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一、债务重组相关理论
1.债务重组的概念
当债务人的财务状况发生困难或者困境的时候，债权人与债务人通过达成协议或者法院的裁定下做出让步的事项。债务人发生的困难如：债务人自身经营不善或者经济陷入财务危机等，使得债务人无法完成当初的规定或者约定的偿还债务。债务重组的当事人必须遵循平等、自愿、互利的原则。
2.债务重组的方式
资产清偿债务方式，此方式的资产主要是现金、存货等。债务转为资本方式，此方式一般已持有股份为表现形式，将债权转化为股权。修改债务条件，此方式可以减免利息或者通过降低利率来实现。
3.债务重组的意义
日益竞争激烈的的市场经济同时也加剧了企业的经营风险和财务风险，企业经常会出现财务的危机，出现资金周转的问题等，当债权人的利益受到损失的时候，当申请债务人破产清算时，债务重组就应运而生。债务重组可以减少债权人的损失，减缓企业的财务风险，化解了财务危机，是一种双赢的举措，对债权债务双方都有积极的意义。
二、债务重组会计实务中存在的问题
1.财务困难难以界定
财务困难的界定问题在准则中至今没有明确的规范，如果不能准确的把握，很多企业的财务人员会把债权人和债务人之间的协议或者法院的裁决作为事项进行会计处理，很多债务重组的事项会导致企业的财报出现变化，导致税务的风险，这样会给企业滥用债务重组留下了隐患。
2.现金流量表的信息不准确
很多由于债务重组的问题导致现金流量表的信息不准确，例如：债务重组准则中将转让的非现金资产的公允价值和资产的账面价值的差作为损益，形成的收益计入到主营收入中去，同时结转成本，期间不涉及现金的变动。但是现金流量表中销售商品、提供劳务收到的现金就包括主营业务收入和应收账款的内容，债务重组中将本期的主营收入作为应收的款项的借方发生额，导致现金流量表的信息不准确。又如现金流量表的附表是以净利润为起点的，虽然企业的债务重组收益计入营业外收入，但是现行的现金流量表中并没有对债务重组的调整项目，这样还是会导致现金流量表的信息不准确。
3.信息披露不完善
2006年债务重组准则明确规定了相关的计量，同时对报告附注的披露内容进行了明确的规定，但是对于其中的详细程度没有做出具体的规定，一些上市公司的债务重组事项披露不完善，很多的披露事项具有重大的不确定性。信息披露的不完善会影响以后是否能进行持续的经营，会给投资者的决策产生不良的影响。
4.公允价值难以准确计量
公允价值与账面价值的差额记为损益利得，会计准则规定的资产的公允价值应当参照活跃市场上的同类资产的交易价格，对资产进行合理的估计，同时预计未来的现金流量的现值进行计量。如果不存在活跃的资产交易市场，无法获取充分的信息，就很难获取可靠的公允价值。现阶段很多市场不存在活跃的交易市场，无法获取有效的交易资料，很难对公允价值做出准确的估计。会计人员和中介机构的人员对公允价值计量还缺乏经验，具有很大的随意性，产生会计信息具有不准确性。
5.加重了债务人的税务负担
当债务人以低于债务账面价值的现金形式清偿债务的时候，会计处理和税务处理是一致的，债务人在以非现金资产清偿债务的时候，会计处理和税务处理也是一致的，会计上计提的跌价准备和减值准备在税法上虽然不予承认，当资产在处置时进行确认，这就产生了会计上和税法上的差异，纳税人就应该根据此项差异进行纳税调整，调整应纳税所得额。债务重组的损益和资产转让的损益都计入应纳税所得额，使得所得税率高达25%，同时增加了债务人的税务负担，增加了现金的流出量，给企业形成了更大的损失。
