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一、新会计准则将加强我国会计监督财政部2006年12月5日公布的“财政部会计信息质量检查公告（第十二号）”指出：财政部将结合新的会计准则体系和审计准则体系，进一步提高会计监督的层次和效果，全面提升会计信息质量和会计师事务所执业质量。同时，财政部将加强同有关部门的协作，综合治理会计信息失真问题。在此之前，财政部已对一些房地产企业和会计师事务所进行了检查，发现企业会计信息质量和会计师事务所执业质量总体上有所提高，但会计信息失真问题仍然存在。一些房地产企业会计信息虚假、一些会计师事务所内部质量控制薄弱，财政部已对这些问题企业进行了相关的处理。这一消息，虽然反映出我国会计监督仍然存在一些问题，但从另一层面也反映出国家正在进一步加强会计监督，尤其是政府监督和社会监督。两大准则体系的实施，为进一步强化监管工作提供了有力支持，有利于促进资本市场健康稳定发展，有利于维护经济秩序和社会公众利益。
二、新准则下我国会计监督面临的新问题经过多的改革开放，我国已建立起了企业内部会计监督、政府部门会计论文监督和社会审计监督三位一体的监督体系，会计监督工作也取得了长足的发展，但近年来，随着经济体制改革的不断深化，发生了一系列复杂经济现象和不规范的经济行为。2007年1月1日开始实行的新会计和审计准则，在会计行业带来变化的同时，也给我国会计监督带来一些新问题：1.对同类型的资产，其取得来源不同则采取不同的计量属性。如：对于固定资产的初始计量，外购的采用历史成本计量；对于接受投资、企业合并、非货币性资产交换等方式则分别采用公允价值计量模式和历史成本计量模式。这与国际惯例有较大的出入，在实际操作中也会有一定难度，如果操作不当会带来会计信息失真的后果。而且新会计准则首先在上市公司实行，上市公司的账面价值不一定能反映企业的真实财务状况，而在成熟的市场经济中，公允价值反映的会计信息更为可靠。2.新准则的变动幅度较大，变动内容较多。新会计准则要求上市公司在2007年初按照新准则调整原来旧准则下的财务处理。由于新准则变动幅度较大，会计人员如果对新制度掌握的不够熟练或理解有偏差，同样会对输出的会计信息的质量带来严峻考验。3.我国会计监督的法律约束机制不健全。比如：个人所得税的交纳。一些纳税人在社会上有多重收入，但由于缺少会计监督，这类人群的个人所得税的交纳根本达不到国家相关法律的要求，造成事实上的偷税、漏税现象。归其原因，我国并没有相应的法律约束机制来完善银行等金融机构对个人的经济监督的监督作用。如对于上市公司披露虚假的会计信息，《证券法》只对处罚造假者做出了法律规定，却没有明确其赔偿责任，处罚力度也很有限，在处罚的金额远低于获益金额的情况下，处罚就难以起到威慑的作用。通过制定严格的会计准则来抑制证券市场的虚假重组、利润虚增等操纵利润的行为，打击证券投资市场上的投机活动是有一定作用的，但长期来看，作用是有限的。如果市场不规范，企业同样可以绕过新会计准则达到操纵利润、操纵市场的目的。会计信息真实可靠的保障条件主要有规范的市场机制、合理的会计准则、公平的中介机构、独立公正的外部监督和执法机构以及具有足够职业判断力和相应职业道德的会计人员。4.会计人员的综合素质不高，难以适应新会计准则。会计监督作用发挥的好坏与否同会计人员素质的高低直接相关，一般来说，会计人员业务素质越高，发现问题和分析、解决问题的能力也就越强，会计的监督作用就越大。近几年我国会计人员奇缺的问题虽然得到了一定程度的缓解，但会计人员的整体素质一般，知识结构、学历结构和业务水平偏低。虽然有些人员经过培训或学习，也取得了会计人员从业的相关证书，但其工作能力和对知识的熟练运用能力并不是很好。再者，有的会计人员监督意识不强，法制观念淡薄，缺乏职业风险意识，在“权大于法”的思想支配下，有意造假，使得会计信息失真在所难免。5.对企业单位负责人的约束机制仍不健全，阻碍了会计的有效监督。新会计准则的实行无疑会导致一些企业出现亏损的情况,如果这些管理者凭借“权利”指使、授权会计人员做假账，虚报利润，办理违法会计事项，从而使得会计工作受制于管理当局，不能独立行使其监督职能，破坏了正常的会计工作，阻碍了会计工作的有效监督。
三、新会计准则下加强会计监督的对策分析1.完善会计法规、制度，保证会计监督有法可依。进一步完善以《会计法》为中心的会计法律、法规体系，对《注册会计师法》、《证券法》等法律、法规根据实际需要进行修改完善，切实有效执行《新企业会计准则》和《新企业审计准则》，加大法律法规的处罚、赔偿和执行力度，加快会计法律体系的建设步伐，使会计监督真正做到有法可依。2.要逐步建立健全包括企业、负责人、会计人员、注册会计师、会计师事务所在内的会计信用评价系统，通过制定会计信用评价规则，协调税务、审计等部门搜集整理会计信用信息，建立会计信用档案，加强信用轨迹跟踪，并开设会计信用网站，促进诚实守信的职业道德建设。3.应提高会计师事务所的执业质量。首先，财政部对会计师事务所要实行全方位的质量控制，用制度来保证执业质量。其次，会计师事务所需要结合工作认真制定全面质量控制的政策与程序，并采取措施保证其实施。第三，为保证会计师事务所的执业质量，防止客户风险转移，可要求客户要向事务所承诺提供真实、完整的会计资料，否则，要承担相应的经济法律责任。4.培养高素质的会计人才。由于会计人员出具的会计信息反映企业经济活动的整个过程，其素质的高低直接影响会计信息的输出结果，因此，加强对会计人员的监督管理，提高会计队伍的整体素质，是强化会计监督的根本要求。5.健全对企业负责人的约束机制。《会计法》中虽然也对企业负责人赋予了一定会计监督的责任，但其强度是不够的。作假账、偷税、漏税、虚报利润在多数情况下并不是会计人员自愿所为，而是受企业负责人的胁迫、命令，新准则的实行也会一些企业的利润出现大额亏损。要想使会计人员真正独立，不受企业负责人的干扰，就应该对干涉会计行为的负责人予重罚，健全对企业负责人的约束。
综上所述，只有从我国的现实国情出发，建立并充分发挥各种会计监督形式的作用，才能真正有效实现会计监督和遏止会计信息失真。
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（三）合营安排参与方的会计处理方面我国关于合营安排参与方的会计处理和IFRS11的处理方式基本上是相同的，就是在个别的方面的表述存在着不同。我国的会计准则强调了共同经营参与方确认资产、负债与费用等项目时，除了确认共同持有的资产的份额外，还应该确认单独的所持有的资产、负债与费用。IFRS11规定合营者应该把它在合营企业中的权益确认是投资，并且采用了权益法对于该项投资进行了会计处理，但是我国的会计准则规定合营企业的参与者则按照《企业会计准则第2号-长期股权投资》的相关规定对于合营企业的投资进行会计处理，虽然并没有十分明确的表明出采用权益法进行核算，但是参照我国的企业会计准则的相关规定，对于合营企业的投资则是采用权益法核算。
二、完善我国合营安排的会计准则的意见以及建议
通过上面的比较与分析，我国的《企业会计准则第40号-合营安排》是根据我国目前的实际情况，并且在借鉴了IFRS11的基础上，进行起草与不断完善的，它的内容基本上体现了IFRS11的要求，和国际上的会计准则的趋同程度比较高。但是因为我国是第一次颁布合营安排的会计准则，其相关的内容和IFRS11还显然存在着一定的差距，为了保持和国际会计准则的持续能够趋同，我提出了以下的意见与建议。
（一）完善其准则的框架在准则的框架结构这方面，为了增强准则总体的逻辑性与条理性，可以把第一章总则中的第二条中关于合营安排的定义和特征移入到第二章合营安排的认定和分类这一模块中，并且对于共同控制和合营安排分别进行阐述，从而使得准则的结构显得更加整齐，条理也更加的清晰。
（二）明确共同控制的判别标准在共同控制的判别这一方面，我国的合营安排的会计准则的判别标准存在着产生歧义这样的情况，但是IFRS11中对于共同控制的判别标准明显的比我国的会计准则更加的全面、细致与完善。因此，在共同控制的判别方面，我国的会计准则应该保持和国际上的会计准则趋同，可以在原有的判别基础之上，附加说明判别的先后条件关系，具体的界定共同控制的一般判别标准与特殊的判别方法，对于一些有可能出现的情况详细的界定，进而使得共同控制的判别更加的严谨。当然我们也可以把较为完善的判别标准在相应的应用指南中进行说明与分析。
（三）规范合营安排的分类我国关于合营安排的会计准则中把共同经营与合营企业的主体都定义为“合营者”，但是IFRS11分别则表述为“共同经营者”和“合营者”。为了保持和国际的会计准则的趋势相近，使得两者的区分更加的明确，我国应该在今后的准则修订过程中，从合营安排的主体就进行加以区别，避免概念的混淆。另外，IFRS11在定义共同经营者的时候特别的强调参与方所享有的权利与所承担的义务，但是我国的合营安排会计准则在定义中把它进行了淡化，为了保持这个准则的严谨性，应该强调权利和义务的内容。并且我国的合营安排的会计准则还应该借鉴一下IFRS11，增加其主体受到框架协议的约束时如何进行分类的内容方面的条款。
（四）及时出台相关的应用指南和讲解在对于一些不是普遍事项的说明这些方面，我国的合营安排的会计准则和IFRS11相比而言，经常仅仅是涉及到发生的一般情况，涵盖的内容方面不够十分全面，对于一些特殊事项的解释说明也是不够到位，例如在对于合营安排的认定和分类这一方面。由于我国是第一次颁布关于合营安排的会计准则，可以在今后出台的应用指南方面或者讲解中进行进一步的说明，添加一些更加详细和直白的解释与说明；对于IFRS11把单独的财务报表的会计处理进行单独的列示加以说明的情况，我国的会计准则在制定过程中应该保持和国际会计准则的不断趋同，在修订过程中添加一些单独的财务报告的内容，不断学习国际会计准则制定的严谨性和周全性这些方面的优点。
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首先，原有会计准则的梳理难度比较大。
