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3．费用的发生时点不均衡。环境支出不像其它成本项目如直接材料那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法律受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等。4．潜在成本剧增。环境活动有其特殊性，企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本。因为企业对环境的破坏终究要付出这样或那样的代价，并且代价有越来越大的趋势。
就日常的会计处理来看，我国目前的做法是；与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用，例如营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，这种做法固然有操作简便的优点，但也暴露出其内在的缺陷，是无法适应上述特点的。其严重后果表现在：
1．直接影响企业财务成果和税负。鉴于目前多数企业只在实际发生时才列作费用。而对潜在成本忽略不计，使得当期收入与费用配比不合理，生产成本小于真实成本，虚增了当期利润，增加了税负。财务报表信息严重歪曲，将导致报表使用人做出错误决策。
2．模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本。由于企业把环境支出费用计入期间费用，搞“一锅煮”，不利于企业管理当局对成木发生的前因后果进行分析，从而使得企业对环境支出控制不利，导致成本的上升。
为此，建立科学的环境会计迫在眉睫。环境会计在国内尚处于起步阶段，笔者认为，结合我国实际首先应从环境成本做起，其中的作业成本法和生命周期成本法是两种有效可行的方法。
一、作业成本法（Activity—basedCosting）
作业成本法（ABC）指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在ABC下，作业成本可分为四个层次血产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。②生产批次成本。即与生产批别和包装批别有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。③产品维持成木。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。④工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
与传统成本制度相比，作业成本计算采用的是比较合理的万法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配到各产品。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配制造费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响。因此，从制造费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼声、放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。
二、生命周期成本法（Life—cycledCosting）
产品生命周期成本法（LCC）是指在产品经济有效使用期间，从产品研究开发阶段开始，经过产品规划、设计、制造、售后服务等阶段，按每一阶段累计其发生的成本。因此LCC法考察的是产品整个生命周期的完全成本——从设计到开发，它是为了优化企业价值链而在成本计算上的时空观扩展。在当今社会，人们的消费观念发生了根本性变化，对产品的需求从追求经久耐用转向标新立异，突出个性，产品生命周期日益缩短，从而产品成本的构成也发生了重大变化。表现在制造过程中发生的成本所占比重下降，而制造过程以外的成本日益增加。
按LCC法的要求，企业应就产品生产经营过程中所消耗的能源材料和产生的废弃物进行跟踪检测，就产品食）生产、销售、使用（或消耗）过程中发生的环境支出进行全过程的累计。按LCC法环境成本可分为三类：
1．普通生产经营成本。这类环境成本是指在生产过程中与产品直接有关的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、厂房设备成本等。包括为保护环境而发生的生产工艺支出，建造环保设施支出等。
2．受规章约束的成本。这类环境成本是指由于遵循政府环境法规而发生的支出。包括排污费、检测监控污染情况的成本，因违反环境法规而缴纳的罚款，向政府机构通过废弃物排放情况的成本等。
3．或有负债成本（潜在成本）。指已对环境造成污染或损害，而按法律规定在将来发生的某种支出。包括由于环境污染严重而尚未治理，国家极有可能对企业处以的罚款，企业因污染对周围单位或个人的人身或财产造成损害而招致可能的赔付等。
对于第1和第2类成本，因为它们是已经发生的成本，数据现成，可直接从有关账簿中取得。就核算而言，对第1类成本，可按传统方法直接计入有关产品；对第2类成本，则要分析成本发生的动因，按作业成本法分配计入有关产品。
对于第3类成本，即或有负债成本，由于尚未发生，因而无现成数据。但是企业可据某些方法预测或有负债成本的数额，常见方法有：防护费用法、恢复费用法、影子工程法、替代品评价法、政府或法院认定法等，限于篇幅不再详述。如果涉及未来一个较长时期的环境支出，采用一定的折现率（比如社会贴现率）折算出现值，由此现值作为或有负债成本的金额则更为合理。
LCC法除了运用预测方法以外，大多采用传统方法或ABC法，与传统法相比，LCC的优点可概括为：
1．完整性。LCC法补充了传统成本法下未曾核算的全部内容，即补充了或有负债成本，保证了产品成本项目的完整性。
2．符合收入与费用的配比原则和权责发生制的原则。
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一般的，煤制油企业将煤化工生产成本分为直接生产成本（原料和主要材料、化工辅助材料、燃料、动力和人工成本）和间接成本两大类，并选取原料及主要材料、化工辅料材料、制造费用等项目具体核算内容主要分为基本生产成本、辅助生产成本、制造费用等。具体核算过程如下：
(一)确定成本核算会计科目
成本信息的输出主要是从成本核算所需要的会计科目为基础的，因此，建立一套科学完善的会计科目是成本核算的必要基础。根据煤制油企业生产装置的不同功能，分别设置基本生产成本、辅助生产成本和制造费用等会计科目。基本生产成本主要核算能够生产出主要油品的各生产装置所发生的费用，比如直接材料、辅助材料、人工费用等;辅助生产成本主要核算提供水、电、汽、风等公用工程的各生产装置所发生的费用。制造费用主要核算各生产装置发生的与生产没有直接关系的各项费用。
(二)划分成本核算装置
单元成本核算单元是成本核算的最小部分，合理划分生产装置单元能够准确计算出产品各工序、步骤的加工成本，是准确计算出产品的基础。煤制油企业将生产装置按单元进行划分，分为基本生产核算单元和辅助生产成本核算单元。基本核算单元主要包括煤液化装置、煤制氢装置等，辅助核算单元主要包括空分装置、环保装置、热电中心等装置。
(三)归集直接成本
煤制油公司按生产单元对直接成本进行归集，即将每个生产单元领用的原材料、燃料、动力，投入的直接人工、发生的折旧费用以生产单元为归口进行归集。其中将基本生产核算单元发生的直接成本计入基本生产成本，将辅助生产核算单元发生的直接成本计入辅助生产成本。
(四)归集分配制造费用
煤制油公司制造费用首先按核算单元作日常费用归集,分配以生产单元进行分配。每月末将本月各核算单元发生的制造费用结转到相对应的辅助生产成本和基本生产成本中。对于质检中心提供的化验分析费用按提供人工服务的比例分别分配到其他核算单元。
(五)分配辅助生产成本
煤制油公司辅助生产单元生产的辅助产品除供其他生产单元使用外还有少量对外销售。公司辅助生产成本的分配采用计划分配法，即首先根据内部价格经验数据确定每种辅助产品的单位成本，然后确定各生产单元耗用的辅助产品数量以及对外销售辅助产品，进而计算出各生产单元应当分配的辅助生产成本以及对外销售的辅助产品应当分配的辅助生产成本。各月实际发生的辅助生产成本与分配的辅助生产成本之间的差额全部转入基本生产成本。
(六)分配完工产品与在产品成本
在对制造费用和辅助生产成本进行分配后，与生产相关的成本费用全部转入基本生产成本，即完工成品与在产品共同承担的成本。月末通过各生产装置单元固定时点内所剩余原料的数量以及相应原料的内部计划单价来确定月末在产品应当分配的成本，总生产成本扣除期末在产品分配的成本即为本月产成品应当结转的成本。
(七)计算完工产成成品的成本计算
经过完工成本与在产品成本分配后，还需要按照品种法对完工产品成本进行分配。煤制油产成品成本分配按联产品系数法计算成本，即根据生产装置生产能力、产品销售价格等确定柴油、石脑油、液化气等技术系数，利用产成品总成本和总积数换算出标准产品价格，然后依据标准产品价格和每一种产品积数分别计算出每种产品总成本。计算方法如下：煤制油产品成本积数＝某产品成本系数×产品产量全部产品成本积数和＝∑（某种产品成本系数×该种产品产量）某产品总成本＝（全部产品总成本÷全部产品成本积数和）×某产品成本积数某产品单位成本＝某产品总成本÷某产品产量
三、煤制油化工企业成本核算存在的问题
(一)成本费用确认
计量成本核算必须要有准确的生产数据作支撑，煤制油前期建设期间有些计量课仪表并不完善，比如空分装置，两套空分装置只有一套电表计量，车间统计人员只能根据空分装置设计用电量区分每套装置耗电量，财务人员只能根据车间统计人员提供的耗电量按比例分摊每套装置耗电费用，而这并不能真实反映装置所发生的费用。
(二)成本费用分配问题
1、间接费用分配煤制油企业将生产经营过程中的耗费划分为直接生产成本费用和间接费用两大部分。对于日常直接归属于单个装置的材料耗用、动力消耗和、人工支出和间接费用可以直接计入相应装置中。但对于为其他装置提供服务的质检中心、检维修中心等发生的费用需要按一定比例分摊到受益的各装置里去。煤制油企业不同于传统煤化工企业，生产过程自动化程序很高。煤制油生产设备投资大，机器设备折旧费用也很高。煤制油企业的这些特点决定了制造费用在整个煤制油生产成本中所占比例很高，这种分摊方法遇到了两大问题：其一，是固定制造费用比重增大、直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大，很容易造成产品成本失真。其二，随着与工时无关费用的快速增加，用具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。制造成本法分配间接费用时受分配标准的影响是很大的，而该方法在选择费用分配标准时是单一的、不科学的,会影响到产品成本计算的准确性。
2、半产品成本分配柴油、石脑油、液化气与其他化工副产品所耗用的主要原料都是洗精煤，且具有相同的生产工艺流程，经过煤液化装置化学反应生产出液化轻油、液化重油、油渣等半成品。各种油品产量受装置负荷，操作条件影响很大，不同的操作条件和负荷会生产出产量不同的各种产品。煤制油企业进行成本核算时，往往在年初制定柴油、石脑油、液化气等半成品计划价格，企业根据这个计划价格在每个月末进行半产品成本分配。这个半成品计划价格在一个会计期间内保持固定，不再改变。这样做优点在于简化成本核算，减少了工作量，但同时也存在着一些缺点。实际上，生产装置月度之间的投入产出系数是不均衡的，有时会有较大差距，价格固定化也存在弊端，不能横向、纵向比较其实际的生产绩效。另一方面采用计划价格计算装成品成本，然后再计算各联产品之间成本也不合理，这会误导产品定价、各种油品产量比例或外销等企业经营决策。如煤液化装置、加氢稳定装置产品成本分配采用系数法，直接影响柴油和石脑油成本准确性，进而又影响油渣、粗酚等产品成本准确性。