三、现行债务重组会计实务的改进建议
1.将债务重组收益分期计入当期损益。债务重组的目的就是为了解决债权的纠纷、避免企业破产的方法，针对解决债务重组加重的债务人的税务风险，防止企业利用债务重组进行的目的，针对这些的问题，针对原来的债务重组方式是将债务重组的损益在重组日进行一次性的计入当期损益进行改变，即债务重组损益应该分期计入到企业的损益中，设置会计科目如“递延收益—债务重组损益”，将确定的受益期分期转入“递延收益—债务重组损益”账户，在分期转入到“营业外收入”账户，此方法具有简便性和谨慎性。
2.增加信息披露的透明度。
现阶段的债务重组准则对信息的披露做出了明确的规定，但是目前上市公司的信息披露还存在一定的弊端，透明度不是很高，关键性的问题还是含糊不定，披露的很简单、简略。真对债务重组还应该披露债务重组损益的总额、披露债务重组损益的净利润所占的比例，分析债务人陷入的财务困难的依据、对于跨期限的债务重组事项应该进行年度的分期，明确这些的信息，有利于投资者进行投资，并且做出合理有效的决策，也有利于债务重组的进行，债务重组的信息披露越加的详细，报表的使用度就更加的充分有效。
3.在现金流量表中显示“债务重组损益”项
现金流量表可以反映一段时间的现金流量，目的是为企业使用者提供现金的流量。现金流量表在编制的过程中：比如销售商品、提供劳务收到的现金流量以营业收入为起点，可以调节经营活动的相关项目的增减变动，调整债务的资产收益，不应该计入应收账款的项目应该进行调减的项目，同时在报表附注中也应该进行调整，不论以任何形式的债务重组，都要增加“债务重组损益”的调整项，只有这样才能保证真实的反映企业的现金流量表的真实性。
4.制定公允价值计量具体操作指南
债务重组准则明确规定公允价值计量，但是在实际中没有明确的具体规定，又因为我国会计人员的素质不高、市场体制不健全、价格市场不完善，公允价值难以评价和公允，制定公允价值操作指南可以指导会计人员进行计量，另一方面指导如何运用，比如可以通过有关的合同制定现金流量，根据一般的行业规定折现率，采用符合实际的现金流量系数和标准差等来制定操作指南。
5.优化会计环境
会计的信息要做到真实、客观，必须建立完善的市场经济体制和健全的会计制度，加强社会信用制度的建设，建立一个以道德、产权为基础、法律法规为后盾的社会信用体系是必要的条件，完善相关法律法规，如合同法。建立信用档案，加强惩罚的力度，这样才能很好的进行公允价值的计量，为公允价值的准确的计量提供一个良好的环境。
6.提高会计人员的业务水平和职业道德
随着债务重组的准则不断完善，要求会计人员的专业素质、专业判断能力相应的加强，需要企业不断地提高会计人员的水平，通过技能培训，提高职业判断的能力，同时进行职业道德的教育，应该重视会计人员的职业操守，职业道德应该是核心。只有这样当企业面临财务困难和财务风险时才能合理的进行分析和理论的研究，做到合理的纳税筹划，规避企业面临的风险。（作者单位：马鞍山华瑞税务事务所）
参考文献：
[1]吕沙.浅析债务重组会计处理[J].财会通讯，2011，（1）：94～95.
[2]郝桂岩.债务重组会计处理之我见[J].财会月刊，2010，（23）：61～62.
