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1.领导干部离任后才审计。《审计制度》第一章总则中第四条规定：离任审计是指中国人民银行领导干部离任时必经程序，实行先审计后离任，特殊情况可先离任后审计。《审计制度》明确规定，除了特殊情况外，领导干部离任应先审计后离任，这是领导干部离任时必须经过的程序。领导干部离任，就是因提升、调动工作、离退休、辞职（辞去职务或辞去公职）等情况离开原任岗位和职务，一般来讲都是有足够的时间先审计后离任，只有当有的单位出现重大混乱局面或重大风险时，需要紧急从别单位或下级调入“能人”时，或者领导干部突然提出辞去公职，或者人民银行进行重大体制改革，领导干部需大变动等特殊情况时，领导干部才可先离任后审计。但是，在实际工作中，往往无任何特殊情况，领导干部都是先离任后审计，既违反了《审计制度》规定，又给工作带来了被动，尤其是领导干部离任提升，假如离任审计中发现已离任提升的干部有重大问题，虽然可以根据审计情况对其进行公正、客观处理，但给单位工作和上级行威信都会带来不利影响。
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本文试图通过系统梳理、归纳和评介国际上人力资源审计的发展轨迹、概念框架和应用模式，结合我国的特殊制度和人力资源管理的实践背景，提出有关我国未来人力资源审计理论研究和实践应用的粗略思路，以期为我国人力资源审计的发展提供参考和借鉴。
二、人力资源审计的发展历程与概念框架
关于人力资源审计（humanresotlrceaudit）或人力资源管理审计（humanresourcemanagementau-dit）的定义，主要有评价工具观和管理工具观这两种比较典型的观点。如Batra（1996）认为，人力资源审计作为一种人力资源评价工具，其首要目标是帮助管理者有效地计划和控制人力资源的使用，并向外部使用者提供决策信息。而Olalla和Castillo（2002）则认为，人力资源审计作为企业的基本管理工具，其目标不仅是控制和对结果进行定量分析，更重要的是促进人力资源管理的发展和企业绩效的提高。
人力资源审计的早期形式为人事审计（personnelaudit）。Geneva（1964）将人事审计定义为对人事政策、程序和实践的分析和评价，其目的是评价企业人事管理的效果。审计程序包括收集和整理信息、分析和解释数据、评价数据和根据分析结果采取行动。早期的人力资源审计着重描述人力资源信息，检查管理过程的合法合规性。
随着程序、制度等作用的下降、管理文化的兴起以及企业对绩效目标的重视，人事管理开始向人力资源管理转变。在人事审计强调人事活动和程序合法合规性的基础上，人力资源审计开始着重审查人力资源活动的经济性、效率性、效果性及其对实现绩效目标的影响。美国国防部审计处（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年进行的人力资源质量评估，实质上是人事审计向人力资源审计转变的典型案例。人力资源质量评估在关注具体的人事活动和数据的同时，开始寻求对企业目标的实现程度进行分析。
随着战略人力资源管理和人力资本理论的发展，人力资源审计开始朝着促进企业战略的实施和人力资本投资等方面拓展。这一阶段人力资源审计的一个重要特征，就是更加强调人力资源管理的目的性，而具体审计形式则趋向于多样化，诸如战略人力资源审计、能力审计、生产技术准备审计、顾客满意度审计和人力资源管理合法性审计之类的多种审计形式在实践中得到广泛应用，大量的问卷调查表、平衡计分卡工具、定量和定性绩效指标、数据包分析技术等也得到开发和应用。
通过归纳国外不同形式的人力资源审计可以看出，它们的区别主要在于，对受托责任主体和判断标准这两个关键维度的认识不同，即认为受托责任主体是员工，还是人力资源管理部门抑或整个企业；判断标准是国家法规，还是从最佳管理实践中提炼出来的原则制度，抑或人力资源管理所要达到的价值目标或绩效基准。
三、人力资源审计的应用模式：基本原理与利弊分析
按照人力资源审计的概念框架所界定的受托责任主体和审计评判标准来划分，国外现有的人力资源审计大致可以分为合法性审计、制度审计、价值导向审计和绩效审计四种。实践中具体的人力资源审计形式可以看成是基于这几种模式在不同方向上进行的拓展，以下将分别阐释这四种审计的基本原理，并对它们的利弊进行分析和比较。
（一）四种人力资源审计的基本原理
1.合法性审计
合法性审计关注的焦点是企业是否遵循了相关的劳动法律法规。合法性审计产生的直接动因在于雇佣关系中的法律风险。日益复杂的法律条文和不断变化的环境，使得企业经营者在人力资源管理实践中，不得不考虑如何最大限度地避免因人力资源管理不当而产生高昂的法律诉讼成本和由此可能导致的诉讼损失等问题。由于这种审计总会或多或少地涉及企业的商业秘密，包括可能已经存在的违法事实，因此这种审计往往由具备胜任能力的外部审计人员承担。合法性审计的一般程序是，将人力资源管理划分为若干方面，如人力资源政策、人力资源档案文件管理、人力资源管理的具体程序和活动等；采用文件查阅、现场观测、调查访谈等审计技术和方法，对照现行法律法规的要求进行对比分析，评价企业人力资源管理活动的合法性，识别可能引起法律诉讼的风险因素；针对违反有关法律法规或可能引起法律诉讼的制度和程序，提出改进意见和建议，最终形成企业人力资源管理实践的合法性评价报告。
在审计内容上，合法性审计涵盖法律法规对企业雇佣关系的所有规定。Higgins（1997）认为，审计人员应当审查公司的政策、实践以及相关的雇员招聘、使用、培训、辞退和后续管理等活动是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性审计应当关注的问题包括雇员操作手册、雇佣和惩罚政策、招聘和选拔程序、薪酬政策和实践、工作说明、绩效评价、规章和雇佣关系的解除等。
2.制度审计
这种人力资源审计首先按照一定的程序确定需要评价的人力资源管理问题。在服务复杂性、企业内外部劳动力市场发展变化等因素一定的情况下，企业的人力资源管理实践可以细分为不同方面来进行审计，如可以着眼于整个服务，也可以从其中的任何子集来考虑人力资源问题；对人力资源的利用，可以从雇主也可以从雇员的角度考虑。一般按照人力资源职能理论将人力资源管理划分为人力资源计划、招募与配置、培训、绩效管理、薪酬与激励、人力资源信息系统等方面。
在审计领域划定以后，人力资源制度审计主要关注以下问题：企业是否有根据目标设定的内部控制制度?对这些制度遵循得如何?是否制定了适当的人力资源政策?这些政策的实施结果是否达到了目标?典型的制度审计程序为：识别内部控制制度参数和管理目标；检查现行制度，并确定相关控制目标；确定能够实现控制目标的期望控制制度；将现行制度与期望制度进行比较；对控制制度进行测试；在对审计证据进行分析综合的基础上，就控制制度是否为有效控制提供了制度保障以及在实际中是否得到了遵守等做出评价。
制度审计的目标是确定企业是否建立了能够确保人力资源得到经济、有效利用的内部控制制度，检查这类制度的实施状况，并针对不足之处提出改进意见和建议。人力资源管理制度审计的隐含假设是存在最佳管理实践，如果依照最佳管理实践确定的制度或公认管理原则能够有效地付诸实施，人力资源管理职能就有可能经济、高效地发挥作用。因此，Collins（1997）认为，有助于实现绩效目标的管理原则包括公平对待雇员，经济、有效地管理雇员，掌握全面、可靠的雇员绩效信息，识别未能实现预期绩效的雇员和根据绩效进行适当的激励。
3.绩效审计
绩效审计是指通过定量或定性分析，审查和评价企业人力资源管理活动的绩效，并提出改进意见或建议，以促进人力资源管理和企业绩效改善的审计过程。绩效审计关注的焦点，就是人力资源管理在企业运营中的地位和作用。人力资源管理在企业内部（为其他部门提供服务）和企业整体两个层面上发挥作用。前一层面上的绩效评价即将人力资源管理部门作为一个生产服务单位，考察其为服务对象（顾客）提供人力资源管理服务的经济性、效率性和效果性，相关审计评价方式是顾客满意度审计。在考察人力资源管理对企业总体绩效的作用和影响时，往往进行人力资源管理功能审计。
人力资源管理功能审计主要关注相关程序是否得到充分运用，是否正确地发挥了作用，也就是检查目标和程序之间的关系是否合理，是否呈现最佳的成本效益关系。其审计步骤为：首先，对人力资源管理领域进行划分，并设定适当的绩效指标。其次，获取被审计单位的绩效数据，通过将绩效数据与同类企业、历史或行业的平均水平等基准进行比较，来判断企业绩效管理的薄弱环节，并提出改进意见和建议。
由于很难全面获得有关企业人力资源管理绩效的量化信息，而且很难定量分析人力资源管理活动对企业绩效的贡献程度，因此通常采用一种依赖定性分析、将顾客的主观评价与定量分析相结合的顾客满意度审计方法。这种审计方法强调人力资源管理部门对企业其他部门的服务作用，从投人、产出和满足顾客需要等角度评价企业人力资源管理的绩效。其基本理念是，所有人力资源管理活动都能够被理解为投入、产出和顾客三者相互作用的过程，强调顾客对人力资源管理绩效评价的参与。
4.价值导向审计
价值导向审计的基本指导思想是，人力资源管理是为企业的特定价值目标服务的，通过将人力资源管理的期望结果与实际情况进行比较，可以得出企业人力资源管理的薄弱环节，从而有针对性地制定改进计划。这种审计的一般程序为：首先，识别并确定企业的目标价值及其期望状态，可以同时或顺次确定企业人力资源管理各专项内容的期望状态。其次，通过一定的技术方法，如生产技术准备审计中的技能和知识应用矩阵，对比分析企业现状与未来期望的差距。最后，根据差距分析，制定未来行动计划（参见图2）。这种审计的具体形式有生产技术准备审计、企业能力审计、战略贡献审计等。
例如，福特公司北美分公司开发了以下生产技术准备审计程序：首先，由高层管理者和关键员工审定企业所需的能力、技能、知识、方法、程序和技术。其次，设计能力清单，对审计涉及的员工进行调查。运用数据分析技术和知识应用矩阵，来界定企业内部的人力资源资产和负债。将雇员区分为知识资产、知识负债、知识保留者和非直接潜力者四种。如果某企业的员工大多处于知识资产象限（拥有知识并且所在岗位能使其“学以致用、人尽其才”），那么该企业就属于技术具备型组织（technologiocallvreadyorganization）。最后，通过审计，就企业如何增加知识资产象限的人员以成为技术具备型组织提出改进计划。
Ulrich和Smallwood（2004）认为，能力是企业最关键的无形资产，是雇佣、培训、激励、信息沟通和其他人力资源管理活动的产出，代表人力资源被整合利用的方式。他们将企业能力分为速度、创新、领导、学习、效率等11种构成要素，认为能力审计的基本程序依次为确定审计范围和内容；收集当前和所需的能力数据；分析数据以识别管理者应当关注的关键能力；针对能力差距，制定并实施适当的行动计划，引导能力的形成并促进能力的提高。
通和其他人力资源管理活动的产出，代表人力资源被整合利用的方式。他们将企业能力分为速度、创新、领导、学习、效率等11种构成要素，认为能力审计的基本程序依次为确定审计范围和内容；收集当前和所需的能力数据；分析数据以识别管理者应当关注的关键能力；针对能力差距，制定并实施适当的行动计划，引导能力的形成并促进能力的提高。
（二）四种审计的利弊分析