(三)成本核算方法
目前，煤制油企业成本核算把柴油、石脑油、液化气、稳定轻烃、汽油等产品合并为一个成本核算对象，先计算出联产品总成本，然后按主产品和各关联产品系数换算为柴油产量，最后分配计算出各品种的总成本和单位成本。这种方法对于每个生产环节的成本情况却拿不出准确数字，企业无法及时对生产进行优化安排和实现资源有效配置，这种方法是脱离企业实际生产过程的一种准则式的方法，其计算出的产品成本存在着扭曲。例如，按照这种方法计算产品成本和进行效益分析，液化气、油渣等成为最赚钱的产品，显然产品成本信息被扭曲了，更谈不上作为生产决策的依据，财务管理对生产决策的支持作用很弱。另一方面，现有成本核算方法不能反映生产过程的因果关系，很难准确确定中间产品的成本，使得企业的生产经营活动分析非常困难。例如：分析生产一吨柴油实际耗费了多少洗精煤这个基本的成本还原问题，现在的成本核算方法就很难甚至无法实现。再比如，生产计划部门需要财务部门对其生产计划方案进行利润测算和分析，但现有的成本核算方法根本无法提供能反映实际生产过程的中间产品的成本价格体系，无法进行有效的利润测算，更谈不上从宏观控制角度预测分析企业实际生产过程的效益和提出合理的成本控制标准。
四、煤制油企业成本核算改进措施
(一)加强成本核算基础数据管理
成本核算精确与否关系着企业的发展壮大。成本核算离不开生产一线提供的基础生产数据。比如流量仪表，这些基础工作有些可以在生产过程中逐渐完善，但成本核算基础工作更应该贯穿企业兴建之初及生产全过程中去，也就是说，从项目建设开始就应该认真考虑和生产成本核算相关的基础设施、计量仪器仪表是否完备和准确。煤制油企业生产装置多，工艺复杂，各个生产装置应指定专人负责统计在生产过程中原材料、化工三剂、动力等投入产出的基础数据，在月末及时上报。对于计量仪器仪表不完善的要请专业人员想尽办法安装或更新，对于在读取数据中不准确的仪器仪表要在第一时间进行校正。
(二)结合作业成本法改进现有成本核算
成本核算应该与企业的生产工艺、生产特点相适应，应当与成本管理、绩效考核相结合。煤制油企业在成本核算上主要是借鉴制造企业所采用的联产品系数法，其成本核算程序比较简单。由于成本核算简单，企业只能将成本管理的重点集中在“产品”这一层次上，不可能深入到每一个“作业”层次。因此，这一成本核算模式不可能实现成本核算与成本管理的真正相结合，也不可能将成本核算与企业绩效考核相结合，也就不可能调动广大员工参与成本管理的积极性和主动性。因此，真正关心产品成本管理的只是与最终产品成本高低相关的少数高层管理人员。从成本管理角度来讲，最终的产品成本信息并没有多大实际意义。成本核算的目的是为了成本管理，所以，煤制油企业目前采用的联产品系数法的成本核算体系尚没有进入成本管理会计阶段，只是进行了会计核算，并没有真正实现成本管理，不能为成本管理提供有效的支持。从这种意义上讲，作业成本法比产品成本法更实用和更有效。煤制油企业应结合生产实际状况，充分利用sap系统的集成性、先进性，开发实施基于作业的成本管理系统，将现在的以产品为中心的成本核算逐渐转变成以作业为中心。把能独立进行投入产出的生产活动定义为一个作业，作为最小核算单位，比如热电中心、质检中心可以作为一个最小核算单位；有多个独立作业的生产装置就细分为工段，比如凝结水装置、污水汽提装置、污水处理装置可以分别作为一个工段；拥有多套生产装置的联合车间则作为一个作业中心，比如煤液化生产中心可以作为一个作业中心，中心所属的液化备煤装置、煤液化装置、加氢稳定装置、加氢改质装置可以作为工段。在煤制油企业作业成本核算中，可以按柴油和汽油分别确立两大生产流程，确认相应生产成本核算作业点，每月进行统计，形成作业成本核算框架。
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2影响作业成本法在我国中小企业实施的障碍
作业成本法作为一种先进的成本计算和成本管理方法，在美的、海尔、康佳、宝洁等大公司已经结合企业资源计划或制造资源计划在其内部得到了应用，而在中小企业中应用却很少，究其原因，主要是作业成本法在中小企业的实施过程中遇到了诸多障碍，具体表现在以下几个方面：
2.1观念与认识障碍
中小企业应用作业成本法的最大障碍是观念上的落后，主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。由于作业成本法是近十年产生的新的理论方法，无论是个人还是组织，大企业还是中小企业，都需要相当长的一段时间来适应。特别是相当一部分中小企业主和经营者不懂作业成本法，有些人虽然了解作业成本法，但对作业成本法有许多认识上的误区：认为实行作业成本法成本太高；作业成本法与传统成本法区别不大，不过是多了几个分配标准。这种简单化的似是而非的观点是没有看到作业成本法的实质和精髓。
2.2科技水平相对不高，技术基础薄弱
经过三十多年的改革开放，我国中小企业得到了迅猛发展，科学技术水平迅速提高。但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的中小企业为数较少，企业整体装备水平仍很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。目前在中小企业实施适时制和弹性制系统还缺乏相应的技术基础。
2.3作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具
我国的会计电算化在大型企业已经普及，但在中小企业的应用为数较少。而作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，他是建立在大量的计算上的，大部分信息是通过电子数据处理环境正常获得。例如资源、资源动因、作业、作业动因的归集、分类，资源成本、作业成本、产品成本的计算等。因此，作业成本法的实施离不开应用软件工具的支持。而我国企业财务软件开发水平低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产、和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件更少，而适合作业成本法的财务软件更是少之又少。手段的滞后，对中小企业实施作业成本法困难重重。
3我国中小企业实施作业成本法的对策
作业成本法是一种有效的成本控制方法。针对上述障碍分析，在我国现阶段，中小企业推行作业成本法可采取以下几个方面的对策：
3.1实施作业成本法必须在企业内部从上到下形成共识
必须理解作业成本法的实质。作业成本法是管理理念、管理思想和管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本。确实，作业成本法要比传统成本法消耗更多的费用，但作业成本法需要适当的投资而不是巨大的投资。据有关资料统计，作业成本法的投入相当于中小企业中较大企业（大约500名雇员）销售额的0.1%，较小公司（雇员少于50名）销售额的0.3%，与利润相比，其投入微不足道。中小企业实施作业成本法同样应考虑成本—效益原则，进行成本效益分析。
3.2加大对技术的投入
随着改革开放的不断深入，中小企业逐步的发展壮大，也不断地加大技术投入。《中小企业促进法》、《关于加强中小企业管理工作的若干建议》的颁布实施，使得中小企业的融资环境得以改善，而中国加入WTO又给中小企业带来机遇和挑战。国外的先进技术、管理、资金的引进又可以进一步促进中小企业的技术创新。技术创新是中小企业发展壮大的源动力，因此，中小企业对新设备、新技术的投入力度应不断加大。
3.3开发作业成本法软件
软件具有将复杂方法简单的功能，开发作业成本法软件，特别是适用于中小企业的作业成本法财务软件，将有助于减轻企业采用作业成本法的工作量，降低作业成本法实施的难度。
3.4对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施
利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。结合企业资源计划（ERP）系统实现成本管理的现代化科学化。把以管理决策为目标的ABC和以信息、数据流为目标的ERP相结合。把ABC的概念和方法融入ERP系统中，使公司各有关部门通过ERP系统获得ABC数据。
作业成本系统既是一个成本计算系统，也是成本控制系统，要有效的实施它，必须使全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。同时，作业成本法作为一种决策支持工具，不仅能为大企业所应用，同样能为满足条件的中小企业所掌握和应用。
参考文献：
[1]姚维玲.成本企划综述[J].财会月刊，2006，27.
[2]曹瑛.作业成本法的理论分析与应用研究[J].煤炭工程，2005，03.
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成本的控制与管理是衡量一个企业经营业绩的重要指标，经济环境和经营环境条件的变化要求成本核算与控制模型不断地进行创新。企业现在面临着高速变化的市场环境，市场竞争日益激烈，科技发展日新月异，社会需求多样化，产品生命周期缩短，这都要求企业加速生产方法的改进，进而要求企业成本控制管理方法的改进。实施作业成本法，辅之以其他管理工具的跟进，可以使企业对成本管理过程进行强力的监控，对提升产品竞争力和企业核心竞争优势也不失为一条有效的途径。
1.作业成本法的概念
作业成本法(activity-basedcosting，简称abc)是一种全新的成本核算方法，始于20世纪70年代，20世纪80年代末在先进制造企业得到系统应用，目前正逐步推广的成本控制与管理方法。
作业成本法是市场竞争和技术进步两个根本经济因素作用的产物。它是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法是以作业为基础的管理信息系统，其以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本，同时通过对所有与产品相关联作业的追踪分析，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值，提供有用信息，提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。作业成本法包含两部分内容：作业成本核算和作业管理。作业成本核算是基础，解决“是多少”的问题，而作业管理才是作业成本法的核心和关键所在，其要解决“应该是多少”，“为什么是多少”等问题。
2.作业成本法与传统成本管理的区别
作业成本法在西方国家已经获得大规模的应用,在我国作业成本法的应用刚刚起步,已经出现了一系列的成功的试点案例。作业成本法的理论基础是成本动因理论,这种理论提出:成本的分配应着眼于成本的来源,把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来,按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配,并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一的工时为分配基础,割裂了成本与其产生原因之间的关系,导致了成本分析和控制的失效。
作业成本法是集成本计算和成本管理于一体的全面管理系统，是一种先进的成本计算系统。由于引入了“作业”这一载体进行成本的分配，作业成本法相对于传统的成本分配方法更客观地描述了资源与成本对象之间的关系，与传统成本核算最大不同在于它不是就成本论成本，而是把着眼点和着重点放在成本发生的动态追踪反映，使成本核算的结果更加准确。
传统成本管理的目的可简单地归纳为减少支出、降低成本，这是以成本论成本的狭隘观念。在作业成本法适用的环境下，企业日常成本管理应正确把握“产出”与“投入”，“花钱”与“省钱”的关系，研究成本增减与收益增减的关系，以确定最有利于提高效益的成本控制方案。与传统成本计算方法相比较，作业成本法具有以下几个方面的特点：
