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一、重要性对审计证据数量的影响
如果一项错报单独或连同其他错报影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的，即影响报表使用者作出判断和决策的错报程度就是重要性水平。根据独立审计准则，注册会计师应当对各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估，以有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围，收集审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。由此可见，重要性水平影响收集审计证据的范围，从而影响审计证据的数量。
各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平也称为“可容忍错报”。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。重要性水平与审计证据之间的关系可以转化成可容忍错报与审计证据之间的关系。
在抽样审计中，可容忍错报与样本量即审计证据数量之间成反向变动关系:可容忍错报越大，样本量越小；可容忍错报越小，样本量越大。而样本量越小，审计证据越少；样本量越大，审计证据越多。因此，可得出推论:在计划审计阶段，重要性水平越高，审计证据越少；重要性水平越低，审计证据越多。这里所指的重要性水平是指重要性的数量特征，即20000元的重要性水平比10000元的错报重要性水平高。而为合理保证存货账户的错报或漏报不超过10000元所需收集的审计证据，比为了合理保证该账户错报或漏报不超过20000元所需收集的审计证据要多。
二、审计风险对审计证据的影响
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。根据独立审计准则，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，审计风险模型可以表述为:
审计风险=重大错报风险×检查风险
该式表明，在可接受的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系:评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，计划的、可接受的检查风险越高。当可接受的审计风险水平一定时，三者之间的关系可以表示为:
检查风险=审计风险/重大错报风险
也就是说，注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平，从而设计审计程序，收集审计证据。
这一关系式从表面看，解释的是审计风险与检查风险之间的关系，其实质却是审计风险与审计证据之间的关系:在既定的、可接受的审计风险前提下，重大错报风险越大，可接受的检查风险越小，会计报表中的重大错报未被审计师发现的可能性越低，审计范围越大，需要的审计证据越多；重大错报风险越小，可接受的检查风险越大，会计报表中错报未被审计师发现的可能性越高，审计范围越小，需要的审计证据越少。也就是说，审计风险与审计证据数量之间成同向变动关系:审计风险越高，所需证据的数量越多；审计风险越低，所需证据的数量越少。
三、审计风险、重要性对审计证据的动态影响
(一)三者问的关系
根据独立审计准则，重要性水平与审计风险之间成反向变动关系，由上述分析已知，重要性水平与审计证据数量之间成反向变动关系，审计风险与审计证据之间呈现同向变动关系。
(二)评价审计结果时，重要性和审计风险对审计证据的影响
随着审计过程的推进，注册会计师应当评价对重要性的判断是否仍然合理，从而确定是否面临过高的审计
风险，审计证据的数量是否满足了充分性要求。
在确定审计程序后，如果注册会计师确定接受的重要性水平接近计划阶段重要性水平，则意味着初始重要性水平确定适当，审计风险控制适当，审计证据数量适当。
如果注册会计师决定接受更高的重要性水平，则意味着注册会计师对于初始重要性水平的估计过于保守，注册会计师执行了过多的审计程序，收集了超过充分性最低数量要求的审计证据，虽不影响审计效果，但影响了审计效率。
如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，例如初步评估的重要性水平为20000元，而再次评估的重要性水平为10000元，则意味着随着注册会计师对被审单位了解的深入，对被审单位的会计报表各个层次的重要性水平做出了重新估计。此时注册会计师认为，10000元的错报就会影响会计报表使用者的决策，而原来按照重要性水平为20000元所设计的审计程序没有收集10000元~20000元之间的错报。此时较低的重要性水平使得重大锚报风险水平提高，注册会计师实际面临的审计风险水平超过了可接受的审计风险水平，这就使得注册会计师发表不恰当审计意见的可能性增加。此时，根据初步评估的重大错报风险设计的审计程序将不再适用。注册会计师应当选用下列方法收集更多的审计证据，从而将审计风险降至可接受的低水平:
1如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平。
2通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。
四、抽样风险与非抽样风险对审计证据数量的影响
抽样风险是指注册会计师根据样本得出结论和对总体项目实施同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性，也就是样本不能够代表总体特征的可能性。例如抽样风险为10%，则意味着即使注册会计师遵循了独立审计准则对样本进行审计，其结论也不代表总体特征的可能性为10%。
非抽样风险是指由于某些同样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。例如注册会计师选择的总体不适合审计目标，未能适当定义误差或错报，选择了不适于实现特定目标的审计程序，未能适当评价审计发现的情况等等原因所导致的未能发现重大错报或控制失败。注册会计师可以通过采用适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核以及实务的改进，将非抽样风险降至可接受的低水平。
抽样风险与非抽样风险共同构成审计风险，即:抽样风险+非抽样风险=审计风险
注册会计师若想要求样本代表总体特征的可能性越大，即抽样风险越小，则样本规模必然越大；样本规模越小，代表总体的可能性越小。即抽样风险越大。也就是说，抽样风险和审计证据数量之间呈现的是反向变动关系。
审计风险由抽样风险和非抽样风险共同构成。非抽样风险不受审计方式的影响，不随样本规模而发生变化，无论注册会计师采用抽样审计还是非抽样审计，非抽样风险都客观存在。而抽样风险随着样本规模的增加而逐步减小。在非抽样风险一定的前提下，注册会计师愿意接受的抽样风险越低，可接受的审计风险要求越低，样本规模通常越大，审计证据数量越多；而注册会计师愿意接受的抽样风险越高，可接受的审计风险要求越高，样本规模越小，审计证据数量越少。当样本规模等于总体时，即在N点处，也即详细审计时，抽样风险为零，审计风险全部由非抽样风险所构成。
五、预计总体误差对审计证据的影响
抽样审计中，预计总体误差即注册会计师预期在审计过程中发现的误差。其他条件既定的前提下，预计总体误差越大，可容忍误差也应当越大；预计总体误差越小，可容忍误差也应当越小。在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模越大。也就是说，此时预计总体误差与审计证据数量之间成同向变动
六、总体变异性对审计证据数量的影响
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当今社会是个信息爆炸的时代，信息资讯已经成为重要的生产要素、无形的资产和宝贵的社会财富，信息技术正以空前的影响力、传播力和渗透力，不可阻挡地改变着社会的经济结构、生产方式和每个人的生活方式。在信息化环境下，一方面国家制定实施了一系列信息化发展战略和发展规划，超高速宽带网络、新一代移动通信技术、云计算、物联网、计算机仿真等新技术、新产业、新应用不断涌现，全面提升了国民经济信息化水平，国家电子政务得到快速发展，国家审计的信息化建设也必须努力适应、快速跟进；另一方面被审计单位不断采用新技术，信息系统日趋复杂，数据量急剧增长，要求管理者和被管理者、审计机关和被审计对象所使用的工具手段必须处于同一个量级，才能相互适应，形成有效的监督制约关系。在这样一种背景下，审计监督的信息化成为把握住信息化的先机，抢占审计发展的突破点和制高点。
（二）信息化条件下的计算机审计风险。
1.系统风险。信息化条件下，计算机审计不再是常规的简单的数据式审计，更加关注信息系统本本身，信息系统的控制风险、检查风险等给审计人员带来较大挑战，需要审计人员除了具备常规的数据分析技能外，还要掌握的系统设计架构、系统布局、网络布局、软硬件环境等各方面的专业知识，通常情况下，能掌握上述一方面专业知识就已经很不容易，要系统全面地将上述知识全面掌握，难度非常大。由此可见，开展信息系统审计的系统风险非常大。
2.控制风险。信息化条件下的计算机审计更加关注在总体分析的基础上进行控制风险的把控。数据分析的模式更倾向于“总体分析、发现疑点、分散核查、系统分析”。对于总体分析和系统分析来说，对新消息系统和业务数据的控制测试尤为重要，也是一大难点。
3.组织风险。信息化条件下的大项目更多，为了整合资源，需要搭建大项目的组织模式，特别是数据分析平台的模式，需要将业务人员和计算机专业人员有机整合，整合多部门、跨专业数据，进行数据关联挖掘和分析，在组织方式上提出了更高的要求。
4.审计机关内部风险。一是人才匮乏。信息化条件下的计算机审计需要既懂审计业务，又精通计算机技术的复核型人才。国家审计机关虽然通过计算机中级考试培养了大量计算机人才，但随着信息化技术的不断发展，各种新技术的不断涌现，审计人员的知识储备还是难以满足信息化建设的需要。二是软硬件环境相还有待加强。审计机关经过金审工程一期和二期建设，基本搭建了适应我国审计机关发展的软硬件环境，但审计机关的电子政务建设还是与财政、税务等部门有一定差距。如审计机关未布置主流的ORACLE环境，对流行的空间地理技术等新技术不掌握，一定程度上制约和弱化了审计机关的监督能力。
二、信息化环境下的计算机审计的组织方式和主要内容
（一）组织方式。