合法性审计具有较为长久的历史渊源，“人力资源审计”最初就是从法律视角提出的，后来才在实践中逐渐发展成一种独立的审计。合法性审计关注企业人力资源管理活动遵循现行法律政策的状况，是对企业在防范与雇佣相关的风险方面所做工作的评价，其特点就是采取全面排查（WOrk－through）法。具体内容包括计划审查、应用方法审查、结果审查，其目的是为企业经营活动创造良好的法律环境，降低和避免因雇佣关系不当而产生法律风险和诉讼费用。虽然合法性审计在经营和战略方面的适用性不大，但却是人力资源审计的基础。
制度审计主要关注现行内部控制制度的充分性及其执行程度，试图通过审查人力资源管理内部制度的建立及执行情况，来评价企业人力资源管理活动对企业绩效和价值的影响。制度审计的优点在于，它关注制度的设计和整合，有助于促进管理的公平性。但现实中是否存在最佳管理实践，这一点在管理学界仍然存在争议。此外，这种审计并不评价制度绩效，没有充分关注绩效和目标的实现，而是过多地强调人力资源管理绩效与企业绩效的强相关性（Dolenko，1990），更糟的是，这种审计有可能仅流于形式，为了证实而证实。同时，大量的实证研究表明，人力资源管理实践本身并不直接对企业绩效产生显著的影响，而是通过组织学习及其所产生的知识能力等间接作用于企业绩效。
绩效审计注重以定量绩效指标为基础的对比分析，重视结果比较，而不关注过程。其审计难点在于，很难建立有效、可靠的企业绩效考核指标。但是一旦克服了这些难点，这种审计的许多优点便显而易见。首先，由于它注重绩效指标的收集和分析，因此可以避开最佳管理实践假设。其次，它从人力资源顾客（利益相关者）需要的角度选取绩效指标和建立绩效基准数据库，因此有较强的现实性。再者，这种审计可以从整个企业、人力资源管理部门和个人三个层面审查人力资源管理绩效，同时也可以对全部或部分人力资源管理活动进行审查，因而具有较大的灵活性。从目前看，这种人力资源审计已成为人力资源审计的发展趋势。
价值导向审计直接关注企业某一时期人力资源管理的特定价值目标，如战略、知识能力的提高等，具有较强的目的性和效率性。但是，这种审计没有全面考虑企业人力资源管理的程序及其内容，在促进企业人力资源管理的改善上缺乏系统性。如从具体形式上看，战略审计克服了绩效审计在战略领域适用性上的缺陷，但它侧重于静态审计，在战略转移和多元化的现代管理环境下，对企业战略的支持性评价仍显不足。此外，战略导向与企业绩效的关系仍未得到验证；有些企业并没有制定战略，而有些企业虽然制定了战略，但其战略可能是错误的，因此，很难通过这种审计来促进企业人力资源管理的系统改善。其次，人力资源管理在现代企业中的作用是多样化的，从中选取特定的价值目标需要一定的理论作为支撑，而这种审计在确定价值目标时往往以企业的实际需要为依据，在理论论证方面显得不充分，没有形成系统的理论分析框架，因此很难具有较大的推广价值。
四、对我国开展人力资源审计活动的启示
毋庸讳言，我国的人力资源审计目前尚处于初级阶段，国外人力资源审计方面丰富的理论成果和实践经验可以为我国开展人力资源审计提供以下启示。
（一）确立以合法性审计为基础、以绩效审计为核心的人力资源审计模式
在我国，绩效审计已成为政府审计发展的主导方向，但同时公共部门人力资源审计并没有受到理论界的足够重视，这不能不说是我国审计发展的一个缺憾。从发达国家的政府绩效审计实践来看，发达国家都将人力资源审计作为政府绩效审计的一个重要方面。国内理论界有一种观点认为，人力资源会计报表是人力资源审计的基础，然而，人力资源审计是否应当以这种会计计量为依据是值得商榷的。美国会计师协会（AmericanAccountingAssociation）1974年针对这个问题进行了研究，并且在研究报告中指出：“人力资源会计应当被认为是企业管理员工的一个重要组成部分……其目标不止是要说明，而更应该是提高企业员工对组织、社会和经济福利的贡献。”2003年加拿大和英国进行的一项调查显示，人力资本计量信息报告的关键在于，向高层管理人员提供有关人力资本运用经济性和效率性，以及人力资源管理对企业战略支持的信息。因此，人力资源审计应当强调人力资源管理对企业管理和企业绩效改善所起的作用，而不是提供人力资本价值方面的信息。开展以合法性审计为基础、以绩效审计为核心的人力资源审计，应当是一种符合我国企业和政府部门客观需要的发展方向，也是我国发展政府绩效审计和促进企业管理水平提高的客观要求。
（二）人力资源绩效审计的指标体系设计
人力资源绩效指标的开发应当在企业、人力资源管理部门和员工三个层面上进行，科学的绩效指标要求我们根据不同的人力资源顾客和不同的评价层次，确立不同的绩效指标内容。指标开发的方法既有基于传统投入产出模型的规范分析，也有实证检验。如Gomez－Mejia（1985）的实证研究表明，有效的高质量人力资源审计应当包括劳动力流动、配置及就业公平，报酬及奖励，管理者行为，劳动关系，健康与安全，职业生涯，培训及发展，绩效评价以及政策和程序等维度。Brown（1999）认为，通常用来评价企业人力资源绩效的指标（如离职率、受教育水平、培训参与率、计划目标完成度等）实际上并不能测度人力资源管理的价值和绩效。Brown提出了一个包括工作年限、职位水平、绩效等级和所负责的任务或职位的数量及种类四项内容的人力资本简单计量指数模型，并在此基础上建立了复杂模型。
（三）审计指标的确定
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1、描述性统计分析1990—2012年沪市A股7436个数据，剔除ST、金融业及奇异数据后剩余约6800个数据，其中标准无保留审计意见约6370个，非标准审计意见数据量较少，仅430个，占总体数据的6.3%，因此进行总体图表分析不够直观，本文选择将图表分析集中于非标准审计意见，表1为出具非标准审计意见的事务所任期（部分），其中，出具非标准审计意见的不同事务所审计任期用分号隔开，出具非标准审计意见的同一事务所的不同审计任期用顿号隔开。图1为2012年沪市A股出具标准无保留审计意见的事务所审计任期的散点图，图2为2012年沪市A股出具非标准审计意见的事务所审计任期的散点图。从表1的数据可以看出，上市公司初次被出具非标准审计意见的审计任期大多在5—7年及以下，其中小部分数据显示，出具非标准审计意见的审计任期在10年以上，这很可能是因为该公司在这一时期经营存在较大问题，容易被事务所识别，但这一现象并不影响整体趋势。数据还显示出，公司如果在上一年度被出具了非标准审计意见，那么很有可能在未来的年度中也被出具非标准审计意见。图1表明，出具标准无保留审计意见的事务所审计任期较为均匀地散落在各个时间段内，没有明显的特征，而从图2却可以看出，被出具非标准审计意见的事务所审计任期多集中在5—7年及以下，即认为审计任期在5—7年及以下的事务所审计独立性较好，这同1990—2012年沪市A股的整体数据特点也相吻合。2、多元变量回归分析通过上述描述性统计的分析研究，可以看出审计任期与审计独立性存在着一定的关系，即认为审计任期对审计独立性存在影响，因此进一步运用spss分析工具对二者进行回归分析，并分析控制事务所规模、上一年度审计意见、公司资产负债率对审计独立性的影响。上述公式中，Y代表审计独立性，非标准审计意见取1，反之取0；X代表审计任期；X1代表控制变量1，即事务所的规模，国内十大所取1，反之取0；X2代表控制变量2，即上一年度审计意见，上一年度出具非标准审计意见取1，反之取0；X3代表公司资产负债率；β0••••••β4为模型系数。分析结果如表2所示。从表2中可以看出，本模型的多元回归分析采用强制引入法引入自变量和三个控制变量。如表3所示，审计任期X的相关系数为0的概率为0.577>0.05，即认为审计任期与审计独立性没有明显的关系，也就是说，采用spss分析工具下的多元回归分析看出审计任期对审计独立性的影响并不显著。
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本文中，我们只把经理级以上人员列为人力资本，因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排，而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作，不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类：非合伙人——单纯人力资本所有者，与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体，文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。
一：人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响
传统经济学理论中，经济人完全理性和自利性是两个基本假设，这两个假设的合乎逻辑的推论，是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性，然后最大化自己的期望效用。但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理性是存在的，也就是说，人是有限理性的，不是完全理性的，这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样，会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的，同时也是一个经济人，在现阶段还没达到“道德人”的境界，尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为，如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本主体可以分为两类，参与审计合谋的人力资本主体不同，对审计制度安排的影响就不一样，下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人（即整个事务所）一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。
1．单纯人力资本参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人便会委派项目经理带队审计，此间有两层委托关系：被审单位委托事务所，事务所委托项目经理，其间存在的信息不对称变得更加严重。审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。据行为经济学理论，人们进行决策时，容易给高概率发生的事件赋予较高的权重，而给低概率发生的事件赋予较小的权重，于是往往将极小概率的事件看成不可能，而将极大概率发生的事件看成是确定，而极小与极大概率又取决于个体的主观印象。审计师进行合谋与否的决策时，他会根据现实中这种“损人利己”的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，，认为合谋被发现的机率极小而将其看作不可能，同时他的有限理性不能让他清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，就算被发现，由于现阶段对违法行为的处罚较轻，合谋的收益大于合谋的成本，审计人员的“经济人”特性便会让他作出合谋的决定，于是他会向信息不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
