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篇1
[例1]为降低购买成本，2008年10月11日，海安农业公司从市场上一次性购买了混群核算的6头种牛、4头肉猪和1l株橡胶树苗。海安农业公司为此共支付4万元，发生运输费为800元、保险费为500元、装卸费为600元，款项全部以银行存款支付。假设6头牛、4头肉猪、11株橡胶树苗分别满足生物资产的定义及其确认标准，公允价值分别为：20000元、14000元和6000元；假设不考虑其他相关税费。海安农业公司会计处理如下：
(1)海安农业企业计算确定6头种牛、4头肉猪和11株橡胶树苗的取得成本如下：
第一，确定应计人生物资产成本的金额，包括买价、运输费、保险赞、装卸费等。
40000+800+500+600=41900(元)
第二，确定6头种牛、4头肉猪和ll株橡胶树苗价值分配比例。
6头种牛应分配的生物资产价值比例为：
20000÷(20000+14000+6000)×100％=50％
4头肉猪应分配的生物资产价值比例为：
14000÷(20000+14000+6000)×100％=35％
11株橡胶树苗应分配的生物资产价值比例为：
6000÷(20000+14000+6000)×100％=15％
第三，确定6头种牛、4头肉猪和11株橡胶树苗入账价值。
6头种牛的人账价值为：41900×50％=20950(元)
4头肉猪的人账价值为：41900×35％=14665(元)
11株橡胶树苗的人账价值：41900×15％=6285(元)
(2)会计处理如下：
借：生产性生物资产――种牛 20950
――橡胶树苗 6285
贷：银行存款 41900
[例2]甲农业公司拥有一个出租车队以经营出租业务，其主要车辆是奇瑞公司汽车。经协商，甲农业公司以部分奇瑞汽车交换丙公司的某消耗性生物资产，换人的消耗性生物资产作为消耗性生物资产进行核算和管理。福特汽车的账面原价为150000元，交换日累计折旧15000元，未计提减值准备，公允价值161000元。甲农业公司另外向丙公司支付银行存款1000元。假设在整个交换过程中甲农业公司发生运杂费2100元，不考虑其他相关税费。甲农业公司的会计处理如下：
借：固定资产清理 135000
累计折旧 15000
贷：固定资产――奇瑞汽车 150000
借：固定资产清理 2100
贷：银行存款 2100
借：消耗性生物资产 161000
贷：固定资产清理 137100
银行存款 1000
营业外收入 22900
三、消耗性生物资产减值会计处理
有确凿证据表明由于遭受自然灾害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应当按照根据《企业会计准则第1号――存货》确定的可变现净值低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”，贷记“消耗性生物资产跌价准备”。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失而使其价值得以恢复的，应按恢复增加的数额，借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“资产减值损失”，但其冲减跌价准备金额应当以原已计提的跌价准备金额为限。
篇2
第一，会计处理政策的变化。
一是纵向比较。新准则扩大了生物资产的类别，新准则根据生物资产的用途将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，旧办法中生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产，无公益性生物资产的分类。新准则在会计计量属性上引入公允价值概念：新准则通常按照历史成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。旧办法规定生物资产的初始计量应当按实际成本即历史成本入账，尚未引入公允价值概念。新增了天然起源的生物资产成本的确定方法：新准则规定天然林等天然起源的生物资产，在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时，才能予以确认。新增了公益性生物资产的相关规定：新准则从环境保护这一国际共同关注的长远目标出发，认为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，应当确认为生物资产。并将其单独分类核算，不计提折旧和减值准备。而旧办法没有对公益性生物资产单独分类。折旧方法不同：新准则规定企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和所包含经济利益的预期消耗方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等，在旧办法的折旧方法基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”等加速折旧的方法。改变了消耗性生物资产一经计提不得转回的规定：新准则考虑到消耗性生物资产和存货的性质类似，规定消耗性生物资产计提的跌价准备在减值的影响因素已经消失后，减记金额应当予以恢复，并在原已计提跌价准备金额内转回，计人当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回，公益性生物资产不允许计提减值准备。旧办法规定消耗性生物资产计提的跌价准备和生产性生物资产计提的减值准备均不得转回。改变了生物资产后续支出的会计处理：新准则全面考虑了生物资产有关后续支出的种类和性质，特别规定林木类生物资产择伐、问伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本，此外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。旧办法中郁闭成林后的消耗性林术资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计人营业费用。成本结转方法不同：新准则规定对于消耗性、生产性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。比旧办法的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”；取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。会计科目的变化：新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础，只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时，才新设一级会计科目进行核算；旧办法多在一级科目中直接体现出行业的特性。增加了在报表附注中的披露信息。新准则要求企业应当在附注中披露生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；各类消耗性生物资产的累计跌价准备金额，以及各类消耗性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和累计减值准备金额；天然起源的生物资产的类别、取得方式和实物数量；作为负债担保物的生物资产的账面价值；与生物资产相关的风险情况与管理措施。披露与生物资产增减变动有关的信息，编制生物资产账面价值变动表，反映生物资产本年增加数和减少数。
二是横向比较。新准则在保持与国际会计准则第41号――农业(以下简称IASM1)趋同的大前提下又充分考虑了我国国情。不同之处为分类不同，新准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类；而IAS41将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，并按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。新准则在分类上多出一类公益性生物资产，主要是从重视环境保护上考虑，将以防护和环，境保护为主要目的的生物资产包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等单独归类为公益性生物资产。计量模式不同：新准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定，其他估价方法不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下，生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。减值与跌价准备的处理不同：新准则规定有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。而IAS41以公允价值为依据确认利得或损失，包括在其发生期间的损益中；只有公允价值无法可靠计量时，才按其成本与损失的差额计提减值准备，而已计提的减值准备可以转回。披露内容不同。新准则规定在报表附注中披露有关生物资产的信息以及生物资产年初、年末增减变动方面的信息。而IAS41披露的内容比我国新准则更为广泛，分为一般要求和生物资产的公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求。规定企业应披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得和损失，以及生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变化产生的利得和损失的总额等。