2.1.缩小了间接费用的分配范围。全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配。
2.2.成本计算对象多层次化。传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，一般为最终产品；而作业成本法要求成本计算对象是多层次的，不仅要计算最终产品成本，还要计算资源、作业和制造中心的成本。
2.3.成本计算程序明晰化。在传统成本计算方法下，所有成本都将分配到产品中去；而作业成本法首先要确定费用单位从事了什么作业，计算出各种作业成本；然后以某种产品对作业的需求为基础，将成本分配到产品中。
2.4.费用分配标准多样化。传统成本计算方法分配间接费用时采用统一的分配率进行分配；而作业成本法间接费用分配的基础是作业的数量；是成本动因；是一种多样化的分配标准
2.5.提供的成本信息准确化。传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息。由于制造费用计算的笼统性，当产品成本中制造费用比重较大时，成本信息的可利用价值就相对较差；而作业成本法拓宽了成本计算的范围，不但提供了产品成本，还提供了作业成本、动因成本信息，为成本控制和相关决策提供了有价值的资料。
作业成本法与传统成本法最大的不同就在于作业成本法不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上。从前因上讲，成本是由作业引起的，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从后果上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值链转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。因此，作业成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加详细、更具可控性。3.作业成本法运用于企业管理的优势
3.1.作业成本法是一种先进的管理理念，对降低成本、促进企业持续改进提供了新思维、新途径。
a.作业成本法通过价值链的分析，可以衡量企业在各个制造环节的耗费，消除无效作业，为降低产品成本提供依据，提高企业效益。
b.作业成本法要求成本控制落实到每一作业上，以作业为核心，进行作业分析，以成本动因为基础进行控制，并在保留原有财务指标基础上又提供许多非财务指标，可以为企业生产决策、定价决策和长期决策提供更多可靠依据。
c.作业成本法重视产品设计和质量成本管理，力求根据技术和经济相统一原则，不断改进产品设计和工艺设计，重新配置有限资源，消除低增值成本，不断改善企业价值链。
3.2.作业成本法是实现企业资源高效配置和便于生产信息调度的企业管理工具。
a.便于找出问题所在，易于管理者发现效率低下原因所在，减少资源耗费。
b.直接与财务相挂钩，确保成品成本核算系统提供有效的信息。由于作业驱动因素说明作业对资源的消耗情况，极好地说明了作业与成本的关系。
c.简单易懂，便于协调全体员工的行动。
d.调整生产能力。如果资源少，产量大，就该加速向客户发货；如果资源过剩，就需考虑如何处理剩余劳动力和闲置设备、以及如何应付多余的原材料库存带来的额外成本。
3.3.作业成本法是一种先进的管理方法，对企业成本分配、优化企业决策、实现企业目标的达成提供了有效的解决方案。
作业成本法对成本费用追踪到产品，成本分配基础更加合理，可以为企业提供更为准确的成本信息，从而有利于企业改进战略决策、预算控制和差异分析，改善业绩评价。
a.促进企业经营目标——企业财富最大化的实现
作业成本管理被誉为“科学管理之父”的泰罗于20世纪创立“科学管理学说”以来，在企业管理上又一新的重大突破。它以作业作为企业管理的核心和起点，可视为企业管理上的一次重大的革命性变革。
其把企业看作为满足需要而设计的一系列作业的集合体，每完成一项作业要消耗一定资源，而作业产出又形成一定价值，转移到下一个作业，直到最终把产品提供给客户，满足他们的需要。但是并不是所有作业客户都愿意为此支付价值，如按照客户的要求，在产品生产中形成客户所需使用价值所进行的作业称为可增加价值作业，反而为不增加价值的作业。不可增加价值作业对产品性能没有任何损害，而从满足客户需要看可视为一种浪费。由于成本和价格是企业获利的同等重要因素，因而企业管理深入到作业，有助于追根究底，尽可能消除不增加价值作业，对于可增加价值作业，也尽可能减少完成某一作业所消耗的资源，同时，尽可能提高从客户收回的价值，以此贯穿始终，提高作业的效率和质量，促使浪费、损失减少到最低限度。从而促使企业生产经营水平的不断提高，由此促使企业实现新经营目标——股东价值最大化。
b.改善生产经营
成本是作业引起的，形成作业的必要性可追踪到产品的设计环节。如某些产品功能过剩从而导致其成本上升。当客户不需要这些功能时，他也不愿意为此支付价格，那么厂家的耗费得不到补偿。如果厂家盲目生产而没有市场调查，则继续生产可能导致更大的亏损。如果厂家删减这些不必要功能的作业，则相应降低产品成本。在企业生产过程中，还有一些不增加价值的作业，他们导致产品成本不必要的增加。如各种形式的与生活有关的作业，因质量不符合要求而进行的加工、改制；原材料、在产品、产成品、半成品的质量损失；产供销各个环节形成的等待和延误损失。企业可把作业管理与全面质量管理、适时生产系统相结合，尽可能提高可增加价值作业效率。作业成本管理把企业活动看成一系列作业。尽量消除不增加价值作业，对可增加价值作业，在不影响产品必要功能的前提下，选用低成本以优化资源配置。
c.优化企业决策
企业管理的重心在经营，经营的重心在决策。企业由于采用作业成本法精确计算产品成本，可以帮助管理者作出生产决策，可避免在传统成本核算下选择生产非盈利产品而放弃盈利产品的错误决策。企业为了增加盈利，必定千方百计降低产品成本。在保证产品质量前提下，企业可采用可替代的资源从而降低产品成本，实现资源优化。同时由于产品价格制定是建立在产品成本基础之上，如成本导向定价（传统的成本加成），由于作业成本法的使用为其拓宽了思路。
作业管理系统提供的信息适时对信息作业进行追踪动态反映，因而能为持续的经营决策提供准确、适时的数据。企业可对成本耗费进行控制。同时企业可以根据作业所耗费成本，进行企业业绩评价。由于在传统的成本核算方法下，对共同费用采用同一的分配标准，而不论各部门实际耗费，从而极大地损伤了管理人员和员工的积极性。而在作业成本管理下采用“谁受益谁承担”原则，明确各部门的职责，从而调动全体员工的积极性。
总之，实施作业成本的过程，会使企业更深入地了解成本过程。其目标不仅在于提供准确的产品成本信息，而且通过成本管理会提高管理报告、生产效率和成本控制的水平。
4.作业成本法应用的有利条件
4.1.企业成本管理意识的增强和管理水平的提高
4.2.先进设备的推广及精细化管理思想的深入为作业成本法应用提供了条件
4.3.市场需求的变化为作业成本法的应用提供了基础。
市场需求的变化要求企业传统的原材料采购与产品制造过程必须发生深刻的变化，原来为采购、生产和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使作业成本法这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法具备了存在的基础。
4.4.成本结构的变化为作业成本法提供了生存土壤
4.5.其他有利条件：随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件；政府多年大力改善交通条件，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使作业成本法具有了可行性。
5.当前企业作业成本法在应用中存在的问题
5.1环境问题
5.1.1.内部环境。我国大部分中小企业生产管理相对落后。
5.1.2.外部环境。作业成本法未得到会计准则的认可。目前大部分企业采用制造成本法进行成本核算，而作业成本法是以完全成本法为基础的成本核算方法。作业成本与传统成本会计对成本费用的界定不同将导致：产品成本内涵不同，从而成本信息不同；资产负债表中资产类数额的大小与资产结构将产生较大变化；损益表中企业损益的内涵因此变化，其具体数据也将不同。这些后果都将使人们对传统的会计概念及准则产生疑问，给相关利益各方和会计人员、管理人员带来诸多疑惑。
5.1.3.社会环境。随着社会经济的发展，市场竞争的激烈，企业不得不改变生产方式，但是目前我国生产力水平较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业还大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高，企业的生产方式在短期内不可能有很大的突破。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对作业成本法的内在要求并不迫切。
5.2技术问题
5.2.1.技术基础。我国虽然经过二十多年的改革开放，科学技术水平得到迅速提高，不少高科技项目的研究和应用已经进入世界领先领域，但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的企业为数较少，企业整体装备水平仍然很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。
5.2.2.会计电算化现状。作业成本法与传统成本法的不同之处在于采用多元化的制造费用分配标准，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。而在目前，我国会计电算化虽取得了一定的发展，但仍处于较低水平，使作业成本法的应用缺少必要的技术支持。
5.3人员素质问题
目前我们许多企业的员工素质参差不齐，短时间内难以在全员中推行作业成本法思想。另外，我国企业会计人员的业务素质总体比较低。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则很难保证其有效实施和达到理想效果。
5.4作业成本法本身的问题
5.4.1.作业的计量和分配带有一定的主观性。
5.4.2.作业成本法并没有解决好诸如厂房折旧、按人工工时分配行政性工资，这实际上仍未避免生产量对产品成本的影响，仍未完全解决传统成本计算方法存在的问题。
5.4.3.作业成本法所提供的历史性的、具有内部导向性的信息价值的利用还没有被揭示出来，该方法能否起到改善企业盈利水平的作用还没有得到验证，所以受到人们的怀疑。
5.4.4.作业成本法并不一定符合成本—效益原则。作业成本法在操作上要比传统成本法花费更多的成本，增加了成本计算和分配的工作量，从而加大了提供成本信息的代价。另外，成本动因越多，越有可能使人们忽视那些对于顾客价值和企业价值更为重要的作业和成本项目。
6.解决的对策
6.1建立有助于作业成本法实施的内、外部环境
6.1.1.建立严格的内部控制和管理制度。
6.1.2.取得政府及有关机构的支持。
6.2由点到面，逐步推广
6.2.1由企业个别部门到整个企业。
6.2.2.由个别先进企业到更多的企业。
6.3提高企业员工的素质
6.3.1.通过开展会计人员后续教育，大力培训现有会计人员的作业成本法知识，提高其业务技能水平，为推广作业成本法打下群众基础。
6.3.2.利用学校资源，将作业成本法作为重要教学内容纳入会计专业课程中，使会计专业学生在学校就对作业成本法有深入了解和研究，为推广作业成本法打下坚实会计后备人才基础。
6.3.3.提升全员成本意识，促使全员参与成本控制。作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围，为推行作业成本法创造良好的环境。
