦某项具体会计目标可行，便可以认为会计具有与该项具体会计目标相对应的职能，否则，即不具有这项职能。
在单式簿记时代，人类社会处于自然经济发展阶段，生产的目的主要是自给自足，而非交换。单式簿记作为会计发展的最初形式，对政府来说，是要借助它核算其财政收支状况及其结果，为贯彻“量人为出”的财政原则服务；对民间商业与手工业来说，则要通过它来核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支这一所企望的结果。因此，这一时期的会计，其目标是要为政府与民间商业及手工业核算收支，满足它们对各自收支状况及其结果的信息需求，故古代数学家从记帐、算帐、报帐、用帐与服务相结合的角度，对会计作出了“零星算之为计，总合算之为会”的结论。可见，这一时期的会计目标决定了会计具有核算的职能，也仅仅具有核算职能。
随着12-15世纪地中海沿岸某些城市商业和手工业的发展以及资本主义经济关系萌芽的出现，会计逐渐由单式簿记发展阶段进展到复式簿记发展阶段，簿记学的产生则以1494年意大利数学家卢卡.帕乔利(LucaPacjoIo)的《算术、几何、比与比例概要》的发表为标志。卢卡·帕乔利在谈及经商必备的条件时说：“……应该使用借贷记帐法，因为借贷记帐法是记述经商活动的最有效的方法。这对商人来说是非常重要的，因为如果没有系统的记录而仅凭商人的记忆，那将不胜其烦，也会遇到困难，以致无法从事经营。”⑤而德国诗人、文学家、哲学家歌德(Goethe)则对复式簿记给予更高的评价，认为它是“人类智慧的绝妙创造之一，每个精明的商人从事经营活动都必须利用它”⑥姆。会计的这种发展，亦源于会计具体目标的变化。这一时期的商业对会计的要求，已不仅仅是核算收支了。考察当时的会计环境和会计实务，可以发现会计的具体目标可概括为：(1)为商人提供其所拥有的所有财产和所进行的交易及其损益的信息；(2)为经济往来各方提供债权、债务方面的信息。无论是对财产、交易的反映，还是对债权、债务的记录，会计都是为商人管理商业经营活动服务的，从而显示出会?频墓芾碇澳堋R舱腔峒乒芾碇澳艿姆⒒樱猜赝瓿闪肆酱缶咛迥勘辏峒品侥苌钍苌倘嗣堑暮闷馈?nbsp;
18世纪60年代至19世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的发展，并引起了生产组织和经营形式的重大变革。自此，人类社会进入到机器大工业时代。在此期间，股份有限公司已成为企业的最基本经营组织形式。在这类公司里，资产所有权与经营权发生分
离，这种情况也相应引起了这一历史时期具体会计目标的变化：(1)为所有者提供公司的财务状况和经营成果，以评价经营者受托责任的履行情况；（2）为公司经营者提供经营管理所需要的信息，特别是成本管理；(3)为债权人提供公司偿债能力等方面的信息。从这些
具体目标中可以看出，在会计管理职能得到进一步加强的同时，会计的反映与评价受托责任履行情况的职能也得到了加强。
随着证券市场的发展，委托与受托关系不仅进一步复杂化，并且处于不断变化过程之中。此时，会计除实现上述目标外，还为潜在的投资者、债权人及其它利益关系人提供各种不同的信息。其后，正是在这些具体会计目标的引导下，会计在理论、方法和技术等方面都取得了迅速的发展，并最终确立了“财务会计”与“管理会计”相对独立的地位。
上述可见，处于不同历史环境下的会计，具有不同的具体会计目标。当然，处于同一历史环境下的不同会计主体的会计，其具体目标也不同，如独资企业、合伙企业与股份有限公司的会计，其具体会计目标显然存在差异。
(二)基本会计目标。具体会计目标因会计主体、历史环境等的不同而产生差异。但在这具体表现形式的背后，存在着相同的特性。这种特性便是基本会计目标——“满足会计信息需求”。对于基本会计目标“满足会计信息需求”的理解，应注意以下几方面：
1、满足会计信息需求是会计信息系统的价值所在。会计，作为一种信息系统，是一种开放式系统，它通过与环境的物质、能量和信息等的交换，不断对系统要素的运行进行控制，最终产生出符合需要的会计信息。因此，会计信息的需求是会计信息系统运行的前提条件，也是运行的基本依据。满足了这些需求，也正是体现了会计信息系统的价值。当然，需求不同，会计信息系统的运行也不一样，产生的会计信息自然也不相同。
2、会计信息是会计所要满足需求的信息类型。会计信息系统到底应提供怎样的信息，是一个十分重要的问题，它决定着会计信息系统的功能发挥。美国会计学会(AAA)1964年的《基本会计理论说明书》(ASOBAT)开篇便把确定会计领域，建立可据以判断会计信息的标准作为研究对象。然而，该说明书只把“相关性”、“可验证性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四项会计信息质量特征作为衡量会计信息的标准，并简单地把会计定义为“为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的程序”。⑦而并没有真正回答具有怎样内容的信息才是会计信息这个关键性问题。事实上，会计信息的内容因具体会计目标和具体会计对象的不同而有所差异。在单式簿记时代:有关收支的信息即是这一时代的会计信息在复式簿记时代，所有与财产、交易、债权、债务及损益相关的信息是这一时代的会计信息；到了股份有限公司出现以后，所有与企业财务状况、经营成果以及与企业经营管理相关的信息，都可划归会计信息之列。值得注意的是，这一时期的会计信息与以往有所不同。单式簿记与复式簿记时代的会计信息，由于它只是为了反映已经发生的收支、资产、负债、损益等情况，无?鬯俏呋故峭獠渴褂谜咚褂茫际且恢掷沸孕畔ⅰ4τ诠煞萦邢薰臼贝幕峒疲笠低獠咳怂峁┑男畔ⅲ踩允且恢掷沸孕畔ⅲ蛭啥鼍菀云兰凼芡性鹑温男星榭觯ㄈ私鲆私夤镜鼻暗某フ芰ΑH欢τ诳蒲Ч芾碓硕畈⒄怪械墓煞萦邢薰镜木呙牵钌罡械搅丝刂瞥杀镜谋匾裕且蠡峒圃谔峁├沸畔⒌耐保挂峁┟嫦蛭蠢吹男畔ⅰT凇氨曜汲杀尽闭庖幻奖蝗嗣侨贤埃汛嬖谧拧霸ぜ瞥杀尽薄ⅰ肮兰瞥杀尽薄ⅰ霸げ獬杀尽薄ⅰ霸に愠杀尽薄ⅰ肮婊杀尽钡让剩挥谩氨曜汲杀净峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)则主张进行科学的事前成本计算。可见，这一时期的会计信息已不仅仅是历史信息，它已包括未来信息。当然，那时的未来信息还仅局限于为企业管理，者所使用，只是到了证券市场高度发达的时代，会计信息的内容才进一步得到扩展，这时会计信息除包括历史信息外，对投资者来说，还包括所有与证券价格相关的信息。因此，这一时期的会计，无论给企业外部会计信息使用者还是企此经营者所提供的会计信息，既包括历史信息，又包括未来信息。
3、会计信息的供给取决于会计信息的需求。会计信息需求是会计信息系统运行的依据，作为会计信息系统重要环节的报告，也是由会计信息需求所决定的。至于随时满足会计信息需求，尽可能地发挥会计信息系统的作用，在会计信息需求主体比较少，所要求的会计信息的内容比较简单的情况下，可以讲它还是比较容易达到的。但在证券市场高度发达的时代，会计信息使用者很多，很不固定，且需求多样化，这种情况下若要随时满足这样的需求，便有可能造成资源的巨大浪费。因此，为使会计信息最大可能地满足需求和节约成本，证券市场下规范会计信息的披露是一项重要的工作。
综上所述，我们认为，会计目标由基本会计目标和具体会计目标构成；具体会计目标因历史环境的不同而存在差异，而在这些差异的背后，存在着共性，它就是会计基本目标——满足会计信息需求。
注释：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S约翰斯顿著：《巴其阿勒会计论》，林志军、李若山等译，立信会计图书用品社1988年版。
③我国会计学家杨时展教授发展了这一理论，认为会计的原本目的在于控制企业的经济活动，完成企业的受托责任，而不仅仅是反映受托责任。
④郭道杨：《会计发展史纲》，中央广播电视大学出版社1984年6月第1版。
篇5
现代会计科学的建立和发展，资产阶级会计学者有过不少贡献，他们的成就应当得到应有的历史评价．但是正如有些文章正确指出的，资本主义时期出现的会计理论研究，主要是为会计的方法寻找根据，②而这种理论研究又是以会计学是建立在“数学理论”基础上的“应用技术”这种不正确的立论出发的。这种建立在会计方程式（由数学方程式演变而来基础上认为“会计是以数学定律为中心”的数学理论，或者认为会计是用数学方法搜集经济资料的“应用技术”理论，在会计科学的形成和发展过程中往往占着支配的地位。③从辩证唯物论和历史唯物论的观点看，这种理论从一个侧面反映了会计的某些特性，有其产生的客观依据．但是这种理论有其明显的缺陷，它把会计这种伴随着经济活动产生和发展的社会现象同其所处的社会政治、经济条件完全割裂开来，从而使人们不能从生产力和生产关系、经济基础和上层建筑的相互关系中探讨会计科学的本质属性；同时对会计实践中不断出现的许多远远超出“数学理论”、“应用技术理论”范围的客观现象也无法作出科学的概括和说明．这种理论还有以偏概全、颠倒水质和现象关系的明显缺点，对会计职能缺乏历史唯物主义的分析．我们认为，会计科学之所以长期不能发展，这是重要原因之一．
苏联十月革命胜利后，苏联会计学者曾经试图以马列主义为指导来发展现代会计科学，但是由于他们在指导思想上没有始终严格遵守辩证唯物主义和历史唯物主义的认识论原则，这种有益的尝试未能收到应有的效果．
中华人民共和国成立后，我国会计学界对会计理论中的若干重大问题也做过一些探讨．但是由于我们在指导思想上有时有刘断历史看问题和形而上学地看问题的倾向，讨论中贯彻“百”方针不够，再加上、“”的干扰，总的说来，我国的会计理论研究工作并没有很好地开展起来．到现在为止，作为一门独立科学涉及到的一些重大问题，例如会计科学的科学属性、会计科学的科学体系、会计科学的理论基础和方法论、会计科学和邻近学科（如政治经济学、经济管理学、数学和经济统计学）的关系以及会计科学的历史沿革，等等，都没有得到系统的研究．不仅如此，当前摆在我们面前的还有许多急待探讨的新课题，诸如在科学技术迅速发展的条件下，会计在现代管理系统中的地位和作用，科学技术进步和经济管理现代化对会计工作的巨大影响，会计工作的变革及其发展前景，不同社会制度下会计的异同，会计的标准化和规范化，会计法的建立和发展，社会簿记的建立，会计监督和审计学的研究，等等。总而言之，需要从理论上研究的老问题和新课题比比皆是．由于许多重大理论问题没有解决或者说没有得到科学的解决，我们的会计研究、会计教学和会计实践就不能不带有一定的盲目性，会计科学的发展和提高就不能不受到影响．
现在，人类社会已经进入二十世纪后期，生产的发展、科学的进步、技术的改进、教育的普及和提高以及会计实践经验的积累，特别是我国经过粉碎“”的斗争，党的理论工作的优良传统得到恢复和发扬，这就使我们有可能用科学的态度来重新认识会计科学中的许多重大理论问题，并得出正确的结论。
（二）
在会计科学理论问题中，需要首先解决的是有关会计学的科学属性问题。也就是会计学有没有阶级性？会计科学是不是一门技术科学？会计学究竟是一门什么性质的科学？科学地回答这个问题对会计的研究、教学和实践都具有十分深远的影响。
五十年代以后，我国会计界曾经讨论过这个问题，但是分歧很大，未能得出一个经得起实践检验的符合会计工作发展规律的统一认识．
讨论中讨会计的阶级性问题有三种看法．
第一种看法认为会计是经济核算的一种，而“经济核算不仅从数量上来反映社会再生产过程，而且也从性质上来说明社会再生产过程．它是受历史所制约的，是有着鲜明阶级性”．会计学是一门经济科学，是一门“有系统的研究有关会计的对象、任务、方法、技术D组织的知识体系，它是具有明显阶级性的，属于上层建筑的范畴。”④在五十年代，这种说法比较普遍，但也有不少人持不同看法．
第二种意见认为会计是一种以数的量度反映经济活动中数量变化的技术方法，“会计理论在本质上是无所谓阶级性的，它只是文字和数量相结合的应用技术罢了．”⑤这种看法在公平出版的书刊中所见不多，但却是长期以来会计理论中的传统观点，影响所及，非常深刻．类似的看法还有“会计是生产力论”和“会计是经济技术论”观点。⑥
第三种意见可以概括为“两重性论”或“经济管理职能论”。即认为会计是人们进行的一种管理活动，它既为管理提供资料，又直接履行管理的职能，而管理是有两重性的．因比，“在阶级社会里会计不但有一定的技术性，而且还有阶级性．”⑦这是进入六十年代以前出现的一种观点，引起了人们的广泛注意．
我们认为在当前条件下通过进一步的研究，科学地解决这个问题的主客观条件是完全存在的。我们热切希望会计界同志积极参加这个关系到会计科学发展方向的问题的研究和讨论．
（三）
我们是赞成“经济管理职能论”或“两重性论”的．我们的基本看法是：会计是人们管理生产过程的一种社会活动，其基本职能一是反映（观念总结），二是监督（控制）；会计为产生和发展既和生产力的发展有关系，又同生产关系的变革紧密相联系；会计学是一门职能科学，政治经济学和数学是形成这门科学的两大支柱，它和企业经营学、国民经济计划学、经济统计学、信用学以及近代新兴的经济控制论等同属一类，是经济科学这一大类中属于经营管理学的一个分支．
人类进行任何一项经济活动都有一定的目的性，都受一定的意识所制约，而任何经济活动又都是数量和质量变化的统一．人们为了达到预期的目的必须随时掌握经济活动中量变和质变的情况，对经济过程组织必要的科学管理．会计就是基于这种客观需要而产生和发展．马克思在《资本论》中曾具体地论述过这个问题．马克思认为，人们只要进行生产活动，就需要会计管理，生产越发展，会计越重要．他指出，早在原始共产主义社会就有了专职的记帐员后到了共产主义社会会计“将比以前任何时候都更重要。”⑧他还指出不仅社会化的大生产需要会计管理，就是只身生活在孤岛上的鲁滨逊为了“精确地分配自己执行各种职能的时间”也要记帐，要在帐簿上”记载着他所有的各种使用物品，生产这些物品所必需的各种活动”以及“他制造这种种一定量的产品平均耗费的劳动时间。”⑨马克思还认为，会计管理就是人们对生产“过程的控制和观念总结”，⑩管理的内容是对“劳动时间的
调节和社会劳动在各类不同生产之间的分配”；随着生产规模的扩大，生产的积聚和社会化程度的提高以及公有制的确工，会计的应用范围将随之扩大，农场主和产业资本家的会计将转化为社会的会计。