第二，新准则在实际工作中的具体会计处理探析。消耗性生物资产的初始计量，企业取得的消耗性生物资产，按其实际成本进行初始计量。外购的消耗性生物资产的实际成本，按其购买价格、运输费、保险费及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。其中，其他可直接归属于购买该资产的相关税费包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。会计处理分录为：借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款(应付账款、应付票据等)”，栽培过程中的实际成本，按其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费、其他直接费和应分摊的间接费用等必要指出确定。会计处理分录为：借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款(原材料、应付职工薪酬等)”、“消耗性生物资产的后续计量”。因择伐、间伐而补植林木类消耗性生物资产而发生的后续支出，应予以资本化，归集人“消耗性生物资产”成本。林木类消耗性生物资产郁闭成林后发生的管护费用等后续支出，应确认为费用计入当期损益。消耗性生物资产减值的会计处理企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明：消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备，并确认为当期损失。会计处理分录为：“借记资产减值损失”，贷记“消耗性生物资产跌价准备”。消耗性生物资产减值的影响因素已经消除的，可在已计提的跌价准备金额范围内予以转回，并冲减当期损益，会计处理分录为：借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“资产减值损失”；消耗性生物资产收获与处置的会计处理消耗性生物资产在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。收获为农产品时，会计处理分录为：借记“库存商品”，贷记“消耗性生物资产”，若已计提跌价准备，则为：借记“库存商品”，借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“消耗性生物资产”，出售消耗性生物资产时，会计处理分录为：借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”，同时按账面余额结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“消耗性生物资产”。若已计提跌价准备，则为：借记“主营业务成本”、“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“消耗性生物资产”。
篇3
第二，新准则对生物资产减值计提及转回的规定与原农业企业会计核算办法和《国际会计准则第41号――农业》之间都存在差异。新准则要求企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，若发生减值则计提相应的跌价准备或减值准备。消耗性生物资产减值影响因素已经消失的，计提的跌价准备可在原已计提金额范围内转回，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。原农业企业会计核算办法虽然也规定企业应对消耗性生物资产和生产性生物资产在减值时计提相应的跌价准备或减值准备，但规定消耗性和生产性减值均不能转回。而IAS41规定，对于按公允价值减去预计至销售时将发生的费用相对生物资产初始确认值产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，应纳入其发生期间的净损益；如果公允价值无法可靠确定，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量；其减值损失的确定类似于固定资产和存货，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，当减值因素发生变化时，已计提的减值准备均可以转回。
第三，新准则对三类生物资产在资产减值方面的规定有所不同。新准则将生物资产分为消耗性、生产性和公益性生物资产三种。就资产减值方面而言，在充分考虑了各类生物资产的特点后，新准则对其资产减值采取了不同的处理方式。(1)消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来要收获为农产品的生物资产，其生长周期短(一般在1年以内)，具有流动资产的性质。因此，准则对消耗性生物资产的减值处理采取了类似于其他流动资产的处理方法，即发生减值时按其可变现净值低于账面价值的差额计提跌价准备，并允许价值恢复时在原计提范围内转回。(2)生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，其生长周期较长，具有长期资产的性质。因此，准则对生产性生物资产的减值处理采取了类似于其他长期资产的处理方法，即减值发生时按其可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，并规定减值准备一经计提，不得转回。(3)新准则明确规定将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提减值准备。
二、生物资产减值的会计核算
篇4
我国《企业会计准则第5号――生物资产》规定，生物资产是指有生命的动物和植物。我国生物资产准则将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。我国是社会主义国家，将以防护和环境保护为主要目的的生物资产单独归类为公益性生物资产，具有我国的社会主义特色。另外，之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类是因为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，从而满足生物资产确认的条件。公益性生物资产概念的提出也解决了现在好多企业绿化厂区的绿化费用不知计入哪个会计科目的因惑。
二、生物资产的确认和计量
我国《企业会计准则第5号――生物资产》在第六条中明确规定：生物资产应当按照成本进行初始计量；在第二十二条中说明：有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：一是生物资产有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。
新准则在综合考虑生物资产的特点和我国的实际情况后，既没有照搬国际会计准则的做法采用公允价值的计量模式，也没有局限于我国以前的通常做法采用历史成本计量模式，而是采取了历史成本与公允价值相接合的混合计量模式。这是因为，国际会计准则规定的采用公允价值计量模式，虽然代表了会计计量的发展方向，且能提高会计信息的相关性等，但受困于我国目前的农业企业数量多、规模小，农业市场体系尚不健全，资本市场还不规范，公允价值难以取得；而我国目前广泛采用的历史成本计量模式尽管操作简单，且提供的会计信息比较可靠，但是却不与国际会计准则接轨，并且也不能充分反映生物资产的特性，从而选择混合的计量方式便成了现实选择。这样做一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点，且能为将来条件成熟时，我国计量模式向公允价值转变作基础，并与国际会计准则进一步接轨做准备。
三、生物资产的账务处理
新准则为生物资产的账务处理新设了六个会计科目，分别为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产、生产性生物资产累计折旧、生产性生物资产减值准备和消耗性生物资产跌价准备。
生物资产增加时，借方登记消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产的增加，贷方根据不同情况计入相关科目。
生产性生物资产视同固定资产管理。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命，预计净残值和折旧方法。折旧方法可以采用年限平均法、工作量法和产量法。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。计提折旧的会计处理为：借：农业生产成本，贷：生产性生物资产累计折旧
生产性生物资产可以计提减值准备。生产性生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回。新准则是在考虑到生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值这种特性，才决定不采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值确定。其会计处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。
消耗性生物资产视同存货管理。准则明确规定林木类消耗性生物资产成林后发生的管护费用等后续支出，应当确认为当期费用；因择伐、间伐而补植林木类消耗性生物资产而发生的后续支出，应当予以资本化。这在原则上有效地杜绝了企业根据业绩的需要将发生的各种支出随意进行费用化或资本化的操作。消耗性生物资产可以计提减值准备，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当根据《企业会计准则第1号――存货》确定的可变现净值低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。消耗性生物资产的影响因素已经消失而使其价值得以恢复的，应按恢复增加的数额，借记“消耗性生物资历产跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目，但其冲减跌价准备金额应当以原已计提的跌价准备金额为限。
公益性生物资产发生后续支出可以视情况记入公益性生物资产成本或者管理费用，但企业不应对其计提折旧和减值准备。
篇5
一、生猪资产的特点及分类