从我国会计准则的制定看，制定者很少考虑企业行为对会计准则的可能影响，从而导致会计准则部分失效。原有会计准则的失效原因很多，例如，根据我国法律法规，企业当年实现的净利润弥补亏损后，公司制企业按照5%-10%的比例提取法定公益金，专门用于企业职工福利设施支出如职工宿舍、食堂等公益性固定资产的购建。从企业行为选择所造成的结果看，现行公益金的会计处理至少有两个方面存在不足，一是不能反映职工享受福利的大小，二是企业行为选择的不同使不同性质的企业处于不同的竞争层面。从公益金的性质及会计处理技术来看，一是现行准则与所有者权益的概念不相符。按我国法律规定，从净利润中提取的公益金所有权属于所有者，但是受益者却是全体职工，所有权与受益权不一致。二是不能反映公益金使用的结果。从购置前与处置后的静态比较看，公益金数额相等，即此类资产的使用过程并没有体现出公益金的耗费过程，也不能准确反映会计收益，公益性固定资产的使用不是为了生产经营目的，其折旧和处理损失没有形成相应的收入，不符合配比原则，不应作为管理费用和营业外收支进行确认。同时，是否购建公益性固定资产的选择权在于企业，不同选择对企业所有者权益的影响截然不同。
其次，建立一个与国际会计准则相协调的准则体系，任重道远。
近几年国际会计准则中出现了很多与我们原有认识有很大差异的会计理念，我国会计准则急于与国际会计准则接轨恐怕会在我国会计实务界引起轩然大波。改组后的国际会计准则理事会成立于2001年，它在工作方式、研究问题的思路以及准则制定的程序方面等，都出现了许多新的气象，它在制定准则时坚持的基本理念也发生了明显变化。第一，会计报表的重心由利润表转向资产负债表。由于复式簿记规则和利润表与资产负债表之间的勾稽关系，在利润表和资产负债表之间，如果侧重于其中一张报表，就会牺牲另一张报表的质量。比如，如果过于强调利润表中收入与费用的配比，就会出现一些不符合资产或者负债定义的项目被列报为资产负债表项目，从而影响到资产负债表所反映的信息的质量。第二，收入确认从盈利过程法转向资产负债法。前不久国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合启动了一个“收入确认”的准则项目，准备对现行国际会计准则理事会概念框架中的“收入”定义和确认标准进行修改并已经达成初步决议。该决议确定的收入确认标准将收入确认集中于资产和负债的变化上，即如果资产增加（或者负债减少）且该资产的增加（或者负债的减少）会导致净资产的增加，则应当确认收入，不管所谓的盈利过程是否已经完成。换句话说，新的收入确认标准将摒弃盈利过程法而按照资产负债法确认收入，这是收入确认方面的一项重大变革。第三，业绩报告从收益表转向全面收益表。收入确认标准的变化和会计报表体系的重心由收益表转向资产负债表，一方面要求资产负债表更加真实、公允地反映企业资产、负债和所有者权益的变化情况，另一方面也要求对现行收益表的格式和内容进行改革。现行收益表主要是按照“收入—费用法”设计的，它强调相关成本与所确认收入之间的配比关系，从而导致资产负债表成为收益表的副产品，在资产负债表中出现了许多递延借项或者递延贷项的项目。但是，随着理事会确立资产负债表在会计报表体系中的核心地位和对现行收入确认标准的修改，对以“收入—费用法”作为概念基础的收益表的列报方式进行改革已经无法避免。
基于上述原因，笔者认为，要想在我国建立一个与国际会计准则相协调的准则体系，必须为会计计量重建概念基础并为之提供应用指南。“财务会计的计量基础”已经成为国际会计准则理事会的一个重要研究项目（它正与加拿大会计准则制定机构共同进行研究）。理事会准备从重建会计计量的概念基础（理论基础）和提供公允价值的应用指南两个方面入手解决现行国际财务报告准则中出现的有关会计计量问题。国际会计准则理事会明确了决策有用性是会计计量的目标，也就是说，如果使用某一计量属性（如历史成本）无法真实、公允、充分地反映企业的资产、负债状况（如某些金融资产或者金融负债），那么国际财务报告准则将可能引入其他计量基础，以满足会计信息使用者的信息需要。国际会计准则理事会认为，首先应当以概念框架中的标准来加以衡量，具体包括会计信息质量特征的描述、资产和负债的概念的表述、加强资本维护、考虑成本—效益等。国际会计准则理事会仍会将历史成本作为会计的首选计量基础，除此之外，还可能引入重置成本、可变现净值、使用价值、公允价值等计量基础。同时，国际会计准则理事会决定对公允价值的计量提供应用指南，着重明确公允价值究竟应当是进货价值还是脱手价值、应当是实体特定价值还是市场价值，在市场活跃时应当如何确定公允价值、在市场不活跃时应当采用哪些计价技术确定公允价值等。可以预见，如果国际会计准则理事会提供了这些公允价值的应用指南，那么公允价值的计量将易于操作，所提供的公允价值信息也将更加可靠、相关、可比。
继2005年6月初修订本《企业会计准则———基本准则》（征求意见稿）后，财政部6月底制定了有关外币折算、分部报告和财务报表列报等方面的3项会计准则草案，7月印发有关资产减值、企业合并、合并财务报表、生物资产、石油天然气开采等方面的财务会计准则意见稿，8月份财政部又了有关保险合同、再保险合同、职工薪酬、企业年金、每股收益和所得税等方面的6项会计准则意见稿，会计司还在起草有关金融工具方面的会计准则征求意见稿，可以说目前我国会计准则改革已取得了阶段性的成果。但是，我国原有的准则都是根据美国的准则体系建立的，而国际会计准则与美国会计准则存在很多分歧，要想在我国建立起比较规范理想的与国际财务报告准则相协调的准则体系，还有很长的路要走。
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《企业会计准则第3号投资性房地产》中为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产将比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末计提相应的减值准备；在确认公允价值能够可靠取得的情况下，企业也可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并在“公允价值变动损益”中反映。因此，对企业利润产生的影响。不再单独计提折旧和减值准备。但新准则又明确规定投资性房地产是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等。这样，在当前房价持续上涨的大背景下，拥有较多用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，将会从中受益。投资性房地产新会计准则的颁布有可能成为股价表现的催化剂。当然，由于投资性房地产不再计提折旧和减值准备，所以在增加企业利润的同时，在严格的税收制度下，相应也会增加企业实际交纳的所得税，导致投资性房地产现金流下降，从而降低公司价值。
二、无形资产准则带来的经济后果
在新颁布的无形资产准则中，将企业的研发与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计人当期损益，即费用化；而开发费用如果能够满足相关条款规定时，可以进行资本化处理计人无形资产。
研发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力，提升科技及创新企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，并且提高这些企业在研发投入上的热情。因此，研发经费的资本化具有明显的后效性。
由于研发支出的特殊性，与之相关的经济后果可以用以下例子进行说明，国资委对中央企业考核指标是利润总额和净资产收益率。国资委作为国有资产的管理者，非常重视对企业利润和净资产的管理，凡是导致企业利润下降的行为都是消极的行为，由于研发费用从支出到收益需要很长一段时间，这段时间往往超过管理当局的任期，很容易产生“前人种树后人乘凉”的效果，这就会导致管理当局减少研发支出等，这对提高企业的核心竞争力极为不利。如果能够将研发费用予以资本化，对促进企业投资研发是有积极作用的，企业可以通过加大研发投入，提高自身产品的质量，使得企业的产品更加具有竞争力。
从整个社会的角度看，尽管目前我国GDP增长很快，但我国企业做的更多的是“世界加工厂”，我国企业自主的品牌、自有专利、自主开发的技术很少，研发的投入与国外相比也是少得可怜，研发费用资本化的会计政策对使我们的社会成为创新型的社会，增强我国企业整体的竞争力具有非常积极的意义。
三、新准则对价值计量基础运用谨慎，即非主导性和较为苛刻的限制条件
尽管我国新会计准则中已较为广泛地运用了这些价值计量基础，但这种运用又是有条件的、谨慎的。我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”。这实际上是在强调历史成本计量基础在我国会计计量中占主导地位，即在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量基础。在具体准则中，几乎所有用到价值计量基础的地方都一般规定要以历史成本进行计量，在满足一定的条件时才可以用价值计量基础进行计量。另一方面，我国新会计准则对价值计量基础在什么情况下可以用，设定了较为苛刻的限制条件。例如，《企业会计准则第3号投资性房地产》明确规定：企业应在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量基础；并且规定运用公允价值计量的应同时满足两个条件：一是必须有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。四、分析盈利构成，重点关注主营业务利润