我们理解，马克思所说的对生产“过程的控制和观念总结”，就是对经济活动的监督和反映，也就是一种管理职能．这和他在另一处所讲的管理就是对社会劳动或共同劳动进行指挥、监督和调节的含义是一致的。但是传统的会计理论实际上只讲会计反映，认为会计仅仅是消极地、机械地反映数量变化的技术方法，对会计的“控制”职能未能从理论上作出科学的说明．
据我们所知，在资产阶级学者中间，也有人认为会计不仅仅是提供数据资料的一种技术手段，而其本身就是一种管理活动，具有管理的职能．以法国的费尧为代表的管理过程学派（ManagementProcessSchool)，就把“会计性管理”作为管理的六大特性之一来研究的．美国的E·载尔在其所著《管理的理论与实践》一书中，把管理的职能划分为计划、组织、配备人员、指导、控制、创新、代表等七个方面，其中一些主要的方面如计划、指导、控制、代表等都和会计有直接关系，可以说它们的职能主要是通过会计实现的．＠日本的经营学部教授、经营学博士三井口一华所写的《会计机能的发展》一文，对现代会计管理职能的变化作了比较客观的分析．他正确指出：“近代意义的会计是作为‘企业会计’而建立的’．他认为现代企业会计在其成立当初就可以说具有以对内的管理为目的的重要方面，以后随着生产方式进展到工厂机械工业时代，伴随着资本主义的核心股份公司的高度发展，产生了所有权和经营权的分离。企业会计的机能就发展成以对企业的利害关系集团提出报告为中心了．进入二十世纪二十年代以后，伴随着企业集?卸鱿值拇蠊婺＞苛乙竽诓?nbsp;活动的合理化，由此而产生的科学的管理思想对企业会计产生了巨大影响，同时由于“所有和经营的明确的分离”和“经营者职能的确立”，作为一种与经营者职能相结合的管理会计产生了，企业会计着眼于对内管理的机能又有了新的发展．第二次世界大战以后，以技术革新为轴心的企业成长，促进了管理会计的更大的发展，会计的内容和方法都发生了变化，会计机能出现了对外提供财务报告和对内进行管理相结合的趋向
总之，无论从按论上还是从实践看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，是，人们从事管理的一种活动。因此，把会计看成只是一种应用技术，固然是不科学的，而把会计仅仅看作是管理经济的一种工具，也是不全面的．
（四）
马克思在分析资本主义企业的管理时曾经指出，资本主义的企业管理具有两重性质和两重职能，他说：“一切规模较大的直接社会劳动或共同劳动，都或多或少地需要指挥，以协调个人的活动，并执行生产总体的运动——不同于这一总体的独立器官的运动——所产生的各种一般职能。”他还说：“一旦从属于资本的劳动成为协作劳动，这种管理、监督和调节的职能就成为资本的职能。这种管理的职能作为资本的特殊职能取得了特殊的性质．”他还批评了资产阶级经济学家把这两种管理职能混为一谈。
我们认为，马克思讨企业管理两重性的论述也适用于会计管理。会计具有对一切社会劳动或共同劳动进行反映和监督的一般职能，但是一旦劳动从属于资本，会计反映和监督的职能就作为资本的特殊职能取得了特殊的性质。也就是说，这种反映和监督体现了资本主义生产过程的动机和目的，体现了资本所有者对劳动者的剥削，体现了资本家对劳动者反抗剥削所施加的压力，甚至体现了出于竞争需要维护其“商业秘密”的要求，等等．列宁说：“许多股份公司的资产负债表，就跟中古时代有名的隐迹纸本一样，要先把上面写的字迹擦掉，才能发现下面的字迹，看出原稿的真实内客．”总而言之，在私有制社会里，管理权是在生产资料所有者及其人手中掌握的，它体现着所有者的意志和要求，否定客观存在的这一事实就不是唯物主义的态度．
我们这样讲，并不是说企业管理的全部内客和所有方面都只和生产关系有联系。应当承认，企业管理的部分内容比如劳动管理、成本管理等，就既和生产关系有联系也和生产力有联系，而另外一些内容比如技术管理、质量管理等，就主要地是同生产力有联系．因此从总体上确定企业管理的双重性质和双重职能是有充分的立论依据的。列宁关于“太罗制”两重性的辩证唯物观点，即“一方面是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段，另一方面是一系列的最丰富的科学成就”，是我们认识会计学科学属性的一把钥匙．
（五）
最近一个时期。有些同志鉴于国外在经济管理中大量导入数学方法，加上电子计算机的广泛采用，会计管理中对诸如运筹学、系统工程学、生产力经济学等邻近科学研究成果的逐步利用，提出了可不可以把会计划为生产力或经济技术范畴的问题。这是一种很有意义的想法，值得深入探讨．我们的看法是。把会计同生产力一刀切开，认为它只和生产关系相联系，这种观点是不符合会计实践的历史发展过程的，但是认为会计“加入了生产力的行列，而成为一种生产力因素”的看法也是值得商榷的．我们认为，会计既同生产力有联系，也同生产关系有联系，而在阶级社会中，决定会计性质的主要是生产关系而不是生产力．
从会计的产生和发展历史过程看，会计管理的一部分内客是解决人与自然的关系的，即解庆人类向大自然的斗争取得更好的效果．我们在前面引用的鲁滨逊孤岛算帐就是一例．现代会计中，人们计算成本，计算每件产品上材料、动力的消耗，核算的就是生产力而不是生产关系；人们核算生产中活劳动的消耗情况，为提高劳动生产率而采取各种措施，就既有生产力问题也有生产关系问题（我们不同意把以较少的劳动消耗取得同样效果或者同样的劳动消耗取得更多的经济效果完全归结为生产力问题）。人们为了提高生产活动的经济效果，通过会计管理会按地组织生产力以节约活劳动和物化劳动的消耗，这对任何社会制度来说都是必要的．马克思说：”在一切社会状态下，人们对生产生活资料所耗费的劳动时间必然是关心的，虽然在不同的发展阶段上关心的程度不同”。会计的这一部分职能同生产力直接相联系，是生产职能的一部分。马克思在《资本论》第二卷“簿记”一节中讲过这个问题。他说：“单个商品生产者仅仅用头脑记帐……，或者仅仅在他的生产时间之外附带地把收支、支付日等等记载下来”，但是当生产过程的发展获得了巨大规模以后，这种职能便“不再是生产职能的附带部分，而从生产职能中分离出来，成为特殊的、专门委托的当事人的独立的职能”。这就是说，人们进行生产活动，在利用劳动工具对劳动对象进行加工使之变成劳动产品的过程中，就包括了记帐算帐工作．例如在现代生产中，每个生产班组的工人除了操纵机器外，还要把每天的生产结果、废品数量、工时耗用情况等等记录下来，并据以及时调节各自的或整个班组的活动，这样会计就成为一个生产活动全过程中不可缺少的因素，同生产力的作用紧紧结合在一起了．当然，由于生产的发展，经济关系的复杂化以及社会分工越来越细，这种生产职能的附带工作有一部分同生产本身脱离，形成为一种独立的职能。尽管如此，会计管理中合理地组织生产力的这一部分职能的性质并没有改变．
私有制的形成，阶级的出现以及商品货币经济的发展，使会计管理增加了新的内客。人类社会进入私有制以后，劳动者和生产资料所有者发生了分离，管理权作为所有权的体现掌握在有产者手中，劳动者处于被管理的地位．在这种情况下，会计管理除了解决人与自然的关系外，还要解决人与人之间的关系，如财产权的归属问题、剩余产品的交换和分配问题、不同所有者之间的经济往来以及各种债权债务问题，等等．随着社会经济的发展，这方面的内容越来越多，而且逐步处于主导地位。这样会计的职能除了合理地组织生产力外，还要不断地完善生产关系。
我们可以看到，当人类历史进入奴隶社会以后，会计的职能便不仅仅是合理地组织生产力了，监督和控制奴隶劳动，尽可能多地攫取剩余产品、维护奴隶主的私有财产和既得利益成了另一项更为重要的职能．到了封建社会，古代会计和生产关系的联系更加密切，会计的应用范围、管理内容以至于具体方法无不体现着封建占有制经济的特点，打上了封建阶级的烙印，会计管理在维护封建贵族、大教主、大土地占有者的私有财产方面起着越来越大的作用，甚至使专门从事会计工作职业的官吏上升为统治阶级的核心成员．我国封建社会的盛世唐朝（公元618－907年），主管会计工作的官吏为产部尚书，这是唐王朝中央政权中的核心职位．被誉为现代会计奠基石的会计方程式；资产一负债一净值（或产权），则完全是资本主义所有制的产物。在这里，我们看不出这种会计方程式同生产力之间有什么联系。因比可以这样说，没有资本主义经济，也就不会有现代会计。许多资产阶级会计学者并不隐讳现代会计同资本主义生产关系之间的直接联系，在资本主义国家的许多会计书籍中就一向认为会计的任务有“供给所拥有财产、所欠负债及所投资本的记录”、”协助企业决策人员”，等等．＠进入五十年代以后，则更出现了具有特定含义的所谓“管理会计”和“管理会计师”．有些学者把会计的作用规定为“计算过去”、“控制现在”、“规划将来”，并明确指出，这三项作用与资本主义经济制度有着不可分割的联系．
如果说人们对于会计反映同生产关系之间的联系还不容易看清楚的话，那么会计监督体现生产关系的要求就非常明显了。在私有制社会里，监督者和被监督者的阶级阵线非常鲜明，进行会计监督所依据的是非标准有着强烈的阶级性。列宁曾多次指出，社会主义的核算和监督是全体劳动者共同对富人、骗子、懒汉和流氓实行的全面核算和监督，它和资本主义的核算和监督有质的区别。国因比，只要不把会计监督排斥于会计之外，或者说只要不是把反映（计算）看成是会计的唯一职能，就比较容易认识会计同生产关系之间的依存关系，对会计既有技术性又有阶级性这一科学论断也就不会有疑问了。遗憾的是，会计理论中至今还存在着“会计就是反映，反映就是记帐方法，记帐方法就是复式记帐法，复式记帐法就是借
贷记帐法”这种逻辑体系，把复式记帐法、借贷记帐法这种属于处理会计实务的具体作法看作是会计理论体系的重要支柱。这就不难理解，为什么只要开展会计学术讨论，记帐法的问题就往往要占据中心地位．
（六）
人们对会计学的科学属性之所以有不同认识，还来自对会计这一概念的外延理解不同．“会计”这一概念早已存在了．据史书记载，早在公元前二千多年，即有传说把”“禹会诸侯江南”命日“会稽”，亦即“会计”。到了西周时代（公元前1066年一771年），会计的名称和职称已正式见诸干文字记载，当时的会计主要应用于官厅，管理的内容是财政收支，统计方法和会计方法结合使用。进入封建社会以后，会计的应用范围有所扩大，除应用于官厅外，大寺院主、大庄园主还利用会计来管理自己的财务收支活动。但总体看来，会计、统计仍是结合在一起的．这种情况，一直延续了两千多年。廖因此我们可以这样说，在现代会计出现以前，会计这个概念包括了会计、统计、计划、财务、审计、分析等这样一些含义。
如果我们从包括上述内容的外延来理解会计这个概念，认为会计有一定的阶级性可能是容易接受的。问题在于，当统计形成为一门独立的科学之后，进而计划学、审计学、财务管理学、经济活动分析等相继成为独立学科之后，客观上在一些人的头脑中逐渐形成会计就是制单、记帐、编表、报帐等这样一些纯技术性工作了。对这些同志来说，会计有阶级性的说法确实也是难以理解的．
我们认为这是一种错觉。应该说，随着经济的发展，社会制度的变化，科学门类的划分越来越细，会计这个概念的外延是会发生变化的。但是外延的变化并不一定导致内涵发生变化，也就是说有些学科从会计科学中分离出来，＃不影响会计的两重性这一特点。在会计这个概念产生之后三千多年的历史中，有二千多年人们是把它作为会计、统计、计划、审计、财务、分析的总称来理解的。只是到了十九世纪，英、法、美、德等国开展了工业革命以后，统计才成为一门独立的科学。尽管发生了这一变化，但是在现代企业管理中，会计仍是企业经济活动的经济信息资料的主要提供者，而关于劳动的耗费，劳动时间的调节以及劳动在各类生产之间的分配，仍然是会计反映和监督的主要内容。进而言之，我们还可以看到，会计和统计的分离以及统计科学的形成，主要是在反映和监督的范围和内容方面的一分工（比如统计主要用于国民经济范围，在企业内则主要对非财务活动进行反映和监督），而不是象有些人理解的那样，会计只剩下提供财务数字资料而无监督的职能了。至于计划学、财务管理学、审计学和经济分析等学科的出现，一方面这类学科形成的时间较短，其中有些能否作为独立学科还有待于进一步研究，即使完全可以形成独立的学科，那主要也是为了便于进行科学研究和教学工作，对会计科学的科学属性没有重大影响。
还需要指出的是，第二次世界大战以后，由于竞争而促使资本主义企业进一步的集中，以及由于电子计算机的广泛应用，以所谓“管理会计”为标志的资本主义企业会计工作发生的重大变化，例如“事前计算”的导入，“预算管理”、“成本控制”、“预测分析”的广泛采用，会计信息系统的建立（这种系统既无需束缚于经济业务观念，也不必使用复式记帐形式来收集数据），采用多种计量单位（即会计不仅仅限于货市反映）以及会计反映和监督的内容向深度和广度发展，等等，使会计在企业管理中的地位和作用进一步加强，会计的职能有了新的发展，会计的两重性看得更加明显了。
（七）
会计的性质明确以后，进一步探讨会计学的科学属性就比较容易了．
马克思列宁主义认为，科学是人们关干自然和社会客观规律认识的知识体系。通常人们把有关认识自然规律的知识总和叫做自然科学，有关认识社会规律的知识总和叫做社会科学。由于自然科学主要是和生产力相联系，因而没有阶级性；社会科学则主要是和生产关系以及在其基础上建立的诸上层建筑相联系，一般说来是有阶级性的。但是在社会科学中，也有一些科学虽然研究的是社会现象，但与生产关系、上层建筑的变化没有直接联系，因而也没有阶级性，如语言学、文字学、形式逻辑学，等等．
在社会科学中，研究社会生产总过程的科学，通常统称为经济学，其下又可分为几大类；一类是政治经济学，是研究生产关系的；一类是既研究生产关系、也研究生产力的双重性科学，即各类部门经济学以及与之相联系的经营管理学；还有一类主要是研究生产力的，即生产力经济学和与之相联系的技术经济学等。会计学是上述第二类经营管理学的一个分支，它是人们对经济活动进行会计反映和会计监督的科学总结。会计学是研究如何掌握对经济过程进行控制和观念总结的规律性的一门职能科学。这门科学应当以马克思主义政治经济学为指导，紧密结合合理地组织生产力和不断完善生产关系的有关问题，研究如何通过对经济过程进行反映和监督以提高经济效果的规律性。
根据上述会计的性质以及会计学的科学属性，我们认为今后在会计科学的建设中要注意以下一些问题：