猪是一种杂食动物，可以为人类提供多种产品，猪肉在我国肉类产品中占有重要地位。猪有大约5―10年的利用年限，且繁殖率高。猪能广泛利用动植物、矿物性饲料，而且饲料转化率高。根据生长发育不同阶段和利用特性，猪群可以 划分为哺育仔猪、保育仔猪、育成猪、育肥猪、后备猪、成年公猪和成年母猪。 依据IAS41和中国企业会计准则可以把生猪资产划分为消耗性生猪资产和生产性生猪资产两类。生猪的生长过程及其资产价值类型如图1所示。企业持有育肥猪的目的是在其成熟后将其出售，而持有种猪的目的是繁殖仔猪。生猪资产既与企业的存货、固定资产等一般资产不同，也与奶牛等其他畜牧资产存在差异，具有特殊的自然增值属性，因此导致其在会计确认、计量等方面存在着特殊性。
二、生猪资产的初始计量及账务处理
企业准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量，即以取得生物资产并使之达到预定使用用途而发生的全部支出，作为生物资产的成本。对于不同来源取得的生物资产，其初始成本构成也不尽相同。
（一）外购生猪资产
无论是生产性生猪资产还是消耗性生猪资产，外购成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可以归属于购买该资产的其他支出。企业外购的生猪资产，按应计入生猪资产的成本金额，借记“消耗性生猪资产――猪苗”或“生产性生猪资产――种猪”，贷记“银行存款”等科目。
（二）自行繁殖的生猪资产
1.消耗性生猪资产
对于进行出售的保育仔猪、自行繁殖的育肥猪、将被饲养成育肥猪的仔猪和不符合种猪特征的后备猪， 其成本包括售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；退役的种猪，其成本就是退役时种猪的账面净值。
2.生产性生猪资产
符合种猪特征的后备猪,其成本为将后备猪饲养为种猪所消耗的饲料费、人工费和应分摊的间接费用；成年公猪和成年母猪，其成本为后备猪在转入成年猪的净值加上成年种猪继续投入的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。种猪在成熟之前发生的必要支出在“生产性生物资产――未成熟生产性生物资产（种猪）”科目核算归集，当种猪成熟而达到可以繁殖仔猪的目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产――成熟生产性生物资产（成年母猪）”，贷记“生产性生物资产――未成熟生产性生物资产（种猪）”科目，未成熟生产性生猪资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。
三、生猪资产的后续计量及账务处理
达到预定生产经营目的是区分生产性生猪资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具有生产能力，从而计提折旧的分界点。
（一）生猪资产后续支出
1.消耗性生猪资产
对于保育仔猪、自行繁殖的育肥猪、将被饲养成育肥猪的仔猪和不符合种猪特征的后备猪，企业持有的目的是成熟后将其出售，因此在达到预定使用目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等后续支出应当予以资本化，直接计入生猪资产的账面价值；对于退役的种猪，相关后续支出应当进行费用化处理，直接计入当期损益。
2.生产性生猪资产
符合种猪特征的后备猪，企业持有的目的是繁殖产仔，因此在该种猪成熟前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等后续支出应当予以资本化，直接计入生猪资产的账面价值；对于公母猪开始杂交产仔、哺乳、再怀孕、产仔、哺乳，不断地循环的这个生物转化过程，相当于资产形成后的使用过程，发生的后续支出应当予以费用化处理。
（二）生猪资产折旧的计提
生猪资产的折旧计提应该充分考虑到生猪资产价值变动规律，并结合生猪资产的生物转化特点来确定。对于作为消耗性生猪资产核算的育肥猪，由于企业持有的目的是将其出售，在其达到预定使用目的前账面价值是不断增加的，因此不需要对该类生猪资产计提折旧；对于作为生产性生猪资产核算的种猪，其在达到成熟状态前同样不需要计提折旧，故只需对成年母猪计提折旧。对成年母猪计提折旧可以采用按产仔窝数计提，一般成年母猪的利用年限为4―6年，从第三胎起，生殖能力最强，第八胎以后，产仔能力开始下降，因此每一年的折旧额并不完全一致，企业可以有选择性的使用加速折旧法或者年限平均法。对生猪资产计提折旧时，借记“农业生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。
（三）生猪资产减值的处理
企业至少应当于每年年度终了对消耗性生猪资产和生产性生猪资产进行检查，有确凿证据表明上述资产发生减值的，应当计提生猪资产减值准备。消耗性生猪资产的可变现净值或生产性生猪资产的可收回金额低于其成本或账面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于成本或账面价值的差额，计提生猪资产减值准备，借记“资产减值准备”科目，贷记“存货跌价准备――消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”。生产性生猪资产减值准备一经计提，不得转回。
四、生猪资产的收获与处置
从消耗性生猪资产上收获猪肉时，生猪资产自身完全转化为农产品而不复存在，企业应当将收获时点消耗性生猪资产的账面价值结转为猪肉农产品的成本。借记“农产品――猪肉” 科目，贷记“消耗性生物资产――肉猪”；从生产性生猪资产上收获猪仔农产品后，生猪资产的母体依然存在，在成猪产仔过程中发生的饲料费、人工费等相关支出直接计入相关成本核算对象。借记“生产成本――农业生产成本（仔猪）科目”，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。
生猪资产出售时，企业应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目，已计提减值准备或折旧的，还应同时结转减值准备或累计折旧。
【参考文献】
篇6
(一)新准则与国际会计准则差异比较 新准则基本沿用了国际会计准则的思想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括：(1)计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量的外，一律采用公允价值模式计量。(2)分类不同。我国将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类；而国际准则将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，并按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。(3)减值与跌价准备的处理存在差异。有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可回收金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可回收金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益；生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回；公益性生物资产不计提减值准备。而国际准则以公允价值为依据确认利得或损失，涵盖在其发生期间的损益中；只有公允价值无法可靠计量时，才按其成本与损失的差额计提减值准备，而已计提的减值准备可以转回。(4)披露内容不同。根据我国目前情况，生物资产信息通过会计报表和会计报表附注的形式从定性和定量两个方面分别加以披露，包括生物资产实物信息披露和价值信息披露；而国际准则要求披露的内容比我国会计准则宽泛。
(二)新准则与原行业会计核算办法差异比较 新准则与原企业会计制度和行业会计核算办法相比有以下特点：(1)新准则规定生物资产可选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法，即在原办法的折旧方法基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”。(2)新准则规定结转农产品的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法，即在原办法列举的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”；取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。(3)界定了公益性生物资产的确认标准。新准则认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有“服务潜能”，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。同时将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值准备。(4)规范了生物资产减值的会计处理。新准则考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点(即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值)，没有采用资产减值准备中有关减值迹象的判断等减值测试方法，而是对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式。(5)报表列示要求有所不同。新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，同时在期末披露其公允价值，并编制期初与期末生物资产增减变动表。
三、新准则生物资产会计核算的理论内涵与实践应用