近年来，审计机关开展的财政大格局审计、社保资金审计和省长经济责任审计过程中，打破业务和行业界限，将审计机关内部有机整合，“全国一盘旗”，尝试搭建数据分析平台，组建数据分析团队，提出了“总体分析、发现疑点、分散核查、系统分析”计算机审计思路，取得了较好效果。如有的特派办创新计算机审计模式，探索构建“特派办级分析平台、项目审计组级分析平台、审计人员级分析平台”的三级数据分析平台。整合多部门、跨专业数据，搭建特派办级数据分析平台，进行数据关联挖掘和分析；根据审计组的业务需求，组建审计组级数据分析平台，开展针对性的数据采集和分析；根据具体需求，针对特定数据，构建审计人员级数据分析平台，迅速完成个性化的数据分析。通过数据信息与业务经验的紧密结合，人力资源与设备资源的科学组合，业务骨干和计算机骨干的有效整合，以及审计延伸与数据分析时间的合理安排，增强了计算机技术对审计工作支撑能力，强化了数据分析审计成果的转化率，大大提高了信息化审计能力。
（二）主要内容。
1.开展信息系统审计，探索信息系统审计的方式方法。围绕安全性、有效性和经济性这三个着力点，研究建立信息技术项目绩效评价体系，逐步探索开展对电子政务项目和企事业单位信息系统的绩效审计。
2. 拓展计算机审计的宽度和深度。计算机审计要向被审计单位管理领域和业务的核心技术环节渗透，关注数据产生的关键控制节点，在常规的数据式审计外，更加关注数据产生的真实性和合法性，研究和评估信息系统能否有效满足管理需要，以促进完善系统、提高管理水平，充分发挥审计建设性、预防性的 “免疫系统”功能。
3. 占领信息技术高地，积极探索新技术的应用和推广。积极学习和研究被审计单位及行业广泛应用的地理信息系统（GIS）技术、全球定位系统（GPS）技术、自动监测技术等先进技术和方法，并探索运用于审计，不断创新审计技术方法，提升信息化环境下的审计监督能力。
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计算机审计的目标与传统手工审计的目标是一致的，无论是计算机审计还是传统审计，国家审计的审计过程都必须经过审计准备、审计实施与审计报告三个阶段，通过执行检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等基本审计程序来获取充分、适当的审计证据，并将审计思路和审计过程予以记录形成审计工作底稿，作为发表审计意见的依据。
2现代审计与传统审计的差异
2.1站在新角度随着国民经济的发展，信息网络广泛普及，信息化成为经济社会发展的显著特征，各行各业普遍运用计算机和网络等信息技术进行管理，审计人员不得不面对海量的会计电子数据。在手工审计方式下，审计人员总是先分析审计对象的各个部分，再归纳、综合为整体，其思维方式是：部分一整体，这适合于数据量不大的审计对象，却很难全面把握海量数据。而计算机审计打破了手工审计思维方式，强调以系统论核心，从系统上把握审计对象，即从审计对象的整体出发，先进行系统分析，把握总体，再建立审计模型，分析数据，最后作出总体评价，其思维方式是：整体一部分一整体，计算机审计能够从宏观上和系统上把握审计对象，以扩大审计监督范围，提高审计监督能力。
2.2面临新环境计算机审计下的审计环境发生了很大的变化。一方面表现为审计人员必须利用计算机实施审计，要求审计人员能熟练操作计算机特别是相关的审计软件；另一方面由于信息技术在会计工作中的广泛、深入的应用不仅改变了原有的会计数据处理流程，还极大地改变了会计环境。信息化建设使得所有会计数据不再是纸介质的凭证、账簿及报表，而是以“比特”方式保存在磁性介质上，数据表现形式虚拟化，即审计环境数字化，审计人员所面对的已不是传统意义上的账本，而是无形的电子数据和处理这些电子数据的会计核算管理系统，而这些会计电算化软件版本各异，使得审计环境比传统手工模式下显得更为复杂。
2.3线索更复杂计算机审计环境下，传统的审计线索因会计电算化系统而中断甚至消失。在手工会计系统中，从原始凭证到记账凭证，从过账到财务报表的编制，每一步都有文字记录，都有经手人签字，其纸质业务轨迹，是重要的审计线索与审计证据的来源，审计线索十分清楚。但在会计电算化系统中，传统的账簿、相关的文字记录被磁盘和磁带取代，加上从原始数据进入计算机，到财务报表的输出，会计处理集中由计算机按程序自动完成，传统的审计线索在这里消失。而审计线索的改变，导致在电算化系统中可人为篡改数据而不留痕迹，如电算化系统数据来源、公式定义、编制结果、打印格式均采用机内文件的形式，若有人篡改公式、编制失真的财务报表，然后再将篡改的公式等予以复原，则很难判定报表数据的正确与真实性。从而使得传统审计的追踪审查已不适用，审计入手点更多的是靠判断和经验。
2.4涉及的范围更大在会计电算化信息系统中，由于会计事项由计算机按程序自动进行处理，因疏忽大意而引起的计算机或过账错误的机会大大减少了，但如果会计电算化系统的应用程序出错或被人非法篡改，后果将不堪设想。
计算机审计的另一项重要内容是对电子数据直接进行测试，即审计人员不须先将被审计单位的电子数据转换成电子账套再实施审计程序，而是摆脱传统的电子账套及其所反映的财务信息，深入到计算机信息系统的底层数据库，获取更多更广泛的数据，然后通过对底层数据的分析处理，获得大量的多种类型的有用信息。总而言之，计算机审计的范围较传统手工审计要广泛得多、深刻得多。审计人员可以根据审计目标的需要将审计的范围和内容作出必要的扩大。
2.5审计技术更现代传统手工审计随着风险基础审计模式在实务中的广泛运用，分析性测试方法逐渐成为其核心方法。但信息技术的应用导致审计内容及审计线索的变化，要求审计人员必须革新审计技术方法，计算机审计的核心方法是数据分析方法。数据分析方法不同于传统的分析性测试仅局限于对信息的处理，它是对来自于底层的、元素性的数据进行处理，可以有多种多样的组合，在用途上可以作多种多样的拓展，从而形成多种多样的信息。因此，数据分析技术可以用于多种测试工作。在采用数据分析方法时，可使用两种计算机审计特有的新型审计工具：审计中间表方法、审计分析模型方法。审计中间表是利用被审计单位数据库中的基础电子数据，按照审计人员的审计要求，由审计人员构建，可供审计人员进行数据分析的新型审计工具。它是实现计算机审计的关键技术。审计分析模型是审计人员用于数据分析的技术工具，它是按照审计事项应该具有的时间或空间状态(例如趋势、结构、关系等)，由审计人员通过设定判断和限制条件来建立起数学的或逻辑的表达式，并用于验证审计事项实际的时间或空间状态的技术方法。
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随着世界经济的全球化、一体化的发展，企业规模越来越大，经营的业务也日渐复杂，传统的审计模式已经不能够达到预期的效果，导致世通、安然等产生大量的财务舞弊事件，这些财务舞弊事件给世界经济的发展带来了严重的危害，也凸显了传统的人工审计、分期审计模式存在许多的缺陷和问题，人们亟需引入新的设计方法或模式，弥补传统审计存在的风险。光纤通信、移动通信、数据仓库等信息技术的发展促进人们进入“互联网+”时代，人们提出了许多的自动化审计系统，这些审计系统能够实现自动化、持续化、实时化的审计管理，系统的运行积累了海量的数据资源，激增的数据隐藏着更多的有价值的信息，能够帮助人们识别财务舞弊线索，但是也带来了较为严重的问题，这些问题包括以下几个方面：
（1）数据量过大，无法实时的获取有用的信息。审计系统经过多年的运行，由于这些系统运行积累了海量的数据资源，这些数据量非常大，一般的审计系统无法很好地利用这些信息，因此不能够对审计决策作出帮助。
（2）数据格式不一致，难以处理。不同的企业、经济体运行均采用不同的审计系统，因此审计系统产生的数据格式不一致，这些信息难以整合在一起，不利于人们进行统计和分析。
（3）数据不断运行和发展，但是财务舞弊的模型较为固定，没有自学习功能，因此许多的数据审计模式都是滞后的，这种不同步性给财务舞弊风险识别带来了巨大的风险，更加不利于审计发现。
（4）审计分析方法落后。传统的数据分析方法较为落后，仅仅采用固定的模式，因此这些工具不能够实时的从广度和深度进行学习和分析，为在线审计提供了强大的接口，但是在线审计系统的电子化、网络化发展和普及应用也为财务舞弊隐藏的更深，这样就难以识别。
因此，为了能够解决上述问题，人们提出在在线审计系统中引入数据挖掘技术，构建一种动态学习的审计模型，可以实时的发现数据中隐藏的有价值的信息，这些模式均隐藏在大型数据库、数据仓库中，其可以为数据集提供一个全面而深刻的认知，高度抽象和概况数据信息内容，将人们对数据的感性认识提升到理性认识，因此将数据挖掘技术应用于审计工作具有重要的作用和意义。
2 相关背景理论
数据挖掘是一种大数据分析方法，其可以从数据中寻找隐藏的知识信息，数据挖掘的结果通常划分为两种模型，分别是描述型和预测型。描述型的数据挖掘任务可以从刻画数据库中相关的数据相关特性，预测数据可以针对海量数据中隐藏的知识进行预测和推断。数据挖掘的主要功能包括以下几个方面，分别是聚类分析、分类和预测、偏差检测、关联序列分析等。
2.1 关联和序列分析功能
数据库中保存着海量的审计数据信息资源，并且这些审计数据信息资源存在极大的关联关系，并且也是变量之间存在的某种相关规律，关联的功能主要是寻找潜在的相关审计知识内容。分析内容的相关性可以增加时间属性，因此数据挖掘功能可以实现的关联分析与序列发现功能，一种是简单关联关系、一种是时序关联关系，为了能够更加清晰的展示简单关系，比如在企业审计过程中，企业购买车辆的同时肯定会购买车辆保险，这就是一个简单关联关系；企业为了办公方便，购买激光打印机一个月之后，肯定会采购硒鼓，这就是时序关联关系，在大型数据集中，产生关联的规则非常多，一般可以使用可信度和支持度进行筛选。
2.2 分类和预测功能
数据挖掘最为关键的功能之一是数据分类，在线审计过程中，政企单位最期望的就是能够分类审计数据内容，并且预测未来的审计，按照不同的属性将审计内容划分到一个个的分类模型，这样就可以更好的利用专家知识实现审计内容分类化、清晰化管理。预测管理可以利用审计内容上下文信息，预测审计对象的发展趋势。
2.3 聚类
如果一个审计内容数据集缺乏详细的描述信息，无法采用任何已知的在线审计分类模式对其进行筛选，此时可以采用聚类分析方法，在无监督学习环境中，将审计内容划分为多个簇，同时保证簇间的相异性，尽可能的保持簇内高度相似性、同构性，把符合发展规律的审计数据划分到一个类别，把不同类别的数据划分为一个类别，这样就可以区分正常数据和异常数据。
2.4 偏差检测
偏差检测又被称为离群点检测，可以发现正常数据流中存在的一个重要功能，并且可以发现企业财务舞弊过程中的不正常内容，可以从正常的数据中发现奇异点，这样就可以及时的发现偏差检测功能。目前，偏差检测可以采用的技术包括反常实例、观测结果、例外模式等信息，并且可以对用户的期望值进行有效地分析，详细的揭示非正常数据内容的感兴趣的模式，更好的对用户信息进行专家分析。
3 在线审计系统功能分析
在线审计系统功能主要包括以下几个方面：
3.1 降低审计风险
在线审计系统引入数据挖掘技术之后，审计对象可以从原来的纸质账簿发展到海量电子数据，接着从海量数据中进行挖掘潜在的有价值信息，这样就可以降低人工审计的几率，弱化或消除审计风险，从而可以有效地位审计人员提供一个量化的、科学的分析结果，进而可以进行审计决策，大大的降低在线审计系统自身存在的风险，可以提升审计系统的操作效率。