审计人员为什么会参与审计合谋？这反映了审计制度安排的什么问题？审计人员的有限理性经济人特征（内因）是我们无法改变的，但可以通过制度的安排（外因）来改变审计人员做决策时的考虑因素及其权重，从而减少审计合谋的发生。据行为经济学理论，额外财富的边际效用在人富裕时会低于贫穷时的边际效用。审计合谋审计人员将得到的报酬就是一种额外财富，此时，即使富裕的CPA与贫穷的CPA一样只具有有限理性，但这笔额外报酬对富裕的CPA没有很大的边际效用，从而没有那么大的诱惑力而导致审计师合谋，这时被审单位就得加大“贿赂金”才有可能“打动”富裕的CPA，从而加大了被审单位的合谋成本，当“贿赂金”大到等于或大于合谋能给被审单位带来的“利益”时，被审单位便没有动机合谋，合谋自动中止。从这看出，提高CPA的薪酬待遇，让他们成为富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，从而减少合谋的发生。这就要求合理化事务所内部收益分配机制，提高新酬待遇，让CPA的利益与整个事务所的利益相挂钩，一荣俱荣，便不会出现CPA为了自己的私人利益而向合伙人撒谎，欺骗合伙人。另一方面，法律法规应加重CPA的个人审计责任，加大合谋一旦被发现的惩罚，提高CPA合谋的成本，此时被审单位若想合谋，就必须提高“贿赂金”以弥补审计师冒的高风险，从而加大了被审单位的合谋成本，合谋便不会那么容易发生。此外，相关部门要加强审计的监管，加大上市公司审计的复查力度，使审计合谋案件“曝光”机率大大增加，从而改变审计人员主观印象中的审计合谋被发现的概率极小，起到警戒作用，让审计人员不敢轻易合谋。
2．非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
若事务所委托的CPA足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，这时，合伙人的有限理性经济人特征便起作用了。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，他的“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人的“理性经济人”特征容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感从维护公众利益出发而拒绝合谋。
审计合谋的频繁发生，企业管理当局利益不断上升，但这种利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据吴联生的“利益协调论”，利益相关者之间现有的利益关系一旦发生变化，便产生了新的冲突，便会破坏目前审计制度安排的基础——审计域秩序，从而要求利益相关者达到新的纳什均衡，产生新的审计域秩序，从而导致审计制度安排的变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系变化而变化”（吴联生，《审计研究》，2003），由于审计合谋的不断出现，目前的审计制度安排至少需要进行以下两方面的变化：
（1）审计委托权由证监会掌管
注册会计师对企业经营者的审计，事实上接受的不是社会公众的委托，更不是股东或经营者的委托，而是政府的委托。因为政府的合作广度最大，所以有权进行委托，同时政府规模有限，所以应该进行委托（吴联生，《审计研究》，2003）。这是社会审计最根源的本质，是我们肉眼所不能直接看到的，我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托CPA进行审计，从而容易导致审计合谋。既然CPA实际上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看来，也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权呢？证监会。它本身就是一个政府机构，是上市公司的监管机构，具有信息优势，可以代表政府委托CPA，从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位，减少审计师“被逼无奈”进行合谋的发生。
（2）事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制
目前，大多数事务所实行有限责任制，有限责任制事务所破产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所带来的合谋收入，于是，事务所容易与管理当局合谋。现在，把事务所的经济体制从“有限责任制”转变到“无限责任制”是很多学者所推崇的，无限责任制加大了事务所的法律责任，合谋一旦发现，合伙人可能就面临倾家荡产的风险，使得事务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑，他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋，从而有效减少了合谋的发生。
在此基础上，王善平还提出合伙人必须是德高、足资、多才的CPA，才能有效减少审计合谋的发生。德高，从道德品行上保证合伙人不会进行审计合谋；足资从物力资本上保证合伙人不会轻易用自己足够多的私人财产作赌注而去进行审计合谋；多才的CPA要求合伙人是审计行业的专家与行家，那么他手下的审计人员的“逆向选择”能被合伙人识别，从而也制止了单纯人力资本参与的审计合谋。
二：人力资本在审计行为中的产权特征及对审计制度安排的影响
人力资本产权是市场交易过程中人力资本所有权及其派生的使用权、支配权和收益权等一系列权利的总称，从某种意义上说，人力资本产权是一种行为权，这组行为权利是人力资本产权主体的意志体现，以至于出现了产权残缺时，产权的主人可以拒绝使用其人力资本为别人服务。审计师作为人力资本的载体拥有人力资本所有权，他将这种所有权与非人力资本所有者（同时也是人力资本所有者）进行合作，形成了现代意义上的独立审计：人力资本与非人力资本的特别契约。这个公共合约即事务所又是周其仁所说“市场中的企业－一个人力资本与非人力资本的特别契约”中的特殊，它对人力资本具有更大依赖性，从而人力资本的产权特征影响更明显。
如经济学家周其仁所说，人力资本产权具有两大特征：第一，人力资本天然属于只能属于个人；第二，人力资本的运用只可“激励”不可“压榨”。正是事务所包含了人力资本，其产权特征使得这个企业契约是一个“不完全契约”。受有限理性和高交易成本的限制，这个契约双方——合伙人和单纯人力资本无法在事前就可能影响双方关系的所有未来事件达成一致，各方只有在合约的发展阶段上明确或默契地对出现的新问题达成一致，在此期间，双方的谈判是连续不断地进行的。由于事先不能明确界定所有交易条件，那么在合约的执行过程中就具有极大的随意性与自主性，特别是人力资本产权的所有者——审计师对自身所拥有的人力资本的开发利用程度。当人力资本对自己的所得与付出满意时，就会越干越起劲，不需监督也能自觉地努力，相反，若不满意，他就会偷懒，省略必要的审计程序，更不会积极的创新。人力资本是需要激励的具有创造性的能动资本，审计师同样如此。若合伙人对其激励不当，就有可能导致人力资本产权的“残缺”，产权的主人——审计师就把自己的才能“关闭”起来，默默无闻，没有创新，人力资本的经济价值得不到充分利用甚至浪费。
理解了人力资本的产权特征，我们就不难理解“激励理论”。人力资本是企业创造价值的主体，特别在事务所中，离开人力资本就无法继续生存下去，只有建立合理的激励机制，提高人力资本所有者的积极性，让他对自己的“资本”不加保留的加以利用，进行创新，才能增加事务所的价值。其实，事务所合伙人是那个决定人力资本所有者是否打开以及打开多少智慧大门的守门人，他只要用对了激励手段就能“控制”人力资本所有者。事务所的人力资本是事务所获得盈余的根本来源，但是，若不对人力资本的所有者进行适当的控制，引发事务所最终风险的也会是人力资本。象毕马威去年的销售滥用非法避税产品案件，差点就使得“四大”减少为“三大”，就是由于创新过度没有节制变成了冒险。因而事务所在建立合理的激励机制鼓励人力资本创新同时，约束机制也是必不可少的。
参考文献
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[2]王善平.会计师事务所合伙人制度中的私人财产与创新能力[J]，2005，
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1.1以战略系统观为指导思想
战略系统观认为随着生产力的发展和企业规模的扩大，企业活动必须要有正确的经营战略。
风险导向审计遵循“战略分析-经营环节分析-剩余风险分析”的基本思路,从战略管理活动分析入手,来决定实质性测试的性质、时间和范围，并建立企业风险与战略风险之间的联系,它是在传统审计方法基础上进一步发展。从方法上讲,风险导向审计从系统和战略的角度审视风险发生的可能性和损失，指导审计取证的重点、范围、目标和程序,在系统上改进了审计方法，它比传统审计对企业了解更透彻。
1.2以风险为出发点
企业风险管理旨在识别影响组织的潜在事件，在组织的风险偏好范围内管理风险，为组织目标实现提供合理的保证。
风险导向审计的范围包括企业战略风险和业务风险，审计对象进一步扩展到风险管理、控制和公司治理。由于受托责任的扩大，内审范围也随着扩大：从最初的会计、财务事项到进一步涉及各种经营活动业务；在风险环境中，除了风险评估和帮助管理层把风险转变为本组织的一种收入外，内部审计应该扩展审计范围，它包括风险控制、风险理财和风险管理。
内部审计师着重把握两类业务，一是经营风险导向审计，以企业高风险领域为评价重点，将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素，从企业所处的商业环境、经营条件到经营方式和管理机制等构成控制因素的内外部各个方面评估其风险水平，将其经营风险植入到审计风险评价中去。二是管理层舞弊导向审计，这是风险导向审计的发展，该方法注重“管理层舞弊”所带来的风险，以重点识别和判断管理舞弊的风险为切入点，开展以查找管理层舞弊风险为导向的审计。
1.3建立健全企业风险预警机制
企业风险预警机制是指企业在风险管理中所形成的各种相互依赖，相互制约的预警职能体系，是降低企业风险的关键。建立健全企业风险预警机制，目标是让企业、管理者、员工共同承担风险责任，使责权利三者真正成为一个有机整体。
我国企业风险预警机制主要有四个部分构成：
(1)预警的组织机制。预警组织机构的成员由企业经营者、企业内部熟悉管理业务、具有经营管理知识和技术的管理人员和审计人员组成，有条件的可聘请一定数量的外部管理咨询专家，独立开展工作，但不直接干涉企业经营，只对最高管理者负责。预警组织制度的实施使预警分析工作经常化、持续化，只有这样才能产生预期的效果。
(2)企业信息收集、传递机制。良好的企业风险预警分析系统，要能够有效预知企业可能发生的经营危机，预先防范经营风险的发生，必须建立在对大量资料分析的基础上，抓住每一个相关的风险征兆。主要资料包括内部、相关外部市场和行业等数据。
(3)企业风险分析机制。此分析系统一般有两个要素：即先行指标和扳机点。先行指标是用于早期评测运营不佳状况的变动指标，扳机点是指控制先行指标的临界点，也就是预先所准备的因应计划必须开始起动之点，一旦评测指标超过预定的界限点，因应计划随之而动。
(4)企业风险处理机制。风险分析清楚后，企业应立即制定相应的预防、转化措施，尽可能减少风险带来的损失。如应收账款周转率过慢，表示营销部门收账措施可能不力，产生的风险一是资金运转将吃紧，二是企业将承受更多的交易风险。风险处理机制促进营销部门主管深入探究缘由，并提出对策。