(一)生物资产的确认条件新准则规定，生物资产同时满足下列条件，才能予以确认：企业因过去的交易或者事项而拥有或控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。在具体确认时，还需要考虑：(1)明确生物资源的所有权是由企业所拥有或者被企业控制。在农业活动中，控制可以通过一定的证据来表明，如牲畜的法定所有权、牲畜购买、出生、断奶时的标志牌或戳印等；(2)明确生物资源将给企业带来预期经济利益，这是资产的最基本的性质或特征。生物资产的未来经济利益可以通过测定一些重要的物理特征加以估算；(3)生物资产的形成应当由过去的交易或事项而不是未来交易或事项所形成；(4)生物资产的成本或公允价值能够可靠地计量。目前大多数生物资产可以计量，但较特殊的森林资产特别是天然林从未计价，也无成本资料，如果能够很好地确定其公允价值，那么该类资产符合可计量性特征，可以确认为生物资产。
(二)生物资产初始计量与后续计量的会计核算 第一，生物资产初始计量的账务处理新准则要求对于生物资产的初始计量遵循成本计量原则。一般生物资产主要通过即外购、自行培育与无偿获得三种途径取得。具体业务操作如下：(1)外购生物资产的成本计量与会计核算。外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。取得时借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”，贷记“银行存款”等。(2)自行培育的生物资产核算。对于自行培育的生物资产成本按生物资产的不同分类分别进行核算。其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水产养殖的动物和植物的成本、自行营造的林木类消耗性生物资产的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，应通过借记“消耗性生物资产”科目，贷记“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目进行核算。其中，消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化，而因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计人林木类生物资产的成本。其二，自行营造的林木类生产性生物资产成本、自行繁殖的产畜和役畜的成本，通过借记“生产性生物资产”科目，贷记“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目。其三，自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出，借记“公益性生物资产”科目，贷记应“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目。其四，无偿获得的天然起源森
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农业企业取得生物资产，按其用途分为，比如养鸡场孵出的雏鸡，准备用于饲养作肉鸡的，列入消耗性生物资产，准备饲养作蛋鸡的，列入生产性生物资产，准备直接出售的列入农产品。
（一）消耗性生物资产
1、购置和培育。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。2、转群。借：消耗性生物资产、生产性生物资产累计折旧，贷：生产性生物资产。3、后续支出及分摊费用。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、农业生产成本———共同费用。4、收获。借：农产品，贷：消耗性生物资产。5、直接出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：消耗性生物资产。
（二）生产性生物资产
1、购置。借：生产性生物资产、应交税金———应交增值税（进项税），贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。2、自育。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧、应付利息等。3、转群。借：生产性生物资产———成熟生产性生物资产，贷：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产。4、后续支出及折旧。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款；借：管理费用（生产性生物资产发生管护、饲养费用等后续支出），贷：银行存款；借：农业生产成本，贷：生产性生物资产累计折旧。
三、长期资产与企业正常资产
购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。
（一）外购固定资产，如外购设备。（员工培训费不得计入，应计入当期损益）
1、需要安装。借：在建工程、应交税费———应交增值税（进项税）（生产用动产），贷：银行存款、应付职工薪酬等；借：固定资产，贷：在建工程。2、企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质具有融资性质的。借：固定资产（购买价款的现值）、未确认融资费用（实际支付价款与购买价款的现值差额），贷：长期应付款（实际支付价款）；借：财务费用，贷：未确认融资费用（在信用期间内采用实际利率法摊销）；借：长期应付款，贷：银行存款。
（二）自行建造固定资产，如建冷库、厂房等
1、自营方式建造。借：在建工程———某项目，贷：工程物资、应付职工薪酬、库存商品、应交税金（销项税）、原材料、应交税金（进项税额转出）、银行存款等；借：固定资产，贷：在建工程。2、出包方式建造（按合同具体条款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安装工程支出等），贷：银行存款、预付账款；借：固定资产，贷：在建工程。
四、农业生产成本
（一）直接费用。借：农业生产成本，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。
（二）间接费用。借：农业生产成本———共同费用，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。期末，应按一定分配标准对共同费用进行分配。借：消耗性生物资产、生产性生物资产、农业生产成本———农产品，贷：农业生产成本———共同费用。
（三）结转（应在农产品验收入库时）。借：农产品，贷：农业生产成本———农产品。
五、农产品
（一）成本费用归集。借：农产品，贷：消耗性生产资产、农业生产成本———农产品。
（二）出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：农产品。
六、收到项目补助款
（一）与收益相关的政府补助1、补偿企业以后期间相关费用或损失的补助，如收到预拨款等。①取得时确认为递延收益：借：银行存款，贷：递延收益。②然后在其补偿的相关费用或损失发生并确认的期间计入当期损益。借：递延收益，贷：营业外收入。2、补偿企业已发生费用或损失的补助，取得时直接计入当期营业外收入。借：银行存款，贷：营业外收入。
（二）与资产相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。1、取得时确认为递延收益；借：银行存款，贷：递延收益。2、自相关资产达到预定可使用状态时起在该资产使用寿命内平均分配计入营业外收入。借：递延收益，贷：营业外收入。3、相关资产在使用寿命结束时或结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。借：递延收益（尚未分配部分），贷：营业外收入。
（三）综合性项目的政府补助。需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
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“国际会计准则”和《农业企业会计核算办法》中生物资产均分为消耗性生物资产和生产性生物资产两种，我国“生物资产准则”则将其划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三种。消耗性生物资产是企业为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，通常一次性消耗并终止其服务能力或为企业带来经济利益的能力，类似于流动资产中的存货，在资产负债表中也是并入“存货”项目反映；生产性生物资产是企业为生产产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，与固定资产一样都属于劳动手段，但在资产负债表上须单独列报；公益性生物资产主要是以防护、保护环境为主要目的，如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林。在《企业会计准则——应用指南》提供的一般企业资产负债表格式中，并没有“公益性生物资产”项目，对于有公益性生物资产的企业，应增设“公益性生物资产”项目，列在“生产性生物资产”项目之后。
需要注意的是：1、生物资产分类主要是根据其用途及价值转移方式确定的，但有些生物资产开始并不能确定其未来用途，对此，“生物资产准则”与《农业企业会计核算办法》均规定，此时先将其作为消耗性生物资产核算和管理，待用途确定后再作转换处理。2、即使开始能够确定用途并按用途进行了分类，如果以后用途改变则仍应根据实际情况作转换处理：如果是消耗性生物资产与生产性生物资产之间互相转换，应同时结转已计提的跌价或减值准备；如果是消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，根据2007年2月份“企业会计准则实施问题专家工作组意见”，应当考虑消耗性生物资产或生产性生物资产是否发生减值，如发生减值应首先计提跌价或减值准备，并以计提跌价或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值；如果是公益性生物资产转化为消耗性生物资产或生产性生物资产，因公益性生物资产不计提减值准备，因此应按其账面余额作为转化后有关生物资产的入账价值。