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企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。指出构成企业合并应当至少具备两个条件，即:所合并的企业必须构成业务;一个企业必须取得另一个企业或多个企业(或业务)的控制权。企业合并按照控制对象划分类型分为:
1.同一控制下的企业合并:是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。
2.非同一控制下的企业合并:是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并。
二、税法对企业合并的界定与处理
按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收合并和新设合并，将会计上的控股合并作为股权收购(即长期股权投资)。财税(2009)59号文企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般税务处理规定和特殊税务处理规定。
一般税务处理:企业合并，当事各方应按下列规定处理。
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
特殊税务处理:
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额二被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
三、同一控制下企业合并的会计处理与税务处理
同一控制下企业合并的合并方和合并日的确定，与非同一控制下企业合并购买方和购买日的确定原则相同。
(一)在同一控制下的企业合并中，合并方的会计处理原则是权益结合法
权益结合法:是将企业合并看作两个或多个参与合并企业资产和权益的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下企业合并不会造成企业集团整体利益的流人或流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应作为出售或购买行为。
(二)同一控制下的企业合并中，合并方会计处理和税务处理
1.同一控制下的企业合并中，合并方会计处理。
①确认—合并中不产生新的资产和负债。
②计量—按账面价值计量。
③合并中不确认损益—合并差额调整所有者权益项目。
④合并财务报表应当体现一体化原则。
2.同一控制下的企业合并中，合并方税务处理。
当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并时，表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊税务处理规定。
(三)同一控制下的企业合并中，被合并方的处理
1.同一控制下的控股合并中，被合并方的会计与税务处理
①会计处理:在控股合并中，被合并方除需要进行实收资本(或股本)的内部结转以外，通常无需进行其他会计处理。
②税务处理:被合并方无需进行所得税清算。
2，同一控制下吸收合并和新设合并中，被合并方的会计处理和税务处理。
①被合并方选用一般税务处理规定:被合并方应先进行所得税清算，再结束账簿记录。
②被合并方选用特殊税务处理规定:被合并方只需结束账簿记录;被合并方无需进行所得税清算。
四、非同一控制下企业合并的会计与税务处理。
(一)在非同一控制下企业合并中，购买方的会计处理原则:
非同一控制下企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法进行会计处理。购买法是从购买方角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和应当承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债，但购买方原持有的资产和负债的计量不受合并的影响。
(二)在非同一控制下企业合并中，购买方的会计处理和税务处理
1.非同一控制下企业合并中，购买方的会计处理。
①企业合并成本的确定。
企业合并成本=购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等公允价值+为进行企业合并而发生的各项直接相关费用+或有对价。通过多次交换交易分步实现的企业合并，企业合并成本二每一单项交换交易的成本之和。