3.2 拓宽审计范围，全面开展审计监督
在线审计系统可以拓宽审计数据的覆盖范围，促进企业全面开展审计工作。审计人员可以采用在线审计系统抽取数据样本，利用数据挖掘发现异常的财务项目，对这些项目进行重点审计，快速定位每一个审计业务操作的相关的内容，审计人员可以有效地缩小审计时间、工作量，便于降低和缩小审计范围，这样就可以积极的利用在线审计系统开展事前审计、事中审计、效益审计，充分的发挥在线审计系统和数据挖掘技术的快速、准确特点，提高审计工作的质量和结果，减少审计存在的风险，形成了一个全面审计。
3.3 科学统计和抽样，提高审计工作效率
在线审计系统采用电子化、数据化模式，对于一个不懂计算机的审计人员来讲，可以对在线审计进行科学的统计和抽样，数据处理有快速又准确，使用数据挖掘技术完成审计资料的审核和分析，从而可以提高审计工作效率。
3.4 自主学习，动态维护审计模型
在线审计系统引入数据挖掘技术之后，数据挖掘技术具有自主学习功能，可以动态的维护审计模型，能够为历史数据信息进行挖掘，发现数据中潜藏的规则、规律和相关的模式，并且可以形成在线审计模型，构建相关的审计模型知识库，为在线审计的判别和分析提供一个有效地的支撑和依据，审计分析新产生的数据内容，又可以进行动态的验证，将生成的知识内容添加到数据库中，可以适应现代企业审计需求，不断的满足审计信息化的需求。
4 数据挖掘在在线审计模型中的应用设计
数据挖掘在在线审计模型中的应用主要包括五个关键步骤，分别是收集原始审计数据、数据预处理、数据挖掘分析、审计处理、新增审计数据等，基于数据挖掘的审计系统模型如图1所示。
4.1 收集原始审计数据
通过对各个行业、企业审计系统运行的数据进行采集，以便能够导入多行业审计数据，这样就可以更加全面的获取审计模型。
4.2 数据预处理
采集的原始审计数据存在很多的噪声信息，采用数据清洗和整理等方法，进一步提高在线审计数据的质量，数据预处理可以将不同的审计系统运行产生的数据进行一致化操作，这样就可以约简数据中的稀疏属性，这些属性对审计模型挖掘贡献较低或无贡献，因此将数据属性进行约简，可以降低数据的稀疏性，并且能够提高数据的计算复杂度，提升审计的效率。
4.3 数据挖掘分析
审计系统导入的数据经过预处理之后，可以利用数据挖掘技术对数据进行挖掘和分析，常用的数据挖掘技术包括K均值算法、支持向量机、BP神经网络、遗传算法等技术，可以针对这些审计数据进行分析，获取数据集中隐藏的模式。比如，可以采用支持向量机技术分析数据的相关关系，找出审计数据中隐藏的关联网，对财务审计数据进行或经济数据进行审计过程中，可以针对同一类或不同类之间存在的潜在关系进行建模，比如可以对企业的资产负债表、企业经营利润表、企业现金流量表之间存在的勾稽关系；如果按照相关的非财务逻辑思维惯性进行查找和挖掘，其可以从中发现事务中隐藏的经济活动，利用在线挖掘存在的内容进行分析，可以从中发现潜在的审计决策知识，提供较多的参考知识，比如企业可以发现养路费、车辆数目、车辆保险费用之间存在的关系，查看养路费或保险费的多少就可以发现企业是否购置了车辆，这样就可以从中发现企业是否私建了小金库。在数据挖掘中，离群数据分析与挖掘是一项非常重要的应用点，因此在审计过程中可以发现海量数据中与一般数据模型不相符的数据内容，离群数据实践结果表明真是的财务报表在形成之后可以揭示一定的规律，在线审计结束之后，用户就可以发现数据中隐藏的异常现象，也可以发现数据中存在的虚假成分，因此离群数据挖掘就可以发现财务舞弊、违背规律等相关的行为，这样就可以表现出来的数据操作之后进行分析，通过对离群数据进行描述，发现例外模式，挖掘异常的审计结果，为投资者提供最佳的决策依据。
4.4 审计处理
在线审计模型挖掘训练和学习之后，可以得到相关的审计决策模型，这些模型可以从海量的源数据获取审计结果，这些结果可以对审计内容进行量化分析和描述，如果这些数据存在问题，可以及时的进行处理，并且可以通过再分析、解释描述、使用人员沟通等过程，形成有益于财务审计的新知识，将这些知识加入到决策库中，以便能够更好的指导企业运行。
4.5 新增审计数据处理
在线审计模型运行的数据是动态的，因此审计模型也需要具有自动化的学习和管理功能，以便能够对新增数据进行操作和关系，针对数据进行预处理、数据挖掘分析，形成新的有价值的审计模型，从中挖掘更加新型的知识。
5 结束语
在线审计系统经过多年的运行积累了海量的数据资源，传统的审计专家、固定的系统审计模型已经无法支持多源数据融合能力，亟需结合现代数据挖掘技术，引入自学习模式，设计新的审计系统模型，可以大幅度提升审计准确度和效率。
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一是，原始数据和资料来源多样且分散。来源于外部的，如国防科工局、集团公司的相关文件（如项目可行性研究报告的批复等），中介机构出具的审计报告、环境评测报告等。来源于内部的，如本单位相关文件、会计账簿、出入库单据，以及各类合同等。这些大量的数据资料以各种形式分散在财务、科技、建设、设备、档案等部门以及项目课题组，收集汇总起来费时费力。
二是，审计需要的数据重复提供率较高，且时间跨度较大。比如项目涉及多个年度的财务报表，以及固定资产台账、折旧和费用摊销数据等。相关人员每次都要重新从财务系统和ERP系统内导出历年的明细账、台账，并重新汇总统计，工作效率不高，影响审计的进度。
三是，各部门原始数据与审计所需的数据不匹配。审计要求按照提供的模板填制相关的各类财务决算表、盘点表、交付资产表等作为审计底稿的基础数据。对此，需要转化、加工后才能满足审计的需要。
这些问题往往牵制了内部审计人员的时间和精力，效率低下，审计质量难以提高。
笔者认为，建立审计数据仓库（Data Warehouse，DW）①，并在此基础上进行审计，是解决以上问题和提高审计效率的有效途径。
数据仓库是一个面向主题的、集成的、相对稳定的、反映历史变化的数据集合，用于支持管理决策功能。简单说，数据仓库就是为了保证数据查询和分析的效率，按照主题将所有的数据分门别类进行存储，需要的时候，可以按主题提取数据并作进一步的分析处理。这和面向业务操作程序、高度结构化、动态的、适合日常操作计算的传统数据库有很大不同。
一、确定审计数据仓库需要的数据内容
建立审计数据仓库，可以先建立各个部门或主题的审计数据集市（Data Mart），以后再用几个数据集市组成一个完整的数据仓库。数据集市是用来分析相关专门业务问题或功能目标而做的专项的数据集合。业务人员按照各部门特定的需求复制、处理、加工数据，最终统一展现为有部门特点的数据集合。（1）本单位的基本情况，包括本单位组织结构、人员构成、经营业务范围规模、科研生产经营管理情况，单位在行业中的地位、优势、特色，以及取得的各种荣誉和奖励等。（2）本单位目前执行的各种法规制度和内控制度。（3）历年财务数据，包括会计科目余额汇总表、明细科目、全年每张凭证的明细内容；还可能包括基建账目的会计科目余额汇总表和序时账，以及固定资产计提折旧、大修理基金的汇总表，分摊到各个科研项目设备费的分摊明细数据和分摊依据说明；每年的管理费用分摊表及其明细表，以及对分摊依据进行说明，等等。（4）被审计项目的文件资料。（5）有关基础数据。如固定资产增减变动情况表、原材料出入库汇总表和入库单、领料单明细表、固定资产采购合同、进口设备结算单、施工合同、施工图、工程预结算书、设计变更、工程洽商及现场鉴证资料、单项工程质量评定材料、竣工验收文件，中介机构提供的工程结算审核报告、客户名录、招投标数据库、各类合同，等等。（6）接受外部检查的资料。如审计报告、审计意见书和专项审核报告等以及税务、财政、社保、环保、消防安全机构、质量体系、集团公司等对单位各项检查结果检查的结论性意见。（7）内部审计的资料。（8）所属子公司和附属单位的数据资料。总之，满足审计需要的数据，众多且庞杂。
二、建立和管理审计数据仓库
数据仓库的建设是以现有业务系统的积累为基础。数据仓库建设是一个工程，是一个过程。数据仓库建立不是一蹴而就的，一成不变的，需要平时不断地收集和整理。根据数据仓库的特点，数据内容是历史的、存档的、归纳的、计算的数据。在管理中需要注意以下几点：
1.传统操作型数据库中的数据要抽取、净化和转换成“干净”数据后才能进入数据仓库。源数据可能有很多与审计无关的信息，经过净化和转换的数据才是审计有用的数据。
2.数据仓库的数据特性是历史的、静态的、定时添加的，数据仓库内已经存在的数据不会改变，要定期持续对有关内容进行维护，产生的新数据要及时添加补充，单位若有新的规章制度也需添加进去。
3.数据仓库里的数据和资料，一般可按年度来建立，跨年度的被审计项目数据就可以方便地从各个年度数据仓库中提取。
4.数据仓库里的数据是有时效性的，而被审计项目往往跨越几个年度，不同时期所遵循实施的标准和管理规定也不尽相同。在数据仓库中要合理划分不同时间区段。
5.遇审计项目内容的，只提供给有保密资质的外审人员，并签署保密协议；若外部审计单位没有审计资质，则需要删除数据仓库中的信息后转化为非密版本，即可按和非准备两套版本，根据不同需要提供不同的版本。
6.建立数据仓库需要各个部门的大力沟通配合共同建设。建立数据仓库之后，审计部门将所有收集来的审计相关信息存放在一个唯一的地方――数据仓库。仓库中的数据按照一定的方式组织，从而使得审计信息容易存取并且有使用价值，从而大大提高审计效率。
三、数据分析应用于数据仓库
数据的组织与管理是开展审计工作的基础，有效的数据分析是审计效率与质量的保证。有效利用数据仓库，把所需的审计信息及时挖掘出来，加以整理归纳和重组，信息才能发挥作用，也是数据仓库的根本任务。
访问数据仓库常用手段有数据查询和报表工具、在线分析（OLAP）工具、数据挖掘（Data Mining）工具等。源数据通过数据抽取、转换、装载（ETL-Extract/ Transformation/Load），完成数据仓库的查询、决策分析和知识挖掘等操作。
1.在审前调查中，从数据仓库中分析单位和项目的历史数据，利用趋势分析、结构分析等办法获取重大财务信息变化情况，也可利用审计项目历史档案，分析带有普遍性、规律性问题作为确定审计范围和审计重点的依据。
2.填写工作底稿、审计报告、自查报告时，内审人员可以直接在数据仓库中提取有关数据。
3.向外部审计及时提供所需的各类数据。
4.建立数据集市的部门可以方便利用自己的数据，经过授权后，还可以跨部门查询数据仓库中其他数据，充分利用数据共享，协同工作。
5.单位所属子公司建立各自的局部数据仓库后，在对子公司的监管时可以先对其数据仓库进行分析，对有异常情况的数据重点加以关注和审核。
建立审计数据仓库是加强内部审计基础工作的一部分，是审计信息化的深入应用。面对日益复杂的审计环境，充分利用好数据仓库，发挥数据仓库方便快捷的优势，有利于不断提高审计质量，提升内部审计效率。
（作者为会计师）
参考文献
[1] 赵宝华，阮文惠.高校财务数据仓库的设计与实现[J].上海：计算机工程，2008（34）.
[2] 郭和伟.基于数据仓库的军事后勤决策支持系统研究[J].北京：系统工程与电子技术，2003（25）.