1.4采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路
在制度导向审计阶段,审计理论与实务界就已认识到“自下而上、由点到面”这种审计思路的缺陷,开始强调审计人员的专业判断和了解企业经营环境的作用，如何系统地理解企业战略及其经营环境则进展缓慢。风险导向审计要求审计人员对风险预警系统数据做出合理的专业判断,先运用“自上而下”的思路，对企业战略进行分析，通过经营风险导向和严密的逻辑推理,分析出异动指标，明确审计的范围和重点，确定相关审计目标和程序。然后通过审计取证结果，并结合重要性判断，采用“自下而上”方法判断整个企业经营风险并最终形成审计意见。因此，风险导向审计的思路比制度导向审计更完善、更有效。
1.5偏重于事前控制的全过程监督
全过程开展风险导向审计，有利于加强和监督风险控制管理系统的运行，尽可能实现事前控制的愿望。与外部审计相比，内部审计能够以更大的责任心和更多的精力专注于本单位所处的环境和面临的各种风险因素，对风险评估非常有利。
1.6确定风险的重要性水平
重要性水平是指审计误差对审计评价决策影响的大小。确定重要性水平是审计成败的关键，至少要考虑以下要素：一是审计目标；二是全面风险评估结果；三是不同的会计事项。在确定审计结论误差或审计风险的重要性水平时，不仅要考虑总误差水平，而且要针对不同的会计事项确定不同的重要性水平。
1.7设置个性化的审计程序
由于被审单位比较了解传统审计的标准化程序,可能提前做好应对准备,使审计人员无法突破其预先设置的障碍,难以提高审计效率。风险导向审计则针对不同审计对象实施个性化的审计程序，对不同的风险点实施不同的程序。风险导向审计的测试程序是建立在风险评估的基础上，对不同的单位、风险领域、行业、产业政策、风险状况、审计目的选择不同的审计重点，编制不同的审计程序,使审计工作能够更加有效地开展。
2内部风险导向审计的难点
2.1理论体系不成熟
尽管2004年国际内部审计协会《内部审计实务标准》和COSO《企业风险管理-整合框架》都提出了风险管理的理论框架，但风险导向审计自身尚未形成严密、科学的体系，缺乏必要的理论支撑，无论是学术界还是职业界都对风险导向审计理论和技术褒贬不一，缺乏一致认识，很难形成统一的理论作指导。至今我国未出台较为完备的法规政策来规范约束和保障风险审计的开展，使审计人员在开展风险导向审计的过程中束手束脚。
2.2管理层风险意识淡薄
部分企业缺乏风险意识，没有积极、主动、系统地进行风险管理工作。主要有：一是风险管理活动是瞬时或间断性的，事后将其抛掷脑后；二是企业缺乏对风险进行定期复核，降低了企业适应环境变化、管理和规避风险的能力。甚至有些企业只顾眼前利益，忽视某些决策对企业未来的影响，从而给企业带来巨大的损失。
2.3企业风险管理的组织架构不完善
我国大多数企业存在较为严重的治理结构问题，如缺乏风险管理部门，风险承担主体不明确，各个部门或者岗位间互相推卸责任，缺乏有效的约束机制等，从而使我国企业不能将企业风险管理上升到企业发展战略高度。
2.4审计人员未能充分利用分析性程序
我国理论界对分析性程序的研究重视不够，在审计实践中做分析性复核也只是“蜻蜓点水”，随意性大。审计人员基本上是根据审计程序表中的审前数与以前年度审定数作简单比较，以及计算几个综合性财务比率，对行业分析做得很少，更谈不上采用时间序列分析、回归分析和统计调查规则。国外在这方面有比较深入的探讨，值得我们去学习。
2.5管理层的蓄意舞弊为审计带来很大难度
近年来的审计失败案例中发现，我国会计报表重大错报的主要因素是管理层舞弊。审计人员一般都能查出财务知识和技能的缺陷导致错报,但对管理层通过驾驭日常内部会计系统故意提供虚假财务报表,一般审计方法很难发现。同时我国尚存在会计法规不健全、公司治理结构不完善、管理层业绩评价体系不科学以及证券市场不规范等问题，都为管理层舞弊提供了机会。
2.6风险导向审计人才严重匮乏
风险导向审计对审计人员的素质要求较高，不仅要求审计人员拥有管理、财务、营销和会计等多方面专业知识，还要有较高的风险分析能力、专业判断能力和丰富的执业经验。现有内审师的业务水平偏低，主要表现在计算机能力不够，知识结构单一，风险意识不强，工作创新能力差等方面。有的审计人员无法对被审单位的经营和舞弊风险做出正确评估，若在判断上出现方向性错误,极有可能会导致审计无效率或审计失败。
3风险导向审计的对策
3.1完善理论体系和法规制度，提升审计地位和独立性
与早期查错防弊为目标的内部审计不同的是，内部审计的重点已逐渐转向事前监督，以风险管理为中心,主动发现风险改善管理，直接为企业的战略目标服务。2008年的金融风暴促使风险审计理论体系的成熟和发展，风险管理的重要性也被管理当局普遍接受。内部审计通过风险导向审计模式转型，把内部审计工作纳入风险管理体系，使之成为企业管理核心体系的重要组成部分，提升在企业管理中的地位和独立性。
3.2更新观念，提高企业风险意识
开展企业风险导向审计，首先要求企业管理层要彻底转变观念、增强风险意识、把风险导向审计摆在重要位置，正确地处理风险与效益的关系，把企业长远利益作为企业的根本目标，进一步完善内部控制制度的建设，完善风险管理组织架构，明确风险承担主体，形成由最高管理层直接负责的、系统的、全面的风险管理系统。
3.3加强内部控制，完善公司风险预警机制
公司治理的目标是在充分考虑利益相关者相对满足和大体均衡情况下，增加企业价值，使股东长远利益最大化。内部审计在公司治理中的作用包括监督、评价和分析组织的风险和各项控制，复核并证实信息是否可靠并符合相关法律政策和程序，协助管理者向董事会、审计委员会提供防范治理风险的保证，是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分。因此，审计部门应参与风险评估工作，协助管理层将企业风险管理上升到发展战略高度，改进监控方式，抓住重点，帮助完善公司风险预警机制。
3.4关注管理舞弊
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1．1一般资料
自1988年1月至1999年10月收治的ICP患者53例，平均年龄27岁；分娩孕周平均37+3W，初产妇47例，占88.68%左右；经产妇6例，占11.32%；主诉孕期出现皮肤搔痒并实验室检查符合诊断者46例，占86.79%；无自觉症状，实验室检查符合ICP诊断者7例，占13.21%；53例患者孕期二对半均（－）。其中阴道分娩3例（包括产钳助娩1例），占5.66%；剖宫产分娩50例，占94.34%；自然早产6例，早产率11.32%；干预早产（因胎儿宫内窘迫）9例，占16.98%；产后出血1例（该患者合并血小板减少，中度贫血），占1.89%。
1.2主要实验室检查及结果（见表1和表2）表1妊娠期主要实验室检查及结果
检测项目检测例数(例)异常例数
表2产后十天内的主要实验室检查及结果
分析ICP患者的实验室检查结果：由于ICP患者肝小叶中央区毛细血管内胆汁淤积引起发病，病因尚在研究中，有学者认为与遗传有关。由于血清胆汁酸孕期均有明显升高，故使肝脏损害，使肝酶指标升高，如谷丙转氨酶轻度升高以及其他相应指标变化；但是产后从所查病例中反应，血清胆汁酸、直接胆红素、谷丙转氨酶、谷草转氨酶等相关指标均有明显下降并趋向正常范围。
1.3ICP患者的妊娠结局分析
1．3．1ICP患者分娩时羊水污染情况资料（见表3）
53例病例共58名新生儿（5例为双胎），死胎1例（由外院转入我院），活产新生儿57名，平均体重2759克。
表357名新生儿羊水污染情况分析
分析上表主要由于胎盘组织也有胆汁沉积，引起胎盘血流灌注不足，胎儿缺氧。
1．3．253例ICP患者分娩时新生儿（57名）Apgar评分资料（见表4）
表453例ICP患者分娩时新生儿（57名）Apgar评分资料
1．4方法
回顾性资料分析
2、临床护理
ICP患者为高危妊娠妇女，为降低围产儿的死亡率，整体化、动态化、个体化的临床护理和极积有效地配合医师治疗工作，是必不可少的本职工作。
2．1针对性的心理安慰和行动上的支持帮助
2．1．1焦虑
焦虑是ICP患者首先出现的心理问题，因大多数ICP患者最早出现的症状是皮肤搔痒（本文皮肤搔痒者达86.79%），皮肤搔痒率明显高于Lunzer报道的48%[4]。皮肤搔痒一般出现在孕中晚期，经常性的搔痒干扰孕妇的睡眠，使之产生焦虑（5）。可以采用边作好解释工作，告之孕妇此症状一般于产后一周内消失，边可以通过药物治疗和配合物理疗法减轻症状，逐渐消除孕妇的焦虑心理。
2．1．2自责、自悲
从表1反应，由于ICP患者在妊娠期实验室检查报告出现谷丙转氨酶升高，诸多孕妇会自责自己饮食不当心，并且会担心是否患肝炎。同时，担心是否会传染给下一代、是否会传染给亲友等等，有些会产生自悲心理。此时需要护士运用丰富的理论知识向患者作好解释工作，告知该病乃妊娠肝损，而并无传染性，消除不必要自责和自悲，同时告之产后该病自然会缓解（通过表1和表2可以反应），增强患者的自信心。
2．1．3紧张、担忧
由于文献报道ICP早产的发生率可高达30-60%（1），（本文自然早产率11.32%），产时出现羊水混浊发生率为25%-43.9%(2)、(3)。（本文达50.88%），孕妇极易由于担心胎儿的质量而产生紧张担忧的心理。护士应针对性向孕妇和其家属介绍成功病例，帮助其正确认识和对待自己的妊娠，同时取得家属的配合，给予精神上的安慰，帮助孕妇降低情绪的紧张度和减轻担忧心理。
2．2妊娠期的护理特点
2．2．1及时、准确地落实激素治疗
本院对于ICP药物治疗，除给予保肝治疗外，对于病情较重者给予强的松降低血雌激素和胆酸水平，以便尽快消除搔痒症状，改善肝功能（6），孕周较小时及时给予地塞米松肌肉注射或静脉注射以促胎肺成熟；对于需羊膜腔注射地塞米松者，应及早进行解释，以及做必要的准备工作。
2．2．2积极主动的母胎监护
由于ICP会造成早产，胎儿窘迫和胎死宫内等诸多的不良结局，所以目前认为加强产前监护，适时终止妊娠仍是改善ICP围产儿预后的重要手段。作为一名护士应主动指导和了解孕妇的胎动情况，正确留取血尿标本,了解雌三醇浓度,掌握胎盘变化情况。并及时协助孕妇完成胎儿监护，B超和生物物理五项指标等监测，及时了解胎儿、胎盘情况。同时特别注意患者胆酸浓度变化，一旦异常升高变化，及时迅速的配合医师终止妊娠，防止胎死宫内。
2．3分娩期的护理特点
2．3．1ICP患者行剖宫产术时，可根据患者的孕周和胎儿具体情况，新生儿接生者提前进入手术室进行新生儿抢救准备工作，本文由于抢救及时无一例发生新生儿死亡。
2．3．2对于准备阴道分娩的ICP患者应加强动态观察，和持续的母儿监测，一则观察产程进展、破膜情况和羊水颜色变化；二则加强胎心变化监测，防止发生胎儿窘迫，以便及时处理。
2．4产褥期的护理特点
2．4．1防止产后出血
由于文献报道产后出血率高达12.6%（3）、（7），所以及时有效地使用催产素，术前预防性的维生素K110-20mg/d，这样可以促进子宫收缩，减少并防止产后出血。由于本院采取了正确的措施，故产后出血率仅1.89%，且该患者同时合并血小板减少。
2．4．2回乳护理
根据具体情况，对于产后需回乳者，应采用大剂量维生素B6口服或麦芽煎茶饮，配合皮硝外敷1次/日，或根据具体情况增加外敷次数,但禁用苯甲酸雌二醇等雌激素类针剂注射回乳，因应用大剂量的雌激素可造成并加重可逆性胆汁淤积。
2．4．3新生儿的护理特点
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一、内控制度评审