第一、要重视会计理论的研究。要严格地按照马克思主义政治经济学的原理来认识和组织会计反映和会计监督这一社会活动，建立判断反映和监督的是非标准，指导和改进会计实践。
第二、要重视现代科学技术进步和生产力迅速发展对会计实践产生的巨大影响．要研究会计在合理地组织生产力工作中的重要作用，研究会计与数学、计算技术的关系，探讨自然科学成果在会计中的应用，探索用新的方式来理解会计诸范畴的内容和作用，以建立新的边缘会计学科的可能性，展望会计科学的发展前景．
第三、要重视会计学科和其他邻近学科关系的研究，特别是同各类经济学科的关系。要进一步研究经济效果、价值管理、经济核算制、经济统计学、财政学和财务管理学、经济分析学、审计学等同会计科学的关系。要研究建立企业经济信息系统的问题，研究多种量度的综合使用，几种核算的相互结合。总之，要重视社会分工和科学发展的分化和复合的辩证过程，按照事物发展的客观规律推动会计科学的发展．
第四、要重视学习国外（西方和苏、欧国家）的会计理论和实践，既不要照抄照搬，也不要全盘否定。要有研究、有分析、有批判；要取其精华，去其糟粕；切忌盲目性，防止片面性．
总而言之，科学地解诀会计的性质和会计学的科学属性这类重大理论问题，绝不是“纸上谈兵”，而是有深刻的实际意义的．马克思主义非常重视正确地反映了客观规律的理论对人类实践活动的重要指导意义．建设和发展会计科学，加强会计理论研究的重要意义是显而易见的，我们愿与同志们在这方面共同努力！
注释
1.《马克思恩格斯选集》第3卷第482页．
2.《论会计核算的阶级性》，《工业会计》杂志1952年第4期．
3.见《新会计》1951年创刊号、同年第4期、同年第8期和《工业会计》1952年第《期有关讨论会计理论的文章．
4.《会计核井原理》。上海财政经济学院会计核江原理教研室编著，财政出版社！958年出版．
5.陶德：《“怎样建立新中国会计理论基础”读后》，《新会计》1951年第4期．
6.王文龙：《试论会计是生产力的问题》，《财务与会计》1979年第4期．
。《会计原理》，高等财经院校会计教材编写组编著，中国财经出版社1963年版．
7.《马克思恩格斯全集》第23卷第396页．
8.《马克思恩格斯全集》第25卷第963页，《马克思恩格斯选集》第3卷第342页．
9.《马克思恩格斯全集》第23卷第93－94页．
10.《马克思恩格斯全集》第24卷第152页．
11.《马克思恩格斯全集》第25卷第963页．
12.《马克思恩格斯全集》第24卷第152页．
《外国经济管理选择》1979字第1期，中国人民大学出版社出版．
13.《国外财务会计资料选译》第2辑，中国人民大学财务会计教研室编印．
14.马克思恩格斯全集》第23卷第367－369页．
15.《列宁选集》第2卷第772页．
16.《列宁选集》第3卷第511页．
17.《马克思恩格斯全集》第23卷第88页．
18.《马克思恩格斯全集》第24卷第151页．
19.《初级会计学原理》，陈立成泽．
篇6
一、网络会计对会计理论的影响
会计理论是一套前后一致的假设性、概念性和实用性的原则，是一个旨在探索会计本质的总体性参考框架，简单地说，会计理论是对会计目标、会计的假设、会计对象、会计职能以及它们对会计实务的指导关系所作的系统说明。
1、会计假设的变化
1.1会计主体，是会计为其服务的特定单位或组织。它为确定特定企业所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础，从而也为规定有关记录和报表所涉及的范围提供了基础。很显然，传统会计的主体是明确而稳定的，而网络会计的主体具有模糊性、多元化和不确性，它可以没有场地、没有物理实体、没有确切的办公地点，其经营行为越来越依赖于客户，并且通过合作进行竞争，具有高度的弹性与灵活性，在网络空间中迅速重构和解散。但可依靠网络强大的辐射能力，对其财务活动通过远程报表和远程监控，使其管理能力能够轻易地延伸到全球的任何一个结点。
1.2持续经营，持续经营指假设企业将继续存在下去，而不会在可预见的将来清算解散，从而解决了很多常见的资产计价和收益确定的问题，同时也为流动资产与流动负债和长期资产与长期负债的划分提供了基础，但现代经济中的不确定因素不断增加，网络会计下的虚拟公司则更是一种临时性组织，从事的多是一次易，完成后即告解散，生命期很短，显示出即合即分的“即时性”的特征，缩短了会计的时间界限。
1.3会计分期，会计分期是持续经营假设下的一个必然结果，为定期报告企业财务状况、确定经营损益提供了前提，同时，也是权责发生制、会计要素确认、计量的依据。在网络会计下，在时间上省却了手工方式下将业务资料输入会计帐簿的过程，使得会计核算从事后达到实时、静态核算变为动态核算、财务管理实现在线管理，冲破了传统会计在时间和空间上的樊笼，财务信息搜集处理的动态化、实时化，使得财务信息的和使用能够动态化和实时化，会计期间也要求并可以越划越小，财务报告的随时生成与获得成为可能，只要需要，无需顾及和等待到会计期末，点击鼠标即可生成所需的会计信息。
1.4货币计量，货币计量有两个含义：
一是在诸多计量单位中假设货币是计量经济活动及其结果的最好单位；
二是货币的单位价值是不变的。但在网络条件下，企业经营的重心逐渐由有形资源转化为无形资源。通过货币反映的价值信息已不足以甚至不主要是管理者和投资者进行决策的主要依据。传统会计报表致力于反映企业的过去，对反映企业的现在与未来无能为力，对无形资产和软性资产计量力不从心，致使会计信息在投资决策中的作用越来越弱，并由此产生的负作用也必将亵渎如历史成本原则、稳健原则、充分揭示原则以及资产计量、收益确认和报告原则等。
2、会计对象的变化
会计对象是研究会计基本理论的起点，只有明确的会计对象，会计工作人员才能明白其工作范围，分清会计管理与其他管理活动的界限，最终更好地为经营管理提供高质、高效的服务。传统的会计对象是资金及资金的运动，在网络会计条件下，企业的组织结构即主体范围已发生了变化，企业有形资产的比量相对下降，人力资源等无形资产越显重要，衍生金融工具广泛应用，网络会计环境是一个集供应商、生产商、经销户、银行等机构为一体的网络体系，会计介质逐步向电子化发展，各种发票、结算单据均以电子化的形式出现，已不存在货款的直接交易，而代之以电子货币进行网上结算，会计部门和其它部门相互融合，分工模糊，使得传统的“资金运动论”已不再完全适应网络财务的需要。
3、会计基础的变化
传统会计的确认基础是应计制，按照应计制编制的财务报表，不仅向使用者反映了涉及现金收付行为的过去发生的交易，而且还反映了将来支付现金的义务，以及将来可以收到现金的权利。但在网络环境下，由于许多对外交往事务、相关信息的收集以及大量的经济业务都会在很短的时间内完成的，不存在多个期间中、前、后各期的确认和摊销问题，因此，会计方法必须尽可能采用具有一般可理解性的概念结构。为此，扩展和改造原有帐户体系使之与计算机网络处理特点相适应、现值计价、恰当地反映现时价值、改用增减记帐符号，直接反映会计要素的变化，以时点为基础实时动态处理、控制及动态的信息披露，采用现金制会计处理方式，尽可能排除会计基本信息中的预计与摊销因素，排除人为调节成分，使得传统的权责发生制失去了存在的前提。
4、会计职能的变化
会计的职能是核算和控制。其中，核算是基本的，如实对价值运动作发出的数量信息进行加工处理，使会计信息的使用者对企业生产经营活动有一个系统、全面、综合的了解。在网络会计下，计算机强大的运算和传输功能，使会计数据处理相当及时，业务一旦发生和确认后可立即将其存入系统并主动进入会计信息系统并随即进行检测处理，业务信息可实时转化且自动生成会计信息，由此会计的职能已从核算型过渡到管理型。会计人员的主要精力放在计算机网络无法替代的方面，最大限度提供消费者、投资者所需要的会计信息。控制是会计的间接职能，体现为利用会计信息进行监督、控制，基于网络的会计系统，会计信息将具有更大程度的开放、公开，大量的数据通过网络从企业内外有关系统如证监会、银行、企业和人事部门直接采集，而企业内外的各个机构、部门，也可以根据授权，通过网络直接获得信息，瞬间沟通使会计信息系统由封闭走向开放，有利于会计信息系统的社会监督和政府监督。
二、网络会计对传统会计目标的冲击
会计目标是指会计信息系统在运行过程中应有一定方向和目的或是应达到的境地和标准，会计目标是会计职能的具体化。目前，不论是受托责任观还是决策有用观的会计目标都只能使使用者初步了解企业的财务状况与经营成果，无法传递和满足投资者实时需要和特殊需求的信息。但在网络技术下会计数据的处理相当及时，业务一旦发生，经确认后即存入相应的服务器并主动送到会计信息系统随即检测，时效性显著增强，时间上不受休息日和夜间的局限，空间上不受时差的限制，用户只要打开电脑就可以查询到所需要的内涵明确、能直接看懂和不需要进行再加工的信息，作出正确的决策。其目标有信息供给、信息鉴证和信息消费三个方面的内容。
1、信息供给。其总体包括对财务数据的全面分析、比较分析和重点分析等多项注意力信息。信息供给的方式既可以是书面形式也可以是可视又可听的网络形式。财务数据的全面分析是从项目分析、比率分析和综合分析三个方面进行；财务数据的比较分析是将分析的结果与历史水平、同行业先进水平和标准水平等进行比较；财务数据的重点分析是从公司利润分配方案、公司内质与未来发展三个方面进行。通过以上分析推断出公司的业绩与发展前景，更为深入地了解公司经营状况，以预测公司未来的盈利能力，挖掘公司的潜在价值。超级秘书网
2、信息鉴证。由于信息主体提供的信息是通过人脑分析加工后得出来的，带有很大的主观性，有必要对据以分析加工的数据本身的真实性、各数据之间的逻辑性和分析结果所包含的潜在经济内容进行鉴证与说明。
3、信息消费。凡是财务信息的需求者都是信息的消费者。目前，我国财务信息的消费是无偿的。随着信息加工提验难度的加大，消费方式将是有偿的。信息是有价值的，这已成为不争的事实。
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1.有助于指导管理会计实践。在会计界有人认为管理会计还是一门不成熟的会计学科，这种说法有一定的道理。我认为这与管理会计尚未形成前后一贯的理论有关。要想更好地开展管理会计工作，需要我们有准确系统的管理会计理论来加以指导。因此研究管理会计的理论结构，对于指导管理会计实践具有长远的战略意义。
2.有助于管理会计学科体系的建设。翻开中外各种管理会计教材及专著，虽然有许多相同或相似的内容，但各自的体系还是有许多的差别，这与过去人们对管理会计的传统认识有关，似乎就应该如此。其实，这也是由于缺乏对管理会计的理论结构进行系统研究造成的，这样长期下去，不利于管理会计学科体系的建设。
3.有助于制定较为合理的管理会计原则，规范管理会计行为。管理会计原则是管理会计理论与管理会计实践的桥梁，同时也是管理会计理论的重要延伸。只有通过深入研究管理会计理论结构，才有可能制定出前后一贯，自成一体的管理会计原则。如果对管理会计的理论结构缺乏研究，那么制定出来的管理会计原则必然是片面的，甚至是违背管理会计基本理论的，其生命力及影响就会受到限制。
4.有助于对管理会计理论各要素作出科学界定。在人们对管理会计理论要素认识尚不明朗，对管理会计中的一些基本概念认识不一致的情况下，系统地研究管理会计的理论结构，从内涵到外延上对各管理会计理论要素加以界定，便于人们更准确地应用，同时也促进管理会计理论的发展。
二、管理会计理论结构的要素
管理会计理论结构的要素是指构成管理会计理论的必要因素。其内容有哪些，说法并不统一。
第一种看法认为管理会计理论结构的要素包括：
1.管理会计理论和方法的基础，
2.管理会计的本质，
3.管理会计的目标，
4.管理会计的对象，
5.管理会计的基本要素，包括收入、成本、损益、现金流量等，
6.管理会计的基本原则。（注：宋献中《中国管理会计——透视与展望》，《会计研究》1995年第11期。）
第二种看法认为管理会计理论结构的要素包括：
1.起点理论层次，具体指管理会计理论基础、管理会计对象理论。
2.基础理论层次，具体指管理会计原则理论。
3.管理会计核心理论层次，具体指管理会计原则理论。
4.管理会计实务理论层次，具体指管理会计程序方法理论，管理会计具体实践。（注：劳秦汉《论管理会计》，《财会审论坛》1995年第4期。）
第三种看法认为管理会计理论结构的要素包括：
1.管理会计的目标。
2.管理会计概念，具体指计量、传送、信息、系统、规划、反馈和成本性态。
3、管理会计原则。
4.管理会计技术。（注：陈今池编著《西方现代会计理论》，中国财政经济出版社，1989年10月第1版，第302—303页。）
笔者认为管理会计理论结构的要素要能体现以下基本思想：第一，要有时代特色。管理会计自产生到现在不过一百年左右的时间，但它的内容变化很大，今后还会不断更新。因此，在理论上要有时代特色，而且能预示其变化，在一定时期内能容纳下其发展。第二，要前后一贯，具有逻辑性。要避免传统管理会计理论体系不严密、前后一贯性差、逻辑性不强的毛病。要运用系统论的观点与方法，对各要素按照其内在逻辑进行排列组合，而不是任意凑合。第三，要有一定的包容性。管理会计是一项世界性的企业管理语言，因此其理论结构的要素应能够包容得下各个时期中外管理会计的理论与实践。
基于以上认识，我认为管理会计理论结构的要素有以下一些内容：
1.管理会计的本质，即管理会计概念，
2.管理会计对象，
3.管理会计职能，
4.管理会计目标，
5.管理会计任务，
6.管理会计环境，
7.管理会计假设，
8.管理会计原则，
9.管理会计道德，
10.管理会计哲学，
11.管理会计文化，
12.管理会计程序，
13.管理会计方法，
14.管理会计行为。
1—5项我称之为基本的管理会计理论要素，它阐明管理会计是什么，干些什么，要达到什么目的，要完成哪些任务。
6—9项我称之为规范的管理会计理论要素，它说明管理会计是在一定的环境下、一定的假设条件下、一定的规范约束下开展活动的，它是基本的管理会计理论要素的延伸与发展。
10—14项我称之为行为的管理会计理论要素。管理会计实践活动是在一定的管理会计哲学的指导下进行的，而且脱离不了管理会计文化的影响。管理会计程序虽然多变，但每一项具体工作还是有一定的基本程序的，管理会计方法是管理会计实践的有力工具，管理会计行为是一切管理会计理论的充分体现。