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网络病毒（蠕虫病毒）自身就是一个可执行的二进制代码程序文件。它的传播途径、方式与传统的病毒不同，它具有主动性传播的特点。它主动扫描网络上主机操作系统和一些网络服务的漏洞（大多是利用操作系统的缓冲区溢出漏洞），利用这些漏洞侵入这些主机，将自身的副本植入其中，从而完成传播过程。被感染后的主机又会用同样的手法感染网络上其它的主机，如此反复下去，这样很快就会传遍整个网络，尤其是一个新的操作系统漏洞还没引起计算机用户足够重视的时候。蠕虫病毒感染主机后往往大量占用主机资源（如CPU资源、内存资源等），使机器运行速度越来越慢，或向网络上发送巨量的垃圾IP数据包，严重阻塞网络带宽，甚至造成整个网络瘫痪。更恶毒的还会盗取用户的敏感资料，如帐号和密码等。而且现在的蠕虫病毒有从以破坏为主要目的向以盗取资料为主要目的转换的趋势，因此危害更大。
通过分析蠕虫病毒的传播过程可知，蠕虫病毒要感染网络上的其它主机，首先必须对网络上的主机进行扫描。它的这一举动就暴露了目标，就为检测蠕虫病毒提供了途径，也使蠕虫病毒预防系统的实现成为可能。通过抓包分析，发现蠕虫病毒的扫描过程并不像黑客入侵前的扫描那样详细，它只是随机地生成目标主机的IP地址（通常优先生成本网段或相邻网段的IP地址），然后用攻击模块（通常是用缓冲区溢出程序）直接攻击目标IP地址的主机，而不管该主机是否存在。这个攻击过程首先要向目标主机的特定端口发起TCP连接请求。例如，冲击波蠕虫病毒会在几秒内两次向目标主机的135端口发起连接请求，而震荡波会在几秒内两次向目标主机的445端口发起连接请求。因此，通过捕获数据包，利用数据挖掘技术分析它们的特征，找出异常的数据，从而达到预防的目的。
二、基于数据挖掘的病毒预防系统
基于数据挖掘的蠕虫病毒预防系统主要由数据源模块、预处理模块、数据挖掘模块、规则库模块、决策模块、预防模块等组成。
（一）工作原理
1．数据源是由一个抓包程序将所有来自于网络的、发向本机的数据包截获下来，交给预处理模块处理。
2．数据预处理模块将截获的数据包进行分析，处理成连接请求记录的格式。因为蠕虫病毒传染网络上的主机时，会主动地向主机发起连接，这也是预防系统建立的理论依据。连接记录由时间、源IP地址、源端口、目的IP地址、目的端口组成。这些众多的连接请求记录组成了事件的集合。
3．规则库用于存储已知的蠕虫病毒的连接特征和新近数据挖掘形成的规则集。规则集是蠕虫病毒行为模式的反映，用于指导训练数据的收集和作为特征选择的依据。
4．数据挖掘模块利用数据挖掘算法分析由连接请求记录组成的事件库，分析结果交给决策模块处理。
5．决策模块将数据挖掘的结果与规则库中的已知规则进行模式匹配，若与规则库中的规则匹配，则由预防模块发出发现已知蠕虫病毒的警报；若不匹配，则由预防模块发出发现新蠕虫病毒的警报，同时将新规则加入到规则库中。
（二）基于数据挖掘的病毒预防系统
1．分类：把一个数据集映射成定义好的几个类。这类算法的输出结果就是分类器，常用决策树或规则集的形式来表示。
2．关联分析：决定数据库记录中各数据项之间的关系。利用审计数据中系统属性间的相关性作为构建正常使用模式的基础。
3．序列分析：获取序列模式模型。这类算法可以发现审计事件中频繁发生的时间序列。这些频繁事件模式为构建预防系统模型时选择统计特征提供了指导准则。其算法描述为：已知事件数据库D，其中每次交易T与时间戳关联，交易按照区间〔t1，t2〕顺序从时间戳t1开始到t2结束。对于D中项目集X，如果某区间包含X，而其真子区间不包含X时，称此区间为X的最小出现区间。X的支持度定义为包括X的最小出现区间数目占D中记录数目比例。其规则表示为X，Y->Z，[confidence，support，window]，式中X，Y，Z为D中项目集，规则支持度为support（X∪Y∪Z），置信度为support（X∪Y∪Z）/support（X∪Y)，每个出现的宽度必须小于窗口值。
3．系统中的数据挖掘模块
首先利用分类算法对连接请求事件库中的数据进行分类，本系统中分别按源IP地址与目的端口对事件进行分类。然后对这两类数据进行关联分析与序列分析，在对相同源IP地址的数据分析中可以发现该台主机是否感染已知的蠕虫病毒或异常的举动（可能是未知的蠕虫病毒所为）；对同目的端口的数据分析中可以发现当前网络上蠕虫病毒疫情的严重程度。
【参考文献】
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虽然财政对高等教育支出逐年增长，但由于扩招势头更猛，高校还是普遍面临资金窘迫的问题。为促进教育的发展，自1999年以来各高校采用融资、信贷等多种形式、多种渠道筹措资金。2007年7月，全国政协一项调查显示，高校贷款总额已达2 500亿元且仍有扩大趋势，许多高校背负着沉重的债务负担。某省一重点高校贷款额度高达30亿元，从2005年起每年光贷款利息就要支付1.5亿至1.7亿元，曾因资金入不敷出公开向师生征集解决学校财务困难的建议。可见我国面临的仍然是穷国办大教育的难题。在此国情下考察有限的教育资源是否得到了有效的利用，是否发挥了最大的绩效是至关重要的问题，这正是高校绩效审计应承担的任务。因此加强对高校绩效审计的研究对高等教育的发展意义深远。然而从我国当前绩效审计发展的情况来看，整体上还处于起步阶段，虽然《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中强调“全面推进绩效审计……到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”，但至今其力度和效果仍不尽如人意。至于高校的审计工作就更加滞后，目前仍以财务收支审计为主，绩效审计只在审计高校基建专项资金时使用，对高校经常性经费的绩效审计还没有开展。
本文试图通过对我国高校绩效审计文献的归纳梳理，探寻高校绩效审计研究尚存的问题及今后可能的研究方向。当前关于高校绩效审计的系统研究虽不多见，但研究内容已涉及到以下几个方面。
一、高校绩效审计的主体、客体和资金范围的研究
关于高校绩效审计的主体，多数研究都指出应是国家审计机关，客体则是各类高校，审计的资金范围是政府对高校的财政支出（如张健，2006；冯祖丽，2009等），或者是高校的预算资金（如章毓育等，2009；刘研杰，2010等）。也就是说，多数研究都将高校绩效审计定位于政府审计机关对高校教育经费使用绩效的监督上，认为高校绩效审计是一种来自于外部的监督和促进机制，因此其目的在于为政府部门优化教育资源配置提供决策依据和促进高校提高经费支出效益。
二、高校绩效审计指标体系的构建原理
绩效审计是通过考察一系列的指标对某主体的绩效作出评价，因此高校绩效审计研究的核心内容是审计指标体系的构建。从目前研究的总体情况来看，大致存在两种思路，一类是按照绩效审计的总目标，结合教育资金从投入到产出的几个环节分别设定绩效审计的指标而形成体系。张健（2006）参照2000年10月在泰国清迈召开的亚洲国家审计组织大会通过的《亚洲审计组织绩效审计指南》，认为高校绩效审计的目标主要是评价、改善高校财政拨款使用的经济性，效率性和效果性，并加强管理规划和管理控制，提出高校绩效审计的内容应包括高等学校事业计划和预算编制及其执行情况审计、高等教育成本的审计、高等教育投资配置的审计、高等教育效果的审计四个方面，从这四个方面衍生出经济性和效率性、效果性、良好制度性三大类指标。曾凡昌（2008）的指标设计从绩效审计的目标到具体指标共有五个层次，基本遵循的也是由目标决定教育资金的使用过程，再由过程分解为指标体系的思路。他将指标作了细致的分级，共设计出68项具体指标。冯祖丽（2009）将指标体系分为资金耗费情况、资金利用效率和资金产出效益三个大的方面来设定。章毓育（2009）认为对预算经费的绩效审计可以起到对预算编制的前馈和财务决算的后馈作用，从而提高整个预算经费的使用绩效，并且将绩效审计指标分为反映高校预算收支和分配绩效的具体指标和高校整体资源利用效率的评价指标两大类。
另一类研究是在设计绩效审计指标体系时引入战略管理学科的平衡计分卡模型来构建指标体系。陈希晖等（2008）分析了平衡计分卡模型在高校绩效审计标准中应用的可行性和必要性，指出应从财务、客户、内部流程、学习与成长四个层面上构建高校绩效审计评价体系，并设计了一系列相关指标。卢宁文等（2010）的研究进一步将教育经费的预算管理与平衡计分卡模型结合起来，认为高校要发展，也应实施战略管理，这是一个在充分分析高校外部环境和内部条件的基础上，确定具体战略目标，对战略计划实施过程进行控制和评价的动态管理过程。在确定绩效审计指标时，应以学校的定位作为总目标，然后建立财务、客户、内部经营过程、学习和成长四个维度的战略目标，设计整体层面的和部门层面的核心指标，再层层分解，最后确定各指标的目标值。
陈希晖等（2008）和卢宁文等（2010）的研究都是将平衡计分卡模型的四个维度直接应用于高校绩效审计领域而设计的指标，有些指标更像是管理而非审计指标，如客户维度的绩效评价指标。他们认为对于高校而言，客户包括学生、家长、用人单位、提供资金来源的单位如科研合作单位等，在客户层面上的目标就是使学生、家长以及用人单位这三方面都对高校所提供的服务感到满意。根据客户满意目标设计了学生满意度、家长满意度以及用人单位满意度，再分别对它们设计一些二级指标。可以看出这些指标的设计已经脱离了绩效审计的特性，高校绩效审计作为绩效审计的一个方面，审计学的一个分支学科，脱胎于财务审计，以财务审计为基础而高于财务审计。因此在设计指标时，不仅应考虑其审计学科的性质，还应考虑与财务审计的衔接问题。
三、高校绩效审计指标的评价方法
有些文献在研究高校绩效审计指标体系的同时，对指标评价方法也进行了探讨。高校的绩效评价是一个多指标的评价体系，不仅要对单个指标进行分析和评价，而且还要对整体作出综合的评价，这就产生了如何将这些指标综合起来的问题，也就是多指标综合评价方法的选择问题。一般说来，对多指标的评价主要是给各个指标赋予一定的权重并将指标值以一定的方式综合起来得到评价值。周萍（2009）对指标体系运用了数据包络分析（Data Envelopment Analysis，DEA）法，并以某高校的实际数据进行了分析，冯祖丽（2009）对层次分析法和主成分分析法两种方法进行了对比分析后，将两种方法进行了改进和组合，成为层次―主成分分析组合评价方法，对指标进行了综合。
四、启示
从上面的分析可以看出，近年来我国学术界从不同角度对高校绩效审计的各个方面进行了积极的探讨，为今后的研究提供了珍贵的资料，极具参考意义。同时现有研究还存在一些有待完善的方面，成为今后进一步深入研究的方向，主要有以下几个方面。
第一，缺乏较为健全的理论体系支撑。当前的研究尚未结合我国的实际国情对绩效审计的主体、客体等问题进行系统分析和深入探讨，多数研究只简单指出高校绩效审计是由国家审计机关进行的，有些研究甚至不涉及这一问题，或语焉不详，只有极少数研究指出绩效审计应是高校内部审计的职能（周萍，2009）。其实，绩效审计可以是国家审计机关对高校进行的监督，也可以是由高校内部审计部门在单位内部进行的审计，由于审计主体不同，审计的内容、客体、审计范围、审计目标及指标体系的设计都会不同。因此对高校绩效审计的研究应首先从审计主体及其立场出发，构建一个由主体、客体、目标、范围、模型、指标体系等相关内容组成的完整的理论框架。
第二，指标体系的设计有待进一步的理论探索。以资金管理过程的四个方面为指标分解依据，虽然资金使用的过程较为清晰，但各类指标与绩效审计的经济性、效率性和效果性的对应却并不再显著；以平衡计分卡模型的四个方面为指标分解依据，似乎偏离了绩效审计的学科性质，而更倾向于管理目标，指标也难以与财务审计的数据和结果衔接。因此在这方面应该进行更为深入和系统的理论探索。
第三，当前的研究大多数还只是停留在理论分析和指标体系的设计阶段，鲜有以实例进行的真实数据分析，原因可能有两方面：一是无论涉及到的是财务还是非财务数据，学校的内部数据难以取得；二是难度更大的方面是缺乏有效的标准来判断指标值的合理性，没有比较的标尺，就难以作出结论，提出进一步改进的建议。文献中只有周萍（2009）以某高校财务审计数据进行了尝试性的绩效审计，然而这次尝试针对的是高校整体，由于没有现成的标准或其他高校的比较，虽然计算出了具体数据，但未能作出较为具体的结论并给出进一步改善的建议，绩效审计的作用尚难以体现出来。如果指标体系因缺乏适当的标准被束之高阁，则会造成研究成果的浪费。因此高校绩效审计在研究的初期尚缺乏成熟标准的情况下，探索如何展开实务工作是当前的研究必须解决的问题。
【参考文献】
［1］ 张健.高校绩效审计标准研究［D］.东北师范大学硕士学位论文，2006.
［2］ 冯祖丽.高等学校财政支出绩效审计评价问题研究［D］.暨南大学硕士学位论文，2009.
［3］ 章毓育，张佳春，李运勤.高校预算执行绩效审计思考［J］.财会通讯，2009（3）：98-100.
［4］ 刘研杰.高校预算执行绩效审计评价体系探析［J］.财会通讯，2007（5）：56-57.
［5］ 曾凡昌.高校绩效审计评价指标体系构建［J］.西南民族大学学报（人文社科版），2008（5）：184-188.