主营业务利润是公司基本经营活动的成果，也是其一定期间获得利润中最主要、最稳定的来源。具有稳定性和持续性。主营业务利润在净利润中占领先地位，说明盈利质量稳定，反之，则说明盈利构成不合理，盈利质量不稳定。新准则中的一些规定，如债务重组的损益化。虽然会影响到净利润的大小。但并不会影响主营业务利润的大小。公司的盈利操纵行为也不影响主营业务利润。此时，要排除债务重组损益化等对盈利质量的不利影响。就必须认真分析盈利构成。尽量不用净利润而用主营业务利润指标来衡量盈利质量。尽可能运用现金流量分析法FASB在其备忘录中曾经提到，盈利转化为现金的程度是衡量盈利质量好坏的重要依据。现金流量是以收付实现制为基础计算出现金流入和流出的差额，与以权责发生制为基础计算出的会计利润存在应计项目调整差异。一般来说，运用应计项目分期处理的不同方式操纵盈利的手段只能改变账面的盈利。并不能改变现金流量。因此，现金流量指标比利润指标更客观和真实。投资者应尽可能运用现金流量分析法。即将经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、现金净流量，分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断上市公司的盈利的真实性和持续性。
五、总结
新的会计准则实现了与国际权威会计准则的“实质性趋同”。它作为进一步完善中国资本市场的配套法规体系建设的重要内容，对上市公司的盈余管理有着很大的约束作用，对于规范我国上市公司市场，保护投资者和社会公众利益有着重要意义。当然，新会计准则还有许多有待成熟与改善的地方，这一方面要求不断引入西方先进理念，进一步完善我国会计准则体系；另一方面更要充分结合我国实际，制定出适宜我国市场环境的会计准则体系。
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一、国际化会计准则的提供者
在经济全球化的趋势下，世界经济和各种制度与之相适应而发生了长久而深远的变化，在这样的环境下，会计仍呈现各为其阵之势就显得非常滞后了，同时按照经济学的观点来解释，制定国际会计准则本身属于一种寻租行为，因此，国际上有许多政府或民间的组织参与到会计准则国际化之中来。其中比较有影响的有：联合国、欧洲共同体（现称欧盟）、国际会计准则委员会（IASC，现称IASB）以及国际会计师联合会（IFAC）。
联合国于1979年成立了“政府间国际会计与报告准则专家组”，讨论国际会计和报告问题并制定相应的指南，在会计准则国际化中有相当的影响。欧洲共同体在成立之初即尝试对其成员国包括会计法规在内的公司法进行协调，由各成员国根据欧共体的指令在一定的期限内修改各自的法律。在其的第1、2、3、5、6、7号指令中都或多或少地涉及到会计方面，从而使现在的欧盟地区基本实现了统一的会计准则，并对世界范围内的会计准则国际化产生了积极影响和具有一定的参考价值。国际会计师联合会是国际性会计职业界组织，它通过参与到IASC的监督与决策机构中并且为之提供经费，对国际间会计协调发挥积极的影响。会计准则国际化中作用最大的机构是成立于1973年的IASC，该组织成立以来通过一系列的努力与变革，取得了国际会计准则的制定权和国际上日益广泛的支持，使国际会计准则取得了重要的地位，目前其成员包括八十多个国家的一百多个会计职业组织。本文以下所述的会计准则国际化即以IASC为研究对象。
二、国际会计准则的制定与IASC的变革
在IASC的成立之初，下设理事会、咨询小组和筹划小组，目标是“根据公众利益，制定和公布编报已审核财务报表时应当遵循的准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵守”。它参考了美国和英国的会计准则的制定经验，每份IAS经理事会确定后委托专题委员会研究，并报告设想，理事会同意后再拟初稿，发送各会员评论，然后由专题委员会修改，经理事会三分之二多数通过后作为公布草案发表，其后再广泛征求各方意见并经理事会四分之三多数通过后才正式公布，大约需三年时间才能完成。由于IASC没有法定权力，主要依靠得到IASC全体成员的支持和在其所在国对准则制定机构“劝说”，使其的IAS在国际上被各国、各地区接受并得到遵守。IASC在人力、财力和影响力上的欠缺以及各国经济环境差异巨大的现实，使得其只能选择国际上受关注的主要会计项目，在适当比较、挑选的基础上调和各国同类或类似的准则，废除一些不正确的会计惯例，允许多种会计处理并行，形成粗线条的、易于被各国各地区接受与遵守的IAS.正因为此，初期的IAS受到了广泛的尤其是美英等国的批评，指责IAS为低质量的会计准则。
IASC意识到了问题所在，并于20世纪80年代以后做了大量的工作：1.争取到证券委员会国际组织（IOSCO）的支持并达成合作协议。2.于1989年出台了《财务报表可比性》的征求意见稿，即著名的E32，要求在原来的诸多可选择会计处理方法只保留一项备选方案，而且备选方案只用于特殊而类似的情况。3.核心准则项目计划的实施（即于1995年与IOSCO达成的协议，规定IASC在1999年前形成一套核心的国际会计准则，作为跨国证券发行和上市公司编制会计报表的依据），IASC的三十个核心准则已于2000年5月17日由IOSCO正式宣布通过了评估。4.为了增强国际会计准则的权威性，大量吸收包括美国证监会主席、世界银行行长在内的资本市场和金融市场的代表加入，使IASC成为一个多方力量共同参与、更具权威性和可接受性的组织。5.根据顾问委员会的建议进行机构重组，新的IASC由管理委员会（基金会）、理事会、顾问委员会和常设解释委员会组成，财政预算也由大约每年一百万英镑剧增至每年一千万英镑，为制定高质量的核心准则提供了人力和财力上的保证。6.2001年4月改组为IASB，原国际会计准则（IAS）也更名为国际财务报告准则（IFRS），新成立的IASB开始与其他国家的准则制定机构建立合作关系，并与美国、英国、加拿大、澳大利亚、德国、法国和日本等七个国家的准则制定机构开展了实质性的合作。7.IASB在准则的制定过程中指导思想较其前身更加侧重财务报告实务，努力建立一套高质量的统一的国际会计准则。
在IASC的努力下，IAS在一定程度上实现了高质量，提高了可比性，得到越来越多的国家或组织的认可与支持。同时，IASC也一改过去妥协、协调的作风，以一个有可能成为全球公认会计准则制定者的形象出现在国际会计领域。据统计，全球会计年度结束于1999～2000年的公司及主体声明采用国际会计准则的已达二百零九个；东欧的一些国家甚至不制定本国准则而直接采用国际会计准则，另有一些国家根据国际会计准则来制定本国的会计准则；欧盟委员会、世贸组织、世界银行及负责银行监管的巴赛尔委员会都已明确地对IASC表示支持。2000年6月13日，欧盟理事会了一份备忘录———《欧盟财务报告战略：未来走向》建议在欧盟成员国范围内的所有上市公司，最迟应于2005年采用国际会计准则编制合并会计报表。2002年7月19日，欧洲议会和欧盟委员讨论通过了“关于运用国际会计准则的第1606号（2002）决议”，目的是在欧盟成员国范围内采纳和运用国际会计准则，协调公司提供的财务信息。
这些似乎都在表明，会计准则的国际化已是大势所趋，世界范围内标准化的会计准则终将实现。然而事实上情况还远远未能如此乐观，会计准则的国际化进程中更多面临的是诸多的难题、怀疑甚至反对。
三、国际会计准则推行的难点
从目前来看，国际会计准则还没有得到绝大部分国家包括其发起国的遵守，国际会计准则的推行还面临着诸多难题。
首先，由于IASC及新成立的IASB是一个国际性的民间会计职业组织，它所公布的IAS不具有任何法律上的约束力，仅仅依靠其他国际性组织推荐和会员团体承担的义务加以推行。为了增加其准则的可接受性，IASC的主要着眼点是针对一些基本会计处理问题进行国际协调而尽量回避具有重大争议问题的会计处理问题，对同一交易和事项的处理确定多个备选方案，这一点尽管在近年来已有所改善，但选择的余地仍然存在，这就容易降低信息的可比性，误导信息使用者或加大分析利用信息的成本。同时，国际会计准则在条文上过于简明，留给企业会计人员职业判断的余地较大，容易被人为操纵从而降低会计信息质量。
其次，当前世界各国的会计准则制定权都掌握在政府或是经其授权的会计职业团体手中。目前大多数的学者都认可会计准则具有经济利益后果的观点，而且许多实例也可以作为这一观点的证据（比如20世纪30年代，美国会计师协会就为争取会计准则的制定权而和以学者为主的美国会计学会展开一系列竞争活动并最终因人力和财力上的优势胜出）。因为会计准则的制定存在的经济后果，就不可避免地受到各方面利益集团的干预和制约，他们很可能不愿意让IASB来掌握这一权力。另外，许多人认为会计准则的制定权属于国家的一部分，这样会计准则的国际化还会面对民族自尊心的障碍，特别是在一些大陆法系国家和一些社会群体导向较强的国家。即使是在IASB中拥有的话语权最大、自己的会计准则也由民间制定的美国，对IASB的工作也是既有支持的一面，更有不愿让其取代自身准则的一面。美国SEC曾对IASB提出了在美施行的若干个要求，除了一些准则质量要求以外，还暗示了取代他们的GAAP不能以增加美国资本市场交易成本为前提，而无论现有国际会计准则质量如何之高也是无法做到这一点的。
最后，也是本文认为最为重要的一点：如果会计真的并非简单的“世界通用商业语言”，而是具有鲜明国家性的由各国经济基础决定的一种上层建筑的话，那么国际会计准则除了用于涉外业务之外就没有存在的必要了，这也是IASB无法通过自身努力而改变的。许多会计学家认为，会计体系是依赖于经济环境而存在的，这些环境包括经济发展水平、所有制形式、通货膨胀率、资本市场发达程度和税法制度等因素，同时还需要考虑会计执业人员的素质问题。在各国经济环境存在巨大差异的前提下，一些国家把会计政策作为经济宏观调控的工具，那样各自的会计政策或准则必然会存在区别。从产权制度的角度来看，各国若采用了服务于国际目的的会计准则，都将面临交易成本中的实施成本无限大的危险，而由该准则带来的成本的节约能否弥补损失，至少对于当前大部分发展中国家来说这是不可能的。
看来，IASB若希望如其前任主席夏普所言：“将制定出能为世界各国接受的国际会计准则”，而不是将其准则仅仅用于跨国上市公司，还有很多的理论与现实工作要做，IASB任重而道远！
[参考文献]
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[2]葛家澍，林志军。现代西方会计理论[M].福建：厦门大学出版社，2001.