6.4结合自身的具体情况
作业成本法是一种科学、先进的成本核算（管理）方法，它虽然形成于高新技术生产制造系统，但作为一种以成本管理为基础，超越了成本管理本身的企业管理新思维，它并不排斥一般企业且具有较广泛的适用性。
7.实施作业成本法应注意的问题
7.1.作业成本法应与企业全面质量管理、卓越绩效管理、5S现场管理、流程再造等其它管理工具相结合。
以卓越绩效管理为例：卓越绩效管理模式是引导企业持续改进，追求卓越绩效的有效系统方法。卓越绩效标准中，质量的内涵不仅限于产品、服务质量，而是强调“大质量”概念，由产品、服务质量扩展到工作、过程、体系的质量，进而扩展到企业经营的质量；卓越绩效管理强调结果导向，非常关注企业经营的绩效，这里的“绩效”不只是利润和销售额，其中包括了顾客满意、产品和服务、财务和市场、人力资源、组织有效性、社会责任等六个方面的综合绩效；特别关注企业的比较优势和市场竞争力，在比较中识别自己的优势和改进空间，增强企业的竞争意识，提升企业差异化的竞争能力；引导企业持续改进，不断完善和趋于成熟，永无止境地追求卓越；提供了许多可操作的管理方法，有助于提高企业管理的有效性和效率，如提升组织领导力的方法，基于全面分析的战略制定和展开方法，评价绩效水平和组织学习的“水平对比法”等。作业成本法与卓越绩效管理相结合，可以实现成本与质量的协同平衡发展。
7.2.注重人的因素
a.要坚持以人为本的思想，格外重视人的行为和人的心理在改进管理过程中的作用。
b.鼓励员工参与改进。有了参与权，才会有责任感。企业要提供相关资源，创造一个让员工充分参与的环境，增强员工的意识、积极性和参与程度。
c.以顾客为关注焦点。企业应当理解顾客当前和未来的需求，满足顾客要求并争取超越顾客期望。
7.3.领导层的支持和介入
7.4.建立部门联动机制，形成合力。作业成本法的导入和实施，并不是一个部门的事情，它需要质量管理、人力资源、生产技术、财务、市场营销等部门的通力合作。只有企业各部门各单位思想一致，行动一致，以相同声音、相同的方法和相同的标准来共同工作，企业内部才能明确地、连贯地并全情投入地执行改进项目，才能达到预期的目标。
【参考文献】
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①物流核算范围不够全面。现阶段，企业日常物流核算主要涉及采购、销售环节，忽略其他物流环节的核算。从现代物流的角度来说，物流主要涉及供应、生产、销售、退货等环节，其相应的物流费用也是种类繁杂。从核算的内容来说，部分企业把支付给外部的、比较明显的外部运输、仓储企业的费用归纳到专项成本中。而企业内部的物流费用经常与企业所用的生产费用等各项混在一起，极易遭到忽视，多数企业并未把其列入成本核算内。从而导致物流成本出现低估或模糊的情况，严重影响会计信息的准确性和真实性，不利于有关利益者或企业内部管理者进行决策。
②物流信息与其它成本相互混杂。根据物流信息的披露情况来说，因物流活动贯穿于企业经营活动的始终，把有关物流费用核算整理归纳至产品成本核算中，和其他成本费用相互混杂。这种把物流信息与其他信息混杂起来，导致物流信息需要从有关会计信息中进行归纳，计算过程比较复杂其信息时效性太差，严重影响物流管理和效绩评价效果。
1.2借助作业成本法进行物流核算的优势
作业成本法不只是企业成本分配和计算的方法，也是根据因果关系对资源流动情况进行分配，便于合理控制成本。使用作业成本法先以市场的信息决定选择那些产品，判断生产所需产品必须辅助哪些作业及数量，随之对进行这些作业所需的哪些资源展开分析。物流活动及其它很多费用并不单单出现在一个部门，过去企业进行成本计算的方法是把各种物流活动与其它费用混合在一起，归集成租金或工资等形式出现，这种成本核算方法无法明确划分运作责任，严重影响生产经营评价效果。作业成本法可以有效弥补上述不足之处，作业成本法的分配标准更符合客观情况，能有效提升物流成本信息的准确性。同时，能有效对不同物流作业成本展开汇总，不用在大量的会计账目内找寻物流活动形成的费用，可以快速计算出物流成本。作业成本预测法是把作业成本库为依据，以成本动因为预测变量，在一定程度上缩小成本预测的范围，加大预测变量的相关性，确保预测更加明晰、客观，提升预测的准确性。
2时间驱动作业成本核算的步骤
作业成本法（ABC）就是以作业成本核算的方法为基础，根据作业动因理论，随之对作业展开动态追踪、认证和计量来评价作业业绩和资源利用情况。因时间驱动作业成本法是具有一致性，但是TBABC具有程序简单，节省ABC中分配资源费用到作业的某些步骤，依照测定单位作业所需的时间把资源动因与作业动因进行合理融合，从而把资源成本合理分配给成本对象。把ABC内资源动因和作业动因合理融合起来，以时间为统一的度量工具，合理分摊成本，从而保障物流成本计算更加简单，更容易进行推广，具体步骤如下：
①大胆估计总作业时间。某些部门的具体产能是员工或设备实际工作的时间，管理人员根据长时间的工作经验展开估算，通常认为资源能力的提供量占据理论提供量的80%～85%左右，以实际提供量为理论提供量的80%进行计算，如此能快速估算出有效作业所需的时间。随之对单位时间成本进行计算，必须注意，单位时间成本是为总成本除去有效总作业时间。
②明确资源动因。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源消耗是完成某项作业需要消耗资源的总量，作业影响着资源消耗量，资源动因与资源和作业相互联系，明确资源动因的专属和共同消耗，若某项资源消耗只属于某项作业，可以直接计入某项作业成本库内。若某项资源消耗是因多项作业引发的，这是要选择最佳的量化依据把资源分解至各类作业中，这里的量化依据就是需求的资源动因。
③估算单位作业耗费时间。单位时间需要的时间是通过经验丰富的作业经理进行认真的观察和推测获取。得到单位作业耗费的时间，计算出单位作业的成本。单位作业成本就是单位时间成本和单位作业花费时间这两项指标的乘积，作业成本动因率的经济含义则是某项作业的单位作业成本。求得作业成本动因率之后，就能把作业成本计算至产品或服务之上，最后汇总出产品或服务成本。
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（1）确认主要作业，建立作业中心
这一步工作，应在了解生产流程的基础上确定各个作业。作业的划分不宜太细也不宜太粗：太细则不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊乱；太粗则难以揭示管理改善的机会。确定了作业之后，可选择有代表性的主要作业，建立作业中心。信函的寄递过程可以分为：交寄中心、理信盖销中心、出口分拣中心、搬运装卸中心、转运中心、长途运输中心、交换邮件中心、转运中心、进口分拣中心、投递中心等10个作业中心。
（2）归集资源费用到各个作业中心
作业中心建立后，需将资源费用归集到各作业中心的成本库中。一个成本库是由同质的作业组成的。所谓作业的同质性是指这些作业都是为同一个目的或同一项服务而产生，对产品的生产起某一方面相同的作用。例如，以交寄作为一个作业中心时，许多与交寄信函有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。根据作业中心的各种什业消耗资源的数量以及相应的单位资源成本计算各种作业的成本，所有作业成本之和就是作业中心成本。信函寄递过程所经过的10个作业中心包括的资源费用项目有：工资、职工福利费、折旧费、邮件运输费、修理费、低值易耗品摊销等。收集费用数据时，应充分利用企业原有的成本信息系统，有的数据可以直接获取，有的数据需要加工处理。这一步骤工作是繁琐而重要的，要仔细分析各项费用，按资源动因归集到各个中心，往往要反复几次才可最后确定。
（3）评价作业的有效性
企业的作业少则几十种，多则上千种，不可能一一确定增值性和效率，根据成本效益原则，只能选取相对比较重要的作业进行分析。由于邮政成本费用构成中出口分拣和长途运输环节占有较大的比重，笔者选择出口分拣中心和长途运输中心进行分析。
①出口分拣中心
分拣中心的作业可分为粗分拣和细分拣两项。一般在邮件量少的小企业只需进行一次细分拣，而在邮件多、规模大的企业就需两道分拣作业，以提高工作效率。分拣工作大多数是由信函分拣机在一些大的信函分拣中心来完成，少部分由人工完成。分拣工作在时间上负荷不匀，工作人员在高峰期时忙不过来，闲暇时也可能无事可做。归集到该中心成本库中的成本费用主要是工资、职工福利费、折旧费、修理费、低值易耗品摊销等，其中最主要的是机器设备折旧和修理费。因此可考虑在加速邮区中心局体制建设进程中，不断提高设备的利用率。信函分拣机的数量1997年比1996年增长了33．3％，1998年比1997年增长了39．5％，但其生产能力并未被充分利用，不仅使昂贵的进口设备闲置，造成极大的浪费，而且大大提高了成本费用水平。为了提高投资效益，必须提高其设备的利用率。
②长途运输中心
长途运输工具有飞机、火车、汽车、船舶等，其中最主要的还是火车，在一级干线邮路上80%～90％的邮件量靠铁路运输。长途运输作业在邮政生产中是必不可少的，是增值作业，但就目前情况而言，长途运输在邮路选择、运能利用及人员配备等方面还未达到高效，笔者认为可从以下方面提高作业效率：安排好邮路。综合考虑里程、运输效率、班期正常与否和利用价值等因素，按照自办与委办相结合的原则，合理选用运输工具，力求通信效果较高，而运输成本较低；充分利用目前的运能，既要避免在自备邮车已满足需求的情况下，盲目购置新车，又要避免空载问题。将各项业务集中管理，合理配载运输，提高利用率；合理配备人员综合考虑各种运输工具的时间、频次、停靠地、容量等，合理配备外勤人员。
.作业动因分析——判断作业的增值性
作业动因是指作业被消耗的直接原因，是进一步将作业成本库中的费用分配到各项产出上去的标的，其分配依据是该项产出消耗各作业成本库中的代表作业的数量。例如分拣中心作业动因的计量可以选择为信函量；搬运装卸中心可以选择邮袋数来计量。作业动因分析是通过对作业的识别、作业的计量、作业消耗资源费用的归集与确认，分析评价各项作业增值性的方法。其主要目的是为了揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，尽可能降低直至消除那些不能增加产品价值的作业。最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。
确定是否为增值作业时，应结合作业动因分析对多项作业开展细微的分析。增值作业必须同时满足以下条件：该作业的功能是明确的；该作业能为最终产品或劳务提供价值；该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般来说企业各个环节的作业都是为了产出而作的。都是增值作业。而一些搬运、装卸、存储以及生产过程中任一环节的等待、延误等，应属不增值作业、现以封发阶段的搬运作业和质量检查作业为例分析如下：
(1)封发阶段搬运不增值作业分析
封发阶段的搬运作业，是对即将发出进行转运的邮件由分拣封发的场所转移至邮车旁，以备装车。搬运的目的是转移邮件，它是一种不增值作业。消除或减少这一作业的途径是车间内合理布局，使邮车尽量靠近分拣的场所，以减少不必要的搬运。值得注意的是，并非所有的搬运作业都是不增值作业，应视具体情况来分析判定。如大型包裹分拣中心的搬运就是其主要作业，是为了分拣而必须进行的作业。
(2)质量检查不增值作业的分析
质量检查作业是封发阶段出口分拣中心的一个作业。它是在分拣之后、捆信之前对邮件进行质量的检查，看有无破损、有无规格和质量问题等，并做补救的措施。根据TQC零缺陷的观点，这一作业属不增值作业。解决的办法是让顾客使用标准信封，正确书写等等。
3．计算、归集作业成本