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建立审计岗位准入从业资格选拔制度。国家许多专业技术领域（财经、卫生等领域）均设置了准入门槛与各级资质考核认证办法，以会计岗位为例，会计人员必须持证上岗，报考会计从业资格证也有相应的门槛设置，从业者持证期间必须按照要求参加继续教育并接受年检，会计人员的职称晋升都有相应等级的全国统一考试。这些制度为审计人员准入选拔制度构建提供了参考。可以考虑将审计岗位准入从业资格选拔制度纳入到《基层建设先进单位考核评比办法》“双争”扣分条款，若两年内在审计岗位不能取得审计专业技术职称证书即调离审计岗位，为审计后备力量储备保证质量。
强化审计人员“争先创优”和看齐意识。要树立“争第一创一流有红旗就扛”的意识，坚守政治信仰，保持高昂斗志，进一步提升干事创业的积极性。要对比先进找差距，变压力为动力，增强忧患意识，提高竞争能力。要争当审计工作尖兵，把发现案件线索、查处重大违规问题、廉洁从审、撰写审计信息、计算机审计、绩效审计等内容作为奋斗目标，争当审计能手，争做复合型人才。以审计事项为单位做好调查记录，作为审计方案编制依据，把好调查了解关；严格按照审计相关规定实施现场审计，把好审计实施关；做到审计结果事实清楚、证据确凿、定性准确，评价客观公正，建议切实可行，把好审计报告关。着力营造“比学赶超、奋勇争先”的工作氛围，保持好锐意进取的勇气、敢为人先的锐气、蓬勃向上的朝气，激发审计人员不断奋进、积极向上、开拓进取。
建立审计“慕课”教育移动APP平台。围绕货币资金安全、政府采购、基本建设和资产票据等财经重点监管领域，开设审计大讲堂，由实战经验丰富的审计业务骨干轮流担当主讲人，充分发挥“传帮带”。从慕课平台的互动性、课程资源规划、授课形式、呈现效果、发展趋势入手，做好“慕课”在线教育。开设《如何防范货币资金安全风险》、《零星工程造价审计》等精品课程，把握好内部审计核心资源，打造先进的审计数据与教育APP软件，设立审计教育网校，为审计人员构建高水平的自学网络教育平台。
构建大数据审计人力资源管理模式。针对基建项目和采购活动资金量大、技术要求高、周期长等特点，进一步完善审计项目数据库、审计人力资源内外部专家库、审计法律法规资源库，加强与外部审计机构单位（审计署特派办、省市审计局、公安局审计室等单位）的沟通联系和人员交流合作，解决好内部审计人才与外部审计资源的整合利用，加强对审计资源库的管理，引入优质的基建、采购、信息化、船艇、特种设备造价审计等社会中介机构为我所用，提高审计质量，规避审计风险。
建立标准化“云审计”现场平台应用。利用云计算理念和技术构建“公共云审计中心”，通过数据采集、信息沟通、质量控制等功能，提供服务于审计工作的专业审计技术和资料，实现审计数据的云存储和审计资源的协同共享，高层次、多维度地掌握被审计单位的各项信息，将审计组织方式由传统模式向“矩阵式、多层级、联动联网”组织管理模式转变，进一步拓展审计内容与范围，在提高审计工作效率、提升审计成果应用水平、推动审计整改落实等发挥审计监督效能。探索组建强有力的数据分析团队，培养大数据审计师职业化人才，提升审计队伍的整体数据分析能力。
基于职业化视角的审计职业保障制度体系。推进审计职业化建设是审计制度改革的重要内容和未来审计队伍建设的发展方向，也是全面推进依法治国对现代审计发展的必然要求，随着审计事业的快速发展和审计制度改革的不断深入，推进审计职业化建设成为重要课题。审计人员不仅要会核查会计账目，更要能透过现象看本质；不仅要会审数据，更能通过数据找到规律；不仅要精通财务，更要熟悉相关政策规定；不仅要善于发现问题，更善于推动解决问题，研究制定审计人才职业发展规划，建立健全激励机制，强化军地有机整合、资源优势互补的人才合作培养机制，全方位、多渠道培养人才；加大复合型人才建设力度，加强政策法规、计算机、经济、工程、法律等相关知识的培训，加大任职代职交流，创造多岗位锻炼机会，进一步拓宽视野，丰富阅历。
建立定期内部审计督导和绩效考评机制。加强各单位内部审计组织领导小组建设和建立审计工作联席会议制度，制定采购、基建等项目操作规程及指南，明确审计工作目标、权限、职责及工作流程。指导开展货币资金、票据、固定资产专项审计，为本单位领导当好参谋，严格把关，监督本单位经费合理、合规、合法使用，并做好审计资料装订归档和每季度的数据上报工作。通过设立审计服务中心、每周审计知识告知、审计调研论文评比、参加国家审计专业技术资格考试等方式，整合和优化审计资源，打造审计业务品牌，探索建立以岗位为基础、职业能力为导向、工作实绩为重点，同时注重职业道德和职业水平的审计人才绩效考核评价体系。
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一、研究背景与意义
（一）输变电工程基建项目传统内审模式面临挑战
输变电工程基建项目审计所包含的审计控制要点，多样而复杂、覆盖面广，贯穿于工程项目管理的全过程。传统的输变电基建项目审计受限于审计资源的不足，往往仅对结算、决算环节审计内容，委托第三方开展事后审计。因而审计介入时间滞后，不能有效开展全过程项目审计，无法及时杜绝项目管理风险，促进管理提升，以发挥内部审计的监督作用。
（二）实时审计模式是内部审计发展的必然趋势
随着企业信息技术的日益发展，越来越多企业的生产、经营及财务数据已实现在线处理，经营数据与管理记录的电子化发展，推动了企业内部审计方式向实时、在线方向演进。企业可以通过在线计算机辅助审计系统，与各信息系统建立数据接口，从各信息系统中采集审计所需的数据及相关审计证据，并通过在系统中预设的监控及例外报告模式，自动生成发现报告，提请审计人员关注。由此，传统审计模式逐渐实现向实时审计模式转变。实时审计模式，是指通过ERP审计信息系统，集中获取财务和经营数据后，审计人员利用该系统数据处理能力强、分析功能强大、网络在线运行等特点，对企业经营管理活动进行在线审计监督，即通过对定期获取的财务资产、计划、生产统计等生产经营信息进行综合分析，查找审计疑点和问题线索。在此基础上，有目标、有重点地进驻现场进行审计查证与核实，及时发现和纠正企业经营管理中存在的问题。通过开展日常的经营监控审计，可以使审计过程变得更快、更简单、更有效，缩短了审计周期，以提供更有时效的风险和控制风险保证；无需扩展资源基础，就可获取更好的审计范围；可指导以月度、季度、年度为周期的审计；审计的范围是全部审计数据，而不只是审计样本；可对比或重新计算全部审计数据；可提高审计报告的质量。
（三）推行实时审计模式的可行性
为了提高输变电工程基建项目审计工作的质量和审计效率，利用ERP大数据基础构建实时审计模式，是一项有效且可行的解决路径。一是输变电工程基建项目审计要求规范比较明确完善，其对基建项目工程审计的目标、定义、审计原则、基本任务、主要审计内容已作出明确的规定。二是随着公司信息系统建设的日益完善，ERP系统积累了大量的业务财务数据信息，能够支撑实时审计需要。在ERP系统中，基建工程的预算、成本等相关数据是工程审计的重点内容，能够充分体现工程全过程的预算控制和费用执行等情况。建立应用实时审计模式既能提高审计效果，也能弥补审计资源不足，充分运用信息化审计手段，按照“提前介入、预防为主”的思路，坚持建设资金的真实、合法审计与效益审计并重，加强对输变电工程基建项目投资全过程的审计监督，提高工程项目建设管理水平和投资效益，是一项富有价值的审计方式的管理创新实践。
二、基于ERP环境的输变电工程基建项目实时审计模式主要内容
（一）总体思路
基于ERP环境，借鉴数学建模思维，充分运用信息化手段、结构化数据分析方法，构建“审计模型、审计工具和应用机制”三位一体的实时审计模式（见图1），明确审计对象、审计技术和审计方法。旨在提高审计效率和效果，实现输变电工程基建项目的全过程实时审计，提前预警、促进整改，以降低审计风险，推动内审工作转型。审计模型重点梳理输变电工程基建项目全过程审计控制要点，根据重要性和可量化原则，筛选出审计控制内容，明确审计逻辑和评价标准；审计工具，主要是根据审计逻辑评价特征，开发出可批量自动化审计的简易操作工具，提高审计作业效率；应用机制，主要根据内部审计工作目标和要求，设计审计模式的具体应用方式。
（二）审计模型内容
1.审计逻辑输变电工程基建项目审计是财务审计与管理审计的融合，将风险管理、内部控制、效益的审查和评价贯穿于建设项目的各个环节，并与项目法人责任制、资本金制、招标投标制、合同管理制、工程监理制执行情况的检查相结合，根据重要性和成本效益原则，结合实际情况和内部审计资源状况，采取全过程审计或者重点管理环节审计。围绕输变电工程基建项目立项阶段、设计及实施准备阶段、实施阶段、竣工决算阶段全过程各环节的审计控制要点，基于重要性和可量化原则，结合公司内部审计资源和实际情况，从时间、资金、数量、内容4个维度，筛选控制要点和控制内容，从准确性、规范性角度定义审计评价标准，根据不同的审计对象、审计所需的资料和项目审计各环节的审计目标设计不同的审计逻辑，以保证审计工作质量和审计资源的有效配置。其中，时间维度主要审计时间控制点先后顺序是否符合逻辑；资金或数量维度主要审计绝对值与相对值是否符合预设目标；内容维度主要审计是否符合公司规章制度、管理办法和内控规范。输变电工程基建项目审计应遵循技术经济审查、项目过程管理审查与财务审计相结合的原则，事前审计、事中审计和事后审计相结合的原则，以及各专业管理部门密切协调、合作参与的原则。根据现有ERP系统数据库情况，设计了适用与事中审计和事后审计两类不同应用方式的审计逻辑，并针对每个项目不同类型的合同（如施工合同、勘察设计合同、监理合同）设计了不同的审计逻辑。审计模型共构建了43条审计逻辑，覆盖设计及实施准备、实施、竣工投产和决算3个阶段，包含11条事中预警、32条事后审计异常事项提示（见图2），运用信息化手段进行全面审计，采取定量与定性相结合、定量分析为主的方式，对工程建设各阶段各环节的管理情况，以及质量、进度和投资等目标的完成情况进行审计评价。（1）设计及实施准备阶段包含8条审计逻辑，从时间逻辑顺序上，重点检查工程开工手续是否合法合规；从内容符合性上，检查合同签订是否符合招标要求。（2）实施阶段包括25条审计逻辑，重点检查合同签订与招标情况的相符性、项目付款进度的合理性、项目付款与合同的相符性、质保金的合规性，以及是否及时对工程物资办理清理和退库手续。（3）竣工投产和决算阶段包括10条审计逻辑，重点检查是否在规定时间完成暂估转固手续、竣工结（决）算审核、工程实际投资额与批准概算差异的原因分析。2.评价标准根据审计类型和审计结果状态，设计了3种评价标准，即正常、异常、预警。其中，异常标准，是指事后执行结果不符合审计规范，用来督促整改；预警标准，是指事中执行结果偏离管理规定，用来预警提醒。评价标准全部用数理逻辑公式进行检验。3.数据来源应用集中采集和随需采集数据的方法，基于目前ERP信息系统现有的数据字段，采取线上数据与线下数据结合的方式进行取数，以ERP信息系统数据为主，以线下资料如初设批复文件、中标通知书、合同等纸质审计资料作为线上数据的补充验证，综合评价审计结果。本模型采用线上数据69条、线下数据40条。随着实时审计模式的推广和信息技术的发展，ERP系统所能提供的数据信息数量将随之增加，逐步向备份采集和直联采集转变，审计模型所需全部的数据信息将全部可以从ERP系统中直接获取，最终实现全面在线实时审计。
（三）审计工具介绍
应用excel工具，对涉及的审计逻辑和评价标准开发的自动评价审计工具，主要由审计输入信息表和审计结果输出表构成。审计工作人员只要在审计输入信息表中导入项目审计字段信息，通过内嵌自动检验公式计算，就能在审计结果输出表中看到对应项目审计逻辑的审计结果状态。1.审计输入信息表以工程项目为纵向维度，以审计信息为横向维度。审计信息源根据评价标准检验公式所需的信息按照单个字段输入。合计包含109条固定的数据字段，包括审计对象的项目编号、项目名称、初设批复日期、开工日期、合同签订日期等内容，不同类型合同的数据分别记录于不同的数据字段中，数据字段可随合同类型、数量的增加而增加。2.审计结果输出表以工程项目为纵向维度，审计逻辑评价结果为横向维度。对应每条审计逻辑评价结果用Excel函数工具，在对应单元格中自动计算审计结果，共包含43条审计逻辑结果。校验结果以“红灯”、“黄灯”“、绿灯”的形式自动展示（“红灯”表示异常、“黄灯”表示预警、“绿灯”表示正常）。审计人员和工程管理人员应用审计工具，对“红灯”“、黄灯”的识别，迅速发现审计异常点。
（四）应用机制
实时审计模式的审计模型及审计工具，是针对电压等级220千伏以上电网基建项目审计而设计的，指导以月度、季度、年度为周期，对输电工程项目开展日常监控和内部审计。在项目过程中，内部审计人员和工程管理人员可以利用审计模型和审计工具，对输电工程项目进行过程检查，识别异常事项和预警事项并及时进行整改，以防止风险的进一步扩大。在工程项目完结后，内部审计人员可以利用审计模型和审计工具对项目进行全面审计，督促对异常项目进行整改，弥补管理漏洞，防范外部审计风险。
三、结论与展望
（一）实时审计模式能提高效率，推动内审工作转型
实时审计模式缩短了审计周期，可将原在工程竣工后才进行的审计，转变成以月度、季度、年度为周期的过程审计，切实做到审计关口前移，提高审计效率和质量，降低审计成本，并为实现审计资源整合，拓宽审计范围奠定基础。一方面增强了内部审计对工程项目的审计参与深度，另一方面改善了基层单位审计人员不足的状况。实时审计模式，实现了对公司生产经营各类风险的及时预警和有效防范，帮助公司加强内控、改善管理，使审计结果的反馈更及时，降低工程项目管理风险和外部审计风险，充分发挥内部审计风险控制和管理服务的职能，提升内部审计的效用和管理决策的价值。
（二）实时审计模式具备推广应用价值
输变电工程基建项目实时审计模式具有很强的灵活性、适应性、可操作性，对审计逻辑和审计工具进行适应性调整，可推广应用至其他电压等级和类型的电力工程项目内部审计工作中。此外，实时审计模式的研究思路，也可推广应用至其他内部审计项目上，通过分析工程审价、物资管理、招投标管理、各类费用管理的审计要求，可设计出相应的审计逻辑、审计标准，开发出相应的审计工具。
（三）实时审计模式现阶段的局限性与展望
现阶段ERP系统数据信息数量和质量存在一定的局限性：一方面实时审计模型所需的部分数据信息仍需要人工查找与录入，另一方面审计模型涉及的审计逻辑还没有全覆盖。随着进一步改善并提高ERP系统字段信息质量和数量，使ERP系统能更有效、更准确地提供更多关键字段信息，可以使审计模型和审计工具更大地发挥作用，更好地为审计人员服务。今后可通过增加审计模型中的审计逻辑，更好地满足内部审计和工程管理的需要。具备条件后，可开发出嵌入ERP系统的在线审计工具，实现在线自动审计实时计算、输出校验结果。
参考文献：
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[2]刘萍.持续审计———信息时代我国企业内部审计的发展趋势[D].武汉：华中师范大学（硕士学位论文），2013.