[3]李翔华。会计基本理论[M].北京：经济科学出版社，1989.
[4]曲晓辉。我国会计国际化刍议[J].会计研究，2002，（1）。
篇7
笔者认为这样修改主要基于以下原因：⑴债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算，其实质属于捐赠，适用其他准则；⑵企业破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范子以规定。在企业进行公司制改造时，情况比较复杂其债务重组无论是否属于持续经营，本准则也不予涉及。⑶债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人未做出让步，则不涉及会计的确认和披露。因此将债务重组的定义恢复为1998年准则的定义有其科学性和合理性。
虽然新准则对债务重组的定义在文字上与1998年准则的定义[1]一样，但新准则的适用范围比1998年准则的适用范围广，这是由于债务重组定义对“让步”的判断标准不同，1998年准则未采用现值计算，而新准则借鉴了美国财务会计准则第15号公告的做法，采用现值计算来判断债权人是否做出了“让步”。
新准则规定，以修改债务条件（包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）进行债务重组中，债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。对于债权人而言，重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益，受让非现金资产按照公允价值入账。现值更能真实反映债务人、债权人在债务重组活动中的利得和损失，现值概念的引入，使得债务重组具体准则与国际会计准则进一步趋同。
2、公允价值计量模式
（一）公允价值的概念。
公允价值亦称公允市价、公允价格。各国会计准则对公允价值概念的表述不尽相同，但基本意思是一样的。国际会计准则第32号指出:“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换的一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”英国财务报告准则第7号中的定义是:“公允价值，指熟悉情况、自愿的双方在一项公平交易而不是在强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或一项负债所使用的金额。”我国将其定义为:“以公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”
（二）用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量
债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量:
(1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。
(2)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
（三）恢复公允价值作为入账价值的意义
从理论上讲，采用公允价值计量能合理、真实地反映企业的财务状况和经营成果。①公允价值更能体现某一时点上资产或负债的实际价值。②有助于全面反映债务重组对企业的实际影响，正确分析企业的经营成果。如以以非现金资产清偿债务，资产转让损益与债务重组损益的性质不同应分开核算，只有公允价值的运用才能清楚地将其区分开来。
恢复公允价值，保持会计准则的一致性。在新的会计准则中由于在《金融工具的确认和计量》《企业合并》等具体准则中部分引入公允价值，为了保持会计准则的一致性，在债务重组准则中应引用公允价值计量。
恢复公允价值，与国际会计惯例接轨。我国企业要开展世界贸易，就要提供符合国际惯例的会计信息。公允价值计量通常被认为能为决策者提供最为相关的信息代表了财务会计未来发展的方向。目前，公允价值已被越来越多国家的会计准则和国际会计准则采用。
3、债务重组的会计处理
（一）债务人的处理
债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入(债务重组利得)。
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。
（二）债权人的处理
债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出(债务重组损失)等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。
五、新准则执行中存在问题的探讨
（一）运用公允价值计量的实际操作问题
国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则已有几十个之多，公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。同时，我国的市场环境和会计人员的素质正在不断的完善和提高，使用公允价值计量将是必然的。而且会计本身就是要传递真实、公允的会计信息，公允价值应该是最真实、公允地计量企业的资产和负债。公允价值本身并不存在问题，它之所以会被利用来操纵利润，往往是因为市场环境和人为因素。而在目前市场经济不完善，尤其是生产要素市场存在缺陷的条件下，公允价值的取得和现值的计算在实际操科中可能存在不少问题。实际操作时能做到的只能是选择最接近公允价值的计量，尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。大多数时候，公允价值的确认只能来源于双方协商，那么公允的程度就有待提高了；同样现值利率的取得也会存在具体困难。这些都给公允价值计量留下可选择的空间。在日前市场机制不健全，投资者还要以企业财务报表指标作为投资决策依据，公司内部治理结构尚不合理的情况下，不排除因受自身利益驱动的高级管理人员可能利用此进行利润调节和会计造假的情况。笔者认为在目前的环境下，解决这个问题应该要注重相关辅助机构的工作质量，如评估机构、工商管理部门、物价部门、税务部门等，建立好相关的监督和管理机制，想办法提高这些部门的工作质量，把市场环境因素的影响减到最低，恢复公允价值的公允。
（二）关于重组收益的问题
新准则规定，以债务转为资本清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，作为重组收益，确认为目期损益。相比旧准则而言，重组收益最终计入了目期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。然而就如98年准则，一些亏损的上市公司就利用债务重组获取额外的重组收益及巨额利润，以使亏损减小或是扭亏为盈，维持报表利润，使会计报表不真实。这就需要修改现金流量表的相关项目。由于债务重组不是企业日常的经营活动，它的损益并不能给企业带来相应的现金流入或流出，因而对当前经营活动的现金流量不会产生任何影响。所以，在编制现金流量表时，应把由于债务重组产生的收益或损失从补充资料的净利润项目中扣除，这样对净利润调整后的经营活动产生的现金流量净额才会是真实的数据，也只有这样才能使现金流量表的主表和补充资料中所反映的经营活动产生的现金流量净额项目相一致。因此为了保证新准则的顺利实施，应在现金流量表的补充资料中增加一项债务重组净损益，作为净利润的调整项目,专门反映债务重组产生的损益。这样处理可以较清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响，提高会计数据的质量。
4、结语
2006年我国财政部颁布的，是在2001年修改1998年公布的《企业会计准则债务重组》的基础上做出的进一步修订，它更能反映现实经济运行的特点，同时与国际会计准则在保持一致的基础上更为其体，更其有操作性。新会计准则体系的贯彻和实施，对于进一步规范我国的资本市场，提高企业会计信息质量，建立和完善企业制度，促进企业社会主义市场经济的健康发展，都将发挥重要的作用。
参考文献
[1]财政部，《企业会计准则》[M].北京经济科学出版社1999.
[2]财政部，《企业会计准则》[M].北京经济科学出版社，2002.
篇8
例如：2007年12月31日，某公司库存材料A1初始单位成本100元，材料A2初始单位成本为80元，材料A3初始单位成本50元，材料A4初始单位成本20元。生产W1产品需要A1，A2，A3，A4四种材料，直接人工和制造费用为150元；生产W2产品只需要A1和A4材料，直接人工和制造费用为130元。则W1产品的单位成本为：100+80+50+20+150=400（元）；W2产品的单位成本为：100+20+130=250（元）。
当资产负债表日，由于市场材料价格波动，A1，A3，A4两种材料发生了降价，A1材料由100元降为60元，A3材料由50元降为35元，A4由20元降为15元；受此影响，W1、W2产品的市场价格也有所降低，W1由450元降为390元，W2由500元降为420元。估计相关销售费用和税金为售价的5%，根据可变现净值的定义M产品和N产品的可变现净值计算如下，W1产品可变现净值：W1估计售价-估计相关销售费用和税金=390-19.5=370.5（元）；W2产品可变现净值：W2估计售价-估计相关销售费用和税金=270-13.5=256.5（元）。
一、生产持有材料存货可变现净值计量存在的问题
（一）用于生产两种产品以上的材料的可变现净值
按上例：由于A1材料可用于W1产品的生产，也可用于W2产品的生产。根据新会计准则，A1材料的可变现净值应根据W1或W2产品确定。按照W1产品，由于W1产品的可变现净值低于成本，A1材料的可变现净值：W1产品的估计售价-将A材料加工成W1产品尚需要成本（W1产品的成本扣除A1材料成本的金额）-销售费用和税金=390-300-19.5=70.5元，低于其成本100元，因此A1的期末价值应为70.5元，按照每件29.5元计提存货跌价准备。按照W2产品，由于W2产品的可变现净值高于其成本，A1材料不需要计提存货跌价准备，那么材料A1到底需不需要计提存货跌价准备？计提多少?取决于W1产品还是W2产品?这就出现了同一材料期末价值不同的现象，违背了计量一致性原则。
（二）当材料市场价格未变，成品售价降低时材料的可变现净值
A2材料价格未发生变化，由于其仅用于W1产品的生产，应按照W1产品计算其可变现净值。由于W1产品可变现净值低于成本，A2材料的可变现净值：W1产品的估计售价-将A2材料加工成W1产品尚需要成本（W1产品成本扣除A3材料成本的金额）-销售费用和税金=390-320-19.5=50.5元，低于成本80元，应按每件29.5元计提存货跌价准备。当然，材料价格未变时，新会计准则并未明确要求按照可变现净值进行后续计量，但现实中材料价格未变时，成本价格随市场波动、能耗降低、技术进步等因素发生下降的情况比比皆是，从逻辑的一致性考虑，当然也应该将这些预计不能收回的成本反映在当期。但问题是，这种情况下，计提跌价准备是建立在企业继续生产成品然后出售的假设下的，而理性的企业此时完全可以直接出售材料以避免该跌价损失。
