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1企业重组纳税筹划的要点
综合考虑企业重组涉税特征及我国关于企业重组的特殊税收政策规定，企业重组纳税筹划的关键内容归纳如下：
1.1企业重组方式的选择
一个企业对另一个企业直接进行合并还是对主要的运营资产购买或是通过其他中间环节实施企业重组交易，企业重组方式的选择对重组企业各方的税负有较大的影响。因此，需要对企业重组的方式进行慎重选择，并加以筹划。
1.2企业重组过程的筹划
企业为了实现其战略目标，有时需要多次进行企业重组。这一过程同企业以单一重组方式重组一样，重组过程中每个环节企业重组方式的不同选择都意味着重组企业要承担不同的税负结果。因此，这样多次的企业重组行为更需要进行细密的纳税筹划，以降低企业重组的风险，并谋取最大的纳税筹划收益。
1.3目标企业亏损承继结转
公司重组的亏损承继结转是指两个或两个以上公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完，才开始计算缴纳公司所得税。这样，如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，这个公司往往就会被有大量盈利的公司考虑作为合并对象，以达到降低税负的目的。
1.4企业重组双方交易支付方式的选择
企业重组中，付款是完成股权或资产转移的最后工作。目前，国内企业重组受到客观条件的限制，主要以现金和实物的交割为付款方式
1.5企业重组双方交易支付时间的选择
企业重组双方交易支付时间的选择也很重要。一般来讲，交易支付时间的推迟为延迟纳税创造了条件。重组企业可以根据税法所规定各税种的纳税期限，把交易支付时间选定在纳税期限的期初进行。或者采用分期付款的支付手段，分期纳税，使税负得以递延。
1.6重组企业的税收优惠承继问题
按照国税发[1998]97号《国家企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》中的条例规定，企业可以有条件地承继税收优惠。其一是定期减免优惠；其二是减低税率。
1.7企业重组费用税前扣除问题
企业重组中发生的费用一般是可以当年扣除的。一般来讲，重组费用可分为两部分，一部分是并购方的先期调研费用，另一部分是重组运作过程中的中介费用。中介费用主要是付给投资银行、律师事务所和注册会计师事务所的。
1.8避免债务豁免产生的大量税负问题
“债务豁免”对降低重组企业负债是很好的途径。但是，在豁免债务的同时，往往增加巨额的债务重组所得税负担。因为按企业所得税的税率计算，应交税金往往是债务豁免账面价值的33%，所以欲取得债务豁免的企业，应权衡降低债务与增加税负的利弊。
1.9印花税和契税的税收优惠
按国家有关规定，国家对企业重组行为征收的印花税有优惠政策。如对企业兼并的并入资金经企业主管部门批准的国营、集体企业兼并，对并入单位的资产，凡已按资金总额贴花的，接收单位对并入的资金不再补贴印花。根据财政部、国家税务总局《关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税[2001]161号）文件，对企业重组中的企业改制也制定了相关的契税优惠政策。
2与企业重组相关的税收问题
相对于企业重组而言，税收政策的导向目标不够明确。按照一般的税收规则，只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得或损失，按规定征收企业所得税。
税收政策仍保留有旧税制的痕迹，税法尚未完全统一，未能贯彻税收无差别待遇原则。这主要体现在现行税收政策的不统一、不完善影响到企业的公平竞争。所有这些无疑会产生不同地区、不同区域改制企业税收环境的不公平，也很容易导致以避税为动机的非市场化的企业重组行为，阻碍经济资源在区域间的合理配置。
税收政策还存在种种不成熟与不规范的规定。现存税法在处理企业重组纳税过程中，有许多有待进一步改善的地方。现行税收政策不当的地方举例如下：