[3]周运香.ERP环境下审计风险控制研究[D].成都：西南财经大学（硕士学位论文），2010.
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实证会计研究首先拓宽了会计理论研究的视野和范围，打破了传统会计理论研究的界限。从会计事物的本身出发去探索有关的会计理论。并且加以验证。从而将大量传统会计不研究或难以研究的问题，纳入到会计理论研究中来，无疑这将对整个会计科学的进步，有着重大的促进作用。
其次，冲击到传统会计理论，使其朝着更为科学的方向发展。由于实证会计对传统会计理论研究方法上的抨击，使得规范会计理论研究者更注意理论上的完整性和内在的一致性。再次从解释的角度看，实证会计研究是一种以事实为依据，借助于数理统计方法进行的研究，其研究结论比仅仅依靠抽象思维所得的结论更有说服力。实证会计研究虽然所得的结论有时看似简单，但这种看似简单的结论往往可以加深人们对某些现象的认识。例如，会计信息披露与股票市场价格波动的关系；会计政策的选择问题，这些命题似乎简单，但实证会计研究者通过大量的数据分析说明了这些问题的根本原因，从而使原来的认识有了充分的事实依据，加深了人们对会计理论的认识。
另外，从预测角度来看，实证会计研究结论有助于会计信息的使用者对未来的预测。例如，企业投资者和外部财务分析人员可利用实证研究所得的模型，预测股票和债券的市场价值；债权人可以根据有关会计程序制定和企业如何选择会计程序方面的实证理论，与企业签订更好的契约；准则制定机构也可以根据实证会计理论，在推出某项准则之前，预测各方面的反应等等，这些对制定准则的机构很有好处。
二、我国实证会计研究的现状
在我国，虽然实证会计研究相对于规范会计的研究，属于一种较新的研究方法，研究的较晚。但是目前，我国的实证会计研究已经取得了不小的进步：研究人数逐步增加，研究领域也越来越广泛，研究领域从仅对上市公司和证券市场的研究，到包括财务、审计等各个领域都有实证研究的成果出现。证券市场的发展、数据的丰富以及相关学科的融入，都为实证会计研究提供了可能和基础。而且，目前的实证会计研究已经引起了广大学者的关注，促使有的学者开始关注与实证会计研究密切相关的领域，如财务理论、计算机技术、经济学理论、统计方法和软件、数据库建设等，带动了实证研究的发展。随着证券市场的发展和会计改革的深入，我国实证会计研究前进的步伐必然也会随之加快，前景更加广阔。但是，在我国，实证会计研究中也存在着具体的问题。
首先，实证会计研究中需要的大量数据不可比，一是因为最近几年我国的宏观经济状况波动很大，例如1994年的经济通货膨胀率较高。而1998年就出现了通货紧缩，导致这两年的会计数据尤其一些增长指标存在很大差异。二是我国的会计准则和会计制度正在建设的过程中，每年都会有新的会计准则和制度出台，这些准则和制度都会导致各年的会计数据缺乏可比性；另外，我国上市公司存在操纵会计数据和关联交易比较重大等现象，这些行为都是不可持续的，也会导致数据不可比。
其次，在实证会计研究过程中，尤其是涉及到资本资产定价模型或市场模型时，经常会用到市场组合的收益和风险水平，理论上可以证明市场组合是存在的，在实证会计研究过程中一般用上证指数和深证成指来代表市场组合，但由于这两个指数本身存在的缺陷，使我们对它们作为市场组合的有效性和正确性产生怀疑。另一方面，我国还没有一个全国统一的股票指数，这也给实证研究带来不便。
另外，我国目前进行实证会计研究的条件还不是很好：由于我国的证券市场出现的时间还很短，能够利用的数据也很有限，数据库建设还很不完备，数据收集成本很高，在一定程度上，也制约了实证会计的研究。同时还在证券市场上，有的会计信息质量不高，直接影响到会计信息的有用性，也会影响到实证会计研究的成果。
三、完善我国实证会计研究的建议
随着我国对外开放的加大和日新月异的会计环境的变化，比如由于经济全球化，公司的规模越来越大，跨国公司的不断出现，企业公司对人才的重视更胜于产品、资本的竞争；企业竞争的加强，企业兼并，金融资本融合现象不断涌现等，这些变化对会计实证研究提出了新的挑战，促使我国会计实证研究更快的发展。笔者认为我国的实证研究还应当注意以下几个方面：
1.切合实际，拓宽研究领域，研究领域不应仅局限于资本市场、会计政策、审计业务等领域的研究，还应拓展到企业责任会计、人力资源会计、跨国会计、环境会计等领域的实证研究。
2.注意对中国特有问题的研究思考和解释。由于我国证券市场占国民经济的比重较小，数据库建设不够完善，所以证券市场的发展及其规模的扩大都为实证会计研究提出了很多课题，正是中国的这种特殊环境为我们提供了特有的研究课题，如中国的股权结构、公司治理结构和投资者结构等，我们应加强对这方面的实证会计研究。
3.应注意将我国目前发展较系统的规范会计与实证会计相结合。规范会计研究和实证会计研究是有区别的，但并不是截然分开的，二者可以有机地结合起来。开展实证会计研究促进规范会计的实际应用，加强实证会计的指导作用。应避免将实证与规范分离开来，应使它们相辅相成，更好地促进我国会计理论的发展和完善。
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（一）外部现状
上个世纪90年代，随着我国改革开放和科技兴国战略的实施，信息技术在重要行业得到了快速应用和普及，审计遇到了“打不开电子账、进不了电子门”的困惑。1998年，审计署向国务院汇报建设审计信息化工程，在总理和相关部门的关心和支持下，1999年筹备，2000年申报金审工程。2002年7月，国家发改委批复一期工程，投资1.928亿元，建设期2年，建设中央本级应用系统、网络系统、安全系统、机房设施等内容。经过两年建设和一年试运行，2005年11月，通过国家发改委组织的竣工验收。2006年7月，审计署报送金审二期工程，建设规模覆盖中央本级和29个省市。2007年4月，国家发改委批复金审二期工程项目建议书，总投资7.6亿元，建设期3年，建设任务是完善和推广一期成果、建设二期系统，建设内容包括标准规范、应用系统、信息资源、网络系统、安全系统、机房设施等。2007年12月、2008年7月，国家发改委分别批复了金审二期工程中央本级可研报告和初步设计，二期中央本级投资2.38亿元。
除了审计署推进的金审工程外，税务部门在全国推行中国税收征管信息系统，海关系统除了已有的“H883”系统系外，“电子口岸”计划已于 2002 年正式启动，甚至一些规模不大的行政事业性单位都实现了会计核算乃至业务管理信息化，可以看出审计信息化在国家政府机关，特别是审计机关发展比较早、比较快，并且已经较为成熟，相对于国家政府机关，企事业单位的审计信息化发展较为落后，基本还停留在“手工审计”阶段，审计手段既单一又落后，已经无法满足信息化发展的需要。即使部分企业进行网络化审计，也仅限于对企业财务状况进行抽样和审核，所能提供的审计服务比较有限。
（二）企业内部现状
河南中烟工业有限责任公司郑州卷烟厂作为一家成熟的工业企业，一贯重视企业信息化可以为企业带来的帮助。然而，财务、生产等领域信息化建设如火如荼的同时，审计部门的工作还停留在手工作业阶段，极大的影响了审计的工作效率和效果。特别是河南烟草重组之后，生产厂审计部门的一项重要任务就是开展多经企业的财务收支审计以及负责人经济责任审计等项目，以往都是根据企业要求或者人力资源部的需要，开展事后审计，无法真正起到对多经企业的实时监控，在事前、事中审计过程中存在盲区，对领导的决策支持无法起到事前谋划、事中参考的作用。
2010年郑州厂提出了“突出数字管理，强化持续改进，努力打造行业标志性卷烟加工基地”的目标，就是要用“数字”来说话，而对审计工作而言，就是要推进审计信息化工作。河南中烟工业有限责任公司有关领导在相关会议上多次提出了审计信息化及远程审计的构想，企业负责人在中心组学习等会议上也多次强调审计信息化建设的重要性。“数字管理”的目标要求和领导的殷切希望，这些都成为我厂推进审计信息化建设的助推器。
基于以上诸多原因，河南中烟工业有限责任公司郑州卷烟厂邀请相关专家到厂进行了四次专题论证会议，同时对省外同行业先进企业，如红塔集团和红云红河集团的审计信息化状况进行了实地考察和分析，在大量前瞻性的探索和尝试下，为进一步利用信息科技为审计业务服务，强化和充分体现审计的服务和监督职能，提高审计工作效率，提升服务质量，郑州卷烟厂与相关单位共同研究，致力于开发郑州卷烟厂审计监督支持系统，从而实现对审计业务流程全方位的监控管理。
二、审计信息化发展的目标
（一）审计监督支持系统总体目标
1、构建审计管理信息一体化平台
借助计算机网络技术、应用软件技术，构建能够对审计业务具有过程监管、全面监管、及时预警、辅助决策功能的信息平台，通过对所有被审计对象的逐步全面联网，实现自动的业务信息采集、预警评价指标定义和智能化执行、业务评价模型定义和智能化执行等功能，构建企业资金走向哪里，监督紧跟到哪里；资金使用到哪里，绩效评估开展到哪里的新型监管平台。
2、建立新型内部审计管理体系
基于烟草行业的特性，建立以审计质量为核心，审计多样性为根本，审计独立性为先导，审计问题为出发点，审计程序为主线，审计工具为标准，审计文档管理为依托的内部审计管理体系。
3、实现审计预警、审计管理、审计作业一体化
审计管理与审计作业无缝衔接，实现信息的交换及传递，保证系统的统一。审计管理系统是以审计计划、跟踪和预警审计项目流程为主线，旨在规范审计计划、审计流程，提高审计质量，维护审计成果。实现的主要功能包括：人员及单位信息管理、审计计划管理、审计项目管理、日常同级审计管理、审计报告管理、审计成果报表管理和数据分析、审计档案管理、审计办公管理、审计资源管理（法规库、审计方法、案例等）、综合查询、系统管理等功能。
4、提高审计部门工作效率和效果
通过对河南中烟工业有限责任公司郑州卷烟厂审计监督支持系统建设，可以实现对被审计对象自动的远程网络数据采集、智能预警、职能分析，自动化形成审计线索，一方面，实现了对被审计对象的全面核查；另一方面，借助计算机技术实现了审计重点自动筛选；同时，通过预警指标和分析模型的不断完善，能够促成审计疑点的过程化发现。从而提高了审计部门的工作效率，降低了审计风险，优化了审计成效。
（二）审计监督支持系统建设目标
1、总体建设目标
通过审计监督支持系统的实施，进一步发挥审计监督与服务的职能；进一步提高工作效率和业务质量；进一步加强审计业务的规范管理；进一步增强审计资源的优化与配置。最终达到审计工作管理规范化、审计数据安全集中化、项目实施过程智能化、审计监控预警动态化及全面审计工作网络化。
2、分项建设目标
在审计工作管理方面：实现审计资源、审计计划、审计项目、审计成果、审计档案及合同管理的全面管理，使审计工作在可视化的信息应用平台上相互协作、高效管理，为领导决策提供有效支持。
在审计项目开展方面：实现被审计单位数据无障碍采集、审计项目合理分工、审计程序规范有效、灵活应用并不断沉淀审计经验、运用辅助工具快速定位审计疑点，全面助力内控测试和实质性测试的开展。
在审计模式创新方面：实现由单一的事后审计转变为事后与事中审计相结合；由单一的现场审计转变为现场与远程审计相结合；向审计风险预警、审计计划制定和项目审计相结合的以风险为导向的审计模式转变。
在人员能力提升方面：通过审计信息系统的实施，培养一批既精通业务，又熟练掌握计算机辅助工具的双栖人才；培养审计管理和审计作业人员运用计算机思维，适应被审计单位信息化建设给审计工作带来的挑战；培养审计人员灵活运用计算机、直接采用审计模型沉淀经验，提高工作能力，开展更加深入的专项审计。