对内控制度测试和评价，确定审计的重点是现代审计的重要特征。因此，人力资本投资风险审计也应先以人力资本投资内控制度评审为突破口。所谓人力资本投资内控制度是指企业为了保证持续经营的需要，保护人力资本投资的安全完整，确保投资信息正确、可靠，协调投资经济行为，控制投资活动等而制定的一系列具有控制职能的组织、措施、方法和程序的总称。在进行人力资本投资内控制度评审时，应首先取得企业现有的人力资本投资内控制度，并对其健全性和有效性进行评价。
健全性评审应主要从如下几方面进行：
1.审查人力资本投资管理部门是否健全；责权利是否明确；不相容职务是否分离，分工能否起到应有的相互制约作用。
2.审查人力资本投资方面的会计信息及相关的经济信息、簿记、报告制度是否健全；其信息记录、传递程序是否都有明确的规定；有无审核和定期核对制度。
3.审查企业是否建立了严格的人力资本投资经济责任制；责任是否落实；是否严格执行了奖惩制度。
4.审查企业是否对各项人力资本投资活动的程序作出明确规定；有无清晰的流程图交由有关人员严格执行。
5.审查企业各项人力资本投资业务循环中的各关键控制点是否都设有控制措施；各项控制措施是否符合党和国家的方针、政策、法令制度；是否经济；是否切实可行。
6.审查企业是否建立了人力资本投资内部审计监控制度；内部审计监控对查错揭弊、改进投资管理、提高人力资本投资效益是否发挥了作用。
通过上述几方面评审，评审人员应发现企业内控制度的设计是否齐全，每项制度的内容是否完善，有无较强的内部控制功能等，并对其作出总括性评价。
然后，根据健全性评审结果进行有效性评审，如果决定全部或部分的信赖内部控制，审计人员还必须对有关的内控制度的执行情况进行详细审查，确定每项具体控制程序是否被严格执行，执行是否有效。
通过内部控制制度健全性和有效性的评审，审计人员就可以对企业人力资本投资潜存的风险有一大概认识，并确定企业人力资本投资实际业务是采用抽样审计还是采用详细审计。
二、环境风险审计
企业环境变动会导致风险。如宏观政治经济形势变化、国家法律法规政策调整、产业结构调整、市场需求转变、科技重大突破、行业前景、行业竞争性、突发灾害事故等，都会使原来投资形成的人力资本贬值和过时。审计人员针对该种风险应主要进行如下几方面审查：
1.审查企业是否对宏观政治经济形势变化和本行业有关的法律、法规、政策的最新变化进行识别和跟踪；是否根据这些最新变化对人力资本投资活动进行适当调整。
2.审查企业是否对本企业所生产的产品以及相关产品的最新技术进步情况和未来的发展趋势进行识别和跟踪；是否根据跟踪结果对人力资本投资活动作出适当调整。
3.审查企业是否识别、计量和跟踪本企业产品的衰退和过时风险；研发部门是否在人力资本投资方面及时采取措施排除该风险；该措施是否有效。
4.审查企业是否对本企业所生产的产品以及相关产品的消费需求变化进行识别和跟踪；是否了解现有产品的销售趋势；是否在人力资本投资方面针对消费需求变化和现有的销售趋势而适时采取风险控制措施；该措施是否有效。
三、投资预测风险审计
人力资本投资预测风险对企业影响巨大。审计人员应重点审查人力资本投资需求预测是否建立在现有人力资本现状调查分析的基础之上；是否充分考虑了企业未来发展中内外环境变化和总体战略要求；企业是否满足预测模型的假定条件；预测数据是否真实、可靠；是否根据预测的对象、任务、内容和条件选择与之相适应的预测方法和技术。
四、投资决策风险审计
人力资本投资决策失误所致的风险同样不容忽视。审计人员可主要进行如下几方面审计：
1.审查人力资本投资目标是否与企业的战略目标一致。
2.审查投资决策所使用的假定是否合理；所使用的基本数据是否是最新的、完整的，其来源是否可靠。
3.审查人力资本投资对象的决策标准是否客观。
4.审查人力资本回报和成本数据是否真实。
5.审查人力资本投资对象的决策是否客观和理由充分。
6.审查所放弃的人力资本投资方案是否可行。
鉴于人力资本投资决策与物质资本投资决策基本相似，因此，审计中也可借鉴物质资本投资决策风险审计的方法和程序。
五、招聘、培训风险审计
在进行人力资本招聘风险审计时，要重点审查：企业是否具有全面的职务（工作）分析报告；是否有合理的招聘计划；招聘计划是否符合企业发展的规划；是否对应聘者的背景进行调查；有无科学的人力资本评价制度和试用制度；新增的人力资本是否符合该评价制度和试用制度；是否与被录用人员签订“对履历真实性保证协议”、“服务期限约定”等，被录用人员是否适合企业文化和具体工作岗位的要求。
对于人力资本培训风险，应重点审查：企业是否根据本单位的实际情况制定切实可行的培训目标；培训计划是否健全，短期和长期计划是否有效衔接；为提高培训的针对性，培训是否按时对申请培训员工的条件进行摸底，培训对象的选择是否有客观公正的资格认证标准、制度，并能予以严格执行；是否与将要参加培训的员工签订培训合同，合同中是否对培训期间培训费用的承担和担保、接受培训员工的工资、福利、培训后的服务期限以及违约责任等做出明确规定；培训项目是否实行专人负责制，项目负责人在选聘专家或教师前是否对其以前的施教情况、个人业绩以及在原单位的表现有所了解；培训方法和途径是否灵活多样而有效；是否针对不同层次人力资本的特点建立多层次的培训内容，培训内容的确定是否既符合企业技术、管理技能的全面要求，又符合市场化需要和企业未来发展的要求；培训经费有无保障；培训效果是否有科学合理的考核评价指标或方法，并能利用该评价指标或办法予以严格的考核和评价；对考核合格的是否给予恰当的安排，不合格的又如何处理；培训前签订的合同是否有效执行；培训后的员工能否严格地按规定的职级、任务、责任和权利履行其职责。
六、配置使用风险审计
人力资本配置不当、使用不充分也会带来风险。审计时，应主要从以下几方面进行：
（一）审查员工能力与岗位要求是否匹配
员工能力与岗位要求匹配是企业人力资本配置的首要环节。审计时，审计人员应从了解岗位的具体要求，应完成的任务，以及岗位处理的问题所涉及的范围和复杂程度入手，审查员工能力是否适应岗位的要求。具体审查时应主要审查：本岗位工作是否适合员工的技能和专长爱好，岗位人员是否了解所在岗位的工作条件，是否掌握本岗位所需的资料和知识。对于员工能力低于岗位要求的，应审查对这些员工是否有调整计划和培训计划；对于员工能力超过岗位要求的，应审查对这些员工是否有扩充职务、加重担子的计划。
（二）审查劳动定员和劳动定额
员工能力与岗位要求匹配审查工作完成后，应接着进行人力资本配置的核心环节-劳动定员和劳动定额的审计。审计时，应重点审查：企业人事部门制定的定员计划是否按劳动效率、设备和生产岗位等依据正确计划和编制；超计划的增员是否经主管部门审批，有无导致人力资本的闲置和浪费；超计划减员是否确实是实际生产需要，有无导致生产设备的闲置。审查劳动定额是否处于正常生产技术组织条件下多数员工经过努力能够达到或超过的水平；定额水平是否随生产的发展而不断调整；对于超额完成定额的员工，是否及时给予适当的激励；而对于没有完成定额的员工，有否进行相应的处罚。
（三）审查人力资本结构和分布
合理安排人力资本结构和分布也是人力资本配置的重要环节。人力资本结构的审查可按不同的标志进行。根据工作性质的不同，人力资本分为生产工人、技术人员、管理人员、服务人员和其他人员五类。对此应重点审查非直接生产人员，如后勤服务人员、管理人员和其他人员等是否存在超编过剩，人浮于事的情况；生产工人配备是否齐全；管理人员分工是否明确，责任是否清楚（陈思危，2002）。生产工人内部各种工人的人数、比例是否符合生产要求；技术人员内部各专业人数比例是否合理；管理人员内部经营、营销、政工人员的比例是否恰当。同时，还要将各类人员的实际结构与计划结构，与上期和历史某一时期结构或与同类企业结构比较，审查其变动是否合理。就年龄结构而言，应重点审查企业员工年龄结构是否老化，有无后继乏人的倾向；有无因徒工或新招收人员过多而出现员工素质低下，急需大量培训的现象。除此之外，还应按员工的技术级别或技术职称结构进行审查，主要审查人员配备是否称职，是否有高级或高职人员从事较简单的工作而造成人力资源浪费，低级或低职称人员从事难以胜任的复杂工作而影响工作质量的现象（陈思危，2002）。
一个企业，即使各类、各年龄段、各专业、各级员工结构合理，但分布不合理，也会导致人力资本投资风险。因此，还应对人力资本分布进行审计。审计人员应审查生产、管理、服务部门、各车间、各科室的员工人数占员工总数的比例是否合理，有无某些部门人浮于事，而另一些部门人手不足的情况；另外，还应重点审查科技人员、高层次员工在各部门、各单位的分配是否合理，有无部门对此类关键人员不需要但却抓住不放的情况。
（四）审查员工工作时间的利用情况
员工工作时间利用情况，主要包括工作日利用情况、工时利用情况、工作效率等。审计时，应重点审查员工有无非正常缺勤、计划外停工和在班内从事不必要的非生产性活动；对此，企业是否制订过相应的监督和惩罚措施；对于工作效率的审查，应主要审查员工是否完成了劳动生产率的计划；审查影响劳动生产率计划完成的各种人为的因素以及企业对该因素的重视程度；同时，还要将本期劳动生产率与上期（过去某时期或历史最高时期）、与同类企业先进水平进行对比，审查它们之间的差距以及造成这些差距的原因，以便在更大的范围内寻求降低人力资本投资风险的途径。
七、风险审计
对于经营者败德行为和逆向选择行为、员工偷懒行为所致的风险是最难控制的风险。审计人员对此风险应予以充分的重视。应重点审查企业是否建立健全员工考核标准和制度，考核制度内容是否科学、完整，考核方法是否科学，是否根据员工考核结果设计相应的激励和约束机制，设计的激励机制是否体现多劳多得和按能力分配原则，是否建立了明确的员工报酬制度和人力资本利润分配制度，不同等级、不同岗位、不同情况、不同贡献的员工报酬和人力资本利润分配差距是否合理，分配政策、程序、要求和内容是否公开透明；激励机制是否体现未来原则，是否把员工个人利益与企业的长远发展直接挂起钩来；激励机制是否体现市场化原则，员工特别是企业高层次人才的激励率是否高于同行业市场平均激励率；是否设计能激发员工特别是高层次人才事业心、社会地位与价值、个人荣誉等非物质性激励；激励机制的设计能否达到员工与企业成为利益共同体，员工与企业的发展紧密相联的理想境界；员工有无偷懒行为，经营者有无败德行为和逆向选择行为，其程度如何？企业是否对此设计了一套完善的内外部约束机制，该约束机制是否带来良好的效果；对于效果不理想的是否及时予以改进。
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科技和人文是两个性质不同而又相互联系着的领域，代表着人类两种不同的思维方式，表现出两种不同的精神。二者虽然研究对象不同，所用方法也有差异，但他们在追求真理、对未知世界孜孜探求的精神方面是一致的，都要求客观、公正、真善美统一。人们要探求包括技术和人文两种因素在内的整个社会生活，就必须从不同角度和层次来进行。对于正在为社会生活作准备而受着专业教育的学生更是如此，缺少了“技术”的教育称不上是专业教育，没有“技术”的学生也不是专业教育下的合格学生；而缺少“人文”的教育不是真正的教育，缺乏“人文”的学生更不是一个完整的人。专业教育中专业课程的对象是由科学技术转换成的另一种形式――专业知识与技能，教育教学的对象是人，当以科学技术为对象的专业课程作用于以人为目标的教育教学时，专业课程就应成为一种育人的精神文化、一种富有人性的有助于人的发展的载体及其现实表现。因此，专业课程中的人文意蕴与教育教学的人文本质共同决定了人文精神与学科课程的结合成为必然。