构造管理会计理论结构要素的逻辑起点，我认为应当是管理会计的本质。上述列举的三种观点均不以管理会计的本质作为逻辑起点。因为只有管理会计的本质才是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。只有从管理会计的本质出发，才能把其它管理会计理论结构要素有机地统一起来，从而构造出一个具有逻辑性的管理会计理论体系。
只有科学地揭示管理会计的本质，才能真正将管理会计与其它管理活动区分开来。管理会计学之所以能成为一门科学，就在于它把揭示管理会计的本质作为自己研究的根本任务，管理会计理论结构中的其它要素难以起到这一统率作用。
只有科学地揭示管理会计的本质，才能知道管理会计的性能和发展方向，对管理会计本质认识的正确与否，必然会对管理会计其它理论要素的建立和发展及整个管理会计理论体系的构造产生决定性的影响。
美国著名会计学家利特尔顿教授在研究空间理论结构时，首先从会计的本质开始。（注：利特尔顿著《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年8月第1版。）这也给我们一个重要启示，研究管理会计理论结构，也应从管理会计的本质作为逻辑起点。
管理会计理论的核心，应当是管理会计目标，但管理会计目标是由管理会计本质决定的，而不是管理会计目标决定管理会计本质。这一点必须明确，在构建管理会计理论结构时应摆正这一关系。（
管理会计本质是管理会计本身所固有的，决定管理会计性质、面貌和发展的最基本的特点，是决定管理会计发展的那种基本规定性。我认为它至少有以下三层含义：它是一个以提供经营管理信息为主的会计信息系统，它是现代会计的新发展和重要组成部分，它是一项最能动的会计管理活动。市场经济越发展，管理会计越重要；科技水平越高，管理会计越成熟；经营管理越复杂，管理会计的内容越丰富。
三、管理会计理论结构要素的定性描述
1.管理会计本质（概念）。管理会计以现代经营管理学为理论基础，广泛利用会计部门提供的会计信息和其它部门提供的经济信息，采用各种有效的方法和措施，产生出许多新的管理会计信息，为企业经营管理服务，并直接参与经营管理。
2.管理会计对象。管理会计的对象是什么，众说不一。我认为管理会计对象是向企业经营管理人员提供经营管理所需的管理会计信息，协助企业经营管理人员经营管理好企业的生产经营活动。
3.管理会计职能。管理会计职能是管理会计的内在功能，即它能发挥什么作用。管理会计职能随着管理会计工作和理论的演进在不断发展。我认为目前管理会计职能主要是预测经济前景，参与经济决策，规划经济活动，控制经济过程，分析经济效益，考核经济责任，反馈经济信息，参与协调组织等。
4.管理会计目标。管理会计目标是管理会计运行系统的目的，以及所需达到的基本要求。它对整个管理会计系统的有效运行具有决定性的影响，管理会计目标是管理会计本质的能动体现。管理会计目标既有总的目标，也有具体目标。目标要定得科学合理，要让管理会计人员争取能够达到，要对企业经营管理确实能有所贡献。
5.管理会计任务。管理会计任务是管理会计人员应完成的工作，应负的责任。管理会计任务是由管理会计职能和目标决定的，管理会计任务是否合理，对于管理会计目标的实现，对于管理会计职能的发挥都会产生一定的影响。管理会计任务应结合企业实际，要具体明确，尽量量化，做到可以考核，以便激励管理会计人员开展工作。
6.管理会计环境。管理会计环境是指对企业管理会计活动及其发展产生各种直接和间接影响的客观条件和状况。主要是指管理会计的社会环境。它主要受社会经济、政治制度、社会经济发展水平、社会科技发展水平、企业经营管理水平、企业领导者及员工的素质、管理会计人员自身的素质、以及企业管理会计制度的完备情况的影响。
7.管理会计假设。管理会计假设是市场经济条件下开展管理会计工作的前提条件或制约条件，是对客观情况合乎逻辑的推断。管理会计假设主要有：管理会计主体、持续经营、会计期间、责任主体、相关范围、货币时间价值、投资风险价值、会计信息的近似性、币值可变化、计量多变性、方法灵活性、重置成本计价、未来可预计、机会成本、未来收益与成本的确认与配比等。
8.管理会计原则。管理会计原则是管理会计工作中应遵循的各项基本准则，是规范管理会计活动的指南。管理会计原则可以分为两个层次，即一般的管理会计原则和具体的管理会计原则。管理会计原则的制定受众多因素的影响，要在对管理会计有全面认识的基础上来描述其各项原则。
9.管理会计道德。管理会计道德是管理会计人员应当遵守的行为规范，它体现着管理会计人员行为是否符合社会价值标准。管理会计道德既是历史的，又是现实的，它具有丰富的内容，是管理会计原则的必要补充，是提高管理会计人员精神境界的重要营养。管理会计道德着重解决管理会计人员所面临的各种利益冲突，协调好管理会计工作中人与人之间，人与企业之间，人与社会之间，人与自身心灵世界的关系，求得一个最佳的平衡。
10.管理会计哲学。管理会计哲学是从管理会计学自身发展过程中“生长”出来的，但它又是超越管理会计学而上升到更高理论层次的实践哲学。管理会计包含着哲学，管理会计需要哲学。因为它使人们对管理会计的认识形成了更高的理论概括，进而为管理会计实践提供更高的理论指导。
11.管理会计文化。管理会计文化是指在一定的社会经济、政治、文化等环境的影响下，通过企业管理会计人员的长期培养和倡导，在长期的管理会计实践过程中，所创造出来的物质成果和精神成果表现形态的总和。管理会计文化反过来影响管理会计工作及管理会计人员的行为。管理会计文化建设对管理会计活动将产生长期的潜移默化的作用。
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1.从两者本质的内涵来看，管理会计是一种决策、控制工具，它以实现组织最优经济效益为目标，通过对财务等各个方面资源的利用，强化企业内部运营管理，实现对经营成果的预测、规划、决策以及控制。而财务会计则主要针对已经实际发生的交易或者事项，以财务会计报告的形式定期向外界传递企业或者组织的会计信息，外部信息使用者需要自己对企业或者组织的运行状况进行决策分析。从这个层面上来看，管理会计与财务会计的实施路径是截然不同的。2.从两者发展的外部客观环境来看，管理会计在国内引入时间较短，国内的研究主要集中在基础理论方面，具体表现为管理会计的内容、本质、职能以及对象等方面；在实践方面，并没有以管理会计应用理论为指导进行大规模的实施，在管理会计人才建设以及信息化方面仍然属于起步阶段。而对于财务会计而言，不管是理论研究还是实际应用，都有比较完善的体系和外部客观环境。国内的学者对于会计的研究，主要是针对财务会计或者以财务会计为基础进行；同时，财务会计在企业当中广泛应用，理论与实际结合紧密，促进了两者的良性发展。由此可见，管理会计理论建设在国内的发展仍属于基础阶段，不管是在管理会计基础理论、管理会计基本结构，还是管理会计应用理论和人才建设理论都远远没有达到市场的要求。国内管理会计理论在不断发展的同时，更需要加强其在现实当中的实施应用。
三、管理会计理论发展中存在的问题
完善系统学科的建设首先要建立完整的理论体系，本文认为管理会计理论包括了管理会计基本理论、管理会计基本结构、管理会计应用理论以及管理会计人才建设理论等各个方面。随着现代企业制度的建立和我国社会主义市场经济的不断完善，企业的内部管理者在科学决策与内部管理控制中越来越迫切需要管理会计的支持；并且管理会计方法的应用状态与企业规模及经营状况有一定的相关性，管理会计的应用对提高企业经济效益与管理控制水平有显著的强化作用。因此，管理会计自从引入我国之后，国内学者通过将管理会计与中国现实相结合，其理论与方法得到了相当程度的发展。例如，管理会计在改善企业经营管理过程中的职能发挥，以及其预测功能、决策分析和责任会计等方面的应用，都取得了显著的效果。但是，我国对管理会计的研究大多数还是停留在宏观层面，缺乏对管理会计理论体系的探讨。同时，管理会计对实践应用的指导更是不足，并未形成一套适合我国基本国情的理论体系，管理会计在我国发展过程中出现了一些问题，主要体现在：
（一）管理会计理论体系建设不完善
就目前我国国内学者对管理会计的研究现状而言，可以归结为两个方向：一种是关注管理会计在企业实践中的经验与教训，尤其是管理会计在外资企业和民营上市公司中的应用经验，从而总结实践经验以论证理论的正确性；另一种是基于欧美国家管理会计理论的研究成果，通过对欧美管理会计理论体系的引入，形成自己的系统评价，并以此对国内企业的实践过程进行应用指导。总体而言，管理会计在中国几十年的发展历程中，国内学者的研究层次主要集中在第二个方向，即通过对欧美管理会计理论的引入进行研究，但国内学者一直从事翻译文献或者介绍类的规范性研究，并没有形成自己的管理会计理论框架、理论模型或者实践工具，即没有形成自身的管理会计理论体系；即使对于管理会计实践应用的具体研究，也仅限于案例分析或特定行业、企业的试点研究，管理会计理论发展缺少外部客观环境的促进。正是因为我国管理会计现阶段研究的局限性，导致了我国管理会计并没有形成自身完整的理论体系，同时也不能对管理会计实践提供指导。
（二）并未形成统一的管理会计规范
财务会计具有完整的会计准则和制度，对会计账目核算、会计报告进行格式规范，把财务会计处理建立在公允、合理的基础之上，并使不同时期、不同主体之间会计结果的比较成为可能。我国自2007年开始对上市公司实施新企业会计准则，对财务会计理论和实务进行了更为细致严格的规范以及约束，为财务会计理论的研究提供了合规性依据。但是，由于管理会计自身学科的边缘性特征，在国际范围内并未形成统一的认识，具体到国内，管理会计仅仅是为内部使用者提供决策信息的工具，因此并未形成统一的管理会计规范体系，这就使得管理会计理论的发展受到很大程度的限制，从而使管理会计学科建设严重滞后于财务会计。
（三）管理会计学术研究薄弱
会计理论本应该包括财务会计理论与管理会计理论两大分支，两者共同作用，构成会计理论体系。但是由于管理会计引入时间较短，管理会计国际分歧，学科边缘性特征以及企业实践的不重视等原因所导致的国内学者对管理会计研究相对较少，在国内会计领域的期刊中，绝大部分被财务会计占据。孟焰（1999）指出，管理会计学术研究兴趣不高，在过去的八年，《会计研究》学术论文中，绝大部分是关于财务会计领域，占到85%，而管理会计只占15%左右。由此可见，我国会计理论研究对管理会计重视程度严重不足，整个学术界的重心并没有向管理会计靠拢，从而使得管理会计的学术研究水平极其薄弱。
（四）管理会计理论与实践脱节
正如上述所言，由于我国管理会计自身体系建设不完善，导致了我国管理会计理论与实践的巨大脱节。宏观基础层面上对于管理会计理论的简单引入，并不能与我国国情良好衔接，缺乏可操作性、实用性以及针对性。管理会计基本理论中对于其职能和对象研究，受客观环境影响较大，中外宏观经济环境以及企业文化特征的不同，管理会计职能和对象呈现很大的差异。另外，国外管理会计应用理论中的管理会计工具不下十几种（其中包括经济增加值、平衡计分卡、全面预算管理、客户盈利能力管理、供应链管理、价值链管理、内部控制、公司治理、全面质量管理等），通过国外的实践验证，管理会计工具的实际应用对企业价值的提高起到了显著的作用，但是我国管理会计工具在实践中并没有大规模的应用。当然，管理会计理论的发展与经济环境密切相关，管理会计工具的应用也是与特定的市场情景相适应，西方国家的经济背景与中国有很大的差别，直接引用西方的管理会计理论与工具，并不能很好地与国内企业实际相结合，管理会计理论对国内企业的实践指导作用不够显著、管理会计理论与实践脱节的现状是不争的事实。
四、管理会计理论的发展对策
（一）建立符合中国特殊国情的管理会计体系
中国的经济背景、文化环境、政治制度等外部客观环境与西方国家都存在明显的不同，在“管理会计中国化”的过程中，应该注重与国内现实情境的结合。相关学者在加强基础理论研究的同时要加强对于理论的深入探讨并开展典型案例研究，在引入西方管理会计理论框架和理论体系时，应该把中国的具体国情考虑进去，增强管理会计运用的可操作性，并且要不断检验管理会计应用理论的指导作用，创立属于自己完整的管理会计体系。管理会计体系是包括了管理会计基本理论、管理会计基本结构、管理会计应用理论以及管理会计人才建设理论等各个方面的综合体系，建设管理会计体系，要注意厘清管理会计相关功能上述要素。
（二）建立服务于管理会计的统一规范
从前文管理会计与财务会计的比较可以看出，管理会计的实际应用，不受会计准则和会计制度的约束，提供的会计信息、内部报告也不具有法律责任，由此可见与管理会计相关的准则的缺失和不健全。虽然管理会计侧重于服务企业内部使用者，但是管理会计要想作为一门专业学科形成自己的理论体系，必须基于上层建立统一的规范体系。因此，要围绕管理会计理论框架，国家财政部门应该建立与其相关的一整套体系，规范企业管理会计的应用流程，使管理会计的实施标准化。在管理会计的实施上，将合规性作为管理会计实施的首要依据，统一管理会计准则指导规范，建立行业内统一的标准规范。同时，也应注意到，管理会计准则体系要注重与财务会计相关准则的协调性、一致性，保证管理会计在实践中的顺利实施。
（三）加强科研院校机构的系统整合
科研院校以及相关机构的专家、学者是理论研究的主体和带头人，要整合科研院校优势，形成管理会计产学研联盟，协同创新，支持管理会计理论研究和成果转化。同时，加大科技投入，鼓励科研院校、国家会计学院建立管理会计研究基地，在系统整合、理论研究、研究开发管理会计课程和案例、宣传推广管理会计理论和先进做法等方面发挥综合示范作用。推动改进现代会计科研成果评价方法，切实加强管理会计理论和实务研究。另外，充分发挥会计团体在管理会计理论研究中的具体推动作用，及时宣传管理会计理论研究成果，提升我国管理会计理论研究的国际影响力。
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一、对管理会计在实践运用的基本评价
1.管理会计在实践中的运用状况