②企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。
③合并差额的处理一企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理:企业合并成本>购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额:应确认为商誉，并按规定进行减值测试;企业合并成本购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分:属于负商誉，但不能确认，而应将其差额计人合并当期损益(营业外收人)。
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在市场经济飞速发展的今天，人们对高质量、高标准的企业财务会计信息的需求越来越高，这些使用者中即包括了企业的管理者、政府职能部门，同时也有普通的社会公众。财务会计报表是企业财务信息最综合全面的载体，因而显得尤为重要，而要反映出一个集团的财务状况，因其通常下属有很多子公司，所以就要通过合并报表的手段。相关部门在新会计准则出台时曾经做过调查，结果会计报表合并准则在对企业的财务状况与经营结果的影响程度中排在前几位，可见合并报表的重要性。合并报表以准则的形式出现后，使我国财务工作与国际更加接轨，这给我国在海外上市的公司在财务报表工作上进行了减负，也使报表更具国际性。
二、新合并报表准则的主要变化
（一）合并范围的变化
既然要进行会计报表合并，那么合并范围就是一个必须明确的问题，在合并范围这个问题上，新合并报表准则与过去相比变化不大，但还是有几点值得我们关注：
首先，新的合并报表准则说所的控制不仅是法律形式上的控制，而是实际意义上的控制。
其次，在关于所有被控制的子公司都应纳入母公司合并范围这个问题上，应注意准则的规定：子公司如果销售收入、资产总额或净利润不及母公司与其全部子公司相应指标合计数的十分之一时，这个子公司可以不纳入合并范围。
（二）合并程序的变化
会计核算方法、会计政策、会计期间等因数都会给财务结果带来不同程度的影响，新准则原则上要求母子公司上述因素统一，若尚未统一，要求子公司按母公司规定另编报表或进行报表调整，这就对合并报表提出了更高的要求。
（三）子公司资不抵债超额亏损处理上的变化
对于资不抵债超额亏损但实际上能控制的子公司，准则允许其纳入合并。这个规定也是为了更真实的体现集团总体财务情况，防止母公司进行人为的报表粉饰。
（四）外币报表折算差异上的变化
为了对少数股东的权益加以保护，报表准则将少数股东权益项加上了外币折算差额属于少数股东权益的部分。
（五）合并抵消程度上的变化
在报表内部交易抵消上，除了子公司之间、母子公司间的销售商品、债权债务、存货等项目外，新合并报表准则还提到了固定资产、无形资产、工程物资等在一定的条件下也应该抵消。
三、执行合并报表准则对企业产生的重大影响
（一）利润表的影响
合营企业不纳入合并范围，会使得合并后的集团总体规模减小。而对于子公司资不抵债超额亏损的情况，因为少数股东无法承担的亏损要由母公司承担，所以报表合并后的整体利润会因此而减少。
（二）资产负债表的影响
因为少数股东无法承担的亏损要由母公司承担，会使得母公司在集团中权益减少。另外，因为合并范围要以实际控制为原则，导致原来不需要纳入合并的特殊行业规定、规模较小的子公司、法律形势上的非子公司都需纳入合并，这显然会给合并后集团总体的资产与负债规模带来影响。
（三）财务指标的影响
因为新合并报表准则下对合并后的资产、负债、收入等会计要素产生了影响，那么财务指标必然也会受到影响。相关的投资收益率、资产负债率、净资产收益率等财务指标都会有不同程度的变化。
（四）日常财务核算工作的影响
这里最明显的核算变化是对子公司的投资要采用成本法来进行核算，为了方便合并，在合并报表时常常要编制调整分录来进行调整。另外，对于子公司在会计期间及政策上不一致的也许调整，因为调整分录的编制以及需要留存备查簿，这也就增加了日常核算的工作量。
（五）上年度比较数据的影响
合并报表准则规定，子公司应该视同合并当期的期初已经纳入合并范围，所以在报告期内因统一控制下企业合并而增加子公司就要调整年初数，这样就会对集团上年度比较的同比
环比等数据照成不同程度的影响。
四、实际编制合并报表涉及的问题及建议
（一）关于盈余公积的抵消