(二)生物资产的初始计量
对于生物资产的初始计量，“生物资产准则”与“国际会计准则”及《农业企业会计核算办法》均不一致。“国际会计准则”中，除公允价值无法可靠计量，在初始确认和各资产负债表日，生物资产均应以公允价值减去预计至销售将发生的费用计量；《农业企业会计核算办法》对生物资产的初始计量只规定了实际成本一种方法；“生物资产准则”在保留成本计量模式的同时，谨慎地引入了公允价值模式，但对公允价值的应用规定了严格的条件，即“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得”。当然由于若干客观因素的制约，现阶段我国企业生物资产的计量主要还是采用历史成本计量模式。实务中对生物资产的初始计量需注意以下几个问题：
1.外购的各类生物资产。其成本与外购其他资产的成本计量原则基本相同，即包括价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于所购资产的其他支出，如果以一笔款项一次性购入多项生物资产，购买过程中发生的除价款外的可直接归属于所购资产的支出，应按各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定所购各项生物资产的成本。
2.自行繁殖、营造的生物资产，其计量原则与自制其他资产也基本相同，所不同的是，由于生物资产具有“生命”，在其成长过程中需要不断地发生培植或饲养等费用，而其他资产一般不会发生这些支出。
对于自行繁殖、营造的生产性生物资产，根据其成熟与否，“生物资产准则”对其会计处理分别作了不同规定，《农业企业会计核算办法》中也有此规定，两者处理原则基本相同，只是在具体处理细节上存在一些区别。
例：某林业企业2X07年自行营造一块经济林，营造过程中发生种苗、农药等费用20万元，人员费用30万元，用于营造该经济林的机械折旧费10万元。该经济林于2X10年达到预定生产经营目的前发生各项后续支出150万元，2X09年由于遭受病虫害，计提减值准备15万元。根据“生物资产准则”，应作如下会计处理(单位：万元)：
(1)设置“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本
借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产60
贷：原材料20
应付职工薪酬30
累计折旧10
借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产150
贷：银行存款等150
(2)设置“资产减值损失”科目，核算因遭受病虫害发生的减值
借：资产减值损失——生产性生物资产15
贷：生产性生物资产减值准备15
(3)未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面价值结转到“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目
借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产195
生产性生物资产减值准备15
贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产210
而根据《农业企业会计核算办法》，应先通过“生物性在建工程”科目核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本；因遭受病虫害发生的减值，通过“生物性在建工程减值准备”科目核算，并计入“营业外支出”；在建工程达到预定可使用状态时，按其账面价值结转到“生产性生物资产”。
3.天然起源的生物资产，这类资产企业一般并未进行相关投入，往往是通过政府补助的方式取得，其价值应按照《企业会计准则第16号——政府补助》确认，即政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。
4.农产品核算的特殊性，由于农产品与生物资产密不可分，两者有着紧密附着性。随着时间的推移，两者附着程度不同，会计核算也不同：农产品成长阶段应作为生物资产的附着物，不作会计处理；农产品成熟阶段进行收获时，应独立于其附着物生物资产，作为产成品按照“生物资产准则”中“收获与处置”的要求进行核算；农产品收获以后进行的加工、销售等环节，其会计处理不再适用“生物资产准则”，而应按《企业会计准则第1号——存货》的要求进行核算。
(三)生物资产的后续计量
生物资产的后续计量主要包括对生产性生物资产计提折旧和对消耗性生物资产、生产性生物资产计提跌价准备或减值准备。
1.生产性生物资产折旧的计提。生物资产中只有生产性生物资产需要计提折旧。消耗性生物资产处理类似于存货，而公益性生物资产的价值在于为企业带来未来的服务潜能，这种服务潜能不但不应该弱化，反而应通过企业的不断投入和维护得到加强，其账面价值不应有所降低，因此公益性生物资产不能计提折旧；生产性生物资产类似于固定资产，其价值应以折旧的形式在其预期使用期间内逐渐分期得到补偿。但也不是所有生产性生物资产都要计提折旧，对于未达到成熟状态的生产性生物资产，尚不能够保持连续稳定地生产产品、提供劳务或用于出租，因此只有达到成熟状态的生产性生物资产，才需要在其预计使用寿命内对其应计折旧额进行系统分摊。与固定资产不同的是，生产性生物资产的使用受自然条件的影响比较明显，因此在确定生产性生物资产的预计使用年限、折旧方法时，更应该考虑自然条件、生产方式的影响，以合理确定预计使用年限、选择合适的折旧方法。除了平均年限法，生产性生物资产可能会比固定资产更多地采用工作量法和产量法这两种折旧方法。
2.生物资产跌价或减值准备的计提。在有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额计提跌价准备或减值准备。这里需要注意以下几个问题：
(1)“生物资产准则”对不同类别生物资产的跌价或减值处理都不同：①消耗性生物资产属流动资产，故“生物资产准则”对消耗性生物资产计提跌价准备的处理类似于存货跌价准备的处理，并规定消耗性生物资产的可变现净值应按《企业会计准则第1号——存货》的相关原则确定，且与存货跌价准备一样，当影响其减值的因素消失时，减记的金额应予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回金额计入当期损益；②生产性生物资产属于长期资产，故“生物资产准则”对生产性生物资产计提减值准备的处理类似于固定资产等长期资产减值准备的处理，并规定生产性生物资产的可收回金额应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关原则确定，但考虑到作为有生命的资产，生产性生物资产的生长周期远远大于一般资产，且其具有自我生长性，暂时的减值很可能会通过以后的自我生长而得以恢复，因此根据“重要性”原则对其减值的判断作了简化处理；③公益性生物资产，正如前面所分析的，其服务潜能不应有所弱化，而只应得到加强，所以公益性生物资产不能计提减值准备。
(2)“生物资产准则”对生物资产跌价或减值的处理与“国际会计准则”及《农业企业会计核算办法》都不同。“国际会计准则”对生物资产一般情况下都按公允价值计量，因此不计提减值准备，各资产负债表日生物资产均应按其公允价值减去预计至销售时将发生的费用后的余额计量，各期由于余额变动而产生的利得或损失计入当期损益；《农业企业会计核算办法》规定对消耗性生物资产、生物性在建工程和成熟性生物资产计提跌价或减值准备，与“生物资产准则”不同的是，消耗性生物资产计提的跌价准备也不得转回。
(3)“生物资产准则”对生物资产跌价或减值准备的处理都是建立在生物资产以成本模式计量的基础之上。如果生物资产以公允价值计量，各资产负债表日应以其公允价值减去估计销售时所发生的费用调整账面价值，各期调整后的金额与原账面价值的差额计入当期损益。这种处理与“国际会计准则”基本相同。
二、生物资产的所得税处理
以前的内、外资企业所得税法均未规定生物资产的税务处理，新企业所得税法首次对生物资产的税务处理进行了明确。新税法对生物资产的概念、种类、计税基础的确定基本借鉴会计准则的规定。会计上生物资产与其他资产的一个重要区别，便是不同的生物资产具有不同的流动性，如作为劳动对象的消耗性生物资产具有流动资产性质，而作为劳动手段的生产性生物资产则具有长期资产的性质。新税法也据此对不同生物资产的税务处理分别作了规定。对于生产性生物资产，根据新税法实施条例应按直线法计提折旧。而“生物资产准则”规定的折旧方法除了平均年限法，还包括工作量法和产量法，这三种方法都是根据企业实际情况分别采用的，并不属加速折旧方法。因此税法应予认同。《国家税务总局关于固定资产折旧方法有关问题的批复》(国税函[2006]452号)曾明确，工作量法与年限平均法同属直线法，产量法实际也应属于直线法。新税法实施条例同时要求企业根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值，并根据资产的不同分别明确其最低折旧年限：林木类生产性生物资产10年；畜类生产性生物资产3年。消耗类生物资产在会计上作为存货处理，税法上也应适用存货的处理规定，所以新税法对其税务处理未作特别规定。公益性生物资产按照准则不计提折旧，税法对此也未作规定。
另外需要注意的是，有些生物资产根据“生物资产准则”可以计提跌价或减值准备，而新税法规定，未经核定的准备金支出不得扣除。因此在会计上对生物资产计提和恢复跌价或减值准备时，要注意其账面价值与计税基础的差异，并作相应的纳税调整。
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2、转群。借：消耗性生物资产、生产性生物资产累计折旧，贷：生产性生物资产。
3、后续支出及分摊费用。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、农业生产成本———共同费用。
4、收获。借：农产品，贷：消耗性生物资产。
5、直接出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：消耗性生物资产。
（二）生产性生物资产