成本库确定后，就可以计算每一个成本库单位作业动因的成本，即成本库分摊率。然后将汇集于各个作业中心成本库的成本按成本库分摊率分配到各项最终产品上。产品最终作业成本即为该产品所经过的各作业中心应分摊的成本之和。具体计算公式为：成本库分摊率=该库归集的资源费用×该库作业动因耗用数某项产品应分摊的成本费用=成本库分摊率×该产品作业动因耗用的单位数某项产品的作业成本=Σ该产品在各个作业中心应分摊的成本一封长途信函的作业成本即为上述十个作业中心中应分摊的成本之和。
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20世纪60年代以前，葡萄牙银行业相对不发达。进入60年代后，银行的活动范围有所扩展，成为支配着国家经济的主要的私营机构，直到萨拉扎政权之时，政府都是银行业的主要参与者。随着政权的更迭，银行经历了由私有到国有再到私有的历程，为了适应这种体制的变化，其管理理念和管理方式也在不断地变化。
1．1975年～1983年，银行国有化。葡萄牙1974年革命后，大多数金融机构都国有化了，其结果之一是银行的活动自由减少，其对经济的影响力也在下降。那些年，由于低效率扩张，各方的储蓄汇集于银行，使之业务持续增长。银行不像其他国有部门存在私有公司，国有化后国家在银行的垄断地位得到了进一步巩固。虽然商业银行和保险业的竞争在一定程度上还保留着，但这并不是纯粹的商业竞争。因为软预算政策的存在，社会政治目标给予银行以超越市场标准的优先贷款地位。根据相关法律，银行必须以优惠条件接受非营利公共机构的存款，也必须以低于市场的利率为政府的财政赤字筹资。政府干预影响了银行的偿付能力，导致银行不良贷款的增加和银行资本的不足。在这种情况下，中央银行不得不以低于市场的利率为商业银行提供流动资金。到20世纪80年代中期，银行累积了大量中央银行提供的资金。
2．1984年～1990年，银行私有化。20世纪80年代中期，随着政府的更迭，葡萄牙银行业发生了实质性的变化，金融领域进行了自由化改革。葡萄牙成为欧共体成员，在新的中央集权制下，以经济的更大自由化为目标，一系列新的政策措施被采用：证券市场实现现代化，推行新的金融交易工具；允许在国外建立私有银行，银行的数量迅速增加，存款数量的限制被废除；已经国有化的公共部门银行被私有化。
3．1991年以来。金融机构是葡萄牙最大的私营机构，因而它成为投资和利息的主要来源。在自由化的初期阶段，它的活动和收益在20世纪90年代初期大幅度增加。金融业对GDP的贡献达到8．5％，与国际同业相比是相当高的。然而，虽然其活力增强了，但因国内外竞争加剧，边际利润却下降了。
二、Lusitano的成本管理改革之路
20世纪90年代，葡萄牙银行重新私有化。Lusitano金融集团（该集团是一个家族企业，1975年其控制的银行优先实现国有化）获得50％的银行股和银行董事会50％的投票权。在葡萄牙银行部门新的经济气候下，银行业者都在寻找新的竞争优势，并通过并购实现服务和增长的多样化，以适应国际化变革的需要。这些都是为了届时能拿出像样的资产负债表和损益表，对这种目标的追求持续到现在。Lusitano银行保持了它作为国家主导银行的地位及其在海外的利益，它在葡萄牙的主要城市都设立了分支机构或代表处，并且进入西班牙和巴西市场。该集团的业务已涵盖银行业、房地产、设备租赁、保险、投资、养老金管理、信用卡、股权经纪及其他业务。1．对成本管理的初步探索。业务的扩大和竞争的加剧，迫使Lusitano银行致力于提高效益和控制成本。最早引起关注的是营业网点的数量和布局，并进行了大量的改革，主要是减少营业网点和提高成本收益率。随着国际化的财务评价体系的采用，成本收益率逐渐变成银行和金融人士关注的主要指标。作为以盈利为目的的金融企业，Lusitano银行采取了一系列以提高效率为目的的计划，这些计划于1993年开始执行，到1998年初步完成后，银行营业网点的数量由1992年最多时6325个，减少到1998年的4962个；同时成本收益率也提高了，成本收益率从1995年的67．7％下降到1998年的57．7％。与此相适应，财务管理更加强调效率、单位成本、降耗、品质、合理化。这在1998年的《报告和账目》中表述得相当清楚。其中有：①变革计划。通过变革提高经营能力和经营收入，降低经营成本。②制订提高服务品质方案，以完善的方案促使集团竞争力的目标得以实现；优化营业网点，做好顾客分类，根据分类做好客户服务。③提高效率方案。计划精简后勤保障服务，降低流通成本。通过新的信息系统，重新设计业务流程，以降低营业成本。报告认为，通过该方案，简化了业务流程，重新设计的流程提高了自动化程度，工作程序更加合理，同时也有利于集团了解客户的满意度。④更新信息系统计划。有计划地改善硬件和软件，强化信息网络，以适应企业竞争的需要。
在组织程序和一系列的改革过程中，集团管理层对银行的组织架构进行了重新安排。首先，按照地理位置对管理机构进行了调整。随着区域性分支机构的建立，管理层修订了分行工作模式，使分行在服务范围上更像是“一站式购物”的商店，以尽可能为顾客提供最好的服务。其次，为了服务高价值客户，还建立了具有特别服务功能的银行分支机构。
Lusitano的成本管理战略在其1999年的《报告和账目》中得到了很好的阐述：“集团内经营着不同市场的各分支机构，针对金融业的需求，描绘出经营战略的轮廓。为应对市场的多变性，追求高附加值，集团所追求的不仅仅是保护现有客户的忠诚，也要通过各种销售途径，提高公司品质，提高与集团品牌相联系的产品与服务的声誉，增加市场份额。”《报告和账目》还说到：“根据银行业的变化，在广阔的视野里，集团已从产品导向战略向关注基于‘持续相关市场观念’的客户和方法的商业战略进化。”
为了获得效率，他们采用了IT功能。因为银行很多雇员看出了IT功能外购的问题，缺乏实时信息这种状况并不会因为全面更换应用软件而得到帮助，它有时导致各部门的数据监督产生黑洞。
20世纪90年代是变革的十年，变化所产生的所有机会和相关问题，促使作业成本管理被提出来。
2．ABC的运用：不成功的尝试。Lusitano银行运用ABC是由顾问公司提出来的，其轨迹可追溯到1988年。其基本思路是先在银行的一个部门试验，如果成功，它将作为提高工作效率和经营效益的手段在银行进一步推广。对于许多银行雇员来说，他们并不清楚为什么要推行ABC。然而对于高层管理者来说，其目的是非常明确的。此前没有产品成本信息，同时又面临着逐渐增加的竞争而带来的强大的价格压力，而银行在日趋激烈的竞争面前，存在着明显的不适应问题：缺乏管理信息（特别是收益率）；对不同来源比较信息以及对可获得的信息不能及时获得，这些问题引起了高层管理者的高度关注，他们决定采取措施来改善这种状况。
但由于各种原因，他们推迟了ABC的实施。比如货币向欧元转变，要解决千年虫问题。但更深层的原因是在部门间有明显的权力或管辖范围之争，尤其在会计部门和行政部门间隔阂不少。通过做工作，大家认为不能陷入谁掌管会计问题的争论中，应站在同一条线上协调ABC的执行。一个部门经理总结这种情况产生的原因时说：“对于控制成本和信息系统有两种权力和两种不同的解释。会计部门曾是ABC方案的编制机构，他们几乎干预每一件事，而现在银行面临更大的变化，这种变化具有不确定性。另外，银行不得不处理以往延续下来的业务，并让其继续下去。”值得注意的是，银行管理高层未对ABC的实施提出明确的建议或承诺，部分原因是他们缺乏相关的知识与理念。就像参与ABC项目的一个经理所说的：“他们了解银行，在对世界的真正感受上，他们是银行家，但他们对效率太敏锐。他们感到管理效率是重要的，但因为他们并不知道基本的概念，在此课题中，他们也不提要求。”
尽管存在很多妨碍ABC实施的因素，银行还是于2000年1月决定实施ABC，其主要原因是，ABC是管理信息系统相关数据的提供者。做此选择的另一个原因是合并，在合并之前必须对成本有更清楚的认识。虽然实施过程持续着，但在实施过程中又出现了一些新问题，主要是：成本分配到作业中的途径、成本目标，以及ABC在企业中运用引起的冲突等。如仅如何分配成本就引发了几个问题。首先，分配哪一类成本？什么成本动因将被用于去分配成本？团队中大多数人认为，应该把所有的成本分配到成本对象中。然而这也会产生主观判断和决策过程中的随意性问题，因为当时的IT系统没有设计提供此类信息的功能，为某类成本确定适当的成本动因及了解产品总量有很多的困难。其次，何时将成本分配到成本对象中？大家讨论的结果是每月提供一次成本报告。然而大家没有注意到是否应将所有的成本分配到适当的时期以体现配比原则问题。例如，对一次广告活动的成本，大家的意见是不必跨期去分配成本。又如银行在支付给员工报酬时，如何考虑与奖金相关的成本也难以定论。再次，因为没有内部转移价格系统，如何处理集团内部子公司发生的成本？所有这些问题集中起来，就产生了成本分配过程中是否会存在主观性的问题，怀疑产生于管理会计系统的成本信息的精确性。结果大家对ABC给管理带来的影响和价值并不清楚，自然对该计划就存在不同程度的困惑。
因为基于新的管理会计系统的成本信息精确性的几个问题一直未解决，2001年1月，银行决定暂时中止此计划。直到现在，葡萄牙金融部门对ABC的运用都未形成制度，这不能不说是一个极大的遗憾。
三、启示
成本管理是企业管理的核心，它直接关系着企业的利润。葡萄牙银行界所进行的成本管理改革紧紧围绕管理的效率和效益而展开。本文所述案例中的Lusitano金融集团在成本管理方面进行了长期的探索，最后选择了ABC，虽然最终因为条件不成熟，放弃了该方案，但其留下的经验和教训，仍值得我们重视。任何管理制度的创新都会遇到障碍，管理会计的研究者对此早就有预见。阿吉利思（Agyris）和卡普兰（Kaplan）曾提出减少ABC实施阻力三阶段。首先，通过会或公告告知经理人员，使ABC内部一致，外部合法；其次，保证有影响的个人成为ABC的主持者或捍卫者；再次，采取激励措施，使管理由以前的事项管理向新制度转变，这种转变要使实施者信服。Anderson和Krumwide扩展了库伯和西蒙提出的信息技术实施的阶段因子模型。Krumwide运用该模型发展了ABC的实施模型，而且他测试了ABC实施成败的两组因素。一是人的因素，二是组织因素。它与使用者、企业、技术、任务和环境相联系，也与人的参与有关。
总结Lusitano集团的教训，对照管理会计研究者的重要论述，我们可获得实施ABC的如下启示：
1．企业制度的设计者，尤其是企业高层管理人员要知道什么是ABC，并且要使其目标明确。Lusitano集团高层对ABC就没有明确的观念，因此目标也非常模糊。
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一、成本控制的三个结合
就成本控制而言,饭店的成本构成内容可划分为:人工成本、低值易耗品与洗涤成本、餐饮成本、商品成本、能源成本、投资成本、管理中办公经费等其它费用。
以上七项费用控制都纳入饭店财务管理的职责范畴内。要达到成本控制的目的,首先是加强财务管理。饭店只有通过财务控制才能进行低成本运作。这就要求饭店财会部门与财会人员认真做到“三个结合”即:事后核算与事前预算相结合、单笔记账与过程控制相结合、固定制度与灵活营销相结合。
二、与饭店成本升降紧密相关的三大要素
从我国饭店发展过程来分析,与饭店成本升降紧密相关的要素有三个方面,分别是劳动力成本升降、物质消耗成本升降与能源消耗成本升降。
(一)人工成本
人工成本是可由饭店经营层自主控制的最大一块成本,国内酒店一直没能解决好人力资源优化配置和有效利用的问题,在管理机制、用人机制和分配机制上滞后于市场发展的要求。具体表现在饭店业中有管理机制方面、用人机制方面、分配机制方面。
(二)物质消耗成本
目前主要存在以下几个方面的问题:(1)缺乏科学的完善的成本控制系统;(2)缺乏标准化的考核指标;(3)缺少分析;(4)缺少先进的设备和技术;(5)规章制度执行不力;(6)采购制度与采购方法不合理;(7)缺乏对节约费用和成本控制的宣传。
(三)能源消耗成本
饭店能源消耗成本升降主要受四方面因素影响:(1)价格因素;(2)设施因素;(3)设备因素;(4)浪费因素。
概括起来,国内饭店的能源费用支出升幅较快。内资饭店能源费用一般占总费用的9%左右。而外资饭店能源费用一般占总费用的7%左右。
三、对低成本策略