（三）存在可变现净值为负数的材料
假设生产W1产品，由于W1可变现净值低于成本，A4在资产负债日可变现净值应等于W1的估计售价-将A4加工成W1产品尚需要成本-销售费用税金=390-380-19.5=-9.5元，以此为基础计提存货跌价准备显然不符合逻辑。当然，低于0的可变现净值只有对于成本结构中比例较小的非主要材料才有可能发生。在这种情况下，企业一般会根据新会计准则《存货》的第十八条第三款，选择和其他材料合并计提存货跌价准备。二、对生产持有材料存货期末价值计量的建议
对于生产持有材料存货，按照其生产的成品确定可变现净值的方法并不能完全符合企业经营的实际情况，而且存在很多不确定的因素，不符合谨慎性原则，且在一定程度上降低了准则的可操作性。在会计准则国际准则趋同的背景下，参照《国际会计准则第2号—存货》第29条：用于生产存货的材料和其他物料，不能减记到其成本以下，如果用其生产的制成品预计可按成本或更高的价格出售的话。然而，当材料价格的下跌可以表明制成品的成本将超过可变现净值时，那么该材料就应减记到可变现净值，在这种情况下，材料的重置成本可能是其可变现净值最可行的计量基础。也就是说，对于生产持有的材料，依然按照可变现净值作为其后续计量的基础，但可变现净值直接根据材料自身的重置成本计量，而不是依赖于用其生产的产成品，这一方面压缩了根据不同产品计算可变现净值从而调节利润空间，一方面大大提高了准则的可操作性。
从表1可以看出，按照新会计准则，在W1产品售价由450元降至390元的情况下，所有的材料，无论价格是否下降，下降多少，都会提取29.5元的存货跌价准备，计提的金额为118元，基本上相当于全部材料降价金额60元的一倍。如果根据W2产品计算，A1材料和A4又不需要计提任何跌价准备，而根据重置成本，只有价格发生下降的A1材料、A3、A4需要分别按其价格下降的金额计提存货跌价准备，与以何种产品作为计算依据无关。显然，后者更加客观，便于操作，也更符合企业经营的实际情况。当销售产品不如销售材料时，企业肯定选择后者。生产和市场需求的不同，材料的用途和目的随着企业管理者持有意图的改变而变化，生产持有材料和待售材料的具体划分在现实中没有多大意义，以重置成本作为生产持有材料存货的可变现净值，使得生产持有材料和待售材料具有相同的计量基础，可以避免企业简单地通过改变材料用途从而调节利润的做法。
【参考文献】
篇9
Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod
2006年我国财政部的新会计准则体系中，《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称新准则)借鉴《国际会计准则第12号——所得税》，废止了应付税款法等我国现行会计事务所采用的方法，要求企业统一采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则确定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对两者之间的差异分别确认应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用[1]。可以看出，对暂时性差异的理解、确认、计量及其对所得税影响的会计处理，是新准则所得税会计处理的核心问题。
一、暂时性差异的含义
新准则在引入资产和负债计税基础概念的基础上引入了暂时性差异的概念，所谓暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额[2]。由于资产的计价金额随着时间的推移将逐步费用化，会计核算上的资产计价金额与所得税法上资产计价金额之间的差异，从资产的整个使用期间来看将逐步消失，所以这些差异都是暂时性的，不存在永久性差异。如果存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。
二、暂时性差异与时间性差异的区别
《企业所得税会计处理的暂行规定》(1994年)、《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(1995年)及《企业会计制度》(2001年)(以下简称旧制度)中规定企业可以选用的三种所得税会计处理方法包括损益表债务法，它以损益表为基础，强调时间性差异的形成与转回及其对所得税的影响。时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异[3]。暂时性差异与时间性差异相比都能够在未来期间转回，差异对所得税的影响金额均需递延或分配到以后各期，但是两者之间还是存在显著的区别。
(一)核算理念不同
会计界对收益理解由“收入/费用观”转变为“资产/负债观”，是促使损益表债务法发展为资产负债表债务法的重要原因。时间性差异正是基于“收入/费用观”，侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，反映的是某个期间内的差异，根据其确认的递延所得税资产和负债仅反映了对所得税费用的本期影响额。而暂时性差异是基于“资产/负债观”，侧重于从净资产变动的角度分析会计利润和应税所得之间的差异，反映的是资产负债表日累计差异金额，根据其确认的递延所得税资产和负债分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债，更加符合资产和负债的含义。例如：某项固定资产，原价为100万元，预计净残值为零，计税确认的折旧费每年20万元，财务会计确认的折旧费每年25万元。从时间性差异角度分析：第一年和第二年分别产生的时间性差异为5万元。从暂时性差异的角度分析，第一年底：固定资产账面价值为75万元(100万元-25万元)，固定资产税基为80万元(100万元-20万元)，累计暂时性差异等于5万元(80万元-75万元)；第二年底：固定资产账面价值为50万元(75万元-25万元)，固定资产税基为60万元(80万元-20万元)，累计暂时性差异等于10万元(60万元-50万元)，第二年实际发生的暂时性差异为5万元(10万元-5万元)[4]。
(二)核算范围不同
由于损益的变动必然导致净资产变动，所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来，因此基于资产负债表确认的暂时性差异包括旧所得税会计规范中所称的所有时间性差异，还包括其他因对资产或负债进行直接调整而产生账面金额与其税基不一致的非时间性差异，以及会计上虽未作为资产和负债确认，但按照税法规定可以确定其计税基础而产生的计税基础与其账面价值之间的差异等。它能直接反映对未来税收的影响，可以促使企业对报告日的财务状祝和未来现金流量做出更加恰当的评价，提高预测价值。
三、暂时性差异的确认和计量
(一)计税基础与暂时性差异
在确认暂时性差异时，必须要先正确理解计税基础这一概念。计税基础是在资产负债表日，根据所得税法的规定所确认的资产或负债的金额。一项资产的确认意味着该资产的账面价值在未来期间将以流入企业经济利益的形式收回，新准则第五条规定，资产的计税基础就是指企业在收回资产账面价值过程中，税法上允许抵扣该经济利益的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，税法允许作为成本、费用或损失于税前列支的金额。在资产的初始计量过程中，一般情况下资产的账面价值等于其计税基础。在资产的后续计量中，由于税收制度的改革和财务会计独立性的增强，资产的账面价值与计税基础会因为税法和会计准则规定不同而产生差异。一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出来清偿，新准则第六条规定，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。从准则应用指南的解释来看，诸如短期借款、应付款项等一般负债项目的确认和偿还并不影响当期损益和所得税的计算，因而负债的账面价值通常情况下与计税基础是一致的。两者产生差异的因素主要源自计提费用所形成的非现实负债，如企业因销售商品提供售后服务等原因确认入账的预计负债、对外提供担保预提的或有负债等。
(二)目前常见的暂时性差异
根据差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。如果资产的账面价值比计税基础高，或是负债的账面价值比计税基础低，会产生应纳税暂时性差异，两者的差额作为未来期间应纳税所得额应计算交纳所得税，从而导致经济利益流出企业，要将其确认为一项递延所得税负债。如果资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，表现为支付的所得税额减少而使经济利益流入企业，要将其确认为一项递延所得税资产。对递延所得税资产或负债的计量，资产负债表债务法要求按预期收回该资产或清偿该负债期间的实际执行的税率计量。如果预期实现或清偿年度的税率尚未正式公布，则应采用已公布的税率计量，不预测未来税法或税率变动。
根据差异的内容，暂时性差异包括两类情况：一是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。如B企业固定资产账面余额50万元评估增值5万元，尚可折旧年限为5年，则会计当期计提的折旧为11万元，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万元，也即其账面价值为55万元，但计税基础只有50万元，从而产生可抵扣暂时性差异；二是指未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额，与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。
按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定，在2007年首次执行新准则时，企业应首先对所有资产、负债进行重新分类，再逐项比较其账面价值和计税基础之间是否存在暂时性差异，据以确认递延所得税资产和负债，并对其所得税影响追溯调整年初留存收益。我们可以在所得税会计准则实际应用中，结合企业自身特点，有针对性地分析测试与上述暂时性差异事项相关的资产、负债项目，据以确认和计量递延所得税资产、负债和所得税费用，方便所得税会计核算与账务处理。
[参考文献]
[1]中国注册会计师协会.2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2007：384.