3、分步实施
结合企业发展的需求，统筹资金、管理等诸多因素，郑州卷烟厂审计信息化即审计监督支持系统分两步实施，第一步首先要建立在线监控审计系统和合同管理系统两个系统。
在线监控审计系统是企业经营运作的免疫系统，针对经营风险关键点，利用建模引擎，构建分析模型、监控方法和预警指标等业务模型。可以实现查询分析、结构分析、图形分析、趋势分析，以及跨数据集的多维分析和基于分析结果的再分析。监控预警结果能够以多种方式通知，能够确认为审计疑点，为内部审计工作提供强大的支持。
合同管理系统，专注于企业的业务管理过程，以资金管理为核心、以合同管理为主线，通过风险预警、统计分析和查询等多种手段实现企业的业务管理，帮助企业把合同审批、合同履行、资金收付、合同变更、发票、合同资料等管理得更具条理性和统筹性。使以往繁琐混乱的合同管理变得轻松愉快，繁多拖沓的收付款管理变得及时到位。 图文并茂的合同、收付款数据统计，为企业决策者提供了强有力的数据支持。
4、建设蓝图
河南中烟工业有限责任公司郑州卷烟厂审计支持系统要考虑及建设的内容有诸多方面，我们从实际出发，可以从若干个方面分别入手，分开考虑，综合建设，必将能合理有序的达到建设目标。总结起来在系统建设的蓝图就是：一、建设一个平台。搭建系统管理平台，在系统管理平台中，包括业务设置、权限设置、系统设置3个部分。可以完成审计人员在进行工作时关于审计系统的初始设置工作，如组织机构管理，系统用户管理，角色管理，流程配置和其他系统设置管理。二、整合一批资源。在系统中整合有效资源，包括OA办公、在线监控、合同管理、审计数据管理。三、规划一批流程。按照实际业务配置在线审批、合同审核、工程审核等业务流程，以及相关权限，使各个系统用户可以在各自权限范围内完成审核流程中各个环节工作。四、展示一个门户。通过审计监督支持系统全部信息的展现平台，不同权限的审计人员就可以快速浏览审计信息、审计新闻、部门公告等审计内外部动态，通过个人办公进行工作查看和实时处理。五、辅助领导决策。系统提供综合查询模块预置了强大的搜索引擎，可以进行多条件、精确到模糊、简单到复杂的进行查询，辅助领导决策。
参考文献：
[1]刘志远，刘洁.信息技术与企业内部控制[J].《会计研究》，2001（12）
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从表2可以看出，坏账准备在资产减值准备计提总额中所占比例最高，其次是存货跌价准备，再次是长期投资跌价准备和固定资产减值准备。短期投资、无形资产和在建工程的减值计提比例较少。按现行资产减值会计有关规定，可转回减值准备的计提金额平均为61595，56万元，占资产减值准备计提总额的75，72％。
从表3可以看出，坏账准备的转回在资产减值准备转回总额中的比例最高，其次是存货跌价准备，再次是固定资产减值准备。短期投资、长期投资、无形资产和在建工程的减值准备转回金额及比例都很少。按照减值会计现行规定，可转回减值准备的金额平均为68416，54万元，占资产减值准备转回总额的86，00％。
从各年的环比发展速度可以看出，2005年各项资产减值准备的计提基本高于2004年，而2006年各项资产减值准备的计提基本都低于2005年。2004年资产减值准备的计提高于2005年，说明资产减值会计在我国的推行确实起到了夯实企业资产、提高会计信息质量的作用。但是，2006年现行会计准则的出台，对企业资产减值准备的计提行为产生了一定的影响。由于从2007年开始，计提的长期资产减值准备将无法转回，并且短期资产的减值准备转回也规定了严格的转回条件，所以企业对于资产减值准备的计提行为必定非常谨慎，能少提则少提。
从各年的环比发展速度可以看出，2006年各项资产减值准备转回的环比发展速度基本上都在100％以上，说明2006年各项资产减值准备的转回基本上高于2005年。主要是因为2006年是上市公司转回以前年度资产减值准备的最后一年，上市公司在过去年度通过种种理由计提的资产减值如果不及时转回，将彻底成为沉没成本。因此，上市公司抓住最后一次机会，寻找各种各样的理由将以前的资产减值予以转回。
(三)样本数据分析第一，从表2、表3可以看出，坏账准备及存货跌价准备三年平均计提和转回的比例分别为75，72％和86，00％。这说明现行资产减值会计的相关规定仅在一定程度上限制了长期资产减值准备的转回，上市公司仍然可以利用坏账准备及存货跌价准备进行盈余管理。第二，从表4可看出，资产减值准备的计提基本上呈先升后将的趋势，说明现行资产减值准则在一定程度上遏制了上市公司利用资产减值进行盈余管理的行为。第三，从表5可看出，2006年资产减值准备的转回基本高于2005年，说明2006年是历年资产减值冲回的最后期限，那些在以前年度通过计提减值准备“雪藏”利润，或需要并可以通过转回来满足某些经济指标要求的公司，有可能在此期间将减值准备集中冲回，否则2007年后这些可能冲回的利润将再也没有机会浮出水面。 通过上述分析可看出，资产减值现行规定在一定程度上能够抑制上市公司盈余管理的行为，但是资产减值会计规定不能完全控制上市公司利用资产减值进行盈余管理的行为。
二、资产减值规定实施过程中存在的问题
(一)上市公司仍可通过流动资产减值的转回操纵利润普华永道的某注册会计师认为，目前上市公司常利用流动性资产减值准备的计提转回操纵利润，利用长期资产减值准备的计提转回操纵利润的相对较少。现行会计准则在有关流动性资产的计提转回方面与原有的规定并没有多大变化，因此，现行会计准则并不能堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。
据统计，截至2006年6月30日，1334家公司资产减值准备计提总额为2543.623亿元。其中，坏账准备为1900.006亿元，占计提总额的74.70％；存货跌价准备为179，668亿元，占计提总额的7.06％；长期投资减值准备为170.049亿元，占比6.69％；现行准则禁止转回的三项资产减值准备为271，846亿元，占计提总额的10.69％。在2006年上半年共计186.327亿元的各项减值准备转回总额中，坏账准备转回为119.546亿元，占转回总额的64.16％；存货跌价准备转回为34.125亿元，占转回总额的18.13％；三项资产减值准备转回为11.979亿元，占转回总额的6.43％。这些数据说明，上市公司仍可利用流动资产资产减值的计提和转回操纵盈余。
(二)可收回金额的确认和计量难度比较大在判断资产是否计提减值准备时，只要资产可收回金额低于账面价值，就确认资产减值。资产的可收回金额应当取资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。但是。公允价值和预计未来现金流量现值的判断都比较困难，所以合理确定可收回金额有一定的难度。
首先，公允价值确定难度大。公允价值的确定有三种方式，在选择时存在先后顺序。确定公允价值的第二种和第三种方式不易在我国现阶段使用。因为第二种方式对完善的活跃市场要求很高，我国现在市场机制还不完善，很多资产市场还没达到完善的程度，市场上的价格带有很大的随意性，所以，不能认定为公允价值。第三种方式中“以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计”，现行会计准则中列举了可供参考的方法，但是在无法得知类似交易信息的情况下，还需要其他方法协助。这些都给公允价值的应用带来困难，也给管理者进行盈余管理提供操纵空间。
其次，未来现金流量的现值计算难度大。未来现金流量现值受未来各年现金流量、折现率和期限的影响。未来各年现金流量估计要求技术水平比较高，操作难度大。预计未来现金流量现值时所采用的折现率是指企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，在确定折现率时，如何反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险，带有很大的主观性，在操作上具有一定的难度。
(三)资产组或资产组组合实施困难现行准则引入了“资产组”的概念，在一定程度上与国际准则趋同。但就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组要在我国企业中实施难度非常大。一是我国目前的管理水平还达不到使用资产组的要求。在使用资产组时，需要与之适应的现金流量预算管理水平，但是我国
大部分上市公司没有编制长期现金流量预算的惯例，管理人员和会计人员对现金流量的测算缺乏经验。二是资产组的划分缺乏明确的标准。资产组划分方法的不同将直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，客观上可能使企业随意扩大或缩小资产组来调节利润。
(四)商誉减值测试困难商誉的减值测试要结合所属的资产组或资产组组合进行，将蕴含大量的操作问题。如何认定所属的资产组、是否会产生商誉错误地分配给过小的资产组或者过大的资产组等都包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏判断标准，这将是上市公司进行利润操纵的灰色地带。
三、改进的建议
(一)进一步完善信息市场和价格市场完善的信息市场和价格市场是有效实现资产减值准备计提的重要途径。因为资产减值的计提是以公允价值为基础，而公允价值的本质基于市场价值的判断，凡偏离市场价值的判断都不公允。为了合理确定市场价格，判断各项资产是否应该计提减值准备，必须规范和健全我国现实的市场环境。为此，国家应逐步建立起各行业市场价格信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统，利用现代网络信息技术定期公布有关资产的信息资料，真正使评估价值接近市场价值，以减少资产减值会计中的主观因素，为计提减值准备的可操作性、客观性、公正性提供直接依据。
(二)充分发挥注册会计师审计的作用资产减值准备的确认、计量比较复杂，受主观因素的影响比较大。因此，资产减值问题审计中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师来实施，获取充分的审计证据。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。如认为不合理，应提请被审计单位予以调整；若被审计单位不调整，注册会计师应视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计意见；当注册会计师无法判断资产减值准备的计提是否合理，注册会计师应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。这样，可以引起会计报表信息使用者的注意，有效遏制企业利用资产减值操纵盈余。
(三)提高会计人员的素质资产减值的确认和计量不仅要求会计人员具有较高的业务素质，而且还应具有综合分析和职业判断能力。会计人员的综合分析和职业判断能力决定了资产减值确认和计量的准确性。而我国目前会计人员的业务素质偏低，职业判断能力不强。因此，有关部门应通过岗位继续教育等方式来加强对会计人员在资产减值的确认和计量方面的业务能力培训；同时，应注重对会计人员的诚信教育，使会计人员在判断和表达经济业务时，以客观事实为依据，确保会计信息的质量。