哲学认为，人具有主观能动性。那么，在教育教学中同样如此。教育，面对的是人，是有思想、有感情、有个性、有精神世界的人，不是材料，不是动物，更不是机器人。无论何种教育，它的基本功能就在于构建人的精神世界，它的最终目标就在于“成人”。大学中的专业教育也必须复归于“育人”这一本位：只能是“育人”，绝不是“制器”[1]，绝不是一切形式的只重视做事的急功近利。也就是说，专业教育教学应重视人的主观能动性和创造性，让关心人、尊重人、重视人的人文精神渗透到其中，给予学生自由发展、发挥和创造的空间，充分地促进人的全面发展。
心理学基础
心理学的一个最基本、最核心的原理就是要从人的心理实际出发，最大限度地调动人的心理积极性。人本主义心理学是20世纪50~60年代兴起于美国的心理学的“第三势力”，以马斯洛、罗杰斯等人为代表，人本主义心理学既不赞成精神分析心理学把人当作精神病患者来研究，也不同意行为主义把人当作动物或机器任凭外在环境的左右，它扭转了心理学的非人化的倾向，研究健康人的需求、情感与理想、价值与尊严、潜能与创造性、自我实现等。
人本主义心理学家认为，人的成长源于个体自我实现的需要。所谓自我实现的需要，就是“人对于自我发挥和完成的欲望，也就是一种使他的潜能得以实现的倾向”，通俗地说，自我实现的需要就是“一个人能够成为什么，他就必须成为什么，他必须忠于自己的本性”[2]。正是由于人有自我实现的需要，才使得有机体的潜能得以实现、保持和增强。人和人格的形成就是源于人性的这种自我的压力，“人按照他自己的本性（自我实现的需要）表明，有指向越来越完善的存在，有指向越来越努力实现这种完善的趋向”[3]。人格发展的关键在于形成和发展自我，自我的正常发展必须具备两个基本条件：无条件的尊重和自尊。将这种要求贯彻到教育教学中，就是把学生看作一个有目的的能够选择和塑造自己行为并从中得到满足的人，而不是看作机械的刺激――反应联结的总和。
人本主义心理学家认为人的潜能是自我实现的，而不是教育的作用使然，因此，在环境和教育的作用问题上，他们认为，虽然“人的本能需要一个慈善的文化来孕育它们，使它们出现，以便表现或满足自己”，但是归根到底，“文化、环境、教育只是阳光、食物和水，但不是种子” [4]，自我潜能才是人性的种子。他们认为，教育的作用只在于提供一个安全、自由、充满人情味的心理环境，使人类固有的优异潜能自主地得以实现。
由此可见，人本主义心理学在研究对象上强调对人类自身、人的本性的研究，其理论体系体现着强烈的人文精神。专业课程教学中渗透人文精神，其实就是坚实地建立在人本主义心理学的理论基础之上的，是其理论和方法的具体贯彻和应用。更进一步说，人本主义心理学作为教育教学的理论基础，从教学方法的角度来看，它昭示着教师在构建教学方法时，要立足于整体的人，立足于人是一个知、情、意并重的生命个体，从而弘扬人的价值，捍卫人的尊严，实现人的潜能。
教育学基础
专业课程教学中渗透人文精神的教育学基础是人本主义教育。人本主义教育是在人本主义心理学的直接影响和作用下形成的一种教育思想，这一教育思想的核心是“以人为本”，强调发展人的潜能和树立自我实现观念，主张教育是为了培养心理健康、具有创造性的人，并使每个学习者达到具有满足感与成就感的最佳状态。具体可以归纳如下：
第一，人本主义教育思想的前提是承认人的价值。教育的本质是培养人，培养人的活动是教育的基本活动。毋庸置疑，教育者首先要树立教中有人，为人而教，因人施教的理念，把每一个学习者都当作具有他自己感情的独特的人看待，而不是作为给予某些东西的物体。学习者是教育的中心，教育应该是服务于生命与生活的，所以教育必须促使“完美人性的形成”和“人的潜能的充分发展”，即人的“自我实现”。如果教育“目中无人”，认为学生是教育的工具，是被动“盛装”知识、填充技能的“容器”，这就违反了教育学的原理。
第二，人本主义教育思想下的教育目的观是“人格心灵的唤醒，学习如何学习”。人本主义教育思想是一种强调以自我为核心、强调人的自我实现的教育理论。它认为，教育的最终目的不是传授已有的东西，而是要把人的创造力量诱导出来，将生命感、价值感等人格心灵“唤醒”，使教育真正回到原本意义上去，这是教育的核心所在。教育的目标不是知识渊博的人，而是具有独立判断、具有独特个性的人，因此，要重视学习如何学习，即对学习过程的学习。
第三，人本主义教育思想下的教育内容观是“有价值的知识”。人本主义教育认为，最重要的学习内容是对人有价值、有益的技能和概念的学习，是对人发展有用的知识的学习，是有意义经验的掌握。因此，教学活动的设计必须体现尊重学生的兴趣和爱好，尊重学生自我实现的要求，选择学什么及如何去学。
第四，人本主义教育在教学方法上侧重情意的发展、创造力的培养、经验的学习及感受性的训练，倡导创建一种积极的充满人情味的师生关系和校园学习氛围，让学生在这种氛围中展露个性、发展人性。那么，在实践中，具体的教学方法可以有：旨在促进情知协调发展的方法――合成教育；旨在促进道德观念形成的方法――价值澄清法[5]；旨在培养人际交往技巧的方法――人际关系调适等。
社会学基础
教学过程具有显而易见的社会性[6]。课堂教学是教师的教和学生的学的统一，这种统一的实质是交往。从教学的形态起源来看，教学起源于人类的交往活动；从教学的形态存在看，教学是一种特殊的交往形式，它有着特殊的交往目的即学生的发展、特殊的交往内容即经过选择的人类文化精华、特殊的交往主体即教师和学生、特殊的交往方式即教材这一文化中介；教学这种特殊的交往以对话的形式表现出来即成了师生间的“我――你”关系[7]。也就是说，师生交往，它以知识的传播和思想、情感的交流为基础，以师生之间发生依赖性为特点，以对师生双方及他们之间的关系产生一定影响为结果。
在社会发展和教育理论的不断发展下，教师角色和学生角色也发生了一些微妙的变化，这就要求我们对教师和学生的角色给予重新定位。应该承认，今天的教师作为“学者”其品质在弱化，作为“引导者”其品质在加强[8]，他们的重要任务是使学生形成端正的学习态度和正确的学习方法，并引导学生把目光延伸到社会和自然。“引导者”的定位，要求教师运用技巧和策略给予学生人文关怀，将学生作为平等的个体来看待。在教学过程中，要处理好传授知识与培养能力的关系，注重培养学生的独立性和自主性，引导学生质疑、调查、探究。要尊重学生的人格、关注个体差异，满足不同需要，创设能引导学生主动参与的教育环境，激发学生的学习积极性，培养学生掌握和运用知识的态度和能力，使每个学生都得到充分的发展。而学生的角色可定位于“自主学习者”，在教师的引导和关怀下，真真切切地感受到自己是作为一个独立的主体而存在，形成属于“自我”的学习理念和学习方法，变“要我学”为“我要学”，真正成为一个具有独立人格的学习者。这样定位的师生关系在课堂教学中需要师生之间、生生之间真诚的交往、对话和沟通，这其中，情感因素起着重要的作用，“若教师以自己理智的爱赢得了学生的尊重，学生就视教师如同自己的父母，教师和学生会建立良好的师生关系，这种良好的师生关系为引导学生的进步创造了有利条件。”
综上所述，在专业课程教学中渗透人文精神有着坚实的理论基础，这种基础向专业课程教师展示了一条对学生进行人文教育的实施途径，每一个专业课程教师都应责无旁贷地肩负起专业教育与人文教育并重的使命，为培养社会需要的人才而尽心尽力。
参考文献：
[1]李轶芳.盛则俱盛 衰则俱衰――访杨叔子院士.刘献君 主编.专业教学中的人文教育[M].武汉：华中科技大学出版社， 2003：6.
[2]马斯洛.动机与人格[M].北京：华夏出版社， 1987：53.
[3]马斯洛.存在心理学探索[M].昆明：云南人民出版社，1987.
[4] 冯忠良等著.教育心理学[M].北京：人民教育出版社，2000.
[5]易莉.西方德育“价值澄清法”之借鉴[J].思想教育研究， 2004（3）.
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中图分类号：G641
文献标识码：A
文章编号：1671-1580（2017）04-0093-03
“教育理应包含教导和学习，但也有矛盾，有教导有学习的行为或活动，也不一定就是教育。这主要是因为教育中存在价值活动。”因此教师在讲授过程中要注重对价值问题、学科问题等探讨，因为课堂中主要的“育人”资源是远远不够的，教师应结合我国基础教育课程改革的核心，把培养学生知、情、意、行全面发展作为课堂教学的重点，从人的全面发展出发关照学生的生命成长，回归整个教育的原点。课堂作为学生教化和传递人文价值教育的重要渠道，应通过教材中富含的人文情感教育因素，对学生的情感世界和生活世界施加影响，增强教育的教化功能，从而提高教育的实效性。
一、关怀教育原理
关怀教育指的是从生命中学习，关注于从生活中转化的教育。她是对无趣的科目知识学习注入新的活力。关怀教育并非灌输可得，而是存在于每个人的内心，是人内心深处直觉和神性的展现。关怀教育同时也是各器官的一个完美结合，换句话说就是思想、言语和行为的和谐，必须要通过这样的方式来完成。人文价值教育坚持教育的最终目的是培养品格，因此要利用每一个机会去提升学生良好的品格，关怀教育的目标是学校的每一个学生具有多方面才能的人，并且知道如何在一个变化的和充满竞争和挑战的世界里做到至善至美。学校把“道德教育”设立为一个学科，在课堂上学生往往会给出老师期望听到的答案，但是却不会把他们所学的应用到日常生活当中，而关怀教育是一个整体，要尽力去做任何需要的事情，以达到身体、大脑和情感的平衡。关怀教育的一个重要目标是帮助学生们相信自己，即使在面对生活中的考验时也要感到幸福，用自己的天赋和特长让自己和整个社会变得更好。
在“关怀教育”实施过程中，应该实现转变学科教师为学生人文价值教育的“引导者”与“榜样”。对于教师角色的转变，从主导者、促进者、帮助者、指导者到参与者可以使我们从不同的视角去理解教师角色。在课堂教学渗透人文价值教育过程中，教师作为人文价值教育的承担者，其对学生人文价值教育引导责无旁贷。人文价值观念是零散的，虽然大部分都是来源于学生的生活实际，但却无法形成一个完整的体系，这一体系需要学生在外界行为中去塑造。孔子曰“不愤不启、不悱不发”。学生人文价值理念的塑造是由外界引导，由表及里的进行激发，再由内而外的生产。因此，在课堂教学中人文价值渗透中，教师的楷模引导作用不可忽视，楷模不仅仅是闻道有先的知识传授，也不是把自身内化的人文价值教育思想灌输给学生，应该充分发挥“引导”与“榜样”在关怀教育中的功能。
关怀教育的教师责任是：仁爱学生，并且表现出来；营造安全的环境（体能、社交、情绪方面），营造自由的环境，并且用灵活、一贯的原则和生活期望去美化它；为学校这个大集体做出贡献，知道每个孩子的名字，而且重视每一个个体；知道每一个孩子的长处与弱点，提供为此专门开设的活动；从孩子的整个生活背景中去观察他，在家庭关系中、在社会中跟学生的家庭保持联系；在集体中起到先锋模范作用；在细微处鼓励和培养学生的自信，挖掘和发现学生具有的人文价值，并鼓励其发展。关怀教育的老师无时不在运用一些策略来尽自己的责任，包括讲故事、听音乐、引用名言和创造性的想象。@些对保持人的意识和潜意识的平静很有效果，使得他们能够和内心进行自我沟通，以唤醒人固有的智慧和价值。一个老师通过认识学生的潜力价值和学习能力，可以帮助学生实现巨大的转变。然而，学生通常是意识不到自己的潜力和能力的。毫无疑问，不管任何时候，只要老师在教学中意识到关怀教育的原则，就可以带给他们积极的转变。关怀教育的教师通过唤醒学生内心和思想深处良好的价值观念，帮助学生认识他们拥有的一切潜质，学生印象最深的是教师的人格，而不是所教的知识。
二、主体性原理