单就管理会计所囊括的各种方法看,其中一些方法可追溯至“泰勒”式管理时代。如果从我国算起来,也可追溯至五十年代初“鞍钢初轧厂的班组核算之前。”(杨继良语)。可以认为我们今天讲的管理会计,就是过去“生产+核算”模式,这种模式与“成本管理”有着基本一致的含义,如果仅就这个层面上说,管理会计的应用在实践上不仅有悠久的历史,也有普遍的推广价值。但它与我们今天所指的管理会计所言及的盈亏平衡点、经济订货批量、回归预测法、贡献毛益法等等方法已经大相径庭了,而这些新方法在实践中究竟有多大用处呢?杨继良同志曾就“经济订货批量方法不能确定每增加一个定单金额增加多少成本”和“回归方法在实务上不能用于成本分离”这样两个问题询向美国三位会计教授,他们“其中一位教授在办公室里坦承上述两个方法,实际上几乎无法应用,只是让学生有一个理论概念。其它两位教授,则‘王顾左右’了”。①这的确是对管理会计的一种嘲弄。笔者多年来指导自学考试本科毕业论文,曾向来自实践第一线而又有理论基础,勤奋好学而又善于思考的考生作过调查,他们几乎众口一词认为管理会计派不上“大用场”,笔者也曾向多位企业家作过调查,他们一致认为“成本管理”很重要,只是苦于方法难寻,这说明管理会计的方法实际?“正视我国管理会计现实,人们要么探讨一些所谓的基本理论,给人们隔靴抓痒的感觉;要么介绍一些所谓前沿,使人感到‘可望不可及’;要么罗列一些具体问题,找出一些众所周知的原因,再提出一些原则性的改进建议,只能供人‘一次性’消费;要么沉溺于数量分析技术,在一些不切实际的假定下,构造几个‘貌似天仙’,但不食‘人间烟火’的模型”。①现状就是如此。我们承认在我们现实的经济生活中,确有能创造出富有经济效益的一系列成本管理方法。在冶金行业中,已形成群众路线为特色的企业管理和成本管理方法。诸如五十年代鞍钢“班组核算制度”,六七十年代冶钢的“五好小指标竞赛”,同期鞍钢、本钢、马钢推行的“内部利润制度”,八十年代首钢“包、保、核”为基础的层层承包做法,九十年代邯钢的“模拟市场,成本否决”。上述各种卓有成效的方法如果勉强纳入管理会计方法(“群众路线”方法就难能说是管理会计方法),那么这些方法也只限于冶金行业,而其他制造业和化工业,还鲜有类似的系列方法。同时我们还看到即使在冶金行业,各个企业在加强“成本管理”中也有自己的成本管理特色,邯钢就提出“炼铁学马钢,炼钢学鞍钢,中板学济钢,轧钢学唐钢;主要指标学安钢,利用系数学济钢,这就表明成本管理不能形成模式。同时我们还发现在冶金行业的企业能够推行丰富多样且具特色的成本管理方法,也有其产品的特殊性,因其产品功能、规格、样式比较一致,产成品便于比较,成本也便于比较。而在制造业,特别是产品功能差异大,质量规格多样性情况下,就难以总结有特色的成本管理方法。家电业和生化业等科技含量高的行业以及电子网络行业运用管理会计方法就更是寥若晨星了。可见管理会计在二十年来,虽有管理层大力的鼓与呼,理论界的捧与吹,但在实务界鲜有进展,是因为管理会计的方法论只能区限于个别行业和个别企业。象邯钢的“市场模拟,成本否决”之类生产管理方法能否牵强附会到管理会计方法范围去,是很值得商权的。我们不能把成功的管理方法都纳入到管理会计的范围内来,把明显失败的方法都推到非管理会计的区域去,这样做既不合情也不合理。
2.管理会计在实践中失灵的成因
管理会计在实践中难以得到广泛应用,既使有所运用,其效果也不是非常明显,有两个重要原因:一是在会计组织机构设置中,由于管理会计的职能部门和专职人员缺位难以组织运作,同时它自身既定的作用,形成有它无它无所谓这样恶性循环;二是在管理会计提供的方法中,其抽象的数量模型反映不了客观实际的需要,方法抽象,基本资料难以筹集,这是由于其理论体系不完善而造成的。
首先从第一个原因看,会计工作与审计工作、统计工作一样,是一项应用性很强的工作,其业务活动的开展,必须有专门的责任机构和责任人员承担,才能卓有成效的开展业务活动,财务会计工作就是如此。目前在企业中,财会、统计、审计都有实实在在的职能机构和专职人员。但是纵观管理会计的机构设置和专职人员的情况,从现有掌握的资料来看,全国几乎还没有一家企业能这样做。在全国500家大企业里,也没有把管理会计工作看得很重要,这表明我国对管理会计业务活动的开展在企业中还几乎处于空白状态。即使在个别企业对管理会计进行一次性运用,也是把各项任务分解到有关职能部门去承担,把预测职能分配给统计部门,把计划职能分配结业务部门,把预算职能分配给财务部门,把决策职能分配给决策当局,把控制职能分配给生产或施工部门,这就把原本连续系统完整的一项活动割裂得七零八碎,降低了各项职能应有的效果。各部门把承担管理会计所分配的相应任务,也看作“苛捐杂税”和额外负担,采取消极应付的态度,很容易想象其最终的效果。
其次,管理会计在实践中不能得到发挥,不被人们所重视,还由于其抽象数量模型方法所造成的。抽象数量模型方法适于做一般性的分析,提供解决问题的思路,而不是具体的运用,特别是解决经济活动中的某一具体问题,单纯用数量模型的方法去解决是注定要失败的,需要结合经验方法,更需要善于观察思考的方法,但是现实中的人们经常采取“机械主义”和“拿来思想”,照套公式,照填数据,歪曲了数量经济模型的本来用意。之所以在管理会计肯定抽象的数量模型,是提倡由数量模型所倡导的理论和思路,这是问题的一个方面;另外要否定的是不少数量模型往往把事物本质属性扭曲了,为模型而模型,而不是为解决问题而模型。举一简单事例,管理会计介绍一种直线回归预测方法,它需要大量的数据,通过复杂的计算才能求出未知参数b。而b计算公式的基本原理是其一阶导数等于零时有极小值,并建立标准方程,这需要高等数学知识,经过如此两弯三绕最终人们就不知道b的基本内涵了。实际上它的本来意义就是一个平均增加量,如果用小学三年级的平均数方法求解b,含义既明确,计算也简单,运用意义也直观,而两者计算结果可以说相差无几,而管理会计取难而弃易来建立数学模型值得吗?所以说象回归方法这些“貌若天仙”而不食“人间烟火”的模型充斥?诠芾砘峒浦姓媸怯泻ξ抟妗？梢匀衔?数量模型,它对纯经济学这样抽象的理论学科来说,使抽象的内容直观了,确实是一种进步;而对管理会计这样具体的应用学科来说,使明确的事物变抽象了,确实是一种退步。可以设想,我们能用几个模型去解决财务会计的核算吗?它只会造成会计工作的混乱。
二、对管理会计理论价值的基本评价
1.管理会计从其会计学科地位上看,它是不能与财务会计相提并论,而去占有现代会计两大领域其中之一的。从某些层面看,管理会计的失败,其中一点就是过度拔高了其学科地位,从而失去了人们的信任而导致运用的失败。无论从管理会计的形成的渊源和现存的内容构成来看,它就是研究成本的制订和成本控制,也即成本的管理。而成本的管理,自新中国建立以来,一直做为企业管理的一项重要工作来抓的,其理论研究也持续不断地进行着,可以说成本管理工作既有着深厚的传统,也有着广泛的基础。但是由于后来“食洋不化”,在没有弄清“管理会计”的“根”和“本”是什么的情况下,一举将其提高到与其不相称地位,从而使“管理会计”的边界越拓越宽,最后使理论工作者和实务操作人员对它感到莫衷一是,搞不清它“是什么”,也搞不清它如何成为“两大领域之一的”,正如有的学者所指出,它“迄今使人感到内容上变幻莫测,方法上复杂多变,应用上曲折艰难,均盖源于其理论体系上的匮乏”①和混乱。说得严重一点,正是管理会计的引进,削弱了人们对成本管理研究的重视和注意力集中,使得成本管理研究停滞不前。《会计研究》杂志于1995年组织的珠海“远方杯”和1999年组织的“金蝶杯”管理会计有奖征文,从所发表的全部论文中看,单纯讨论成本管理题目的占有相当大的比例,说明了人们对管理会计已有了理性回归,集中讨论其“成本”这一根本问题,这肯定会产生积极影响。同时我们也看到在管理会计专题的征文中,还有不少涉及财务管理(如1999年第9期《成熟期企业并购战略》),生产管理等习作,这也说明人们对管理会计在认识上还存在很大混乱,同时也分散了对“成本”这一根本问题的深入讨论。至今为止,人们对管理会计的基本问题还说不清楚,造成了思想、认识、学术上的混乱,不能不说是一个悲哀。例如人们津津乐道的管理会计与财务会计十大不同点,它既不能反映会计研究问题的主流,也不是会计理论所阐述的基本问题,匆忙就得出两者并列为会计二大领域的结论,事实是至今人们也没有看到它怎样与财务会计并列的。它的理论体系和实践运作没有也不应该占有现代会计两大领域之一的地位。
2.管理会计从其内容体系上看,部分内容脱离了“成本”这一主导线,从而使其内容体系显得很不系统。如上所述,管理会计的根是“成本”,几乎大部分学者都认为“成本会计是管理会计的雏形”。(朱海芳《管理会计学》),无非管理会计侧重成本管理,包括成本分析、成本计划(预测)、成本决策(制订)、成本控制,而成本会计侧重成本事后核算,这一点应该是非常明确的。如果现有的管理会计体系沿着“成本”这一主导线沿伸下来,无论在系统性,还是在逻辑性,以及深入性方面都会有更合理的安排。但是目前在大家认可的体系中,硬要把属于财务管理内容的投资决策,全面预算等内容穿插于进去,从而在内容体系上显得很杂乱,并且模糊了管理会计的本质属性,造成了思想上一定程度的混乱。
3.管理会计从其方法论体系上看,它并没有形成独特的方法论。在方法论体系中基本按照预测、决策、控制三大板块安排的,实际上这些方法论是管理学的主体内容,另外管理会计还吸纳了统计学方法、经济学方法(杠杆即弹性系数)、高等数学和初等数学方法,但它没有像统计学那样由统计调查、整理、分析组成系统方法论体系,也没有象管理学那样对预测、计划、控制等方法论做出科学解释,更没有像会计学所形成的划分科目、填制凭证、登记入帐、试算平衡、编制报表这样严密紧凑的方法体系,更不用说会计学独特的复式记帐(特别是“借贷”)方法所组成的平衡关系。所以从一定意义上可以说,管理会计的方法论体系不能纳入“会计”体系,它与“会计”核算的基本特点是格格不入的。撇开会计理论不谈,人们对“会计”所形成的心理定势,凡是应用学科的“会计”,包括工业会计、银行会计、预算会计、税务会计,都必须含有复式记帐方法,如果缺少复式记帐方法,一律不宜称为会计。包括国民经济核算体系,它虽有五大帐户,虽有资产负债表,虽有现金流量表,但由于其数据不是从借贷帐户中取得的,只能把它划入“统计”范畴。管理会计中由于没有“会计”特有的方法,而在已有的方法中又显得杂乱无章(特别是短期经营决策一章),没有普遍推广的价值,所以说它在方法论上也是不成功的。
4.管理会计理论研究也处于几度“夕阳”状态。目前对管理会计有所研究的人员主要是来自高校教师(个别来自企事业单位),而这一部分教师也大多数不愿从事专职的管理会计讲授,他们仅把管理会计的研究也作为一种业余爱好,难得有较深入系统的研究。以“中央财经大学为例,在过去八年间,每年约有25名经国家统考入学会计专业研究生毕业,而以管理会计领域作为毕业选题的每年只有1到2名,并且有几年甚至无一人以管理会计为题做为毕业论文”①,这一数据基本体现我国各高校研究生毕业论文选题的总体情况,也比较集中体现在较高层次上目前管理会计理论研究的状况,即使我国管理会计最初热心介绍和引进的学者,也开始转移自己的研究方向,这都说明理论界对管理会计的由热转冷发展趋向。现状如此,其理论研究出路,也是值得深思的。
三、管理会计路在何方
管理会计的现状已引起学术界和实务界的极大忧虑,它将如何发展也引起了理论工作者和业务工作者的极大关注。因此在基于以上两个评价的基础上,重点解决以下两个方面问题,探索比较可行的出路。
1.清理思想,强化管理会计的“管理”理念,淡化管理会计的“会计”地位。本文从来不想否认在企业中,加强企业的内部核算和成本控制是极其重要的,特别是在制造业和重工业加工业中,非常需要强化“成本管理”这一环节。实践也证明,凡是坚持强化“管理”理念的企业,凡是把“管理”提高到非常重要地位的企业,无论市场有多少困难,也无论企业面临多糟糕的环境,企业都能保持一种良好的运行状态和较好的经济效益。这就要求强化“管理”这一理念。“在我国解决管理会计应用的问题,既不能停留在一般理论研究上,也不能满足于成功案例的推广上,更不是通过知识普及就能奏效的,而应从基本理念上提高管理会计应用实效理出一条清晰的思路。”②在这里杨雄胜也特别强调“基本理念”,实际上也就是强调“管理”的重要性,具体而言就是强调要加强“成本管理”,例如像邯钢所推出的“市场模拟,成本否决”所贯穿的基本理念就是强化成本的全员“管理”和全面“管理”,可见“管理”二字非常重要。
结合我国冶金行业成本管理的实践,我们不难看出,在成本管理的各种方法中,内核就是“计划”方法。包括标准(目标)成本的预测、制订以及控制,实际就是对成本计划的安排、执行和监督。像邯钢的成本管理方法就是把成本用计划指标方式分解到每个责任人头上。所以说在成本管理理念下,就是要用计划的方法组织企业活动,包括成本制订计划和执行计划。改革以来,人们对计划经济体制的种种弊端予以深恶痛绝,无疑是正确的,但这决不能否定“计划”这种科学管理方法。计划经济属于经济体制范畴,计划方法属于管理科学范畴,但是在市场经济形成的过程中,人们对“计划”两字讳莫如深。王斌同志最近在《企业预算管理及其模式》(会计研究1999年第11期)一文重提计划管理方法的重要性无疑是正确的。所以在企业中要强化“管理”理念,也要重视“计划”方法,这样做肯定是一种正确抉择,肯定要比空谈“管理会计”是现代两大会计领域之一要有效果的多,肯定要比空谈提高管理会计的地位口号而缺少落实措施要有明显的效果。这也就是说要淡化管理会计的“会计”地位。
2.端正名分,管理会计就是成本管理。
现有的管理会计只所以给人们莫衷一是的感觉,主要在于它的名不正,言不顺,理不足。因此需要加大整合力度,对其内容体系彻底改造,使它回归到成本管理这个范畴内。把管理会计原有的内容体系,分解到财务管理和成本会计两个学科中去,把其有关职能落实到财务管理部门和成本核算部门去执行,从而解决管理会计在理论和实践上的两个误区。分解的结果是让管理会计“名亡实存”,在学科上使财务管理和成本会计的内容体系更加系统化,在实践上解决管理会计有职能无机构、有任务无人员的虚置状态。
因此让成本会计去汲收成本管理相关内容,定名为“成本管理会计”或“成本会计与管理”,其研究对象就是“成本”,其研究内容就是成本核算、成本规划、成本控制,也就是在原有成本会计的基础上,汲收管理会计中所有与成本相关的内容,如成本习性、成本预测、成本决策、标准成本、责任成本、成本控制。调整后的成本管理会计涵盖了成本事后核算、事中控制、事前规划这样一个连续完整的过程,由企业中的成本会计核算人员承担以上全部工作。:
篇10
管理会计研究的本土化特征是指在管理会计研究中，既考虑了本土企业的具体情境，如经济转型、产业升级与社会文化等因素，还尽可能将这些因素抽象为指标，通过自变量与调节变量等予以方程式化，进而构建出相关的理论模型。然而，现实中有许多因素对管理会计的本土化研究产生影响。
(一)管理会计的相关性
管理会计的发展经历了三个阶段，一是执行性管理会计阶段(20世纪50年代以前);二是决策性管理会计阶段(20世纪50年代以后);三是权变性管理会计阶段(20世纪80年代以后)。在上述第二阶段的发展过程中，管理会计教学与研究曾一度大量引入数学方法来对管理会计学科加以改造，似乎管理会计的理论构建离不开数学模型的支撑，其结果是，管理会计对实践的有用性大大降低了。1987年，美国学者约翰逊和卡普兰两位教授发表了《相关性消失了———管理会计的兴衰》一书，［6］针对管理会计指导实践功能的降低以及为企业创造价值效果的不理想等，提出了管理会计不能过于依赖计量模型和会计信息系统，应结合企业实践的需要对管理会计体系进行根本性的变革等建议，并促进了管理会计发展向新的阶段转变，即进入了权变性的管理会计阶段。管理会计研究的本土化，一方面要考虑政治、经济、文化、社会心理等多变量的影响，另一方面要与时俱进，适时调整企业的决策与行为，提高管理会计的相关性。国际主流的管理会计研究强调用定量的方式，采用实证研究(以实地研究、案例研究为主)等方法对管理会计开展本土化研究。高水平的本土研究应体现相关性的要求，如使用本国的语言，构建易操作的计量模型等。以日本管理会计体系中的“成本企画”为例，“企画”这一概念展现了日本语言的特色，其概念的量化模型为“收入－利润=成本”，这种“倒逼法”形成的会计方程式，不仅易理解且便于操作，其普及性自然就强，同时因其内涵的“朴素”性，便容易融入到普遍性的知识体系之中。诚然，如何将这些本土化的概念予以量化的确存在一定的难度①，但充分体现相关性的精神则是高水平本土研究应当遵循的基本原则。
(二)管理会计的情境选择
高水平管理会计的本土化研究，同样会因研究者所依据的理论学派的不同而对具体的情境选择产生影响。以上面提到的三种流派来分析，基础研究学派一般采用的是以概念为中心的研究范式，［7］其研究过程往往与情境无关，在学术上强调理论的精致性和超前性;咨询研究学派往往采用以案例为中心的研究范式，注重情境的嵌入与情境的依赖，其研究过程不可避免地带有一定的主观性，有时其典型性也会受到冲击，高水平的本土化研究需要关注这些问题，并在研究过程中积极地予以解决。而批判研究学派则是对上述两种学派的观察与思考，通过对两种范式形成的理论与方法的评判与分析，促进各个学派之间的相互沟通与交流，进而满足管理会计研究的高水平需要。从我国现阶段的管理会计研究现状看，学者们热衷于采用经验检验法，即借用欧美国家学者的模型，用中国沪深两市资本市场的数据进行套算，亦即运用中国的样本来检验国外已有的“假设预期”的一致性。这些理论分析和逻辑推理不仅依赖于对不同问题的选择，也随研究者的理论背景、思路和习惯而变化。这种研究范式实际上没有体现出中国的“情境”特征，或者说，并未真正得到对本土企业管理会计问题的统计检验。在经验研究过程中，我们在对研究成果进行评价判断时，往往采用两种形式来进行，一种是预言有效性(predictionvalidity)，指的是研究提出的概念之间关系的预言能够得到实践证据的支撑。另一种是并存有效性(concurrentvalidity)，指的是研究提出的概念之间关系与其他已有的或同时期的研究检验结论一致。也就是说，这种有效性是通过某种标准来观察的，它实际上是假定了作为标准的事物的有效性。这种判断方法看来不仅与概念的有效性有关，也与内部有效性和外部有效性有关。因为预言有效性所说的证据支撑，如果特指自己的研究证据与预言假设一致，那就是内部有效性定义;如果指的是以后自己或其他学者在不同时间、地点、环境下的检验证据，那就是外部有效性定义;而并存有效性是使用其他研究作为自己研究有效性的参照物。
(三)管理会计的理论基础
中国管理会计的发展还很年轻，管理会计理论基础与学科体系等尚在探讨与构建之中①，这在一定程度上对高水平的管理会计本土研究产生了影响。管理会计学科建设一般以经济学与管理学的理论作为自身的理论基础，经常应用的管理学理论主要有:行为理论，如组织行为理论、管理决策与管理信息关系、个人行为理论等;组织理论，如并行工程和精益生产、企业战略联盟、敏捷制造、虚拟公司和插入兼容式企业等。经常应用的经济学理论主要有:权变理论、人理论、交易费用理论、外部性理论、企业产权理论、信息经济学、政策选择理论、网络经济理论等;此外，还有一些批评性理论，如冲突和权利问题，主要有马克思劳动过程理论和福柯学派理论等等。近年来，生态、环境等学科理论大量被管理会计学者引入到管理会计的理论研究中来，为管理会计的本土化特征提供了新的元素。考虑到上述本土化的因素与思想，结合中国企业管理的具体情境，笔者认为，高水平管理会计的本土研究，应当坚持如下一些原则。一是关联性原则。这是基于管理会计相关性的思考，即研究者要考虑实践关联性和理论关联性。从实践的关联性考察，本土化的研究成果必须是从本土企业的实践中提炼与升华出来的东西，它体现了企业组织的知识与文化，也是管理者素质的外在体现，这种实践关联性必然重视实践中可操作性，管理会计的创新成果应当既有效又有用。从理论关联性来讲，高水平的管理会计本土研究必须是国际化的，其方法也应该体现主流精神，这样理论基础、计量方法、研究模型等需要与情境相匹配。为了促进管理会计的关联性，有必要构建一个新的扩展的管理会计功能结构体系，即将管理会计功能按坐标轴分为“信息支持系统的功能”与“管理控制系统的功能”②，如果前者为横坐标的话，后者就是纵坐标。这种设计便于将管理会计功能的扩展与有效应用揭示得更加科学与合理，同时为高水平本土研究提供更强大的理论与方法支撑。二是有效性原则。管理会计本土研究必须同时满足理论深度、内部有效性和外部有效性的严谨性标准。在本土化研究过程中，能够将管理会计活动中的概念量化，以加深对某个问题的解释程度，此时该理论(如量化的概念)在这个问题上就表现为是有深度的，这里的难点是如何寻找与此相关的准确变量。同样地，在本土化研究过程中，研究者所依据的用于研究发现的理论基础应该是排他的，即对于研究的问题而言不能用几种不同的理论各说一套，必须用一种认为可以信服的理论来对所研究的问题加以解释。此外，本土化研究要具有科学性，其成果要经得起时间的检验，即具有长期的外部有效性，并能促进管理会计研究成果提高普及效率与效果。从有效性角度看，管理会计创新知识如果普及面广，则其贡献大，外部有效性就强。总之，无论是哪种情境下的本土研究，判断其对全球管理会计理论与方法体系是否作出贡献，关键就在于其成果的原创新、有用性，只要是高水平的研究产物，就应该遵循有效性原则。三是合理性原则。这里之所以没提“可靠性”，是因为管理会计不同于财务会计，它无须遵循公认会计准则的要求，但其“合理性”的基本道德规范还是需要遵循的。从管理会计研究中的情境选择而言，这种合理性是指在何种程度上度量管理会计事项可以最大限度地避免随机误差情况的发生，以减少其误差概率的成分。度量值与合理值的关系式为:度量值(X［0］)=合理值(X［T］)+系统误差(X［S］)+随机误差(X［R］)，当X［R］=0时，表示这种度量是完全合理的，当X［S］+X［R］=0时，度量完全有效，即具有完全的结构有效性。［8］四是归纳性原则。要发现新情境或新现象中的管理会计发展规律，有必要开展实地研究(主要是案例研究)，并充分运用总结、归纳等方法。“情境嵌入”与“情境依赖”条件下的案例研究，其总结与归纳手段是不同的。采用“情境嵌入”，将一种新理论或方法应用于某一具有代表性的本土企业之中，这种应用效果所产生的新现象就必须加以全面的总结，并通过归纳的方法加以提炼与深化。采用“情境依赖”，将某一企业中存在的现象，应用新的理论或方法加以归纳总结，这种本土化的研究成果会因研究者的知识存量、技术手段等而表现出一定的差异，但其基本思想与大致内容是相同的，它是对新情境下熟悉的现象进行的扩展或完善。五是适用性原则。结合本土企业的情境开展管理会计研究，必须坚持适用性原则。高水平、本土化的管理会计研究要具有开放性、动态性等特征，能够容纳各种新生事物，符合理论创新要素特征，即围绕本土企业环境与文化要素体现管理会计的创新情境。［9］适用性原则应用于本土化研究，需对中国企业的具体情境进行高水平的剖析，并提炼出它们的共同点及发展规律。
三、高水平、本土化的研究路径
经济全球化使企业处于一种开放式、全方位的经营环境之中，面对全球化市场的顾客需求，企业与企业间的相互依赖性增强，企业已不是单一的管理主体，而是全球市场链中的资源整合者，它要求企业与企业间加强战略合作，分享共同的利益。一方面管理会计通过信息支持系统给管理会计主体提供各类财务与非财务信息，另一方面，通过管理会计控制系统帮助企业有效决策，提供长期的竞争优势。对于中国企业而言，面对生产能力过剩的外部环境，企业可以充分利用社会资源来提高自身的经营能力，将过去只有投资才能形成的生产能力(属于一种固定成本)，通过租赁等方式转变为可变成本。高水平、本土化的管理会计研究应从以下几方面加以扩展。
(一)开创新的方法论
影响管理会计创新的重大因素包括制度集合的变化、技术的改变、管理的惰性、组织文化因素以及需求的变化等。我们应当对本土企业开展有选择性的高水平、本土化的管理会计研究，与此同时，开创出新的方法论思想。余绪缨(2001)将这种新的方法论归结为三个“重于”和三个“并重”。这三个“重于”是:“衡量”(measuring)重于“计算”(counting);认知性(cognition)重于精确性(preci-sion);悟性重于理性。［10］三个“并重”是:量化与非量化并重;量化的各种形式并重;量化的各种形式中，货币计量与非货币计量并重。它体现了人本因素、精神因素和文化因素的融合。高水平、本土化的管理会计研究要注重与主流方法的衔接，只有持续不断地创新才能与全球管理会计的发展同步，才能与世界同行进行交流，也才能推动我国的管理会计创新知识向世界各国进行传播。从某种意义上讲，管理会计体系对于管理的作用是基于普及性理论的普遍性知识为“导向”来加以体现的，它通过管理会计信息支持系统与管理控制系统，对组织的价值创造发挥着积极的促进作用。为了提高管理会计知识的“普及性”，诱发组织实现共同价值观，必须创新管理会计方法，高水平、本土化管理会计研究的一种倾向是将组织成员融入于组织的知识创造之中，这方面较有代表性的是“小利润中心”模式，如上汽集团的“人人成为经营者”制度、海尔的SBU(战略事业单位)制度等。
(二)选择情境化的研究形式
体现高水平管理会计的本土研究，要突出“情境”特色，［11］具体应注意以下几点:一是体现本土化特征。在管理会计的本土化过程中，研究者应自觉地将本土情境嵌入管理会计之中，使其得到凸现，而不是将“情境”蕴涵于理论和研究方法之中。二是整合本土化理念。要将本土化的“情境”与现有知识积累进行联系，在理论架构与制度设计中设计好情境化路线，使本土化理念嵌入到具体的情境研究之中。这样才能对全球管理会计知识作出贡献，也才能增进全球性学术对话。三是强化本土化特性。高水平的情境化是通过用新观察来体现熟悉的理论这种策略加以实施的。尤其是某种情境的文化根源与西方文明不同时，情境化尤其重要。此外，环境对管理会计的影响以及管理会计制度变迁程度的状况等都是本土化研究的一项重要内容。
(三)构建本土化的理论模式
可以采用不同的情境程度(shadesofsitua-tion)来描述管理会计本土化研究可能采用的各种理论模式。第一种是与情境无关的理论(深度适用模式)。从管理会计两大研究范式来看，这是一种以概念为中心而开展的研究范式。它偏重于理论的分析与推演，其创新成果适用于不同的社会、文化或政治背景的国家或企业。［12］这种模式基本不体现情境化特征，但其作用是明显的，即它通过超越一般的情境理论或知识，为高水平管理会计的本土化研究提供理论基础。研究者在进行高水平管理会计研究过程中，可以借鉴与应用这种理论所构建的通用模型，将一些本土化的元素纳入其中，使其为自身的情境化研究服务。第二种是情境嵌入的理论(中度适用模式)。由于“嵌入”对象的复杂性，这种模式适用于部分而非全部情境。在管理会计的本土化研究中，要注意应用现有的知识或理论体系，但不受已有理论框架的局限。高水平管理会计的本土化研究不是比较研究或跨文化研究，其宗旨是解释一种特定情境中的某些现象。因此，必须认真考察和思考所要研究的对象，并从中挖掘具有知识贡献型的管理会计本土化成果。第三是情境依赖的理论(浅度适用模式)。由于研究对象的强“依赖性”，这种模式只在某种特定情境下有效。为此，这种模式要避免受到现有概念模型的约束，在管理会计本土化研究中要注意研究样本的独特性以及这些特征对所研究现象的影响。要积极提倡实地研究，促使管理会计理论与经营实践相结合。这对管理会计工具“专用性”特征明显的企业组织而言，具有很好的效果。高水平的管理会计本土研究不能仅仅用来证明用欧美以外的样本进行研究的正确性或合理性。本土化研究不是现有计量方法的重复检验，研究者们应以这些计量方法为起点，考虑中国情境的特殊性与共同性特征，并保持管理会计本土研究的连贯性，从而促进本土化的创新成果，与国际或主流(西方)的学者展开对问题本质、潜在局限性和扩展现有理论的探讨，进而为全球管理会计理论与方法体系作出贡献。
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(一)现代价值观念的形成时间价值观念的形成。时间价值包括：会计人员完成自身工作的时间价值。尽管会计人员分工不同，但应当保质保量完成分工后的本职工作；资金的时间价值；即在企业筹资和投资决策时，应充分考虑使用资金和时间所具有的增值能力；会计信息的时间价值，即按要求及时、准确地传递会计信息争取到的价值能力；货币时间价值，是指同一货币量在不同时间里价值的差额，亦即随着时间的推移，一定货币量所发生的增值，企业价值观念的形成，从企业文化的视角来看，价值观念是企业文化的因素，根植于本土传统文化，当其适应现代管理所需要的文化氛围，就将有效实现其过程的管理和控制。包括战术与战略“管理”、事前与事后反馈“控制”，这是当今管理会计创新发展的两个基本概念。