1、购置。借：生产性生物资产、应交税金———应交增值税（进项税），贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。
2、自育。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧、应付利息等。
3、转群。借：生产性生物资产———成熟生产性生物资产，贷：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产。
4、后续支出及折旧。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款；借：管理费用（生产性生物资产发生管护、饲养费用等后续支出），贷：银行存款；借：农业生产成本，贷：生产性生物资产累计折旧。
二、长期资产
与企业正常资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。
（一）外购固定资产，如外购设备。
（员工培训费不得计入，应计入当期损益）
1、需要安装。借：在建工程、应交税费———应交增值税（进项税）（生产用动产），贷：银行存款、应付职工薪酬等；借：固定资产，贷：在建工程。
2、企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质具有融资性质的。借：固定资产（购买价款的现值）、未确认融资费用（实际支付价款与购买价款的现值差额），贷：长期应付款（实际支付价款）；借：财务费用，贷：未确认融资费用（在信用期间内采用实际利率法摊销）；借：长期应付款，贷：银行存款。
（二）自行建造固定资产，如建冷库、厂房等
1、自营方式建造。借：在建工程———某项目，贷：工程物资、应付职工薪酬、库存商品、应交税金（销项税）、原材料、应交税金（进项税额转出）、银行存款等；借：固定资产，贷：在建工程。
2、出包方式建造（按合同具体条款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安装工程支出等），贷：银行存款、预付账款；借：固定资产，贷：在建工程。
三、农业生产成本
（一）直接费用。
借：农业生产成本，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。
（二）间接费用。
借：农业生产成本———共同费用，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。期末，应按一定分配标准对共同费用进行分配。借：消耗性生物资产、生产性生物资产、农业生产成本———农产品，贷：农业生产成本———共同费用。
（三）结转（应在农产品验收入库时）。
借：农产品，贷：农业生产成本———农产品。
四、农产品
（一）成本费用归集。
借：农产品，贷：消耗性生产资产、农业生产成本———农产品。
（二）出售。
借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：农产品。
五、收到项目补助款
（一）与收益相关的政府补助
1、补偿企业以后期间相关费用或损失的补助，如收到预拨款等。①取得时确认为递延收益：借：银行存款，贷：递延收益。②然后在其补偿的相关费用或损失发生并确认的期间计入当期损益。借：递延收益，贷：营业外收入。
2、补偿企业已发生费用或损失的补助，取得时直接计入当期营业外收入。借：银行存款，贷：营业外收入。
（二）与资产相关的政府补助。
企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。
1、取得时确认为递延收益；借：银行存款，贷：递延收益。
2、自相关资产达到预定可使用状态时起在该资产使用寿命内平均分配计入营业外收入。借：递延收益，贷：营业外收入。
3、相关资产在使用寿命结束时或结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。借：递延收益（尚未分配部分），贷：营业外收入。
（三）综合性项目的政府补助。
需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
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(一)消耗性生物资产消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产。用材林即为典型的林木类消耗性生物资产。
(二)生产性生物资产生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，如经济林、薪炭林。’
(三)公益性生物资产公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
因这三种林木资产在经济再生产中体现的不同用途，在会计确认上也呈现出差异。其中，林木类消耗性生物资产作为流动资产管理，在资产负债表中列支于存货项目。而林木类生产性生物资产是典型的劳动手段，其作用类似于固定资产，在整个产出期进行和固定资产相类似的会计核算，与林木类公益性生物资产一起作为非流动资产管理。林木类资产的不同类别及会计管理特色对其计量产生影响。
二、林木资产初始计量分析
新准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。一般来说，林木类生物资产有以下取得方式：以外购方式取得；自行营造；投资者投入；天然起源；企业合并、债务重组及非货币换取得。归纳上述各种情形的生物资产初始计量，呈现出下列特点：
(一)多数林木类生物资产初始计量呈现出公允价值特性实际上，在对资产初始计量的多数情形中，成本模式和公允价值模式并没有根本不同。在林木类生物资产的来源中，以外购方式取得、投资者投入、债务重组及非货币换取得等方式的生物资产初始计量实际上都体现出公允价值的特性。
外购生物资产的成本包括购买价款以及可直接归属于购买该资产的支出。购买价款为买卖双方在公开市场中自愿达成的成交价，该成交价实际上就是公允价值。因此，外购生物资产成本以公允价值为基础确认。
投资者投入的生物资产的成本，按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在市场条件下，投资双方认可的资产价格通常可视为公允价值，并且新准则已将协议价不公允的排除在外。
非货币性资产交换取得的生物资产，如果交换具有商业实质，按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，按公允价值对换人生物资产进行初始计量，换人生物资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。
以债务重组方式取得的生物资产，债权人应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》规定，对受让的生物资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的生物资产的公允价值之间的差额，计人当期损益。
(二)引入名义金额对天然起源的林木类生物资产进行初始计量天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，取得这些资产并没有发生任何支出，实际取得成本为零。而且按照准则的要求，如果采用公允价值对生物资产进行初始计量将可能使资产及所有者权益发生大幅波动。为了解决计量方面的问题，准则采取了变通措施。根据新准则规定，企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元。
以名义金额计量天然林的成本，意谓着天然林资产在计提折旧、计提资产减值准备方面与其他林木类资产具有较大不同，将会对其后续计量造成影响。
(三)自行营造林木类生物资产相关支出资本化和费用化的界限划分特点自行营造的林木类生物资产的初始计量涉及的主要问题是将直接支出资本化还是费用化的界限。划分界限的标准对不同的林木类生物资产来说有所不同。林木类消耗性生物资产和公益性生物资产以是否郁闭为标准。林木类生产性生物资产以是否达到预定生产经营目的为标准。
自行营造的林木类消耗性生物资产和公益性生物资产的成本，按其郁闭前发生的造林费、抚育费等直接支出确定。郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处于培植阶段，这些没有成材的资产还处于自然再生产的初级阶段，尚不能为人类有效利用，需要发生较多的相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，这些费用应当计入当期费用。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产和益性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。为防范相关企业操纵支出资本化和费用化的时间标准，新准则规定，郁闭度一经确定，不得随意变更。
自行营造的林木类生产性生物资产的成本，按照其达到预定生产经营目的前发生的造林费等必要支出确定。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。此类生物资产成本的初始计量类似于固定资产，一旦资产达到预定的可使用状态，能够为企业带来连续稳定的产出，相关支出就应该停止资本化，将其计入当期费用。
三、林木资产后续计量分析
与国际会计准则对生物资产的公允价值计量模式相比有较大的不同，我国会计准则规定，通常情况下，企业应当采用成本模式对生物资产进行后续计量。这主要是受市场条件的限制，目前市场难以可靠取得生物资产的公允价值，并且相关企业通常规模较小，其会计核算体系建设滞后，短期内难以完全适应公允价值的计量模式。在成本模式下，生物资产的后续计量涉及到后续支出的处理、期末生物资产的减值测试及减值准备的管理、林木类生产性生物资产的折旧处理等方面问题。