饭店成本费用控制是指按照成本管理的有关规定和成本预算要求,对形成整个过程的每项具体活动进行监督,使成本管理由事后算账转为事前预防性管理。
(一)成本控制是现代企业制度的必要组成部分
低成本运作决不仅仅是“节约”的概念。饭店的成本控制说到底是为了实现当期的预算,但这需要在保证服务质量(包括硬件质量与软件质量)的前提下去实现。于是,成本的预算就有了一系列的标准,达到这些标准,就是起到了成本控制的作用。也只有在这个意义上来说,挖潜就是节约。
(二)加强员工的危机意识
饭店的挖潜节支应该对员工起到积极的激励作用,使员工人人都有成本核算的意识,这样才能把成本控制工作持久地开展下去。
(三)低成本策略是价格策略的后盾和基础
饭店竞争的重要手段之一,就是价格竞争,也是与经营者的成本休戚相关的。可以这么说,谁的成本低,谁的竞争资本就大、竞争优势就大;成本越低,价格竞争的弹性余地就越大、竞争持久力也越大。
(四)成本与质量不是正相关(正比例)关系
饭店完全可以实现在低成本运作情况下的质量达标。这里要解决两个认识上的问题,一个是营销、服务质量与需求的关系,另一个是怎样更好地满足内需的要求。
(五)增收与节支的关系
饭店就像一户人家,节支很重要,但不是根本。只有家庭收入不断增加,手头的钱多了,过日子才舒坦。当然,也不能大手大脚成为败家子,大多数家庭还是属于工薪阶层,应该量入为出。另外,饭店节支的潜力很大,还有待我们去挖掘,只是以前在这方面的工作做得比较马虎,又没有标准。所以,我们的节支工作应从改革高度,从市场机制的高度去理解和实践。
(六)财务部门是实施成本运作的关键
饭店的财会人员要站在市场竞争的高度来实施低成本运作策略,而不是死抠一项成本。这就要求财会人员在具体工作中遵循“三个有利于”的原则:(1)是否有利于提高市场占有率;(2)是否有利于提高顾客满意度;(3)是否有利于增加营业收入。
财务部门不仅仅是一个算账的部门,而是要参与经营管理的全过程,从计划、控制到监督、协调,既要懂财务,又要懂业务,财会人员应该是饭店投资者与经营者的好参谋、好助手。
四、成本控制的方法
(一)预算控制法
预算控制法是以预算指标作为经营支出限额目标;预算控制即以分项目、分阶段的预算数据来实施成本控制。
(二)主要消耗指标控制法
主要消耗指标是对饭店成本费用有着决定性影响的指标,主要消耗指标控制,也就是对这部分指标实施严格的控制,以保证成本预算的完成。
(三)制度控制法
这种方法是利用国家及饭店内部各项成本费用管理制度来控制成本费用开支。成本费用控制制度还应包括相应的奖惩办法,对于努力降低成本费用有显著效果的要予以重奖,对成本费用控制不力造成超支的要给予惩罚。
(四)标准成本控制法
标准成本是指饭店在正常经营条件下以标准消耗量和标准价格计算出的各营业项目的标准成本作为控制实际成本时的参照依据,也就是对标准成本率与实际成本率进行比较分析。实际成本率低于标准成本率称为顺差,表示成本控制较好;实际成本率高于标准成本率称为逆差,表示成本控制欠佳。
(五)目标成本控制法
目标成本是指在一定时期内产品成本应达到的水平,据以作为成本管理工作的奋斗目标。产品目标成本=产品有竞争力的市场定价-企业目标利润。
(六)全部直接成本控制法
五、劳动力成本的控制
目前,国有饭店劳动力成本(即消化在人头上的开支)一般要占总费用的50%左右,占营收总额的30—35%。一旦市场不景气,经营滑坡,企业就会难以承受,步入恶性循环。
降低劳动力成本具体的措施有以下几点:
(一)撤并部门
比如将采供部归口到财务部。一些没效益的三产,该撤的,限期撤消。
(二)职能分解落实
饭店内的一个部门,究竟有多少事,需多少岗来承担,通过与部门的共同洽商,把编制与人数确定下来。工作量不足的,可以合并岗位,但要以客人为中心,不能随意并岗。
(三)竞聘上岗
竞聘上岗使每个人的命运不在领导的脑子里,而确确实实就掌握在员工自己手中。这激发了员工的危机感、紧迫感和竞争感,员工工作积极性提高,形成精简高效的运行机制。
(四)满负荷工作制
满负荷工作制就是改变饭店有些部门分工过细,各个工种分工太刻板。倡导多能工的做法,对一些技术性工种要求一专多能提高业务技术的综合能力,做到既能操作又能维修。
(五)人员分流
这不是靠饭店自身就能解决的问题,还得与社会变革与体制变革相结合。目前阶段可采用的方法有:(1)派出管理;(2)开发新项目;(3)轮岗;(4)辞退临时劳务工。
六、能源的成本控制
能源主要指水、电、煤、油(重油、轻油)、气等。需通过五项措施来落实:
(一)制定管理制度
主要是使用责任制度、维修保养制度、监督制度、奖惩制度。
(二)建立科学、细致、严格的能耗标准
主要以合理使用量为标准。但对特殊情况如用电的峰谷时段要加强调度。
(三)宣传、灌输节能观念
鼓励员工提节能的合理化建议,实行节能节支的双向研究课题责任制。
(四)动态管理能源
依据客观条件的变化,灵活调整能源使用方法。
(五)技术改造
如冷冻机冷却水的回笼、重复循环使用技改;又如客房与餐厅的分开送风的技改。这些技改投资都不大,几万元到十几万元,但日积月累,省下的却是十分可观的很大一笔钱。
七、物料消耗控制
饭店的物料消耗的控制涵盖面相当广泛,可以说品类一应俱全。饭店对物料成本控制的基本原则:统一采购、统一保管、统一使用、落实到人。
(一)采购
主要通过制定统一的采购制度、货比三家、经常性核价与比价、直接联系厂家、争取价格优惠、保证质量和用途对口等措施进行控制。
(二)验收、库存与领料发放
这一程序需要注意:购货前样品由使用者确认,但使用者不允许直接参与谈生意;库房独立验收;降低库存。
对食品的收发抓好八个环节:采购、验收、储藏、发料、加工与切配、烹调、装盘、销售。
(三)物料用品的有效使用
这里对有效作一界定:一个是以客人满意为准则,另一个是没有浪费和偷盗(包括顺手牵羊)。要做到这二条,必须制定以下几点规章制度:(1)制定使用标准;(2)制定考核标准;(3)建立检查制度;(4)建立个人责任制。
(四)鼓励并落实基层的节约措施
饭店应制定各项成本费用控制的目标、措施及考核办法。对工作中的好现象和薄弱环节及时进行鼓励或整改,加大成本费用控制工作的广度和深度。
(五)加强基层各部门的维修保养技能的培训
八、饭店整体上的低成本战略措施
(一)加强思想教育
随着时代的变化,如今成本控制的观念已不是仅提出“节约为光荣、浪费为耻辱”道德口号所能奏效的。对饭店而言,这是必须做到的一种责任。加强思想教育与养成节俭风气的区别在于:先有责任、后有道德;先负激励(罚),后正激励(奖);先有制度与标准,后有好人好事好思想。这也是我国企业与外资企业的根本差别。
(二)组织建设
实施低成本战略必须建立完善控制组织网络。要从科学、实用、有效控制出发,形成全方位、层次明、职责清的组织网络。
(三)制度建设
饭店成本控制过程中的基本制度有:报销制度、采购制度、领料制度、审批制度、安全制度。除此之外,另有两种重要制度:区域责任制和检查责任制。
(四)全过程成本控制
饭店成本控制的一般运作模式为:预算(决策)目标(指标)分解动态中的营运分析、控制与调整(含相关指标、数据及相应跟进的措施)财务评估与顾客评估总经理评估考核及奖惩制订新的目标,完善规章制度争取顾客更好的评价和更佳财务效果年终审讲、评议。
(五)尽可能推行全部直接成本法
这种办法即把人工、税金、个人用品、工作餐、工作服、餐具等列入成本,把水、电、煤、工程维修、收银及一切后勤二线的内容均计入成本,单独核算。
(六)划小核算单位
我国饭店通过实践,摸索出一套科学合理的较完善的考核指标和方法,即以经营利润率(或营业费用)来考核各部门。
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(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。
(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。
时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。
2 作业成本法的发展
(1)国外作业成本法的发展。
作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。
1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。
20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。
20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。
(2)我国作业成本法的研究现状。
在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。
3 作业成本法的原理与运用
(1)作业成本法的基本原理。
作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。
作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。
(2)作业成本法在我国的运用。
作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。随着我国企业的国际化经营,拓宽了企业价值链的空间范围,亦要求现代成本管理扩展空间范围,为企业价值链优化提供有用信息,作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。另外,作业成本将成本分为增值作业和非增值作业,有利于我们树立顾客第一的经营思想。适时生产方式需要作业成本计算系统为其提供有效的相对准确的成本信息。多年来,我国成本会计学家始终在探索我国成本管理的模式,并取得了丰富的研究成果,有着深厚的理论积累。另外,通过近20年的教育和培养,我国会计人员的素质也在不断地提高,加之多年来先进管理思想的导入,企业会计人员能很快理解并运用作业成本法,为作业成本管理的推广打下了基础。
随着科学技术的飞速发展,我国企业的生产组织和生产技术条件正在发生着深刻变化,这就为企业采用适时制生产方式和弹性制造系统,实施全面质量管理提供了物质条件,从而也为作业成本的推行提供了现实基础。
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一､作业成本法的基本概念
(一)作业成本法的基本假定
作业成本法认为:作业消耗资源,成本对象耗用作业；作业是成本计算的核心,而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和｡成本计算的基本对象是作业｡
(二)作业
作业是由人力､机器､技术或设备执行的任务,是企业生产经营过程中相互联系的活动,作业可以作为企业划分控制和管理的单元｡企业经营过程中的每项环节或生产过程中的每道工序都可以视为一项作业｡作业的划分是从产品设计开始到物料供应,从生产工艺流程的各个环节､质量检验总装到发运销售的金过程｡
Cooper(l990)将作业按作业水平的不同,分为单位水平作业､批次水平作业､产品水平作业､维持水平作业四类｡这种分类方法也是作业成本计算中常见的分类｡
(三)作业成本法的基本思想
作业成本法并不是对传统成本制的代替,而只是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进,提出了一套新的核算方法,对“直接成本”(其中包括直接人工和直接材料)的核算仍然与传统成本制相同｡作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系,将资源耗费分配至产品(或其他成本计算对象)上｡
二､作业成本法在国外会计界的产生及发展现状