(二)动态管理观念的形成当今是信息技术时代，由于计算机技术在管理会计领域得到广泛的应用，使会计信息加工、整理和处理能力大大提高，信息在企业各职能部门之间及其与外界环境之间的交流变得快速、敏捷。企业可以随时根据环境信息的变化迅速作出动态的应变决策。管理会计作为企业管理的决策支持与控制系统，承担着管理会计的多种职能和重要内容，企业必须服从经营管理的需要，开拓视野、创新思维，树立起动态管理创新观念。即根据企业内、外部条件的变化及时作出相应的调整，不断进行分析，比较和选择，进而找出最佳平衡点，作为决策优选点和创新立足点。
(三)管理会计能力观念的形成管理会计的前身是成本会计。因此，经济环境特别是制造环境对其影响巨大。主要有柔性制造系统，制造资源规划，适时制、计算机集成制造系统等。与新制造环境相适应产生了新的管理理论和方法，如战略管理、基准管理、智能化管理等，使得管理会计创新能力增强，形成管理会计创新能力观。管理会计能力主要包括：竞争性的会计选择能力，即根据主客观条件和发展趋势，选择潜在利润增长点的能力；迅速调动企业价值资源投入“攻击点”的能力；善于借助外部资源，弥补价值链中薄弱环节的能力；敢于竞争并能找到竞争对手的弱点，在局部形成自身独特的价值创造能力；持之以恒的会计政策实施能力。管理会计能力观认为，企业本身的资源，能力是有限的，通过资源外向配置与外部的合作伙伴分担风险，企业可以变得更有柔性，更能适应变化的经济和制造环境的需要。
二、管理会计研究的创新发展
(一)当代管理会计研究的创新发展管理会计内容方面的创新拓展与更新应注意以下方面：
(1)管理会计内容的创新拓展与更新。更注重长远性的决策分析创新。决策是关系一个企业战略发展创新的全局性筹划。决策分析是管理会计的中心内容。管理的重心在经营，经营的重心在决策，包括长期决策和短期决策。在决策中，管理会计主要是为企业管理提供各种相关、可靠的信息。首先，在它提供与经营投资决策有关的信息过程中，应注意克服传统管理会计所存在的短期性和两单性的缺陷，立足于决策的长远性，以战略的眼光来梳理并提供真正具有全局性和长远性意义的与决策有关的有用信息。其次，在经营决策方面应建立起长期的本量利分析模式。应用各种决策分析方法，按照欲达的经营目标、投资目标，比较各种备选方案，从中择优选择出利润最高、成本最低、效益最好的方案，作为发展的起跑点、竞争的立足点和决策的优选点。再次，在注重长远性决策分析的基础上，进而有利于企业确定具体战略，包括成本领先战略，差异化战略和集中战略；也有利于推动战略成本预测、战略成本决策、战略成本计划编制和战略成本控制。把住了战略性的决策分析，就把住了企业战略发展的大局。
(2)更强调以人为本的人力资源管理创新。坚持以人为本，充分挖掘和使用人力资源将成为现代企业管理首先要解决的问题。人力资源作为知识创新的主体，将是知识经济时代最核心的经济要素。人力资源的开发、利用和管理，以至人力资源的竞争，都需要大量的人力资源信息，必然离不开人力资源会计提供，因此，管理会计在预测、规划、决策与控制过程中，必须将提供会计信息与人力资源管理结合起来，形成激励机制发挥人的作用。
(3)更加大分散控制的风险管理创新。现代经济的不稳定性、信息的非对称性，以及各种突发事件，不可避免地给企业财务带来风险。按照企业财务风险的控制过程，现在风险控制方法有风险决策、风险预防和风险处理等三种基本类型。其中风险预防方法是指在接受既定风险条件下，通过采取措施来降低损失出现的概率，减少风险可能造成的损失。其预防措施主要有：回避风险法；降低风险法；分散风险法；转嫁风险法。当今企业在经营与投资管理中对风险的控制是以控制和预防为主，更多的是采用分散风险法。在投资组合、资产重组及并购与联营等方式中分散风险。如企业联营是由企业共同出资，共同经营、共担风险，本来应由一个企业独家承担的风险，变为由联营企业共同承担，从而将风险分散开来。
(4)转移成本管理重心的成本管理创新。目前市场明显进入了“微利”时期，企业几乎不可能依靠高价格获取利润，单纯的“节能降耗”和“单项成本管理”的管理手段已无法适应市场经济的发展需要。而科技成本管理重点是通过新产品开发、优化产品设计、大力采用新材料、新工艺、新技术，增加产品的科技含量等，将降低成本与科技进步有效地结合起来，才是降低成本的有效举措。为此，企业要适应市场经济环境的要求转移成本管理重心，抛弃传统落后的生产方法和制造工艺，逐渐从生产制造的高成本中转移到采用新技术研制开发降低成本上来，将从成本控制转移到成本计划上来，从而拓展成本控制的视角。转移成本管理重心要加强成本计划，规划好目标成本，研究拓展目标成本管理。日本丰田汽车的成本管理研究发现，目标成本管理可分为成本计算子系统、管理子系统和社会子系统。目标成本管理从原来单一考虑减少成本进化为多维成本管理，包括与质量管理，顾客管理和业绩考核管理相融合；同时也发展到企业的产品开发成本管理。这一发现进一步体现当今成本管理重心的转移，管理重心领域的拓展。
(5)涵盖更多指标的全面预算管理创新。全面预算就是以货币的形式对既定的利润、成本规划、决策方案所作的综合计划。涵盖业务预算、财务预算和专门预算等及其预算指标和考核指标。企业的全面预算管理，已经贯穿于企业事前、事中和事后经营的全过程，体现在内控指标体系中涵盖着战略、风险、财务、资金、薪酬等许多关键指标上。业绩评价的考核指标，按考核类别有效益类指标、营运类指标和控制类指标；评价时还吸入非财务指标。中油股份集团在预算管理中对考核指标的确定，提供了很好的启示。在内部控制体系内推行价值驱动、业绩透明、系统化、创造足够激励、可行性五大原则，体现公司战略，市场价值与个人责任的有效结合，将业绩评价指标落到实处。
(二)管理会计研究方法的新发展管理会计研究方法的发展可从以下方面考虑：
(1)平衡计分卡与战略地图的新发展。平衡计分卡整合了财务和非财务指标，从客户、财务、企业内部业务流程，企业学习与成长四个层面完善了业绩衡量系统，全面评价企业的经营业绩，由这四个层面目标之间的因果关系所描述的战略图，被称为战略地图。战略地图提供了战略描述的可视化工具，完善了战略业绩管理的理论结构体系，描述和促进了无形资产的价值创造，是平衡计分卡理论的发展和升华。平衡计分卡从关注非财务指标扩展到战略地图，使其成为战略规划和战略实施的必备工具，成功地将企业战略描绘成多维的、相互联系的规划图。平衡计分卡和战略管理会计这两种理论体系在实际应用中得到发展，作为管理会计方法发挥着越来越重要的作用。如中油控股集团在注重股东投资回报的同时，也融进了一些平衡计分卡所强调的因素，如员工队伍与质量安全环保等内容。除平衡计分卡外，还有两种平衡管理工具值得借鉴：一是英国特许管理会计师协会(CIMA)的企业治理模型和战略计分卡；二是超越平衡计分卡的战略绩效管理。这些工具的设计理念和应用价值都不能低估。
(2)作业成本法的优势拓展。作业成本法是以作业为中心，根据作业对资源的耗费，将资源成本分摊到作业中计算出作业成本，再对作业成本进行确认、计量、报告，计算出真实的产品成本。这种方法从根本上讲是一种间接成本分配方法，能最大限度地消除不增值作业，提高增值作业的运作效率，减少资源耗费，动态化和前瞻性地控制成本，最终减少了成本。与传统的间接成本方法相比，克服了传统成本计算系统下间接费用不清的缺陷，有助于企业推行目标成本管理，改善了成本分摊方法，拓展了成本核算的范围，及时提供相对准确的成本信息，能够精细核算成本，使以前许多不可控的间接费用在系统中变为可控。作业成本法的优势在实践中得到拓展。如在企业进行决策的过程中主要用作业成本法来提供相应的成本数据资料。
(3)实证研究法开拓发展。借鉴科学研究方法的交叉趋势，尤其是管理学、经济学和社会学越来越多地采用自然科学方法，特别是定量分析方法和数学模型来研究本学科的问题。用数学理论和研究方法建立起定量关系的实证公式，称为实证研究法。近年来我国不少学者结合一些成功企业的经营管理经验，对管理数据加强采集，组织和统计分析、理顺重要数据、变量间的内在关系，采用统计图法、代数法、指数平滑法、最小乘方法和加权平均法等，推证和完善必要而有效的计算公式，以增加数据量化的程度，由理性论证提高到数字化实证的程度。实证研究法提供了量化的数字数据，提高解的可视化程度，真实可信的效果，甚至获得实证结果的唯一性。通过其它学科的研究视角和研究方法，包括系统分析、控制论、运筹学、数理统计、博奕论、计算机模拟等学科的研究成果来提高管理会计的实证研究水平，以推动管理会计学科的创新发展。
(三)管理会计研究理论的创新管理会计研究理论的创新可以从以下方面进行：
(1)管理会计研究的新视角。目前不少学者从不同文化背景出发探讨了新型的管理会计体系的建立。与以往研究不同的是，研究者不再侧重探讨西方管理会计体系，或只是简单的模仿西方，而应当根据自身的文化背景建立独具特色的新型管理会计体系。而且新型的管理会计体系不是单纯的注重效率和效益。更应当关注公司治理、风险管理、环境保护等；要从本国的文化背景出发与战略管理、企业文化、企业内控和治理相结合，进一步探讨管理会计的发展问题。
(2)管理会计管理目标的更新。管理会计的管理目标，按传统理论的评价标准主要是利润最大化和现金净流量最大。按这种标准尽管能够使企业加强管理和经济核算；但它没有考虑企业的长远发展规划，在现代企业制度下和竞争环境中，忽略了市场经济中最重要的风险因素。目前企业管理是在不确定条件下对企业价值的评估，而企业的价值又是企业现实收益与未来收益、有形资产与无形资产、自身的经济走势与外部资本市场的综合表现。立足于企业的长远发展，并权衡风险与报酬，按照现代企业管理理论认定现代管理会计的目标是：追求企业价值最大化。
(3)管理会计模式的跨越。纵观20世纪管理会计的发展。无论是管理会计还是战略管理会计模式都是以新的形式跨越或变迁。一是战略管理会计模式的跨越管理。战略管理会计从服从某一企业的战略管理已经延伸到服务于跨越企业的战略管理。有学者(傅元略，2005)通过对战略成本管理会计特点的分析，揭示出战略成本管理会计存在的缺陷，进而提出构建跨越企业边界的战略管理会计模式。这种模式共享跨越企业边界的信息体系资源，对供需链节点企业的设计、采购、制造、销售和物流进行协同管理；并寻找跨越企业边界的有效成本管理方法，以协助供应商、客户和节点企业对产品设计成本的协同管理，并解决提高低效率问题。二是管理会计模式的环境变迁。管理会计模式创新本质上应视为一种由“适应环境”向“创造环境”的转变。
(4)“体验经济”的适应性变革。当代管理会计提出一种适应“体验经济”的变革，所研究的不是产品和服务，而是一种“快乐体验”。即通过一定的感性载体对人产生体验效应，形成经济价值，实现商品化，创造出与“体验经济”相适应的“准文化产品”。引导人们对管理会计职能、对象与作用相应地产生新认识：其职能凸显企业智力资产管理；其对象也由于经济形态的转变具有新的特点。从而拓展了管理会计研究的新领域。
(5)微观管理和组织创新理论的拓展。一是微观管理中的创新成本理论，该理论十分丰富，包括战略成本理论、风险成本理论、不确定成本理论和社会责任成本理论。现有成本计量方法和技术对微观创新成本进行计量并不成熟，需要进一步研究和发展。二是组织创新对传统管理会计理论的开拓。组织创新对传统管理会计基本理论产生很大冲击，以致管理会计中预算控制，成本管理、业绩评价和经理激励等许多方面均有许多新的发展，特别是全面预算、管理控制和业绩评价报告的具体方法有许多革新。诸如此类创新理论对提升管理会计理论的创新发展是重要的推动，支持和促进。
三、管理会计未来研究的趋势与建议
(一)借鉴先进方法提升实证水平实证研究应从我国文化背景出发，充分利用我国的已有研究成果和数据，借鉴西方国家先进的研究方法，研究理论和经验，针对我国的实际问题开展实证研究。并将管理会计研究与共他研究融合为一体，拓展研究相关领域，如财务、财务会计、物流、信息管理、行为学、经济学、管理科学及专门人才培养等。研究中要强调采用实际数据的数字计算。理论界和企业界应携手合作，深入到企业经常观察和了解实际管理系统的运行，掌握管理会计技术在实际中的应用。总结管理会计成功的经营管理经验，创造本国的实证研究方法。
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（一）战略管理会计产生的现实条件
现代管理会计的前身是成本会计。历史上，管理会计之所以取代成本会计，是因为成本会计的理论对经营决策缺乏相关性，不能满足企业经营管理的需要。近年来，随着企业生存环境的改变和竞争压力的增强，现代管理会计已难以提供与战略管理相关的信息，战略管理会计则从更高的起点重新界定了管理会计的内涵，为企业的战略决策寻找方向、把握契机，使战略管理登上历史舞台。因此，战略管理会计的产生源于管理会计自身的缺陷及企业适应激烈市场竞争的需要。
（二）战略管理会计的特征
战略管理会计着眼于长远目标、注重整体性和全局利益。当企业间的竞争已上升到高层次的全局性战略竞争时，抢占市场份额、扩大企业生存空间、追求长远的利益目标已成为企业家最为关注的问题。战略管理会计适应形势的要求，从多种竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，并且以最终利益目标作为企业战略成败的标准。战略管理会计放眼长期经济利益，以企业管理的整体目标为最高目标，从整体上分析和评价企业的战略管理活动。
（三）战略管理会计的目标
长期、持续地提高企业的整体经济效益是战略管理会计的基本目标；提供内外部综合信息是战略管理会计的具体目标。战略管理会计的具体目标可包括：通过统计的、会计的方法，搜集、整理、分析涉及企业经营的内外部环境数据和资料；提供尽可能多的、有效的内外部信息以帮助企业做好战略决策工作。
（四）战略管理会计假设