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首先，受我国经济发展水平限制的影响。我国是社会主义国家，目前还处于社会主义经济发展的初级阶段，受历史环境的影响，我国长期实行的是计划经济体制，直到改革开放以后，我国才逐步建起社会主义市场经济体制，相比于国际众多发达国家来说，我国市场经济发展起步较晚，目前我国市场经济的发展尚不成熟。而国际会计准则制定和实施的基础就是依据发展成熟的市场经济，建立完善的资本市场、货币市场以及外汇市场，这些都有效保障了国际会计准则得以顺利实施。国际会计准则更符合西方发达国家市场经济发展的特点，而我国作为以国有经济占主导的发展中国家，经济发展并没有完全市场化，与发达国家的经济发展还存在较大差距，因而也不能照搬国际会计准则的相关规定。其次，我国法律环境不够完善。会计工作是一项严谨性较高的管理工作，作为一个企业来说，会计工作质量的高低直接影响到整个企业的健康发展，而对于一个国家来说，则影响到整个国家的经济安全。所以，会计准则作为会计工作开展的理论依据，其制定和实施必须依靠健全的法律体系和完善的法律环境。国际会计准则以资产负债表为主，而我国法律则规定公司上市、退市，以及增资配股均以利润表为判定依据，一定程度上忽略了资产负债表的质量，与国际会计准则的要求相违背。除此之外，我国新会计准则实行以后，与之相适应的财税政策和法律制度还没有落实到位。所以，我国尚不具备健全的法律体系和充满缺陷的法律环境，是影响我国企业会计准则国际趋同的重要法律因素。最后，我国企业会计准则在国际趋同的过程中过于被动。严格来说，各国会计准则国际趋同不应该是某一个国家或地区的会计准则单方面向国际会计准则靠拢，而应是国际会计准则委员会与世界各国会计准则制定机构之间相互借鉴和相互认可。我国企业会计准则在国际趋同过程中就犯了这样的大忌，只是单方面地向国际会计准则靠拢，而不是根据我国的利益需要积极参与国际会计准则的制定，或是要求国际会计准则在某些方面的准则规定向我国会计准则靠拢。再者，我国参与国际会计准则的制定的意识不强，力度不够。总得来说，这种被动性和盲目性，不仅影响到我国各大企业的经济利益，更严重阻碍了我国企业会计准则国际趋同的步伐，影响到我国的国际地位。
2.微观因素
从微观上讲，阻碍我国企业会计准则国际趋同的因素主要从企业自身来分析。第一，公司治理机构存在一定的缺陷。就我国上市公司简单来说，我国公司治理结构主要存在以下问题：我国公司股权高度集中，致使上市公司的管理缺乏有效的监管，妨碍科学的公司治理结构的建立；董事会人员的组成以执行董事和控股股东代表为主，缺少外部董事、独立董事的监督，使得国有控股上市公司呈现出“弱股东，强管理层”现象，“内部人控制”现象严重；上市公司与控股股东之间存在过多的关联交易，与控股股东在人员、财务、资产上没有实现三分开，控股股东以此控制或操纵上市公司，大量侵占上市公司资源等等。这种不合理的公司治理结构，使得公司利润操纵行为难以根除，势必会影响到会计系统在整个企业中的运行。所以，公司治理结构的缺陷性间接地影响到我国企业会计准则与国际会计准则趋向同一。第二，企业会计人员的素质有待于进一步提高。目前，由于我国会计教育存在许多不足，国家和企业对会计人才的培养工作落实不到位，导致我国企业的相关会计人员执业素质不高。我国各大企业的会计人员多数是从高校直接引进的年轻的会计人员。他们虽然具备扎实的理论知识，却不擅长灵活运用这些知识；他们习惯于将会计准则和会计制度按部就班，却不擅长运用自己的专业判断。而就国际会计准则的未来发展趋势分析，它要求企业会计人员不仅要具备丰富的专业知识，而且要求其具备专业的判断能力，革除传统会计准则中的弊端和不足，创新思维，不断完善当前的会计准则和会计制度。所以，我国的会计人员的素质水平与国际会计准则的要求还有一定差距。
二、加快我国企业会计准则国际趋同的有效措施
积极探求影响我国企业会计准则国际趋同的原因，并努力排除我国企业会计准则在与国际会计准则趋同道路上的种种障碍，这对于我国企业更进一步打进国际市场，更好地参与国际竞争，提升我国的国际地位和影响力具有重大意义。因此，采取有效措施加快我国企业会计准则国际趋同的进程已经迫在眉睫。
1.转变我国对会计准则国际趋同的认识
不可否认，加快我国企业会计准则国际趋同的步伐，不管是对于企业自身来说，还是对于整个国家、整个社会，都具有重要意义。因此，首先我们应该转变对会计准则国际趋同的认识。一是对于我国会计准则的制定和颁布，不能过于强调国家法律的强制性，使人们只能被动地接受，而是要提高人们对制定会计准则的社会意识，并不断优化我国的企业会计准则，使之不断与国际会计准则趋同；二是转变我国对企业会计准则国际趋同方式的认识，我们既不能以一种被趋同的身份，一味地依照国际会计准则制定我国企业会计准则，更不能要求国际会计准则向我国会计准则靠拢，而是要以一种参与者的身份，与之相互沟通，相互借鉴，依据我国社会发展的实际情况，制定与之相适应的会计准则。其次，我们要积极参与到国际会计准则的制定过程中去。一套完整的、高质量的、具有参考价值的国际会计准则，需要各国平等参与，而不是由某些国家或国家集团主宰制定。因此，我国应该积极参与制定国际会计准则，广泛借鉴世界各国先进的理念和实践，不断完善我国的会计准则，从而更好地维护我国的经济利益，促进我国社会主义市场经济的稳健发展。
2.加强我国法律环境条件的优化
随着新会计准则的制定和实施，我国应该加强相关配套的法律法规和相关制度的建立，使得新的会计准则与法律法规保持口径一致和相互协调，以保证新旧制实现成功过渡和切换。对不适应新会计准则的法律法规及相关会计制度进行修订和完善。只有不断优化我国法律环境条件，为新会计准则的实施提供一个具有保障性的法律环境，我国企业会计准则才能更好地实现与国际会计准则的趋同，也才能更好地服务于我国社会经济的发展。
3.不断完善我国公司内部治理结构
不合理的公司内部治理结构使得我国企业会计系统无法正常运行，也进一步导致我国企业会计准则国际趋同的滞后性，严重影响到我国企业会计工作的质量和效率。因此，我国各企业应该不断完善其内部治理结构，加强内部管理工作，严格控制股权过度集中的现状，尽可能实现公司所有者与经营者职权的分离，充分发挥董事会对经理行为的监督约束作用，合理分配公司利润。同时要加强公司财务部门的内部管理，严格划分职权，落实岗位责任制，充分发挥各个财务人员之间相互监督和牵制的作用，从而保证会计信息的可靠性和真实性，进一步促进会计系统在整个企业中的正常运行。
4.加强对相关人员的培养
首先，会计准则国际趋同对我国会计人员的职业技能和业务素质提出了更高的要求。目前我国严重缺乏熟知国际会计准则和相关规定的高素质人才。加上我国新制定的会计准则中增加了很多新业务，会计人员还没有及时学习和掌握这些新的知识，对新的会计准则在企业中的运用还不是很适应。因而国家应该加强对会计人员培训，使其加深对新会计准则和国际会计准则内容的了解，努力培养出具有崇高职业操守和广阔国际视野的高级会计人才，建立高素质的会计队伍，要努力提升国内注册会计师行业的执业能力和国际化水平，提高其独立、客观、公正执业的自觉性，使其尽快向国际水平靠拢。其次，我国驻TASB的专家组成员，不仅要具备忠于祖国的政治素质，具有高水平的专业知识水平，更需要具备很强的沟通和谈判能力，这对于维护我国经济利益和国际地位具有重大意义。因此，我们国家要积极培养能够忠实代表我国利益进行会计准则国际趋同的高级人才。
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二、每股收益指标计算
每股收益准则含总则、基本每股收益、稀释每股收益和列报四部分内容。下面主要解释基本每股收益和稀释每股收益的计算方法。
(一)潜在普通股是否具有稀释性的说明
潜在普通股在我国主要包括可转换公司债券、认股权证、股票期权等。潜在普通股转换为普通股后，会减少每股收益，因此应计算稀释每股收益。需要注意的是，送红股、资本公积转增股本、并股或拆股等也使普通股股数发生变动，但不作为稀释性因素计算稀释每股收益，只需对列报期间发行在外普通股的加权平均数进行追溯调整。
(二)基本每股收益和稀释每股收益的计算
1．基本每股收益
基本每股收益二普通股股东的当期净利润÷发行在外普通股的加权平均数
发行枉外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数牛当期新发行普通股股数x已发行时间÷报告期时间—当期回购普通股股数x已回购时间÷报告期时间(已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以按月份简化计算)。
如：2005年某公司1月1日已发行股数800股，库藏股数为120股；5月31日发行新股320股；12月1日购头库藏股100股，则该公司2005年度发行在外普通股的加权平均数为：
(800-120)x12／12十(320x7／12)—(100x1／12)＝858股
2．稀释每股收益
稀释每股收益是在考虑潜在普通股稀释性影响的基础上，对基本每股收益的分子、分母进行调整后再计算每股收益。
(1)分子的调整体现在三方面：①当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用；③调整时应当考虑相关的所得税影响。
如：某公司2005年净利润为10，000，000元，发行在外普通股为2，000，000股，可转换债券名义金额为100，000，000元，利率为5％。每1，000元债券可转换成20股普通股。不考虑债券溢折价的摊销额。所得税率为40％。
分析：对于稀释性潜在普通股——可转债而言，调整净利润时应以当期净利润为基础加上当期已确认为财务费用的利息，并将所得税因素考虑在内。
净利润增加：100，000,000x0．05x(1-0．4)＝3，000，000元；新增股份＝100，000x20＝2，000，000股
稀释性每股收益＝(10，000，000十3，000，000)÷(2，000，000＋2，000，000)＝3．25元
一、每股收益会计准则的主要特点
每股收益(EPS)是资本市场上一个非常重要的基础性指标。我国现行每股收益的确定和列报主要依据证监会的《公开发行证券公司信息披露编报规则第9号一净资产收益率和每股收益的计算及披露》中的规定。该规定汁算披露的只是基于普通股计算的全面摊薄的每股收益和加权平均的基本每股收益，未考虑潜在普通股的影响。
借鉴国际会计准则，并结合我国上市公司近年来的新情况，财政部出台了《企业会计准则第34号一每股收益》，其最人特点是针对存在稀释性潜在普通股的情况，通过调整净利润及发行在外普通股的加权平均数，要求汁算和披露稀释每股收益，不再计算全面摊薄的每股收益。
二、每股收益指标计算
每股收益准则含总则、基本每股收益、稀释每股收益和列报四部分内容。下面主要解释基本每股收益和稀释每股收益的计算方法。
(一)潜在普通股是否具有稀释性的说明