(四)建立健全相关的法律法规，加大处罚力度目前，一些企业利用资产减值调节利润的主要原因是对企业会计违法行为的处罚力度小，企业违规违法成本低。此外，企业会计数据失真问题的日益严重与法律责任的威慑效果低下有着极大关系。我国应对发现的会计造假等问题加大处罚力度。对于会计造假的法律主体，不仅要明确法律责任，还应提高法律责任的威慑程度。只有做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，才能打击会计造假等行为，维护公众利益。
篇13
1 IS审计发展历程回顾
在信息系统审计的萌芽阶段，人们称之为电子数据处理审计(electronicdataprocessingauditing)或计算机审计，它是作为传统审计业务的扩展发展起来的。早期的计算机应用比较简单，相应地，计算机审计业务主要关注对被审计单位电子数据的取得、分析、计算等数据处理业务，还称不上信息系统审计。从财务报表审计的角度来看，这一阶段的主要业务内容是对交易金额和账户、报表余额进行检查，属于审计程序中的实质性测试环节。此时，它只是传统财务审计业务的一种辅助工具，对客户的电子化会计数据进行处理和分析，为财务报表审计人员提供服务。
随着计算机技术应用范围的不断扩展，计算机对被审计单位各个业务环节的影响越来越大，计算机审计所关注的内容也从单纯的对电子的处理延伸到对计算机系统的可靠性、安全性进行了解和评价。在制度基础审计的模式下，计算机审计的业务内容已经扩展到了符合性测试领域。风险基础的审计模式的采用以及信息技术在被审计单位的各个领域的广泛应用，信息系统的安全性、可靠性与其所服务的组织所面临的各种风险的联系越来越紧密，并且直接或间接地影响到财务报表的真实、公允。在这种情况下，对被审计单位风险的评估必须将计算机信息系统纳入考虑范围。发展到这一阶段，计算机审计的业务范围已经覆盖了一项审计业务的全过程，计算机审计这一概念已经不能反映这一业务的全部内涵，信息系统审计的概念随之出现。
1．1在建立信息系统审计制度，开展信息系统审计研究方面，美国走在前面
早在计算机进入实用阶段时，美国就开始提出系统审计(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉矶成立了电子数据处理审计师协会(EDPAA)，1994年该协会更名为信息系统审计与控制协会(INFORMATIONSYSTEM AUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美国是首先对网上财务信息的审计直接颁布指导性文件的国家。注册会计师协会(AICPA)为指导其会计师事务所成员，于1997年1月颁布了名为《互联网上的财务报告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指导性文件。该文件于1999年8月15日更新，是现阶段的最新版本。该指导性文件详细表明了美国注册会计师协会审计和鉴证组成员的立场。他们指出网上财务报告的使用者不同于传统印刷版财务报告的使用者，网上披露财务信息只是一种营销手段，网络为企业提供了时常更新其信息的可能性。
1．2 2001年1月，英国审计职业委员会(APB)颁布了
《网上审计报告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)该公告主要解决了以下几个问题：(1)．检查电子版财务信息的生成。(2)．审计报告的用词。在对应印刷版财务报表的审计报告中，审计报告往往通过页码范围来确认已审计的财务报表。然而在网站上所的财务报表和审计报告中，使用页码范围已不合时宜，因此APB建议直接使用财务报表名称来取代页码范围；同时需要在审计报告中指出所使用的通用会计准则和审计准则的国籍。(3)．信息间的链接。APB非常关注已审计信息和未审计信息之间使用超链接的问题。APB建议审计师应要求“在信息使用者通过超链接从已审计信息跳到非审计信息时，网站应能向使用者发出警告信息”。
13澳大利亚审计与鉴证准则委员会(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先对网上财务信息审计作出指导的审计准则制定者。AASB于1999年颁布了审计指导声明(AGS)1050《与电子方式呈报财务报告相关的审计问题》。AGS1050的目的在于“当公司利用信息技术在公共网络如互联网上已审计财务信息时，就一些问题为审计师提供一定的指导”。AASB在AGS1050中重述了审计的基本准则，并强调“电子方式财务报告并没有改变管理当局和审计师的责任”，即财务报告的主要责任仍在管理当局。
1．4日本的系统审计是从八十年代开始，1983年通产省公开发表了《系统审计标准》，并在全国软件水平考试中增加了“系统审计师”一级的考试，着手培养从事信息系统审计的骨干队伍
2 IS审计在我国发展现状及存在问题剖析
近年来，我国审计信息化建设在纳入国家信息化建设(即：金审工程)范围后，有了较快发展。在信息技术和网络技术方面逐渐形成体系，审计业务软件开发应用中也有了较快发展。但审计信息化建设在实际工作中，还存在一些不容忽视的问题，这些问题如不妥善解决将影响审计信息化建设和发展进程。
2．1审计人员对信息系统审计理解偏差，信息系统审计水平匮乏
在注册会计师的行业，由于我国CPA的市场化建设及推行较晚，现行的CPA的素质较低。同时在CPA的考试中也没有计算机方面的要求，因此绝大多数的CPA运用计算机的水平很低。CPA的审计工作仍然是传统的手工审计。计算机仅仅用作文字处理或者基本不用。有些单位计算机专业技术人员只占在职人员总数的5％左右，与审计信息化建设和发展的需要还有较大差距；同时由于计算机技术的飞速发展与知识更新培训的不足，许多审计人员的计算机应用水平及相关技能无法得到同步提高，计算机应用仍停留在较低水平上，计算机功能也没有得到充分发挥。主要体现在应用意识不强，操作技能还不熟练。因而审计系统计算机人材缺乏的问题，也是制约审计信息化建设和发展的因素之一。
2．2信息系统审计理论研究几乎是空白
信息系统审计工作目前还处于探索阶段，还没有形成一套成型的专业规范理论结构。会计、审计界所进行的一些信息系统审计的探索和尝试以及开发的一些信息系统审计软件，还大都停留在对被审计单位的电子数据进行处理的阶段。
2．3信息系统审计硬件条件严重不足
2．4信息系统审计软件条件严重欠缺
虽然我国的网络财务软件较国际先进水平的差距不大，但是由于推出较晚，目前使用面还不广。同时网络财务软件的设计没有考虑审计软件设计的需要，使得审计软件的数据收集以及其功能的发挥受到很大的制约。
2．5 IS审计信息化建设效益低
2．6 IS审计成本不断攀升
2．7 IS审计业务水平不满足信息化发展的的要求
2．8 IS审计准则及专业规范不到位
我国的信息系统审计工作目前还处于探索阶段，还没有形成一套成形的专业规范。目前我国会计审计界所进行的一些计算机审计的探索和尝试以及开发的一些计算机审计软件还大都停留在对被审计单位的电子数据进行处理的阶段。
运用传统的会计审计知识已经不能对这样的客户进行风险评估、内控测试与评价，从而无法进行真正意义上的“风险基础模式”的审计业务，影响我国会计师行业审计业务质量。这一现状使得我国的注册会计师行业在与国外大型会计公司的竞争中处于不利地位。
3基于新经济时代的完善的IS审计模型的构建策略
新经济是建立在网络经济和技术创新基础上的一种经济形态，以信息网络为代表的高新技术产业，正在世界范围内，尤其是发达国家飞速发展。因此，审计信息化建设和发展关系到我国审计事业的兴衰，体现着我国审计事业发展水平。为此，构建完善的Is审计模式成为当务之急：
31构建完善的Is审计准则体系
目前，我国的Is审计准则比较分散，不统一，执行起来具有很大难度。现有审计准则既有审计署和国务院办公厅的，又有中国注册会计师协会颁布的，而且只有一般性原则和指导意见，缺乏具体的实务公告和行业指南。并且《计算机辅助审计技术方法》只是涵盖了审计工作的一部分，针对我国目前审计实务界的现状，广泛采用的仍是系统打印出来的数据进行手工审计，即绕过计算机审计，如何对其进行规范，目前还没有相应的准则。因此，我国可以借鉴国际审计实务委员会颁布的有关计算机信息系统环境下的审计准则。因为这套准则既有一般性的原则和指导，又有具体的准则和实务公告，从独立微机到联机系统，再到数据库系统的审计和计算机辅助审计技术，内容比较全面并且结构性强。
3．2构建完善的Is审计实施体系
信息系统审计实施体系是指由IT和审计相关的学科为理论基础，以传统审计为实践基础，以审计指南为指导，以审计工具为辅助，以审计业务为核心的有机整体。构建信息系统审计实施体系的目的在于全面了解信息系统审计的内涵和外延，从而有助于该领域的进一步深入研究，也可更加有效地指导实际的审计工作。完善的Is审计实施体系如图所示：
3．3构建全面的联网审计系统
联网审计是指审计机关与被审计单位进行网络互连后，在对被审计单位财政财务管理相关信息系统进行测评和高效率的数据采集与分析的基础上，对被审计单位财政财务收支的真实、合法、效益进行实时、远程检查监督的行为。随着近年来一些地方联网审计试点的开展，有数据显示，在2003年，审计署对中国工商银行进行了联网审计，和1999年相比，全部参审人员仅为1999年人工现场审计的1．1％，人均发现的违纪违规问题却是1999年的38倍。
联网审计正悄悄改变着延续了100多年的传统审计模式。联网审计是顺应信息化发展的产物，不论在亚洲还是在欧洲、美洲，联网审计都处在试点阶段。据悉，2005年《中央部门预算执行联网审计工作方案》(以下简称《工作方案》)正式完成。《工作方案》规定，审计重点是国家工商总局等四大中央部门，将首批执行联网审计。该方案根据《审计署2005年度统一组织审计项目计划》、(2004至2007年审计信息化发展规划》、《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》和(2005年财政审计应用计算机技术工作意见》制定。审计人员坐在办公室内就能动态甚至实时跟踪、查看被审计单位预算资金动态，从资产负债变动、预算经费收支、大额支出、预算指标执行、行政性收费等多个角度进行数据分析，发现疑点或异常后及时通知被审计单位，努力把腐败消灭在萌芽状态；在对具体项目审计中，大量的审前调查在自己的办公室内完成，进驻被审计单位前已经确定了审计重点和审计实施方案等，审计员在被审计单位的主要工作不再是查账找问题，而调查取证联网审计发现的疑点。
但联网审计，包括其试点活动都在近三年内才开始启动，联网审计无论在理论和实践中都存在很多问题，尤其是一些法律、技术、规范等多方面的难题。
(1)法律盲区是联网审计的主要障碍之一。比如，按照现有审计法规，审计机关能否具有与被审计单位联网取得数据的权力，有没有随时获取被审计单位数据并进行审计的权力，在发现问题后有没有及时通知被审计单位的权力，被审计单位有没有相对应的义务等。
(2)信息系统审计技术急需跟进。在开展联网审计前，应首先对被审计单位的信息系统进行审计；要探索适用范围更广的公网传输机制；要研究数据库技术、联机分析技术、数据挖掘技术等在联网审计中的应用；要通过与重点行业、重点领域的联网，建立审计数据中心，为审计业务提供支持。
3．4运用信息技术支撑审计管理的科学化
通过审计项目管理系统，审计人员可获得自己所需要的项目信息或上报自己的审计情况；审计组长可对审计人员的审计工作进行指导、监督和协调，并掌握审计进度情况；专职复核人员和业务部门负责人可对审计项目进行监督复核；本级审计机关领导对审计项目进行查询、指导和监督。