战略管理会计假设分为会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和会计计量假设。会计分期和会计计量假设有其特殊性。在会计分期上，战略管理会计不同于财务会计，不能将一个企业的全部经营期间人为地划分为一段段相等的较短期间。由于战略管理会计的基本目标是获得长期的、持续的经济效益增长，战略管理会计分期的年限不一定是一成不变的，可以根据企业自身的情况，制定5年或10年规划，这5年或10年的年限就可作为战略管理会计的会计期间。在会计计量上，企业战略管理会计不能单纯地利用货币形式进行计量，还必须广泛使用实物量、相对量和其它计量形式，对企业的战略管理会计效果进行记录和计算。
（五）战略管理会计原则
会计原则是会计活动的科学规范，是对会计实践普遍规律的归纳和总结，也是会计工作的一般性指导规范或基本指导思想。相应地，在战略管理会计领域也应制定原则来规范和指导战略管理会计工作，战略管理会计原则应包括真实性原则、定性与定量相结合的原则、及时性原则、横向协调原则和重要性原则。
二、战略管理会计存在的问题
（一）对战略管理会计的认识不足
战略管理自上世纪80年代引入我国以来，多为政府部门及外资企业所使用。进入90年代后，国内企业才涉及运用战略管理，但大多数为一些经营规模较大、经营意识较先进的优秀企业，如长虹、海尔等。绝大多数国内企业的战略意识仍然是比较薄弱的，更不用说学习和掌握战略管理知识并在实践中运用了。经营目光的短浅、狭隘的经营意识也是导致我国市场经济发展不成熟的一个原因，资源的重复配置、资源的浪费在市场经济建设初期比比皆是。在缺乏战略意识、战略思维的企业里开展战略管理会计，显然是比较困难的。
（二）缺乏战略管理会计的内部环境
目前，企业会计工作的重点仍在财务会计上。尽管传统的会计体系分为财务会计和管理会计两大分支，但是在国内企业的会计工作中，仍然是重财务会计、轻管理会计。无论在会计机构的设置还是会计人员的聘用上，大多数企业仍是把会计工作所需的人力、物力、财力主要投向财务会计工作，而将管理会计作为财务会计的一个附属品。这种现状导致战略管理会计工作缺乏实践的内部环境，人员得不到实践锻炼，战略管理会计很难开展。
（三）缺乏战略管理会计人才
就我国目前的情况看，企业对战略管理会计还没什么认识，缺乏超前意识，也就无法开展广泛的研究。开展战略管理会计所涉及的知识非常广泛，除会计学外，还要涉及宏观经济学、管理学、统计学、市场营销学及企业文化等，这就对会计人员或其它要从事战略管理会计工作人员提出了较高要求。依目前我国会计人员及其它管理人员的素质来看，还不能适应战略管理会计的要求，其素质还有待提高。
三、实施战略管理会计的设想
（一）树立战略管理会计观念
要建立战略管理会计，许多传统的会计观念必将受到挑战和冲击，一些传统的会计概念、原则、方法都要从新的角度加以认识。战略管理会计作为会计的一个新分支，无论是其理论基础，还是其对象、内容和方法都与传统会计大相径庭。因此，研究战略管理会计，首先要摆脱传统会计的旧框框，用全新的观点来看待新生事物。在建立战略管理会计的过程中，我们要克服传统观念的束缚，大力宣传战略管理会计的先进性、优越性，强调战略管理会计在我国经济建设中的作用，这对明确它在会计的发展、企业行为的调整、会计的转轨变型等方面都有积极的意义。同时，还必须在企业界广泛开展战略管理的学习和讨论，使企业经营者树立起战略管理意识。
（二）创设战略管理会计环境
要加强战略管理会计理论体系的研究，理论研究的目的是指导实践。到目前为止，我国还没有建立起一套较为完善的战略管理会计理论框架，而在实务中，在某些领域已涉及到了战略管理会计，这种理论研究滞后的状况将影响到战略管理会计的发展。要改善这方面的工作，可以成立一些专门机构来负责战略管理会计理论的研究，比如，可设想成立“战略管理会计专门委员会”，吸收会计学、社会学、管理学等领域的专家和相关领域的学者、专家参加，对一些难点问题开展调查研究，提出解决方案，逐步完善战略管理会计理论体系，达到指导实践的目的。
（三）培养战略管理会计人才
随着知识经济时代的到来，企业更加强调知识对其保持持续竞争力的重要意义，并日益重视信息的价值，这在实务中表现为企业对软件（人、技术）和硬件（信息工具、网络）的管理和运用的不断加强。应培养战略管理会计人才，适应企业经营管理环境的变迁、管理思想的发展和管理方法的变革。
综上所述，战略管理会计是一种以外部性和长期性为核心特征的管理会计形式，是管理会计的发展，是在企业生存环境日益不确定的背景下形成和发展的。展望未来，随着知识经济的到来和经济全球化的加强，战略管理会计必将有长足的发展，战略管理会计理念将渗透到整个管理会计信息系统，为企业的管理提供信息，使企业获得持久的战略竞争力。
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2006年2月15日，国家财政部了《企业会计准则》。新《企业会计准则》包括一项基本准则和38项具体会计准则，38项具体会计准则中包括22项新会计准则以及对原有16项准则的修订。这39项企业会计准则构成了我国当前的新会计准则体系。在准则的背后，蕴涵的是我国整个会计理论的“历史性变革”。正如财政部部长金人庆所言，它是“我国会计史上新的里程碑”，标志着从理论到实务与国际会计准则的全面接轨。
按照财政部的要求，从2007年1月1日起，我国1400家上市公司将执行新会计准则。但是对于新会计准则所带来的整体会计理论、会计观念的变革却没有重新解释，基本沿用传统会计理论的提法，使得理论与实务相脱节，重新解释会计理论，已经迫在眉睫。新准则与原准则相比，其蕴涵的会计理念的变革如下：
一、新会计准则对会计目标的变革
关于会计目标，美国会计学界在20世纪70至80年代形成了两个代表性的流派——受托责任学派和决策有用学派。在传统的历史成本会计下，受托责任学派因强调提供历史成本数据以解除受托者受托责任而受到重视，但随着证券市场日益发展、委托关系的日趋复杂，历史成本数据提供的财务报表数据与会计个体的实际情况相去甚远。投资者一般远离会计个体，对会计个体非财务报表信息了解非常有限，如果还采用历史成本会计模式，则投资者对会计个体的经济价值会非常陌生；此时，提供公允价值为主要目标的决策有用学派由于能够将原历史成本会计模式下属于非财务报表信息的决策信息大量地转化到公允价值会计模式的会计报表中去，其提供的报表有用性自然大占优势，因而，决策有用学派必然取代受托责任学派。
新准则完全抹去了原准则中提出的“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求”的计划经济时代的痕迹，鉴于当前我国市场经济和资本市场的发育状况，修改后的准则规定“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”，体现了决策有用观和受托责任观的结合，并与会计信息质量的相关性与可靠性保持一致，着眼提高社会经济资源的配置效率。
二、新会计准则对会计要素的变革
会计要素是会计对象的具体化，是为会计确认所建立的概念基础。随着我国经济的发展和经济环境的变化，对会计要素内涵的认识也在不断深入。各种会计要素都有不同定义，例如资产就有“预期经济利益观”、“成本观”、“经济资源观”、“借方余额观”和“产权观”等等。新会计准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润6个会计要素进行了重新定义，其理念的变革表现在：一是对于资产，强调了资产的本质特征是“未来经济利益”，取消了“递延资产”的概念；二是对于负债，强调负债的“现时义务”和“预期经济利益流出”，未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债；三是对于所有者权益，强调其为“剩余权益”；四是对于收入，扩大其内涵，强调收入会导致所有者权益增加且与所有者投入资本无关；五是对于费用，与收入相对应，扩大其内涵，强调费用会导致所有者权益减少且与分配利润无关；六是对于利润，引入了利得与损失的概念。根据上述分析，在新准则理念下，六个会计要素之间的关系可以重新表述如下：
静态关系：资产=负债+所有者权益
动态关系：利润=收入-费用+（投资损益+利得-损失）
三、新会计准则对会计确认基础的变革
在会计确认理论方面，争论主要集中在财务会计确认基础上的权责发生制、收付实现制与现金流量制。权责发生制也称应计制，它是以权责关系的实际发生及其影响期间为基础来确认收入和费用的；收付实现制要求收到现金时确认收入，支出现金时确认费用，收益决定无需对收入和费用进行配比；而现金流量制是基于可能的现金流量之上来确认并确定利润的方式。权责发生制是现代财务会计概念的核心内容，但传统会计为了保证会计信息的客观性、可靠性和可验证性，往往只对交易和事项所产生的结果进行确认，对于不存在明确交易和事项的不予确认，实际上是一种不完全的权责发生制。随着企业经济业务的复杂化，传统权责发生制受到很大的冲击：首先是对一些已经形成的权利和义务，由于没有相应的交易活动而无法确认，比如自创商誉；其次是将收入和费用“系统而合理”地在不同会计期间进行分配，账面收益不反映现金流量，容易为企业管理当局所操纵；再次对于新生经济活动与事项没有恰当的处理方法，如衍生金融工具。
新会计准则利用收付实现制和现金流动制对权责发生制进行了修正：一是要求企业必须编制现金流量表。以收付实现制为基础的现金流量表可以提供权责发生制很难提供的诸如企业会计期间内的现金流入和流出，在商誉等处理上用收付实现制可对权责发生制进行补充，以解决一些权责发生制会计无法可靠确认与计量的交易与事项的会计处理问题。二是对一些非交易事项制定了具体准则，采用现金流动制以弥补权责发生制的不足。这些修正的目的都是为了满足会计信息使用者的需要。
四、新会计准则对会计信息质量特征的变革
会计信息质量特征是指会计信息所应达到或者满足的基本质量要求。会计信息质量特征存在的主要争议是相关性和可靠性两个方面。人们一般认为，基于受托责任观的传统历史成本会计更强调可靠性，而公允价值更符合决策有用观的要求，它更具有相关性但可靠性较差，似乎公允价值会计信息的相关性和可靠性从来就很难兼顾，是相互对立的。其实不然，新会计准则在全面引入公允价值后对会计信息质量提出下列明确要求（新准则第二章）：
第十二条，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其它相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
第十三条，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。
可见，新准则理念下，相关性和可靠性并不是非此即彼的关系，公允价值信息表面上更具有相关性而实际上更具真实性、可靠性。表面上，公允价值计量是为了追求会计信息的相关性，但实际上，它首先是为了提高会计信息的真实性。它是通过提高信息的真实性来达到提高相关性的目的。新准则给我们传递这样一个观念：公允价值既能够保证会计信息的相关性，又能够保证会计信息的可靠性，相关性和可靠性不但不矛盾，而且是相互影响、相互转化的关系。
五、新会计准则对会计计量模式的变革
会计计量是指为了在报表中计列有关要素而解决已确认项目的货币金额问题。会计计量模式包括计量单位和计量属性两个方面，其中“会计属性”成为此次会计准则修改中的一大亮点。新准则单列一章(第九章)对会计计量问题进行了系统的规定，并较以前做出了重大调整，承认了除历史成本外的四种会计计量属性，重置成本、可变现净值、未来现金流量现值和公允价值的地位，并明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”，即不再以历史成本为主要计量属性，提出了公允价值。
新准则对于会计计量的这一重大变革，是与计量的客体，即会计要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润）的变革相适应的。既然未来经济利益是计量客体的重要特征，那么，计量模式中就应该体现这一特征。而未来现金流量现值、公允价值等最能体现这一特征。也就是说，在新会计准则理念下，会计计量模式已经从历史成本名义货币模式向公允价值名义货币模式转化。
六、新会计准则对收益计量观念的变革
在企业收益的计量上有两种不同的理论——收入费用观和资产负债观。收入费用观即通过收入与费用的直接配比来计量企业的收益；资产负债观是基于资产和负债的变化来计量收益。传统收益计量侧重于“收入费用观”，其显著特点是“面向过去而计量”，该思想坚持收入实现原则和稳健原则，以历史成本为计量属性，以交易法来确定收入，对于资产或负债价值的波动，如无客观事实认定，不予确认；会计收益只确认已实现收益，不确认未实现收益，不能如实反映企业的全面收益。新会计准则有关会计要素定义的说明，净收益是以“经济利益的流动”作为主线，贯穿于六项要素之中，并把所有的要素都联系在一起，提出了利得和损失的概念，而且区分直接计入所有者权益的利得和损失，直接计入当期损益的利得和损失，充分体现了资产负债观，为我国全面收益报告奠定了基础。
七、新会计准则对财务报告的变革
新会计准则下，我国财务报告实现从基于传统会计收益编报向基于经济收益编报，或者说基于全面收益编报。在历史成本为主的会计模式下，会计要素初始确认后，除资产折旧、减值是基于历史成本并运用成本与市价孰低原则等调整外，一般不再进行后续的确认计量。在初始确认阶段，历史成本与公允价值计量的结果往往相同。随着环境的变化，需要财务会计进行确认计量的范围不断加大，初始确认后往往需要再次确认，后续计量不可能采用历史成本，即传统的会计收益表不能反映未实现的利得和损失，这些项目在经济收益表或全面收益表中可得到很好地反映。全面收益表是衡量各种交易和其它事项对某一个体所产生影响的笼统指标，包括会计期内由该个体来自各种交易以及其他事项和情况的一切确认了的所有者权益变动，但来自所有者投资和派给所有者的变动不在其内。全面收益表改变了原来收益表作为本期营业观和损益满计观折衷地反映经营成果的情形，转为完全采纳损益满计观。
综上所述，新会计准则所带来的会计理论的变革列示如下表：
应该指出的是，我国会计准则体现的这些会计理论的变革不可能一蹴而就，它们代表的是一个渐进的过程和不断改革的方向，我们仍应本着积极的态度，立足现实、着眼长远、抓住重点、整体推进我国整个会计理论框架的构建，以更好地指导会计实务。