潜在普通股在我国主要包括可转换公司债券、认股权证、股票期权等。潜在普通股转换为普通股后，会减少每股收益，因此应计算稀释每股收益。需要注意的是，送红股、资本公积转增股本、并股或拆股等也使普通股股数发生变动，但不作为稀释性因素计算稀释每股收益，只需对列报期间发行在外普通股的加权平均数进行追溯调整。
(二)基本每股收益和稀释每股收益的计算
1．基本每股收益
基本每股收益二普通股股东的当期净利润÷发行在外普通股的加权平均数
发行枉外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数牛当期新发行普通股股数x已发行时间÷报告期时间—当期回购普通股股数x已回购时间÷报告期时间(已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以按月份简化计算)。
如：2005年某公司1月1日已发行股数800股，库藏股数为120股；5月31日发行新股320股；12月1日购头库藏股100股，则该公司2005年度发行在外普通股的加权平均数为：
(800-120)x12／12十(320x7／12)—(100x1／12)＝858股
2．稀释每股收益
稀释每股收益是在考虑潜在普通股稀释性影响的基础上，对基本每股收益的分子、分母进行调整后再计算每股收益。
(1)分子的调整体现在三方面：①当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用；③调整时应当考虑相关的所得税影响。
如：某公司2005年净利润为10，000，000元，发行在外普通股为2，000，000股，可转换债券名义金额为100，000，000元，利率为5％。每1，000元债券可转换成20股普通股。不考虑债券溢折价的摊销额。所得税率为40％。
分析：对于稀释性潜在普通股——可转债而言，调整净利润时应以当期净利润为基础加上当期已确认为财务费用的利息，并将所得税因素考虑在内。
净利润增加：100，000,000x0．05x(1-0．4)＝3，000，000元；新增股份＝100，000x20＝2，000，000股
稀释性每股收益＝(10，000，000十3，000，000)÷(2，000，000＋2，000，000)＝3．25元
(2)分母的调整表现在胜数的调增上，即计算基本每股收益时的股份加权平均数加上全部具有稀释性潜在开通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数量。准则同时规定，以前期间发行的稀释性潜在普通股假定当期期初转换，当期发行的稀释性潜在普通股假定在发行日转换。
对于股票期权和认股权证而言，其行权价格低于平均市场价格时具有稀释性，其调整增加的普通股股数：拟行权时转换的普通股股数—行权价格x拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格(公式1)。
企业承诺回购时，若合同规定的回购价格大于当期普通股平均市场价格时，应考虑其稀释性。增加的普通股股数＝回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格—承诺回购的普通股股数。
如：2005年某公司净利润为240万元，发行在外加权平均普通股股数为100万股，每股普通股平均市价为20元，2004年10月15日发行普通股认购期权20万股，行权价为15元，行权期为2005年9月。2005年6月3日发行认股权证10万股，行权价格为16元，行权期为2006年5月。
分析：股票期权和认股权证的行权价小于平均市场价格，闲此具有稀释性。具有稀释性的潜在普通股当期转换成普通股的，从期初至转换日，应当将共计入汁算稀释每股收益的普通股加权平均数，说明其潜在影响；转换完成后，从转换日至期末，应当将共计入计算基本每股收益的普通股加权下均数。所以基本每股收益和稀释每股收益计算如下(计算凋增股数时将上述公式1进行了简单的变形)：
2005年发行在外普通股的加权平均数=100+20x3÷12=105万股
基本每股收益=240÷105=2．29元
调增的普通股股数二20x(20-15)÷20x(9／12)+10x(20－16)十20x(6／12)4．75万股
稀释每股收=240÷(105+4．75)2．19元
三、我国准则与lAS相比存在的两个问题
对比国际会计准则和我国的会计准则，两个准则在整体计算方法和思路上是基本一致的，这体现了我国与国际会汁准则的趋同，但趋同不等于等同。每股收益准则对比IAS尚存在—些有待完善之处。
(一)潜在普通股稀释性影响的指标规定得过子笼统
IAS33刘潜在普通股进行了分门别类的具体说明，包括期权、认股权证及其等价物，可转换工具(优先股、普通股)、或有可发行股份、可用普通股或现金结算的合同、购入期权、卖出期权。而我国目前资本市场金融工具的品种相对有限，在计算稀释每股收益时，只规定了认股权证、股份期权、企业承诺回购合同，其他未作进一步说明，连最常见的可转换公司债券都没有举例说明。对十其什么条件下具有稀释性，何时转换没有进行界定和举例，这对于可转债在我国这么常见的情况下确实不利于实务操作。
对于存在优先股的条件下如何把会计利润调整为归属于普通股股东的当期净利润也没有相应规定。相比之下，IAS33在这方面规定得很详细，操作性强。IAS33规定：在—个期间内确认的、包括所得税费用、非常项目和少数股东权益在内的所有收益和费用项目应包括在当期净损益中。计算可分配给普通股股东的当期净损益时，应将可分配给优先股股东的净利润额(包括当期优先股股利)从当期净利润中扣除。扣除金额具体指：第—，当期宣告发放的非累积优先股股利金额，第二，当期累积优先股要求的优先股股利全部金额，无论这些股利是否已宣告发放。当期优先股股利金额不包括属于以前期间，但在当期支付或宣告发放的累积优先股股利金额。
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在此前提下，国际会计准则委员会（IASB）于1984年开始探讨金融工具的确认与计量问题，后经过多次补充和修订，最终于2004年对IAS39“金融工具的确认与计量”做了大幅修改，采用完全的公允价值（FullFairValue），并于2005年1月1日起正式生效。对于金融工具的披露与列报，IASB从1991年开始探索，后经过多次补充和修订，最终于2003年做了大幅修改，采用完全的公允价值（FullFairValue），并于2005年1月1日正式生效。2005年8月18日，IASB又了“IFRS7—金融工具披露”（2007年1月1日生效），该项准则将替代IAS30和IAS32中涉及金融工具披露的内容。
随着我国商业银行市场化、国际化程度的加深，近年来也越来越多地使用金融工具来防范和应对风险。有鉴于此，我国财政部于2005年8月了《金融工具的确认和计量暂行规定（试行）》，引入了完全公允价值的理念，并规定从2006年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行。同时，我国已在境外上市和拟在境外上市的商业银行，也要按照国际会计准则编制财务报告。
在上述大背景下，遵守国际会计准则是大势所趋，但中国的商业银行必须认识到：会计准则是对银行战略和业务的经济实质的反映，有关金融工具的国际会计准则就是对国际先进商业银行使用金融工具防范风险的战略理念和实务操作的反映。对国际会计准则的遵守不但不会对国际先进商业银行造成大的负担，而且还有可能通过遵循达到相互学习促进的作用。我国的商业银行如果不仔细研究国际先进商业银行对使用金融工具不断进化和发展的战略理念和最佳实务（bestpractice），只是单纯地强调对准则条文的遵守，则不但要承担很大的遵循成本，而且只是“形似”，离“神似”可能越来越远。
本文拟就国际先进商业银行对金融工具使用的战略理念和最佳实务做一些探讨，以期为我国商业银行从风险管理战略高度把握金融工具的使用、确认、计量、列报与披露提供一些有益的参考。
国际先进商业银行使用金融工具的战略理念与最佳实务
现代全能型商业银行的显著特征是传统商业银行业务和投资银行业务的组合。传统商业银行主要是在货币市场和资本市场作为资金借贷者之间的中介。银行通过活期存款、储蓄存款、定期存款和发行债券收取资金，然后向顾客提供贷款。投资银行则为顾客提供咨询并为顾客执行买卖债券、股票、外汇和衍生品。大的全能型商业银行还会有自己的交易部门，向顾客提供它们自己的投资银行产品并从事自己的账户交易。
全能型商业银行根据市场价格风险、信用风险、利率风险和流动性风险的分类进行风险管理。对风险管理的基本理念是，一定要从整合的观点由专业人士承担相应的风险管理的职责。因此，这些风险都是由特定的专业部门管理。
银行传统的信贷业务记录一般被称为银行账簿（bankingbook）。信用风险由发放贷款的信贷部门管理。传统上，信贷部门是根据对单个交易对象、行业和地理区域发放贷款的限额采取“买并持有”的政策。但金融市场的最近发展，特别是资产证券化和信用衍生工具的发展，使银行能够更为积极地管理它们的贷款组合和整个信用风险的暴露。
银行参与金融市场交易的记录一般被称为交易账簿（Tradingbook）。由于债券、股票和衍生工具交易导致交易账簿的市场价格风险和流动性风险由交易部门管理。
银行账簿头寸（即贷款和发行的债券）的外汇、利率和流动性风险则由资产负债管理（AssetLiabilityManagement，ALM）机构管理（包括资产负债管理委员会的决议及实际操作的交易部门根据资产负债管理委员会的指示进行交易），从而使得贷款组合只有信用风险的暴露（这种内部风险的转移则主要是通过由不同部门根据市场，比如LIBOR等，商定内部转移价格实现）。资产负债管理机构在保持整个银行利率和流动性风险管理的透明度上发挥着中心作用。
假设一家银行当前正保持着它期望的风险暴露。现在，这一银行涉及两笔新的客户驱动的交易。第一笔交易是1亿元年利率6％的5年期贷款。第二笔交易是6个月5000万元的存款。这两笔交易将在三个方面增加银行的风险头寸。贷款意味着额外的信用风险；同时由于存款与贷款在期限和数量上不配比，从而导致额外的流动性风险和利率风险。
如果这家银行想重新建立它所期望的（先前保持的）风险头寸，则它可以发行与这一贷款有相似结构的债券，购买利率互换或卖出利率期货。虽然发行债券可以对利率和流动性风险进行套期保值，但利率衍生工具（即互换）只能对利率风险套期保值，不能提供流动性（即资金）。
ALM可能根据单个业务做套期保值交易，从而使套期保值工具与被套期保值的金融工具之间联系起来（微观套期保值[MicroHedges]）。ALM通常只对有较高市场风险暴露的大的交易、有嵌入期权的交易，以及会计部门事前确定的交易采用微观套期保值，从而反映特定的套期保值关系。一般来说，ALM是从组合的角度管理风险（如采用套期保值，则为宏观套期保值[MacroHedges]）。风险暴露可以用外汇、利率、信用和流动性风险的因子来表示。