因盈余公积的提取是留存收益内部活动，所以不会对留存收益的总额造成影响，但会对可供分配利润照成影响。合并报表准则规定子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积将全额抵消，对于已抵消的盈余公积，合并报表不需要将其再调整回来，这样反映出的数据将更准确。
在实际工作中，合并报表盈余公积提取项应列示：母公司对不包括投资子公司收益所提盈余公积与母公司对投资子公司收益所提盈余公积对比子公司提盈余公积母公司占有的部分较大者之和。
（二）关于长期股权投资的抵消
合并报表准则规定，母公司对子公司的投资需要用成本法核算股权投资。在实际工作中，合并报表通常需要按权益法进行必要的调整，这就需要子公司将完整的权益变动资料提供给母公司。另外，对于非同一控制下企业合并所取得控制的子公司，应该建立好备查簿，并按取得的公允价值做好各项资产、负债登记，以便合并报表时使用。
（三）关于合并范围内购销活动使用票据的抵消
现在集团中，同时拥有一个产业链上的上下游公司非常的普遍，从合并报表的角度看，集团内部的关联交易时常发生，要注意关联交易的处理，以便更真实的反映集团总体的财务状况和经营结果。
下面以施工行业为例：集团生产工程物资的甲公司将材料销售给集团内建筑施工的乙公司，货款为一百万元，乙公司开出期限三个月的银行承兑汇票付款，甲公司月末时贴现汇票。因为合并报表时，内部关联交易已经被抵消，所以将这两个现金流在经营活动现金流量反应会给报表使用者照成误解，有虚增集团经营盈利能力的嫌疑。实际工作中，应将这种票据贴现形成的现金流放入筹资活动现金流中，以反映向外部融资这一经济实质。
参考文献
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一、关于权责发生制等基本准则在实践中遇到的问题
2006年，财政部正式了《企业会计准则》，初步建立了我国企业会计准则体系。其中，基本准则作为该体系的概念基础，明确了权责发生制是会计核算的基础，贯穿于会计的确认、计量和报告的整个过程；提出了会计主体、会计分期等四项会计假设，对会计核算所处的时间、空间等作出了合理设定。但随着经济金融环境的不断变化和银行信息化程度的提高，在实务中产生了一些问题，在一定程度上对已被我们普遍接受的概念基础提出了挑战。
（一）权责发生制与会计分期
权责发生制要求以权责的发生为基础进行会计计量，会计分期假设又设定了会计计量的时间范围。这就决定了企业确定权责的时间标准——即权利与责任“是否发生在某一期间”。目前会计准则采用的已发生减值模型，规定了当存在已发生损失事件等客观证据时，才可确认减值，不具备已发生证据的预计损失不包括减值范围内。由于以客观证据为基础，体现了“当期权责”的匹配。但随着金融危机的爆发，各国均暴露了一个共性问题，即计提准备不足。由于该模型存在顺周期效应，为了提高银行的抗风险能力，增强金融系统的稳定性，各国监管机构开始重新审视既有的减值政策，提出逆周期监管及动态拨备的概念，在经济运行处于上行周期时多提准备，以应对金融风险。同时，国际会计准则理事会（IASB）在各方面的压力下进行会计准则改革，将已发生损失模型调整为预期损失模型，以预计未来的损失作为确认当期损益的基础。这些改变试图以预期未来为基础，偏离了会计计量一直依赖的已发生观念，实质上扩展了传统权责的范畴，有悖于会计已有的“权责发生”时间理念。
（二）权责发生制与会计主体会计主体作为会计基本假设，是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提，规定了企业确定权责的空间范围——即权利与责任“是否属于主体”。
长期以来，我国银行业普遍采用以分支机构为核算单位，相对分散的会计组织模式。但随着近几年信息科技的蓬勃发展，集中会计核算模式在银行中得到应用，相对于传统的分散核算模式，集中核算将部分由分支机构叙做的业务数据集中到总行统一簿记，使会计科目使用的规范性以及核算工作的效率得到提高。与此同时，相关的收入和成本由于在总行统一进行会计记录，并未在分支机构账面上体现，分行作为独立的会计主体，其“应享有的权”或“应承担的责”并未通过会计核算反映出来。提供的会计信息没有反映真正的经营成果和财务状况，使得分支机构对于自身经营情况缺乏全面的了解和控制，造成反映职能和管理职能不匹配，与准则规定的会计主体应反映自身的“权责”相冲突。