社会发展，民主已深入现代社会的方方面面，成为个体社会生活的一种理念。学校课堂是一个浓缩了的微型社会，新课改理念下的学生主体意识的强化，已将传统的课堂教师主导推人了历史的深渊，关注个体和尊重学生人格已成为学生个体探究学习的前提，课堂教学中学生主体性的发挥，民主对话与交流，成为高效课堂的一大基础，忽视主体性，缺失民主对话与交流的课堂中的说教则会遭到学生的抵制。人文价值教育在课堂中的渗透是基于课堂知识传授的基础上开展的，忽视学生的课堂教学主体性，将很难达成课堂教学的知识传授目标，加之，学生的学习是由其个体主动构建的，其排斥外界的强行施加。学生应该且必须成为课堂的主体，缺失学生主动性的发挥，就不会产生学习。
（一）课堂人文价值教育渗透基点――学生在课堂教学情境中的主动建构.学习者对知识的学了在教师的指导和帮助下，借助必要的学习资源，通过意义建构获得，更需要学习者在特定的情境下主动学习。人文价值教育探索发现学习具有知识学习基本属性，所以，学生在课堂教学情境中的主动建构是课堂人文价值教育的渗透基点和出发点。师生平等对话被公认为是道德教育的最优化途径，平等对话促成移情，有助于理解学生的情境与需求，可为教师提供实用的教育建议，将师生之间的移情和共融，建立在平等对话的基础之上。人文价值教育本质上是一种体验学习，因而必须在师生平等对话基础上才能进行。同时人文价值教育学习又如同探索发现学习，可以培养师生的自主能力，师生通过该学习过程可以寻求到一种平等的对话，继而激发和碰撞出灵感。
（二）课堂人文价值教育核心――充分尊重学生的主体性，认识学生的主观能动性、个体差异性和能力的潜伏性。科尔伯格也曾指出“儿童有其个体关于价值观问题的思维方式，儿童的道德观念是其自发形成的，道德观念形成有组织的思维方式”。在课堂人文价值教育中，只有将学生的主动学习行为和思维构建起来，才能算作真正意义上对人文价值教育理念的建构。否则，学生一味地跟随老师训练，没有发挥主观能动性，久而久之就会变成一个机械学习和思维。在课堂人文价值教育渗透中，教师应珍视学生价值，关注学生潜能，认识学生差异性，进而激发学生的潜能，实现学生核心素养的培养。
（三）课堂教学的主体间性特征要求突显学生的主体性。任何教育活动都具有主体间性的特征，而人文价值教育过程中的主体性则更多聚焦在主体间发生的。人文价值教育过程中遵循主体间的特征，主体间的交互过程中双方不仅互相了解，且遵循共同的规则，双方互惠互利，人格平等机会均等。因此人文价值教育过程中师生、生生关系的核心是主体间的理解。马克思・范梅南指出“理解能让人了解一个具体的孩子对不同事物的感受，理解什么是充分必要的，能帮助年轻一代在道德观、审美观、社会责任感和职业情操上转化的更加完美和自立。个体在社会视域内不断的对自己的道德认识进行整合，不断重构自己与他人、集体的社会认知经验，并φ庑┚验反复反思与自我判断，最后逐渐形成和发展自己的道德观念和价值标准，最终形成道德上的成熟。”因此，在课堂人文价值教育渗透中理解是非常重要的，理解包含着互动与反思，互动反思促进主体间的相互了解，是主体间的情感、意识、人格得到交流，最终形成对世界的理解。课堂中师生、生生理解与相互融合促价值教育主体在他律――自律中反复调节和促进。
三、尊重事实与灵活实践原理
尊重事实要求教师在讲授学科知识时兼顾人文价值教育目标，利用课堂中的偶境进行人文价值教育渗透，把握时机抓住教学环节中有利于学生人文价值教育理念提升的任何偶发事件，即时即兴挖掘人文价值教育渗透时机。
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由于内部控制固有的局限性，内部控制不相容职务相容等制度设计缺陷，和执行过程缺乏相互牵制等制约的内部监管漏洞，村级财务账目信息公开度和透明度低，给集体资产被侵蚀、资金被挪用、资产的流失提供了条件。最终使村民集体利益被侵害，财产安全受到威胁，进而影响干群关系和基层社会秩序良性运行。而具有独立性的CPA 参与村级财务审计，既有利于村级财务审计目标的实现，也是自身发展的契机。现有的CPA参与村级财务审计模式，受托经济责任观是有普适性的审计动因学说，与审计前提与目标相关（蔡春、李江涛，2008），其内涵随着当今社会的前进而不断的拓展，对于不同的组织，去建立相适应的审计模式（机制）则是受托经济责任内容发展充实的必然要求。基于受托经济责任观理论基础，分析CPA 审计与受托经济责任，以及村级财务审计与受托经济责任的关系，并探讨CPA 服务村级财务审计的实现路径。
一、村级财务审计与公共受托经济责任的关系分析
（一）审计关系与受托经济责任的关系分析
受托经济责任要求受托人的行为应对委托人负责，这一要求构成了审计功能的基础，而审计则是被用作强化受托经济责任履行过程的手段而被运用（Tom Lee，1986)。现代会计和审计，随着受托经济责任的发展而发展，理解清楚受托经济责任，是现代会计和审计发展的关键（杨时展，1991）。审计和受托经济责任的关系，是一种相依相伴的关系（秦荣生，1995）。审计的目标和功能应该随着受托经济责任内容的增加而拓展，为了确保拓展后的受托经济责任能够全面且有效的履行，审计的功能必须与拓展后的受托经济责任相匹配。
（二）村级财务审计与公共受托经济责任的关系分析
随着经济发展，农村集体经济的所有权和经营管理权之间产生了实际分离，集体经济组织及成员之间与经营管理者实际上也形成了一种委托和的经济责任关系，集体经济组织及其中的成员为保护自身的合法权益，必然要求对经营管理的情况进行审计。
村级财务审计就是以村民与村委会之间公共受托经济责任关系为基础而存在的，村级财务审计主要涉及到对公共权力和资源进行分配和利用的监控，所以，村级财务审计的核心是对公共权力的阳光运行进行监控，不断促进公共资源进行合理有效的配置，对各利益主体的诉求做到妥善处理。因此，需要建立科学合理的村级财务审计结构和运用适当的村级财务审计机制，发挥其监督、鉴证、评价职能，有助于弥补村级财务监督资源的短缺，保障村民利益，密切干群关系，达到社会良性治理的目的。
（三）CPA 审计与公共受托经济责任的关系分析
公共受托经济责任是受托经济责任重要类型之一。ASOSAI（最高审计机关亚洲组织）指出，公共受托经济责任指管理公共资源的当局或个人对资源管理情况进行报告，并要说明自身履行所应承担的经营和财务责任等义务。如果按照此界定，公共受托经济责任也应强调报告责任和行为责任两方面。村级财务中，村委会向村民充分披露，并证实村级公共资源应用的合规性与合理性，是公共受托经济责任的重要要求。随着村委会支出规模和项目的增加和村民参与村务愿望的加强等，其行为责任的要求以3E为基础，向环境性、社会性等要求不断的拓展，其报告责任同样不断拓展，两种责任相互匹配。
在村级财务审计中，CPA审计对公共受托经济责任起到的作用存在一定的必然性。当村级集体经济组织中出现财务管理方面的问题时，传统的村级审计难以解决村级财务公开时存在的问题，所以，由政府部门主导的村级审计之外，将CPA业务引入村级财务审计中，CPA参与经济管理活动，并对农村财务的公开进行监督和检验，对村级财务中各主体之间的经济利益关系进行调节，不仅是受托经济责任随村级财务审计发展而发展的需要。与此同时，CPA行业也在村务审计业务的发展中取得了契机。以村级公共受托经济责任为基础，将CPA引入到村级财务中，拓展了其审计功能。
二、CPA服务村级财务审计的实现路径
（一) 公共受托经济责任报告体系的创新
具体而言，针对CPA 服务村级财务审计，新的村级集体经济公共受托经济责任报告体系包含：第一、村级集体经济组织预算执行情况报告。需要提供与村级集体经济组织每年度的预算资金执行情况相关信息，为预算资金执行情况的开展提供信息载体；第二、村级集体经济组织年度会计报告。主要反映村级集体经济组织现金流量、财务状况和运营状况的信息；第三、村级集体经济组织经营活动及目标实现情况报告。通过提供村级集体经济组织相关经营活动的信息和目标实现程度，来反映对上级及本村规定的遵循情况，和政策执行效果；第四、村级集体经济组织农村社会责任报告。对自身环境、经济和成员贡献的一种表达和梳理。
由于审计工作形成的审计成果(主要表现为审计报告)主要是给广大村民看的，而他们绝大多数是非专业人士，因此，CPA应该出具详式审计报告，而不是像公司年报审计那样出具格式化审计报告，报告结构安排、词句用语应通俗易懂，对于村民关心的村级收入和支出等信息，信息量应充分。可以在审计报告后附审计报告使用说明，更好地满足村民对村务公开、透明的需求。
（二）受托经济理念的树立，责任村委会的建立
可从以下方面进一步完善经济责任审计制度，推进责任村委会建立：第一，村级财务目标经济责任的确定与经济责任履行报告体系的建立；第二，以目标经济责任为导向，构建以经济责任履行报告体系为基础的村级财务经济责任审计评价指标体系；第三，完善村级财务经济责任审计的运行机制和深化村级财务审计的关系；第四，公告与有效利用经济责任审计结果。完善经济责任审计结果公告相关制度，将经济责任审计结果进行公告，接受社会公众监督，并将经济责任审计结果作为村级干部考核和提拔的重要依据，进而充分发挥经济责任审计在村级财务审计中的作用。
（三）CPA 审计导向的村级财务审计模式的构建与实施
构建良好的村级集体经济组织CPA 审计有利于强化公共受托经济责任关系，村级财务审计的本质功能在于保证和促进村级公共受托经济责任的全面有效履行。CPA 审计导向的村级财务审计模式强调从评估村级财务审计状况入手，CPA审计导向的村级财务审计模式立足点在村级财务审计评价之上，通过对村级财务审计状况的分析，据以识别审计重点，并估算审计风险，进而进行基本审计程序的实施，编制审计报告。此前，应该深入研究以下几点问题，为村级财务审计导向的CPA 审计模式的开展提供理论支持：
第一，村级财务审计状况的评价方法。村级财务审计状况的评价方法可从公司财务审计评价方法的思路出发，从廉洁反腐、村务公开、内部控制、乡村治理责任、经济绩效、可持续发展等维度考虑；第二，审计的重点识别和风险估算。CPA审计要成为村级财务审计的重要组成部分，其发展同样受到村级财务审计状况的影响。所以，CPA审计导向的村级财务审计模式不仅需要关注更多相关者在村级财务审计结构中的利益保护，而且还需要考虑村级财务审计结构中其他相关者与审计本身可能产生的影响。
（四）建立健全绩效管理制度，构建绩效监控体系
鉴于我国的实际情况，欲使CPA 更好的服务村级财务审计，须在村级财务审计方面，建立健全绩效管理制度。传统的财务审计仅仅就资金使用的合规性和合法性进行判断，而对于资金的使用效率和效果，绩效审计进一步对此提供了解答：
第一，以绩效目标为导向。对绩效目标的确定方式和方法进行深入研究，为村级财务绩效审计的评价提供导向和依据；第二，绘制绩效评价体系。对其绘制要考虑全面、协调、可持续发展的原则，即需要全面反映人、村和经济的全面协调发展，不可片面用经济指标对村级财务审计发展进行评价，而应关注乡村经济和乡村社会发展的可持续性；第三，建立以村级财务审计为导向的绩效监控体系。村级财务审计应该利用宏观优势，调动社会审计和内部审计资源，构建以村级财务审计为导向的绩效监控体系；第四，建立绩效责任追究机制。因为责任追究机制是绩效管理制度的重要机制保障，则在建立时应注意：对各责任主体及其权责要明晰；建立合理、公正、科学的绩效责任评价机制；并逐步建立全方位和多层次的绩效责任追究监督机制。
课题名称：
青海省社科规划一般项目（编号14028）研究成果；青海民族大学2014年研究生科技创新项目“西宁市城东区村级财务审计问题研究”研究成果。
参考文献：
[1]沈燕萍，李军，沈博雅. 藏区国家基层政权建设及成本实证报告[M].北京：经济日报出版社，2014.12：231.