国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中规定，在所得税处理上，作为整体资产置换的交易补价的货币性资产占换入总资产公允值不高于25%或整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关确认，整体资产置换双方或整体资产转让方可不确认资产转让的所得或损失。作为免税重组的必要条件，是否必要将两种情况的比例区分相差5%。
除整体性资产交易无需考虑流转税问题外，其他类型的资产交易，则对非货币交易中换出资产要视同销售计税，其中既要涉及增值税，又要涉及所得税，有些还要涉及营业税。视同销售应征增值税的税法规定，按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价格确定，如无上述价格依据，则纳税人按组成计税价格确定，组成成本价格中的成本利润率一般规定为10%。但视同销售应征收营业税的营业额，税法中未明确予以规定基本的或具体的确定方法。
在国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中，税法仅对整体性资产置换或整体性资产转让作了明确的定义，除此之非货币易均称之为“以物易物”或“以部分非货币性资产投资”等。这样如果企业一次换出多项资产，其中可能包括动产、不动产或无形资产等，而不同的资产又涉及不同的税种和相应的计税标准，那么就需要将总的作价合理地分配到各项具体资产中，作为视同销售额或营业额。但税法中对此并无具体规定。
3完善企业重组税收政策的建议
调整按所有制性质、经济性质来制定税收优惠政策的思路，以产业政策为取向，强调全国范围内税收政策的统一性，尽可能减少地区性的税收优惠政策。
应该侧重对企业重组的优惠导向，加大对企业投资的鼓励政策，如区分资本利得与其它正常生产经营的利得，实行不同的所得税率等。
调整、优化现行税制的不完善之处，扩大税收覆盖面，尽快弥补税制链条上不利于企业战略性重组的缺位环节，如尽快研究出台社会保障税。
企业以经营活动中的部分非货币性资产对外投资，不涉及企业法律结构和组织结构的改变，不属于企业改组的范围，应当对其征收流转税和所得税。
企业作为一种特殊的商品，凡涉及产权变动，均应视同按公允价值销售净资产进行所得税处理。对于不涉及产权变动的吸收合并，如总公司采取吸收合并的方式，将其全资子公司合并，由于合并不影响投资者的利益，不应对其征收所得税。
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财政部于2006年11月20日颁布了《会计人员继续教育规定》，要求取得并持有会计从业资格证书的人员分高级、中级、初级三个级别，必须紧密结合经济社会发展和会计行业发展的要求接受继续教育。近5年来，有关会计人员继续教育工作成绩显著；但仍然存在诸多问题，制约了继续教育的进一步完善。2011年是“十二五”时期的开局之年，搞好继续教育工作具有重要意义。目前，会计人员继续教育工作在全国各地已全面展开，如何解决继续教育存在的问题，完善继续教育工作，建立起继续教育的长效机制，为经济和社会发展提供人才保证和智力支持是会计界普遍关注的问题之一。
一、会计人员接受继续教育的必要性
1、我国经济体制改革的需要。随着我国会计改革不断深入和新准则的陆续出台，会计的核算方法、政策法规发生了重大变化；会计人员作为国家经济政策的执行者，有必要接受继续教育；更好的解读国家的政策法规，为会计核算及管理服务。
2、国际环境变化的需要。目前，我国会计准则与国际会计准则相比还存在一定差距。随着我国改革开放的不断深入，国民经济正走向日益开放的全球化时代，国际经贸和投资、融资的进程不断国际化，会计准则国际化也是必然趋势。我国会计教育的目标之一就是与国际惯例接轨，不断加强会计人员的继续教育势在必行。
3、会计人员自身发展的需要。“经济越发展，会计越重要”。在知识经济和信息化社会，随着经济的发展，会计职能也由单纯的核算职能向管理职能转化，这就要求会计人员除具备熟练的专业技能外，还应具有一定的策划管理能力、组织实施能力，能够解读国家相关政策，能够为企业的发展献计、献策。会计人员只有不断学习，及时更新业务知识、加强自身修养，在深度和广度上及时拓宽知识面才能紧跟时代步伐。
二、会计人员继续教育存在的问题