最早对“作业“进行探讨的是美国杰出的会计大师埃里克・科勒｡科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中,首次提出作业､作业帐户､作业会计等概念｡科勒的作业会计思想主要是为了适应会计预算和控制的发展需要,但在实务中并没有得到认可｡另一位美国人乔治・斯托布斯最早提出会计是一个信息系统,他在1953～1954年撰写的博士论文《收益的会计概念》中,揭开了会计目标诀策有用论的序幕｡在此基础上,斯托布斯教授认为“作业会计”是一种和决策有用性目标相结合的会计模式,虽然他的观点在当时受到质疑,但对作业会计理论框架的形成有着十分重要的意义｡1971年,乔治・斯托布斯在《作业成本计算和投入产出会计》(Activity costing and input-output accounting)中对“作业”､“成本”､“作业会计”､“作业投入产出系统”等要领作了全面系统的讨论｡
作业”和“作业会计”等要领提出之后,引起了会计学界对传统的成本会计系统的深刻反思,尤其是在20世纪80年代初期｡随着生产自动化的普及 以及即时制的产生与发展,作业成本法的研究也有了质的飞跃｡最早使用作业成本法这一术语并给予明确解释的是芝加哥大学的青年学者罗宾・库珀和哈佛大学的罗伯特・卡普兰教授,1988年开始他们合作在《成本管理》杂志上先后发表四篇关于作业成本法的文章｡对作业成本法的定义､运作程序､成本动因(Costdriver)的选择､成本库(Cost,poo1)的建立进行了深入透彻的分析和探讨｡这些论文成为人们研究作业会计的必备参考文献,为此库珀和卡普兰也被称为作业成本会计研究的代表人物｡
此后,科技的发展与应用成为时代的主旋律,学术界也掀起了对作业成本法的研究,其中比较有代表性的有詹姆斯・布林逊于1991年编著的《作业会计:作业基础成本计算法》,该书提出了增值成本､不增值成本､同质成本以及即时制成本等许多新的概念,在理论研究上将作业成本会计向前推进了一大步；1991年,来自波兰特大学的彼得・特尼在其专著《ABC的功效:怎样成功的推行作业成本计算》中,系统地研究了作业会计的核心概念―作业和成本动因,并首次将作业成本计算与企业管理联系起来｡此外,库珀和卡普兰还与他人合作,通过对作业成本法试点公司报告的加工､整理,在1992年共同撰写了《推行作业成本基础成本管理:从分析到行动》一书,从实践上进一步论证了作业成本法的先进性和科学性｡
三､作业成本法在国内会计界的发展及应用
我国学者对作业成本法并不陌生,早在1984年余绪缨教授就将乔治・斯托布斯的《作业成本计算与投入产出会计》选作硕士研究生教材,并在有关文章中予以介绍｡稍后,朱宅仁､于增彪在1986年第12期《河北财会》上也介绍了此部著作｡1987年作业成本初具雏形,余绪缨教授率先向我国引进,并在1993―1994年间亲自主持了以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目｡此后,作为研究成果,余绪缨教授的项目组在《当代财经》上连续发表8篇论文,全面介绍和探讨了作业成本计算与管理及其框架､内容和内在联系,探讨了作业成本计算与管理在我国应用的可行性｡应该说,这8篇论文将当时作业成本发展的理论､实践和方法上的主要成果全部引进到我国,为我国学者的后续研究奠定了坚实基础｡
此后｡国内不少刊物刊载了作业成本法文章｡值得注意的是,不仅会计类刊物,就连工程类刊物也刊载了作业成本法方面的文章｡目前,国内对作业成本法的研究集中在两个方面:一是作业成本最新理论介绍方面；二是作业成本在国内使用条件是否成熟方面｡就其应用研究而言,作业成本法最初在加工制造业中应用,随后作为一种先进的管理理念在项目管理､商品批发､零售业､金融保险业､服务行业中的运用并取得了不错的成绩,但国内还没有有关作业成本法在农业企业中运用｡对于作业成本法在中国企业中的适用性研究,国内外相当一部分学者认为中国目前应用作业成本法的条件还不成熟或大部分企业不适用｡中国会计教授会1998年年会观点综述指出:作业成本法能否在中国企业应用还值得进一步研究｡截止2000年底,中国企业不愿实施作业成本法的相关理由有以下几点:作业成本法太复杂太耗时；大多数企业目前使用的会计系统还够用；采用作业成本法的收益不确定；缺少经验:员工不熟悉或不愿意使用作业成本法:管理决策或过程中的不便；高昂的实施费用；选择成本动因有困难；人力资源的缺乏和过高的培训费用等问题｡反过来说,上,述障碍都可以克服,没有无法逾越的限制｡“从发展角度来讲,作业成本法在中国企业是可以使用的”｡2001年,西安交通大学玉平心教授通过三年的实践研究,完成了“适应先进制造系统的作业会计研究＂的国家自然科学基金项目(项目编号79770071)?熏得出了这样的结论:中国企业具有实行作业成本法的条件,中国企业可以结合自已的情况把作业成本法用于经营决策､成本控制等方面｡目前这一观点得到实务界的普遍认可,同时他还提供了较完整的作业成本法使用于普通加工制造业的案例,这一点更具说服力｡
参考文献:
(1)刘志远,陆宇建.《管理会计学》2004,P77-80
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一、相关概念
（一）作业成本法的含义
所谓作业成本法，是通过作业中心将各类间接成本和辅助成本有依据、有条理地、更准确地分配到各个产品和服务中的一种成本核算方法。企业全部生产经营活动都是由一系列相互关联的作业（或作业中心）组成的，而作业需要消耗企业的资源，资源就是生产的成本项目；与此同时，一系列产品由企业作业生产出来[1]。
（二）成本控制的含义
成本控制，从狭义的观点看是指制造或执行成本时的控制。简言之成本控制就是让企业实际发生的成本尽可能地接近原设定的成本标准。从广义的观点看就是从企业利润长期稳定增长出发，全面而综合地对成本实施控制。这不仅是在已知的诸多条件下对成本进行事中控制，对事后进行二次实施控制以达到初定的标准，而且是在成本形成之前的计划和决策阶段、研究开发阶段等，都对其成本进行了一定的控制[2]。
二、物流企业成本控制现状及成因分析
物流企业的产生相比于其他企业来说就相对较晚。物流企业的成本包括：直接材料、直接人工、间接费用、销售费用、管理费用等其他费用。目前，我国应用作业成本法进行成本控制并未得到完善。
（一）订单处理成本现状及成因分析
物流企业会收到来自全国各地乃至全世界的订单。目前物流企业对于订单的处理效率低下。一些企业做不到顾客下单后尽快处理并发货，因此丧失了部分客户。原因在于企业未能研究开发出高科技自动化订单处理软件，例如可以开发软件来实现订单的即刻处理，对于客户的地理信息进行区分，为合理规划运输路线打好基础。
（二）储存成本现状及成因分析
物流企业必不可免地需要存储商品。而储存成本较高的原因在于企业没有良好的库存管理系统。一些企业仍然雇佣员工来实地进行存货的清查等工作，浪费了时间的同时也加大了企业对于员工的开支。有时，由于工作人员的工作疏忽还会造成企业的巨额损失，更有甚者会对公司的财物进行偷窃，也损害了公司的利益。
（三）装卸成本现状及成因分析
装卸过程中可能会造成产品的损坏。一些必不可免地损坏属于企业正常的损耗，但往往实务中会发生很多不必要的损坏。可能由于装卸人员的不留心造成额外的损失，同时如果损坏的商品直接送交到客户手中，与物流企业合作的商家收到顾客的投诉后将不会再选择与该物流企业合作，降低了企业形象的同时，又使企业丧失了部分购买商。同时，一些企业单纯靠人工实现装卸过程，装卸速度慢，降低了效率。
（四）包装成本现状及成因分析
运输过程中要对商品进行包装以免造成商品的损坏。物流企业缺乏对商品的分级管理意识。对于商品可以分为不同的等级来区别对待。如果所有商品均采用统一的包装，必然会造成包装原材料的浪费。同时，物流公司的包装一般是选用纸质箱子，浪费资源的同时也会造成对大自然的过度消耗，说明企业管理人员缺乏环保意识。
（五）运输成本现状及成因分析
运输对于物流企业来说是至关重要的一个环节。运输成本过高原因在于企业未能选择合适的运输路线、运输方式等。例如，处理订单时未做好相应的记录，造成未能合理规划最节省的运输路线。一些企业在追求快速送达商品这一目标时，选择了最快的航空运输模式，但成本相对较高。
（六）配送成本现状及成因分析
配送是物流企业服务的最后一个环节，但也不容忽视。首先，企业对于配送的客户清单没有做到仔细合理地规划。对于同一个城市，也可能浪费了时间和精力在不必要的环节上。其次，现实生活中还会出现这样的情况：客户查阅到购买的商品已经到达了自己所在的城市，但是很久之后才收到了货物，网上购物盛行的今天，很多客户期待自己购买的商品能够尽快地送达自己手中，这样就会造成客户的抱怨，最终可能不会选择配送过慢的企业。
三、物流企业运用作业成本法的成本控制
作业成本法的成本控制会带来成本削减的乘数效应。作业成本法下产品成本与资源活动直接相联系，对各种成本追本溯源，有利于从源头上降低成本。成本的削减作为节省开支的方式能够产生连锁正面反应。一方面会提高物流企业的盈利能力，另一方面盈利水平的提高一定意义上保障物流企业的服务水平，资本充足也为价值链优化奠定基础[3]。
作业成本法的基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业。因此物流企业应用作业成本法的成本控制可以分为以下步骤：
（一）确定成本对象
将作业、资源、产品作为成本对象。物流企业与其他企业不同，不能仅仅选择其中一种作为成本对象。对于物流企业来说，一种作业消耗了多种资源，一种产品也消耗了多种作业。
（二）确定成本库
确定成本库的前提是对企业发生的作业进行详细的分析。物流企业发生的作业主要包括：订单的处理、储存、装卸、包装、运输和配送等。成本的归集需要人员细心地执行。因此，物流企业可以确定六个成本库：订单处理成本库、储存成本库、装卸成本库、包装成本库、运输成本库、配送成本库。
（三）将作业中心的作业成本分配到最终产品
作业成本库中的作业成本要分配到最终产品，需要以成本动因作为分配的标准。即成本对象消耗的作业数的量化，其中，动因分配率的公式为：
作业成本动因分配率=作业成本库归集的成本/成本动因数。
物流企业的作业数量相对于其他企业更多，想要做到为每一个作业确定一个成本动因是不可能实现的，但如果把所有动因都合在一起又会产生误差。因此，在进行作业成本的分配时需要考虑到以下三个原则：首先，选定的成本动因与实际作业消耗之间的相关性应从现有资料中易于分辨。其次，选择信息容易获得的成本动因，以降低获取信息的成本。为避免作业成本计算过于复杂，要筛选具有代表性和重要影响的成本动因。最后，而对于成本动因数量的确定，一方面，一个以作业为基础的物流成本系统所需要的最少成本动因数目取决于其要达到的成本核算结果的准确程度及物流的复杂性，管理所需信息越准确、物流越复杂，物流成本动因数量应越多；另一方面，成本效益原则决定了作业成本库并非越多越好，相应地限制了成本动因的数量[4]。
（四）计算作业成本
成本计算对象分配的作业成本=成本计算对象耗用的作业成本动因数×作业成本动因分配率。
成本计算对象的物流作业成本=成本计算对象分配的作业成本之和。
（五）作业成本法成本控制的绩效评价
对于企业进行的作业成本法成本控制，应该定期做出绩效考核以及绩效评价。具体时间可以视企业不同情况而定，小型企业可以每年进行一次绩效考核与评价，而大型的企业应选择每半年或者每个季度进行一次绩效考核与评价。做好绩效评价工作相当于对企业的过去进行了良好的审视与评估，方便为企业未来的成本控制指明方向，有利于企业的可持续健康发展。
四、结论
物流作为新兴行业，为企业带来了利润的同时也展示出其本身的不完善，缺乏经验。做好物流企业的成本控制对于企业来说可以更好地可持续健康发展的同时实现更多的利润，而对于全社会来说又有着重大的意义。物流企业必须熟练地掌握应用作业成本法进行成本控制的方法，才能在激烈的竞争中立于不败之地。
参考文献：
[1] 胡宁.基于作业成本法的A企业成本控制研究[D].大连：大连理工大学硕士学位论文，2013.
[2] .HY公司成本控制研究[D].沈阳：沈阳工业大学硕士学位论文，2015.
[3] 姚亮.作业成本法在速递物流企业成本控制中的应用研究[D].济南：山东大学硕士学位论文，2013.