在ALM的银行实务中，对一个组合所决定的现金流的外汇、利率和流动性风险的分析，通常是通过对这一组合中所有交易聚合的现金流构建时间区间（TimeBucket）来分析，通常还会区别币种。根据对组合的利率风险的分析，ALM选择具有恰当的数量和期限的套期保值工具以维持组合期望的风险暴露。与微观套期保值相比，宏观套期保值的意图并不是直接与某一特定的套期保值工具联系起来。
总的来说，商业银行恰当使用金融工具的前提是：（1）有确定的风险管理目标及相关战略；（2）存在高效的ALM，从总体上把握银行的风险暴露，从而实现预定的战略目标；（3）交易部门和非交易部门的界限清晰；（4）在交易部门和非交易部门之间有恰当的转移价格和信息交流；（5）交易部门和非交易部门都具有对风险进行分析并根据分析结果向ALM管理层提供恰当意见，并根据委员会的指令采取恰当行动的较高水平的专业人士。
金融工具会计准则的发展及主要内容
上述对国际先进商业银行使用金融工具的战略理念和最佳实务的介绍，我们可以看出使用金融工具的主要目的是防范风险。商业银行也可以替客户在金融市场从事金融工具的交易，但在这种交易中，商业银行承担的是中介作用，自身并不承担风险。
但是，衍生工具是一把“双刃剑”，运用得当可以有效地管理风险，有助于资源配置效率的提高，对于金融市场的发展也具有重要意义；而如果运用不当，则可能酿成大祸。
会计准则努力反映经济业务的实质，也必须跟上金融工具的发展。从国际先进商业银行对金融工具的使用来看，衍生工具的使用并不单纯是衍生工具自身，它实质上涉及整个商业银行的各种业务。因此，对金融工具的确认与计量、列报与披露也就并不仅仅是单纯的金融工具问题，它实质上涉及到商业银行的风险管理战略所确定的目标、期望的风险暴露、资产负债的配比，以及由此导致的金融资产与金融负债的确认与计量。
IASB从1991年开始颁布有关金融工具会计准则的征求意见稿。1995年6月，征求意见稿中的“金融工具的披露与列报”正式成为IAS32，并于1996年1月正式生效。至于金融工具的确认与计量问题，国际会计准则理事会从1984年就开始探索。
国际先进商业银行在对金融工具的确认和计量方面，传统上采用的方法是对银行账簿的资产和负债采用历史成本，对交易账簿的资产和负债采用公允价值。这一般被称为混合模式。而准则制定机构则希望对所有的金融工具全部采用公允价值。这一般被称为完全公允价值。
随着新的国际会计准则的出台，完全公允价值基本得到确立。现行国际会计准则中，涉及金融工具业务的主要有三项，即“IAS30——银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露”、“IAS32——金融工具列报和披露”和“IAS39——金融工具确认和计量”。2005年8月18日，IASB又新公布了“IFRS7——金融工具披露”（2007年1月1日生效），该项准则将替代IAS30及IAS32中涉及金融工具披露的内容。
现行国际会计准则涉及金融工具的主要内容有：
1．关于金融资产四分类
根据IAS39的规定，金融资产应划分为四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。对第（1）类，要求按公允价值进行计量且其变动计入当期损益；对第（4）类，也要求按公允价值进行计量，但公允价值变动计入权益；对第（2）类和（3）类金融资产，则要求按实际利率法（而非名义利率法）摊余成本进行计量。这是金融工具国际会计准则的基本要求。
2．关于衍生工具
衍生工具包括衍生金融工具和其他衍生工具，主要是改变衍生工具仅在表外反映可能带来风险披露不充分、盈亏反映不及时的状况，使表外业务表内化，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法。这样做将有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。
3．关于金融资产减值
除交易性金融资产外，其他金融资产均应在期末进行减值测试。金融资产减值有其特殊性，通常采用未来现金流量折现法。相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备“五级分类法”，未来现金流量折现法可以提供更准确的信息，从而真实地反映贷款的价值。
4．关于金融资产转移和终止确认
金融资产转移所涉及的终止确认是会计实务中的一个难点。随着企业结构化融资交易（比如资产证券化、信托、债券买断式回购等）创新步伐的加快，这方面的问题显得更为突出。美国会计准则中有专门准则对金融资产终止确认作出规定，现行国际会计准则也用了较大
篇幅对金融资产终止确认作出规范。
5．关于套期会计方法的运用
企业为规避汇率风险、利率风险、股票价格风险等金融风险，通常开展套期保值业务。套期会计方法是紧密结合企业的套期保值业务形成的一种会计处理方法。IAS39要求，企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法，但前提是要符合严格的条件。这也是国际上比较成熟的做法。
6．关于金融工具披露
金融工具披露是金融工具会计准则应规范的重要内容。现行国际会计准则中，金融工具信息披露主要由IAS30和IAS32规范。IASB对外公布的“IFRS7——金融工具披露”（2007年1月1日生效）对金融工具披露提出了更高的要求。比如，要求企业披露较为详尽的信用风险、利率风险、市场风险数量信息等。
从战略高度把握金融工具的使用及相关会计准则的遵循
对于国际先进商业银行来说，有关金融工具的国际会计准则是来源于银行经营的风险管理战略理念和最佳实务，并且有更进一步的要求。因此，国际先进商业银行对国际会计准则的遵循本身成本不会太高，而且还可以通过满足进一步的要求提高实务水平。比如，国际会计准则对于金融资产的分类中，（1）、（4）项是属于银行经营中的银行账簿，（2）、（3）项是属于银行经营中的交易账簿，而银行账簿和交易账簿分类的目的则是根据以ALM为中心的风险管理战略及其实施的流程得出的。风险管理战略则又要涉及商业银行风险管理的目标，根据目标确定的期望风险暴露，对影响期望风险暴露的事件的识别，以及对识别事件的风险反应措施（金融工具的具体运用）等。
信息披露的项目来源于银行内部的管理过程，必须与先进的管理手段相配合。我国商业银行目前在风险管理理念上“粗放化、简单化”的遗留痕迹较重，这在很大程度上制约了国内银行信息披露质量的提高。虽然按照银监会要求，国内银行自2005年3月起划分银行账簿和交易账簿，但目前多数银行尚面临从业务管理到具体操作的一系列问题，远未形成完善的做法。
因此，对于我国的商业银行来说，如果单纯只是为了满足准则的条文要求，不是从风险管理战略的高度把握金融工具的使用及相关会计准则的遵循，则不但遵循成本很高，而且也不会带来经营水平的显著提升。另外，单纯满足准则条款的要求，由于商业银行的业务量大，信息采集量就多；商业银行的机构众多，信息采集的涉及面很就广，这些都加大了遵循的难度。
因此，要将对金融工具相关会计准则的遵循转变成对风险管理战略的建立及相关业务流程的实施，实质上是银行完善风险管理战略并具体落实的问题。只有这样，才能将遵循所付出的成本转化成竞争优势。具体来说，可以分以下几个步骤：
1．确立企业风险管理的目标；
2．根据目标确立风险管理战略措施；
3．根据风险管理目标确定期望的风险暴露；
4．以ALM为中心，区分交易部门和非交易部门的职责和权限；
5．对于大额业务以单笔业务为基础分析风险影响，对于其他业务则以组合的方式分析风险影响；
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3.针对合并日提出了更加具体、更加合理的会计工作上的处理办法。合并日的会计工作是企业合并财务报表中比较重要的一个环节。在新颁布的会计准则中针对之前规则中管理方法混乱、界定不清、方法杂糅等现象做出了新的修订。通过研究新办法，不难看出这次提出的新办法相对于之前的会计准则里的要求来说明显是更加具体、更加合理的。此次提出的新准则在合并方法上明确了权益结合法在企业合并过程中的重要性。准则中再三强调在处理相关问题时一定要严格按照一定的工作流程来进行，不能出现方法混同的情况。新准则要求会计从业者能够在在处理企业合并的问题时灵活运用购买法，与此同时，如果母公司或者子公司中有能够收购其他子公司股权的股东的话，要采用购买法。这样的规定实际上是在强调各种方法的适用情况。今天看到的合并案例大多是在同一控制之下的企业合并，这些合并的对价过程理论上来讲是应该经过双方研讨之后得出一个统一的、双方都认可的价值。但是实际操作中却并非如此。其原因在于在这个资产评定的过程中人为的主观影响因素太多也太复杂。这样的应先因素直接影响着对企业何必有着至关重要影响的公允价值的评定。而通过研读新会计准则，不难发现新的会计准则立足实践，有长远的眼光，有效地规范了企业资产的评定，极大地提高了财务报表的可信度。
二、新会计准则对企业合并财务报表工作的影响
（一）企业合并财务报表在范围发生了巨大的变化
“控制”是在企业合并财务报表制定的相关原则中一个极其重要的定义。但是在以往的时间过程中发现，对“控制”的定义实际上是不够严格的。因此新准则重新定义了何为“控制”。通过这新定义，我们看到，“控制”的范围在新准则中相对于之前的规定是加宽了的。它指出，当A公司能够直接拥有B公司百分之五十以上的表决权利，即能够直接决定B公司的公司决策，或者是能够拥有对于被投资公司的实质控制权、或者是持有被投资攻速的潜在表决权，那么被投资公司就会被视为这个企业的子公司。无论这个子公司无论效益如何、经营性质如何、规模大小如何，都是在母公司的控制范围之下的。经过研究新会计准则对“控制”的定义以及对“控制”的强调程度，可以看出，企业合并财务报表的范围也在无形中变大了。这样的变化使得企业合并财务报表在实际上更加详细、更加具体也更加公正合理，避免了不法商家钻空子的行为。
（二）企业合并财务报表在理论基础、理论操作方法上的变化
关于报表的制定方法，新规定中也出现了明显的变化。首先，人们开始有了一个统一的标准和要求。这与以往的案例都有所不同。其次，通过对规则的解读会发现，这些规定是和企业是否属于同一控制有直接关系。权益结合法只适用于同一控制的企业；购买法只适用于非同一控制下的企业。这样泾渭分明的原则和方法避免了传统时期操作上的模糊性，避免了有些从业人员从中钻空子的可能性。但纵观现在的市场，大多企业还都处于同一控制的状态之下。因此可以预测得到，在未来的操作中权益结合法在操作方法中还是会占相当大的比重的。另外，在合并报表的编制过程中，在编制方法方面，新会计准则也规定，投资公司所控制范围内的所有的被投资者都应该被纳入合并财务报表的范围之内。此时，如果想要核算长期投资的收益如何，则要运用成本法。而与此相对的，在财务报表的制定的问题上，则应该严格按照权益法进行修订。新准则的这种做法大大简化了企业合并是财务报表的工作流程，使得子公司在核算投资公司的账务时，操作流程大大简化。