1、思想上不重视，行动上不支持。某些企业的会计人员及企业管理者对会计人员参加继续教育从思想上不予重视，行动上不支持。一些会计人员认为参加培训与否并不影响职称的晋升、薪资水平，所以对待培训态度消极；部分企业管理者认为，即使不参加培训，会计人员也能进行相应的账务处理，因此不愿意投入经费用于会计人员接受培训。一些会计人员即便是参加了继续教育培训也只是走过场、走形式，敷衍了事。
2、培训内容单一，培训方式不灵活。目前，我国会计继续教育的内容主要局限于新会计准则、会计电算化、会计法规及职业道德等知识的培训；每次培训都按部就班，没有新意。这远远满足不了不同档次会计人员的需求。从培训方式来看，主要以面授为主，辅以网络培训。各培训基地只注重负责收取费用，不关注培训的效果；学员处于被动听课状态，毫无积极性可言。
3、师资队伍建设落后，培训教材匮乏。从事会计后继教育的师资主要是从各高校临时抽调的教师，长期从事教学工作，有雄厚的理论知识，但缺乏一定的实践经验，不能很好地解决学员实际工作中遇到的难题，甚至某些培训师对一些实务的讲解不透彻、不到位，不能阐释实际工作中的疑难问题。师资的薄弱导致学员对培训毫无兴趣。此外，在培训教材选用上也是五花八门，有的地区选用会计准则；有的自编一套理论教材，主要讲解最基本的业务处理，老生常谈，无法激发学员学习热情；甚至，有的地区没有教材，授课教师放映幻灯片，教师的讲解是照本宣科，学员应付差事。
4、考核监督机制不完善。长期以来，培训部门既承担培训任务又承担考核任务，考教不分，管理混乱。
学员参加培训只是为了应付年检。有的机构为了招揽学员，明目张胆宣称只要交费就过年检关；更有甚者，学员不参加考试，培训机构代为答卷，其做法令人匪夷所思。
三、完善会计人员继续教育的对策
1、提高认识，给予重视。各地市政府应提高认识，给予大力支持。在进行会计继续教育培训之前，进行广泛宣传，尤其是财政局领导应高度重视，制定培训方案，安排专人负责，落实责任。培训机构应统一组织发放调查问卷，了解不同层次的学员需求，使培训具有针对性、目的性。
2、优化教学内容。培训内容应从实际出发，根据调查问卷的统计结果，充分考虑学员的实际需求情况，按需施教。可以结合国内外当前形势为学员提供最前沿、最新颖的课程；也可结合实践工作中典型性、代表性较强的重点问题进行深层次讲解；可根据不同级别学员的需求情况作专题讲解，内容可涵盖会计准则、纳税筹划、企业内部控制、投资理财与资产配置、时下大家所关注的重点问题等方面。这些专题的培训可安排在不同时间进行，有助于会计人员按需选择。
3、更新教学方式。《会计人员继续教育规定》中指出，我国会计继续教育的形式主要是集中培训方式为主，鼓励在职自学，推广网络教育、远程教育、电化教育。目前，各地举办的培训主要以面授为主。但会计工作点多面广、事无巨细，非常繁琐，会计人员很难抽出几天时间参加集中培训。培训机构应更新教学方式，可利用计算机网络、光盘、磁带等灵活的方式对会计人员进行培训；必要时可以举行专题讲座、研讨会、会计知识大赛等方式激发学员学习热情。
4、整合师资队伍、规范教材建设。《会计人员继续教育规定》中指出从事会计继续教育工作的师资，应当具有良好的职业道德修养、较高的理论政策水平、扎实的专业知识基础，有一定的实践工作经验。培训机构应组织建立一支高素质、稳定的师资队伍。师资力量可以采取多元化的方式进行组合，可以从各院校选任骨干教师担任培训师，从企业聘请实践经验丰富的财务总监协助指导培训工作；给这些被选培训师建立业务档案、发放聘任证书来调动其工作的积极性，充分发挥人才优势。
此外，还应规范培训教材的建设。应分高级、中级、初级三个档次分别编制教材用于培训，每届培训都应根据需要及时更新、补充教材内容。
5、健全考核监督制度。完善会计继续教育必须制定健全的考核监督制度。考核成绩可以直接检验学习效果，起到督促学员学习的作用。考核方式应多样化，可以是试题、论文，也可以采取技能操作、会计大赛等。负责年检的机构应分级别建立会计人员档案，将会计资格考试与培训结业考试成绩挂钩，作为工资定级的辅助参考标准。对于不能通过培训考试的学员年检时要吊销其执业资格。
（作者单位：唐山开滦建设（集团）有限责任公司）
主要参考文献：