篇11
历史课堂；人文素质；意义途径
1 高职院校人文素质教育的现状
当前大部分高职院校主要以培养学生的基础应用技能为主，忽视了人文课堂的教学，专业课堂和专业实习时间占据了大部分时间，人文课时占总课时的百分之十不到，有些院校甚至根本不开设人文课堂，所以教学教改滞后，师资人文素质缺乏，人文素质教学缺乏创新然而现在的高职生普遍认为人与人之间就是你争我夺和相互利用的关系；在处理个人与社会利益的关系问题上，多数同学都强调独立与自我，尤其现在独生子女居多，成长过程都是集万千宠爱于一生，形成了比较自我的个性，其中有很多高职生由于缺乏积极奋进的人生理想，除了专业技术知识外，对什么都不感兴趣，加之西方社会生活方式的影响，盲目追星，盲目追求时尚乃至低级、颓废。我们深感现在这些学生人文精神缺失和人格上的矛盾性，学生的良好人格的培养不容乐观。
2 高职院校历史课堂人文素质教育的意义
2.1增强学生改革发展的意识
通过历史课堂学习中国历史文化知识，深深感知历史改革的重要性，培养高职生的改革发展意识有利于增强学生对民族发展的自信心，历史上数不胜举的历史史实折射出落后意味着挨打的道理，同时通过分析当代中国史也可以看出中国的大好前程，让高职生看到就业的前景方向，增强学习的动力，培养就业中改革发展的意识。
2.2开拓学生创新精神
创新是改革发展的动力，中国五千年的历史文明诠释出了辉煌的历史是在先进的生产力水平作用下的结果，而先进的生产力又是以创新为根本动力的，通过历史课堂的学习，有利于学生对创新的理解，激发学生的创新意识和今后就业创新的热情，尤其是在技术上的创新，其可以带动整个国家生产力的发展。
2.3弘扬中华美德
中华民族有着优良的传统美德，比如诸葛亮“鞠躬尽瘁，死而后已”；范仲淹“先天下之忧而忧，后天下之乐而乐”；孔子身处困境成《春秋》；屈原遭放逐而赋《离骚》；司马迁受宫刑后的《史记》成“史家之绝唱，无韵之离骚”。这一系列的历史风云人物其身上所体现的精神都有利于弘扬中华美德，塑造完美的人格品性。
2.4培养高尚的道德情操
孟子“威武不能屈，富贵不能”；岳飞精忠报国；文天祥“人生自古谁无死，留取丹心照汗青”，无不表现出崇高的民族正气。通过对这类经典名言的诠释，可以让高职生深深感知一种强大的爱国精神和不屈的意志，然而也只有具备了这类品质，一个人在今后的就业岗位上才能不失方向，将个人利益与国家利益紧密结合在一起，促进个人的全面发展。
3 高职院校历史课堂中人文素质教育渗入途径
3.1明确高职院校人文素质教育的本质意义
人们接受教育的根本目的是在受教育的过程中摄取文化价值，从而获得深刻而全面的人生体验。而这种人生体验、文化品位与技术能力绝不是仅仅靠僵死的、物化的知识所能获得的，它需要人文教育的滋润。科技文化的迅猛发展导致知识不断更新，本已极其繁的社会职业岗位本身也是一个动态的大系统，高职教育的专业方向具有较强的职业定向性与针对性，但是要为每一个职业岗位分别设置专业是完全不可能。因此，高职 院校在对学生进行职业技能培养的同时，也要考虑到他们今后的职业发展空间。在现代社会中，任何给定的知识都注定是不完备的，唯有内在的人文素养可以成为人生的重要动力和创新的重要源泉。高职教育具有的高等教育的属性，决定了其培养出来的人才应具有以道德品质为基础，以人文素质为依托，以从业能力和环境适应能力为核心的综合能力。高职教育内涵发展，必须“以人为本”，摒弃重职业教育而轻人文教育的偏颇做法，重视对学生全面发展的理想人格的肯定和塑造，着力培养学生普遍的人类自我关怀，以及尊重人的尊严，价值的生命意识，并能与社会与自然和谐共处的人文素养。
3.2开设历史人文学科课程
精心设置人文学科课程人文社科知识是人文精神与修养的前提和基础。加大人文素质教育的教学投入，努力构建良好的教学支撑体系。课程体系、教学内容和方法的改变是推进人文教育与科学教育相融合的重点，所以必须引入系列具有丰富社会历史经验的教师、引入相关历史教材，改革课堂的教学方式，提高学生对人文知识的学习积极性。高职院校要摒弃仅仅围绕专业设置课程的模式以及将专业划分过窄、知识分割过细的观念；以大学科逐步代替现有专业，广泛开设一批以文史哲、艺术等人文社科类的必修课，文科生可以选修一些理科的课程，而理科生也可以选修一些文科的课程。而且还应当根据自己的实际，挖掘、整合人文社科教学资源，充分利用高职院校现有的教育教学资源，加强文科学生的科学素质教育并强化理科学生的人文素质教育。
3.3打造高素质的师资队伍
增加教育投入，引入不仅具有广博的知识和较强的教学与科研能力，还具备较高的人文素养的历史教师，同时教师也要不断完善自身水平，不断学习学习优秀的传统历史文化，并且在历史课堂传授过程中把人文精神透彻的诠释出来，努力把学生培养成对社会对国家有责任心的人。所以要让教师成为学生在人生路上的指明灯和充满人格魅力的精神导师，强化人文素质教育，打造一支高素质的师资队伍。
3.4开展一些关于人文社科的历史讲座
总体来看，当前高职院校人文学术氛围较弱，老师和学生都忽视了对人文知识人文素质的培养，所以必须打破这一格局，有规律有组织有计划地去开展一些人文系列的讲座，可以聘请知名社会专家，人文艺术家等进行专题讲座，从而调动高职生参与课堂学习的积极性，同时加强专家与学者的课堂互动交流，增强讲座的实际效果，增强整个院校的人文气息。
4 结语
总之，在市场为导向的办学前提下，注重学生人文素质培养已成为当务之急，然而历史文化知识又是高职院校人文素质教育的核心，所以在历史课堂中进行人文素质教育也是重中之重。
【参考文献】
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一、问题的提出
提出任期经济责任审计时间选择这一问题原因有二：一是何时实施审计将直接影响到经济责任审计的质量、效益和风险。举个简单例子：如果被审计对象任期很长，而审计只是在离任时进行，则任期内若有什么问题或损失就很难得到及时补救和挽回。二是有关经济责任审计的理论和制度对审计时间的安排尚无统一的规定和意见。本文拟就经济责任审计的时间选择做一下简要讨论。
二、经济责任审计时间选择的现状分析
目前在经济责任审计的过程中，通常会遇到两种尴尬的局面：“做不完”以及“没事干”。由于过去很多年实行对领导干部任期经济责任审计的时间是在“领导干部任期届满，或者任期内办理调任、转任、轮岗、免职、辞职、退休等事项前”进行的规定，导致对经济责任审计工作的有效开展带来了诸多不便。
第一，审计任务与审计力量时常发生冲突。按以往规定，应接受任期经济责任审计的领导干部是在其任期届满或面临升、降、转、轮、调、退的时候，导致审计对象需要审计的时间跨度长、涉及内容多，因此审计部门的力量要满足大批量、多工作量的审计显然是不可能的；而在平时，由于没有干部工作变动，组织人事部门没有审计任务交办，审计部门专职从事经济责任审计的人员却闲着“没事干”。
第二，经济责任审计工作往往缺乏主动性。按照以往规定，经济责任审计要组织人事部门委托后方才进行。也就是说，如果没有组织人事部门的委托就不开展经济责任审计工作，某种意义上，经济责任审计部门成了组织人事部门的办事机构，工作被动，审计机关独立行使审计监督权也不可避免地受到了一定程度的制约。
第三，审计质量难以保证，审计风险相应增加。经济责任审计是全方位的审计，涉及面广，主要包括领导干部的决策、内部控制、遵纪守法等方面，如果进行大批量的突击审计，难免会走马观花、蜻蜓点水，审计的深度广度都达不到，这种经济责任审计并不会对人事部门后续的人事任用产生实质性作用，实则造成了一种资源浪费。
因此，要充分发挥经济责任审计工作的职能，有必要对经济责任审计的时间选择慎重考虑并做相应改进。
三、任期内审计与离任审计的选择
天津市卫生局下发的津卫审〔2011〕492号文，《关于天津市卫生局直属单位领导干部任期经济责任审计规定》第四条提出“领导干部经济责任审计实行任中定期审计、专项审计与离任审计相结合。领导干部任期内应当接受三年一次定期审计和上级相关部门及领导交办的专项审计；任期届满或者任期内因工作调动、转任、轮岗、免职、辞职、退休等原因离任的，应当接受离任经济责任审计”。这样做的好处有以下几个方面：
1.任期内进行领导干部经济责任审计能更加体现监督的及时性和有效性。对领导干部进行任期内审计较之离任时审计，更能发挥审计监督及时性和有效性的作用，使审计监督的关口前移，以利于防微杜渐，保护领导干部。
2.任期内进行领导干部经济责任审计更有利于干部的健康成长。干部的健康成长是渐进的，干部的考察和培养是一个过程。一次离任审计起不到长期考察培养干部的作用，通过任期内审计，及时发现问题，总结经验，评价干部的业绩功过，促进工作的改进，提高管理经验，有利于促进干部的健康发展和单位事业的良性循环。
3.任期内进行领导干部经济责任审计有利于将审计结果融入到组织、人事部门对领导干部的考察评价之中。较之离任时审计，任期内经济责任审计更能及时向组织和人事部门考察干部提供较为经常、及时的信息依据，这样更有利于对干部的考察和培养。
4.任期内进行领导干部经济责任审计有利于及时发现问题，堵住漏洞，挽回损失。当前有关领导干部涉及的一些经济案件，涉案追溯时间往往较长，这也跟监督的滞后性不无关系，如果我们能及时定期开展任期内经济责任审计，对于及时发现问题，保护国有资产安全，同时也保护干部起到重要的作用。
5.任期内进行领导干部经济责任审计还有利于解决离任审计时间紧张的问题。领导干部离任时往往时间仓促，此时安排审计一般审计期间跨度大，会造成审计时间紧张，从而影响审计质量。如期间已进行过任期内审计，一般而言，离任审计时间就会相对较短，这样就能较好的解决审计时间紧张的问题，有利于保证审计质量，降低审计风险。
需要指出的是，强调了任期内经济责任审计，并不是不要离任审计，津卫审[2011]492号文件指出无论有否实施过任期内审计，领导干部离任时还是必须进行经济责任审计的。这是因为离任审计可以对被审领导干部任期内经济责任履职情况做出评价，对被审领导干部所在单位的经济状况进行审计确认，明确离接任双方的责任界限。
四、审计时间的选择
单就离任经济责任审计而言，究竟应该在领导干部离任前实施还是离任后实施？对此时间的安排应该根据不同情况，安排合适的审计时间，经济责任审计应当有计划地进行。
1.离任前实施审计。有的领导干部离任有明确的时间表：如到了退二线或退休年龄的、届期满后明确不再连任的、所在单位改制合并已有明确期限要求的。对于上述情况，应该安排在离任前实施经济责任审计。还有一些领导干部离任前，组织人事部门已有明确的意见，如调任（包括平调和晋升）的，审计部门根据具体情况及时安排离任时间。另外，对于群众意见较多，举报不断，且没有经过任期经济责任审计，或前次经济责任时间间隔较长的领导干部，则必须在离任前安排审计，即使已有任命，也要在经济责任审计结束后再予赴任为宜。
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制度创新建议审计理论创新。现代监督理论与实践经验证明，在各种监督制约机制中，最有力、最有效、最权威的是自上而下的垂直监督，其他监督是否奏效，都取决于垂直监督机制是否健全强化。国家审计的本质是监督，而监督的效能也同样取决于领导体制上的突破与创新。党的十六大从深化政治体制改革，强化对权力的监督与制约的高度，赋予 了审计机关更重要的职责。为此，建议国家审计的领导体制应由现行的双重领导体制尽快向相对垂直的领导体制（即实行人财物省以下垂直领导）转变；离任审计的重点也应向全面评价其是否规范地依法行政、有无重大决策失误造成严重损失浪费、有无因搞“政绩、形象工程”等而造成本级政府或本单位严重负债、有无重大违法违纪问题、有无重大责任事故等方面转变。
法律法规创新。随着社会的发展和改革的深化，审计的地位和作用不断提高，现行审计法律法规有些已经跟不上时展步伐。加强对权力的监督制约，也需要国家的审计法律法规与时俱进，不断地进行适应性调整。除在审计领导体制改革上提供法律支持以外，还应对离任审计工作统筹进行依法规范，由单纯的合法性审计向合法性审计与效益审计兼顾转变；由单纯的低层次财务收支审计向高层次的客观评价领导干部的经济责任转变，并从领导体制、管理机制和实施程序等方面，为离任审计提供适应性较强的法律保障。
协调机制创新。开展高效能的离任审计必须确定科学的协调机制，即通过相关权力的合理分割，建立权力的制衡和约束机制，从而有效地防止权力的滥用，克服权力异化现象，使权力的运作从属于人民的根本利益。这就要求各级党政机关必须统筹协调好各有关部门，使离任审计形成整体合力。
首先，各级党政主要领导应进一步统一思想，切实加强对离任审计的组织领导，提高广大干部认真接受离任审计的主动性和自觉性。其次，组织部门作为干部离任审计的牵头单位，应提前向审计部门提供待审对象名单，合理安排免、审、任的时间差，为审计部门开展工作创造良好的外部环境，提供强有力的组织保障。再次，纪检监察机关应向审计机 关提供被审计对象的有关情况，及时调查处理离任审计移交的有关问题。此外，还要健全领导干部离任审计的报告制度。审计结果报告应同时抄送本级和上级党政有关部门，上级领导机关应区别问题的不同性质，采取相应的查处措施。
方式方法创新。首先要强化审计工作的“阳光操作”。在干部离任审计过程中，要通过召开座谈会、通报会、个别走访等形式，广泛发动群众，拓展取证渠道；充分利用内审成果和民主理财、政务公开、财务公开等有关资料，深化离任审计重点，建立并完善审计结果公示制；要重视群众质疑，对群众提出的疑点，应深入调查，辨明真伪，不留盲点。