(一)林木类生物资产发生的后续支出的会计处理实务中应考察针对林木类生物资产发生的后续支出的性质以确定资本化还是费用化。因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，其经济实质是重新自行营造林木类生物资产的行为，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，其实质是资产自行营造完成后的管护费用，应当确认为当期费用。
(二)林木类生产性生物资产折旧的会计处理林木类生产性生物资产在资产使用期的会计折旧处理与固定资产相一致。对达到预定生产目的的生产性生物资产，应当根据其性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法，按期计提折旧。
公益性林木类生物资产突出体现出社会效益特性，弱化了经
济效益特性。公益性林木类生物资产并没有完全符合资产的定义。首先，企业对公益性林木类资产并没有完全的控制权，不符合资产特征之“企业拥有或者控制的”。其次，公益性林木类资产难以符合“预期会给企业带来经济利益”的特征。国际会计准则并没有公益性生物资产的划分，我国准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多的实际情况，专门划分出公益性生物资产。新准则对这部分特殊的资产进行了特殊的会计处理，没有规范对公益性生物资产的折旧事项，并且规定公益性生物资产不得计提减值准备。
(三)林木类生物资产减值准备的会计处理《生物资产准则》第21条规定：企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并确认为当期损失。
在资产减值能否转回的问题上，准则明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”原因是我国企业利用减值准备转回人为调整利润现象频频发生，一些上市公司通过转回前期计提资产减值准备以人为调整报表损益。
林木类消耗性生物资产在资产负债表中列支于“存货”项目，流动性较强，其会计计量实际上也和存货相一致，企业通过转回此类生物资产跌价准备的手法以达成操纵利润目的的难度较大。因此，新准则规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，计入当期损益。
为了反映资产、负债的真实情况，新准则的制定基本上采用了资产负债观，更加重视会计信息的相关性，相对弱化了信息的可靠性，在会计计量属性方面有了重大突破。在一些具体准则中采用了公允价值计量模式，对企业披露的会计信息产生了深远影响。目前，新准则只对部分流动性较强的金融资产和少量能可靠取得公允价值的非流动资产采用公允价值模式进行后续计量，如交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值计量模式的投资性房地产等。对其余大部分资产的后续计量还是采用成本模式，以避免报表信息的大幅波动，同时对相关企业操纵报表信息的行为进行遏制。
新准则规定，生物资产通常按照成本计量，但如果有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行后续计量。采用公允价值计量的生物资产，应当同时具备两个条件：一是生物资产所在地有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。至于如何对生物资产以公允价值模式计量，准则却没有作具体说明。以下以公允价值模式对生物资产进行后续计量的会计处理进行探讨。
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在具体确认时，还需考虑以下几个方面的内容。(1)明确生物资源的所有权归属是由企业所拥有或者能够被企业控制。自然界有许多生物资源并没有明确的所有权归属，因而企业未拥有所有权或无法控制的生物资源不应当确认为资产。农业活动中可以通过一定的证据来表明所有权归属，如牲畜的法定所有权、牲畜购买、出生、断奶时的标志牌或戳印等。(2)明确生物资源将会给企业带来预期经济利益，这是资产的最基本的性质或特征。资产中所包含的未来经济利益，是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力，这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金流入，而某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在未来直接或间接地产生净现金流入。按照资产这一基本特征判断，不具备可望给企业带来未来经济利益流人的生物资源，则不能确认为企业的生物资产。生物资产的未来经济利益可以通过测定一些重要的物理特征加以估算。(3)生物资产的形成应当是过去的交易或事项所形成，而不是未来交易或事项形成的生物资产。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的生物资产，不能依据谈判中的交易或计划中的经济业务来确认生物资产。(4)生物资产的成本或公允价值能够可靠地计量。目前大多数生物资产可以计量，较为特殊的是森林资产，特别是天然林从未计价，也无成本资料，如果能够很好地确定其公允价值，那么该类资产符合可计量性特征，可以确认为生物资产。
二、生物性资产的特殊性
生物性资产的特殊性包括以下六个方面。(1)生产过程不能人为控制。如林木资产生产过程虽然可以人工施加影响，但主要的生长过程却需要自然力。动物类生物资产的生产本身受动物生理的影响，也不能完全人为控制。(2)资产易灭失。如养殖业生物资产本身具备活动能力，管理方面略有差失，就会造成资产逸失。(3)生产周期长。如林木资产从育林到成材周期会有好多年，而生产性大牲畜的养育也需要好几年才能具备生产能力。(4)生产经营风险大。如养殖企业重要生产性生物资产的疫病、死亡等对生产影响极大。(5)生产受自然和环境因素影响较大。(6)在整个生产周期中，投入和产出不均衡(特别是林业和大牲畜养殖)。由于生物资产的上述特性，致使生物资产的核算具有自身的特殊性。
三、生物资产会计核算的特殊性
生物资产的核算与其他资产有很大不同。首先，核算办法要求在《企业会计制度》基础上增设一些会计科目。其中一级科目包括“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”、“公益林”、“农业生产成本”、“农产品”、“幼畜及育肥畜”、“生物资产累计折旧”、生物资产“存货跌价准备”、“生物性在建工程”、“农业生产成本”等(未全部列举)，还有几个负债与所有者权益科目。二级科目包括：“幼畜及育肥畜跌价准备”、“其他消耗性生物资产跌价准备”、“农产品跌价准备”以及几个负债和所有者权益二级科目。同时规定企业可以根据自身生产特点增设二级科目。其实生产性生物资产相当于工业企业的生产性固定资产，而消耗性生物资产则相当于存货。成熟生产性生物资产在达到预定使用状态之前，是在生物性“在建工程”中核算，生产性生物资产的产品为农产品。对成熟生产性生物资产的核算也同其他企业的固定资产一样计提折旧。
其次，生物资产入账成本核算办法对生物性资产的入账成本做了具体的规定。(1)外购的生物资产，按购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买生物资产的相关税费，作为实际成本。(2)自行营造的具有生产性特点的林木，如橡胶树、果树、桑树、茶树和母树林等，按达到预定生产经营目的前营造林木发生的必要支出，作为实际成本。自行营造的具有消耗性特点的林木，按郁闭成林前营造林木发生的必要支出，作为实际成本。(3)自繁的幼畜转为产畜或役畜，按成龄时的账面价值，作为实际成本；产畜或役畜淘汰转为育肥畜，按淘汰时的账面价值，作为实际成本。(4)以其他方式获得的生物资产，如盘盈、接受捐赠、接受投资、非货币易、债务重组等，分别按《企业会计制度》、《企业会计准则――固定资产》、《企业会计准则――存货》有关存货和固定资产的规定，确定实际成本。相关成本费用核算成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护费用，应在发生当期计人农业生产成本。郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用，应在发生当期计人营业费用。
再次，生物性资产的减值和跌价准备。另外，核算办法对农业企业生物资产的减值准备和跌价准备的计提做了详细规定，其特殊支出在于企业所拥有的公益林不计提跌价准备。消耗性生物资产计提的存货跌价准备或消耗性林木资产跌价准备一经计提，不得转回。通常情况下，在未遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭时，消耗性生物资产不计提存货跌价准备或消耗性林木资产跌价准备，按成本计量。
最后，农产品核算农产品是不同于上述生产性和消耗性生物资产的。核算办法规定：从生物资产收获的农产品，按其生物转化过程中应当计人的各种耗费和已确定的成本计算方法计算确定的实际成本入账。家庭农场、家庭林场、家庭牧场、家庭渔场等(以下简称家庭农场)上交的农产品验收入库时，按结算价格入账。企业应增设“农产品”科目，核算企业从事农业活动所收获的农产品和家庭农场上交的农产品的实际成本，包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和林产品。核算办法的“补充会计科目和说明”部分对核算办法相对于《企业会计制度》的新增科目和特殊之处做出具体的规范。
四、生物资产的信息披露
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（二）饲料加工过程为核算饲料加工过程中耗用黄豆、玉米、小麦等及发生的人工费等，设置“生产成本”账户。为核算饲料加工过程中发生的仓房、机器设备的折旧费、劳保费、修理费、水电等间接费，应设置“制造费用”账户。