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[文献标识码]A
[文章编号]1002-5006(2008)10-0071-05
作业成本法的思想是由美国会计学家埃里克・科勒(Eric Kohler)于20世纪30年代末提出的。20世纪80年代开始，美国的罗宾・库珀(R0bin Cooper)、罗伯特・卡普兰(Roben s.Kaplan)和史蒂文・安德森(steven R.Anderson)等多位专家与教授撰写了一系列有关作业成本法的案例、论文、著作之后，得到会计界的普遍重视(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。经过20多年的发展，如今作业成本法的理论已经日趋完善。
作业成本最早应用于工业制造业领域。20世纪90年代初，管理学大师彼得・德鲁克(Peter F.Drucker)敏锐地指出，以银行业为例的服务业由于其产品和客户在成本结构上具有高度的共享性，传统成本管理方法不再适用于类似银行这样的服务企业，服务业更好的选择应该是运用作业成本法进行成本管理(姜婕，2007)。正是由于随着服务业规模的扩张和服务产品的多样化，服务业的间接费用比例不断上升，为了科学合理地计算和分配这些间接费用，客观上需要引入新的成本核算和经营决策方法。
酒店业作为以提供住宿服务为主的服务类行业，同样存在应用作业成本法以提高成本核算与经营管理水平的可能性和必要性。因此，笔者结合自身在酒店业的亲身实践，探讨如何将作业成本法应用于酒店业的成本核算与经营决策之中，希望能够抛砖引玉，激发各界深入探讨如何将作业成本法用于酒店企业的成本计算和经营管理决策之中。
一、作业成本法的理论假设和基本原理
作业成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作业成本计算法，是以作业(Activity)为核心，通过确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择作业成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法(安东尼・A・阿特金森，罗伯特・s・卡普兰，s・马克・杨，2006)。
作业成本法的理论假设是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。这样，作业成本法把直接成本和间接成本同时作为产品(包括服务)消耗的作业成本同等对待，都将其视同为资源投入，拓宽了成本的计算范围，丰富了成本的计算方式，使计算出来的产品(服务)成本更加准确真实。作业成本法的基本原理如图1所示。
在图1中，从左到右依次表示的是作业成本的计算和形成过程，从右到左依次表示资源的被消耗过程。从图1可以看出，产品消耗作业，作业消耗资源。资源按资源动因把成本追踪到作业中去，从而得到作业成本，作业成本又按作业成本动因把成本追踪到产品中去，最终形成产品成本。
作业成本法与传统成本法最大的区别在于，不是以业务量、人数、工时等单一的标准分配费用，而是把费用的分配和产生这些费用的原因(即动因)联系起来，通过动因来确认和计量作业量，以作业量作为分配费用的合理基础，进而最终得到各种产品的成本。由此，计算出的产品成本通常要比传统成本法更为客观和真实。
同时，作业成本法作为一个以作业为基础的管理信息系统，企业通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为发现其中的“增值作业”和“不增值作业”，尽可能地能减少和消除“不增值作业”，改进和提升“增值作业”，优化企业“作业链”，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的(余绪缨，2001)。
二、作业成本法在酒店的应用流程
按照作业成本法的一般实施流程，结合酒店服务与经营的具体特点，酒店应用作业成本法可以分为以下几个步骤：
1 作业调研和形成作业词典
作业是完成一种功能的若干活动的集合。作业调研的目的是详细了解企业的生产经营过程，理清成本的流动次序和导致成本发生的主要因素，明确企业的生产作业流程。具体到酒店业，其常见的作业一般包括：前厅接待、客户人住、客房清洁、供暖(或制冷)、会议(主要为会议团队)等。在明确酒店的作业构成之后，将调研所取得的作业收集整理，形成作业词典，作为归集成本信息的重要依据。
2 确定作业所消耗的企业资源
作业所消耗的企业资源是指酒店在为顾客提供服务的过程中，对各种企业资源，如人力资源、财务资源和物质资源等的消耗。在传统成本确认方法下，企业资源的消耗通常在营业成本(包括客房物品消耗、洗涤费等)、工资福利费、折旧费、能源费等账户中反映。
3 确认资源动因，分配企业资源
资源动因是企业资源被作业所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企业资源分配到作业中的基本依据。作业消耗了人力、财务和物质等企业资源，因此，要依据作业消耗的企业资源的数量将资源成本分配到作业中去。企业的各种资源消耗分配到相应作业的原因和方式(即资源动因)并不相同：工资福利费可按人工工时(或者工人数)，材料按材料消耗数量，电费按千瓦时，房屋建筑物折旧按使用面积等。这样，就把资源消耗分配到作业中去，形成作业成本库。
4 确认作业成本动因，分配作业成本
作业成本动因是指作业被消耗的直接原因和方式。是进一步将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去的标准。在确定作业成本动因之后，就可以根据作业成本库中的费用信息计算每一种作业的成本动因，即作业动因驱动率。最后，根据各项服务产品消耗的各作业成本库中的作业数量，乘以作业动因驱动率，就可以将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去，形成服务产品的成本。
5 进行成本信息分析，提出决策建议
篇13
作业成本法（简称ABC），是一种新的企业管理理论和方法，它是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。同时，经过对所有与产品相关作业的跟踪，为消除非增值作业、优化作业链和价值链及增加需求者价值提供有用信息。与传统的成本计算方法比较。作业成本法通过价值链的分析，可以衡量企业在各个制造环节的耗费，消除无效作业，为降低产品成本提供依据，提高企业效益。它要求成本控制落实到每一作业上，以作业为核心，进行作业分析，以成本动因为基础进行控制，并在保留原有财务指标基础上又提供许多非财务指标，可以为企业生产决策、定价决策和长期决策提供更多可靠依据。作业成本法重视产品设计和质量成本管理，力求根据技术和经济相统一原则，不断改进产品设计和工艺设计，重新配置有限资源，消除低增值成本，不断改善企业价值链。
二、作业成本法在企业中的应用状况
目前，我国已有越来越多的企业认识到ABC的重要性，优质管理协会成员曾进行了一项评估作业成本法的调查研究。528位参与者回答了网上的调查问题，这些参与者来自不同的行业、机构规模、不同的地理位置和工作职位。超过一半的回复（55%）表示他们的公司目前正在使用或在试用ABC，32%的表示会考虑使用，只有11%的表示不会考虑使用ABC，很小的一部分（2%）不再使用ABC。
通常，公司越大，使用作业成本法可能性就大。只有42%的小公司在使用或试用ABC，58%的中型公司和71%的大型公司或多或少地使用ABC。总的来说，大约9成规模不一的公司他们购买或考虑引进作业成本法。许继电气股份有限公司（以下简称许继电气）系国家电力系统自动化及继电保护控制行业大型骨干和主导企业，是国家520家重点企业和国家重大技术装备国产化基地之一。公司曾经遇到过这样一件事情：许继电气生产的某个产品，在传统成本核算体系下，产品成本为626元。而竞争对手东方电子同样的产品，卖价仅需要500多元。最后经过调查发现，在该种产品成本构成中，直接人工，直接材料仅418元，而制造费用占了208元。大量的制造费用分摊导致该种产品成本过高。许继电气正式与深圳金蝶财务软件公司达成协议，由金蝶公司负责为许继建立财务软件系统，成本模块将使用ABC系统。在ABC核算系统的方案完成之后，由金蝶公司将其软件化，与整个财务软件系统兼容。这样一来，许继电气精确的成本计算结果对企业产品报价起到了一定的指导意义。
三、作业成本法在我国推广应用的限制因素
目前作业成本法已经在西方国家的制造企业中得到了大量的应用，但是，目前我国企业难以全面推广应用作业成本法，主要存在以下限制因素：
（一）意识淡薄、观念陈旧
部分企业管理者着眼于以前利益，生产管理观念和理论落后、成本意识薄弱，对作业成本法认识不足。大多数企业不但对传统成本法的局限性认识不够，对作业成本法更不甚了解，认为它是一个非常复杂的系统，需对大量的作业及相应的成本动因进行分析、确认和计量，需要投入大量人力，投人大量资金，开发成本高、实施成本高使多数企业望而却步。一些管理者认为作业成本法是为了提供更准确的成本数据，是财务人员的事情，与他们没有直接的关系，管理者的这种冷漠态度也从主观上阻碍了作业成本法在一般企业中的应用。
（二）相应社会环境未形成
我国的科技发展水平同西方发达国家相比。差距大，许多企业仍然是劳动密集型企业，自动化程度不高。能将高新技术应用于生产领域的企业很少，企业整体的装备水平仍然很落后。企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切。
（三）相关部门推动不够，在我国当前经济环境下，相关部门发挥着核心作用
推行一种新的会计核算方法如没有相关部门的参与是不可能的。我国现行的企业会计准则要求企业采用制造法进行核算，若不修改相关规定，客观上企业难以采用作业成本法进行成本核算。
（四）缺乏必要的技术支持
目前我国的会计电算化工作还处于较低水平，主要表现在：应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合经营管理的系统化；财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。
（五）会计人员整体素质不高，缺乏创新精神
作业成本法的应用不仅需要现代化手段的技术支持，更依赖执行者对作业理解的程度和经验：一方面作业的计量和分配有一定的主观性，另一方面，成本动因的选择没有严谨的判断方法和标准，需要高素质的会计人员。但目前，我国缺乏既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才。即使有一定的会计技能，不少会计人员不能也不愿意熟悉本企业的生产工艺和业务流程，只对自己从事岗位的会计工作负责。而作业成本核算的关键在于作业确认和动因选择，对专业能力要求较高。如果不熟悉企业的业务流程，确认作业和动因将无法进行。在会计革新领域企业缺乏创新精神大多数企业都希望有现成的作业成本法成功范例加以模仿，都在等待别人的尝试结果，自己宁愿做一个跟随者而不是做先行者，缺乏创新精神。
（六）咨询机构缺乏
作业成本法在企业的应用是一个系统工程，它影响到企业的各个方面，要想完全依靠企业自己来设计完成有相当的难度，作为对作业成本法比较了解的一些财务软件公司及高校可以参与其设计与推广，但我国在这方面有所突破的企业或机构还很少。
四、作业成本法在我国推广应用的举措
从作业成本法的优越性和我国企业的改革发展考虑，应当从以下几个方面去创造有利于作业成本法发展的条件：
1.相关部门要积极推动，创造有利条件企业行为受所处社会环境影响，相关部门应为企业推行作业成本法创造良好的社会环境，可以通过会计准则的制定加以引导以及加强正面宣传，给实施企业以资金和技术的引进方面的扶持，从财税政策上给它们以优惠，充分调动企业应用作业成本法的积极性。同时组织各方面力量，加强对国外作业成本法理论和实践应用的研究，结合我国国情和企业实际，探索出适用于中国企业实践的作业成本法模式，加以推广。
2.走出认识的误区。认为实行作业成本法成本太高，实际上是高估了作业成本法的核算成本（包括跟踪、收集数据成本），随着计算机系统的广泛应用，大部分信息可以通过电子数据处理环境正常获得并处理，而相应计算机系统的建立成本已大大降低，实施作业成本法产生的效益远远大于所投入的成本。
认为作业成本法只有在高度自动化的大型先进制造企业才能适用，但实施作业成本法的关键并不在于企业规模大小，关键是成本结构中间接费用比例的高低。
认为作业成本法是为了提供更准确的成本数据，但作业成本法不仅仅是成本计算方法，它所蕴含的先进管理思想、管理思维，对改善企业管理水平，提高企业经济效益有重要作用。
3.加大宣传力度。首先，要介绍清楚传统成本法在新制造环境下所产生的局限性，以及这种局限性对企业的经营决策和企业竞争地位的影响。其次，应介绍清楚作业成本法的先进性、合理性、有效性及科学性，特别是作业分析法在降低成本方面的突破性进展，让作业成本和作业管理的理念得到广泛的认同，为推行作业成本法创造良好的环境。再次，应介绍清楚作业成本法的适用范围。最后，对作业成本法的简易实施法进行介绍。
4.企业不应一味做个跟随者，可根据自身客观实际进行尝试作业成本法。我国自动化程度和管理水平较高的先进企业应当积极推行作业成本法。具体来说，具备下面六个条件的企业或组织，可以率先实行：（1）企业自动化程度高，间接制造费用比重大。（2）企业生产经营规模大，产品种类多。（3）生产经营的作业环节多，各产品需要的技术服务程度差异较大，即技术层次不同。（4）传统的成本管理模式提供的成本信息的准确性受到怀疑，成本信息质量不高。（5）企业已经较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。（6）会计电算化程度高并且有优秀的会计工作人员，熟悉作业成本法的应用。
5.成立咨询组织。作业成本法的应用要结合企业的实际情况，每一个企业的情况不同，遇到的问题也不同。在人员素质偏低的情况下，有必要成立咨询组织，依靠专业人士的知识来解决作业成本法在实施过程中遇到的问题。