（三）育牛生产过程为核算牛原价，设置“生产性生物资产”一级科目，按“未成熟”和“成熟”设两个二级科目，分别犊牛、育成牛、青年牛、成母牛进行明细核算。为核算成母牛的累计折旧，设置“生产性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。为核算育牛过程中消耗的饲料、发生的人工及其他费用，设置“生产成本”账户，按“产畜”设二级账。在实际育牛过程中，很难分清犊牛、育成牛、青年牛耗用的饲料费、发生的人工费等，因此，发生费用时，先在“生产成本———产畜”中归集，期末按照一定的标准分配计入犊牛、育成牛、青年牛的成本中。同时，要根据奶牛育龄时间分别进行成本结转，即犊牛———育成牛———青年牛———成母牛。为核算奶牛（已进入产奶期）的饲养费用，设置“生产成本———鲜奶”科目。为核算育牛过程发生的间接费用，如牛房的折旧费、劳保费、周转材料费、燃料费、修理费等，应设置“制造费用”科目。期末，按未成熟牛与成熟牛所耗用的直接材料费用等标准在产畜与鲜奶之间进行分配，分别记入其成本。奶牛产出的牛奶是乳牛业的最终产品，为核算其实际成本，应设置“库存商品”科目。为核算消耗性生物资产和生产性生物资产跌价准备和减值准备计提情况，设置“消耗性生物资产跌价准备”和“生产性生物资产减值准备”两个一级科目，反映由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的差额。为核算淘汰的犊牛、育成牛、青年牛等销售实现的收入，应设置“其他业务收入”科目，相应成本的结转应通过“其他业务成本”科目。
二、畜牧养殖业会计核算
【例1】 甲企业是以奶牛养殖为主并发展种植业的综合生产基地。2006年种植40公顷小麦，60公顷玉米，本年发生种子费24600元，其中小麦种子15600元，玉米种子9000元。共发生人员工费240000元，化肥及农药费90000元，浇水灌溉应付账款20000元，小麦、玉米收获后全部加工成饲料。
（1）共同费用的分配率=（240000+90000+20000）/（40+60）=3500（元/公顷）
小麦总成本=15600+40×3500=155600（元）
玉米总成本=9000+60×3500=219000（元）
（2）费用发生时
借：消耗性生物资产———小麦 155600
———玉米 219000
贷：原材料———小麦种子 15600
———玉米种子 9000
应付职工薪酬240000
原材料———化肥及农药 90000
应付账款 20000
（3）小麦、玉米收获并验收入库时
借：原材料———小麦 155600
———玉米219000
贷：消耗性生物资产———小麦 155600
———玉米 219000
【例2】 2007年1月饲料加工车间（榨油车间）领用黄豆82200公斤，单价0.71元，发生的修理费（机物料）175.22元、折旧费433.91元、工资费1470.50元，豆饼、豆油完工入库，成本分别为38680元、20291元。
黄豆加工中可以产出约14％的豆油、86％的豆饼等联产品，在联产品分离前发生的材料费、人工等共同费用先在“生产成本———饲料”中归集，期末按照系数分配法（如按产出比例确定豆油系数为0.14，豆饼系数为0.86）、实物量分配法、销售收入比例分配法等分配方法分配联产品成本，从而确定豆油、豆饼的成本。
（1）榨油车间领用黄豆时
借：生产成本———饲料58362
贷：原材料———黄豆58362
（2）榨油车间发生修理费、折旧费时
借：制造费用———榨油车间 609.13
贷：原材料———机物料 175.22
累计折旧 433.91
（3）期末结转制造费用
借：生产成本———饲料 609.13
贷：制造费用———榨油车间 609.13
（4）豆饼、豆油完工入库时
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（二）生物资产的分类
根据准则规定,生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。消耗性生物资产,是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产,包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益,因此在一定程度上具有存货的特征。生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性,能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征,例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。公益性生物资产尽管其不能直接给企业带来经济利益,但具有服务潜能,有助于企业从相关资产获得经济利益,如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能等。
二、生物资产的确认
准则规定,生物资产在同时满足以下条件,才能予以确认:一是企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产;二是与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业;三是该生物资产的成本能够可靠地计量。从以上的确认条件可以看出,新准则的确认标准实际上是资产的确认标准,这也说明了新准则通过生物资产的确认标准弥补了关于生物资产定义的不足,这样既保证了生物资产的定义在理论上的完整性,又符合我国会计人员的习惯,增强了会计准则的可操作性。
三、生物资产的计量
准则规定,生物资产初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式,但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时,应对生物资产采用公允价值计量。
（一）初始计量
生物资产应当按照成本进行初始计量。按照生物资产的取得方式不同,初始计量的范围也不相同。如外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。自行繁殖的消耗性生物资产的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出;自行繁殖的生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。投资者投入生物资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
（二）后续计量
根据准则规定,生物资产的后续计量采用历史成本计量模式,但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时,应对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的,应同时满足下列条件:生物资产有活跃的交易市场;能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值做出合理估计。关于这点,我国会计准则的规定和国际会计准则的规定不同。国际会计准则明确规定除公允价值无法可靠计量的情况外,生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量,并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠,以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。同时国际会计准则也指出,生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量,企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。在综合考虑生物资产的特点和我国的实际情况后,我国既没有照搬国际会计准则的做法,采用公允价值的计量,也没有局限于我国以前的通常做法,采用历史成本计量,而是采取了历史成本与公允价值相接合得混合计量模式。其原因主要有:一是我国农业企业总体上看是数量多,规模小,以家庭经营为主,这类企业通常不要求也没有能力对外提供财务报告。二是我国的农业市场体系尚不健全,产品市场和要素市场都很不发达,农业信息化程度较低,不适合采用公允价值计量模式。三是我国的资本市场还不规范。只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系等外部条件支撑下,公允价值的计量才能真正发挥其作用。四是我国农业从业人员专业素质较低,职业判断能力有待提高。五是公司治理结构不完善。在使用公允价值计量模式时很容易出现董事会和高级经理人员为了私利而操纵会计数据的情况。诚信机制的建立尚需完善。六是在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的,因此,在选择计量模式的时候不得不考虑成本与效益的原则。若取得公允价值的成本过高,则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。这种计量模式一方面可以反映生物特性,另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点,且能为将来条件成熟时,计量模式向公允价值转变作基础,与国际会计准则进一步接轨做准备。
四、生物资产的减值与跌价准备
准则规定,企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因,使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的,应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额,计提生物资产跌价准备或减值准备,并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。准则考虑到生物资产是有生命的,而且其本身具有自我生长性,特别是林木资产生长周期较长的特点,对生物资产减值采取了易于判断的处理方式,即:只有当生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等,使生物资产的可收回金额低于其账面价值的,才计提跌价（减值）准备。这样规定更具有可操作性,充分体现了谨慎性原则,对历史成本进行修正,提高了会计信息的相关性,增强了可靠性,有助于信息使用者进行决策。