会计基本准则从不同角度明确了整个会计准则需要解决的基本问题，但随着环境的变迁，基本准则在会计实践中面临着诸多挑战，如何保证权责在期限上的匹配和主体上的一致，是当前会计实务工作者和会计理论工作者要思考和解决的问题。以金融资产减值模型以及动态拨备为例，是否可以做一些针对性的调整，如在已发生损失准备的基础上对预计损失在权益中增提相应的一般准备，这样既满足审慎性和前瞻性的监管要求，同时也不会与现行的会计基本原理产生矛盾。还有，如何通过科技手段来解决会计信息与会计主体不一致的问题，这也是当前大型企业集团会计管理普遍存在的难题，要重视，不能视而不见。
二、关于会计管理工作的边界与职能转变
会计核算是会计最初和最基本的职能。近几年来，国内银行纷纷提升信息科技水平，大力推进精细化管理，对会计核算的要求不断提高，会计核算也从一维发展到多维。当前，会计核算已不再局限于按经济内容核算，它已经扩展到按部门核算、按产品核算、按客户核算、按货币核算、按区域核算、按行业核算、按渠道核算、按期限核算、按风险核算等。可以说，只要银行管理需要，会计核算就能够提供同源数据下的多维度信息，这使银行管理者可清楚地量化各部门、各产品、各客户的贡献，从而在发展战略、资源配置、激励机制和产品定价等方面做到精细化管理，实现向管理要效益。时至今日，核算仍然是会计工作的基础和前提，但随着会计环境的日益变化，会计工作也越来越从核算职能向管理职能转移。会计职能的重心转变是一种必然趋势，因为伴随我国市场经济快速发展，传统核算型会计已无法满足现代银行管理的需要，宏观经济环境变化以及银行内部管理水平提高都推动向管理型会计发展，这是会计工作的根本变革。会计职能重点转变要求会计工作从事后算账向事前预测、事中控制转移，从传统的“账房先生”向决策参谋转变，提高会计工作的主动性和前瞻性，对经营活动进行规划和控制，帮助决策者及时制定政策，合理利用资源，强化内部管理，最终提高经济效益。
与此同时，会计管理职能的内涵也不断丰富。2008年国际金融危机以来，我国银行经营环境发生重大调整，资产负债管理的重要性日益突出。一方面，巴塞尔新资本协议对资本质量提出了更高要求，新增了对流动性管理的要求，并增加了对杠杆率指标的限制。另一方面，人民币利率汇率市场化改革不断深入，需要银行进一步增强产品定价能力以及有效管控利率汇率风险。这些变化大大增加了银行资产负债管理的难度，对会计管理工作提出了新挑战，会计管理的范畴也相应由传统的核算管理、预算管理、成本管理等，进一步拓展至资本管理、流动性管理、内外部定价管理、利率汇率风险管理等资产负债管理领域，会计管理的重心逐渐从利润最大化转变为价值最大化，会计部门也日益成为价值管理部门。会计职能转变对会计工作和会计人员提出了新的要求，需要我们深入思考和积极应对。
三、会计核算基础性工作如何保证质量
近年来，随着信息技术的广泛应用，银行相继实现了数据大集中，也促进了会计工作的信息化转型。但在转型过程中，会计核算基础工作出现了新的情况，需要我们重视并加以解决。
（一）会计信息的决策相关性问题
从会计的决策有用性看，提供决策相关信息是会计工作的基本目标。但在信息数据高度集中处理模式下，会计信息的决策相关性需要很好地解决以下问题：一是，会计核算由原来按分支机构进行并逐级汇总的模式改为集中到总行统一处理后，在提高了会计信息的加工效率的同时，忽视了分支机构会计主体对应的会计信息质量要求。二是，随着同业竞争加剧，银行在经营管理上开始转向精细化和集约化方向，对产品、客户、渠道、部门等维度的财务信息需求也越来越迫切，但目前的集中化处理手段还没有很好解决这一难题。为了提高会计信息的决策相关性，银行会计人员应当积极运用会计手段满足管理需求，既要建立健全分机构会计核算体制，围绕总行、一级分行、二级分行、县支行、网点进行多层级的会计核算，全面完整反映各级责任主体的经营责任履行情况，为内部管理及外部监管、纳税、财会检查等提供决策相关信息；又要积极研究制定核算规则、建立配套管理
机制、开发相关信息系统，为管理层提供分产品、分客户、分渠道、分部门等多维度的完整会计信息。
（二）会计信息的及时性亟待提高
银行在推进系统集成时重点解决了交易数据的集中处理问题，可以实时生成交易数据。但交易数据只是会计信息的重要来源之一，要及时提供分层级、多维度的会计信息，还需要资金定价、资产质量评估、财务成本分摊等多方面的数据支持。由于缺乏系统有效支持，这些数据相对滞后，导致相关的会计核算工作难以按日进行，基本上仍然维持在按月加工的频率上，部分信息的生成甚至还要依赖年终决算这种传统方式完成。
及时性是会计信息决策相关的重要保障，尤其是在当前经营环境充满动态不确定的情况下，信息的滞后将影响决策的有效性。鉴于会计信息滞后的主要原因在于不能及时提供非交易性原始数据，银行应当积极推进相关管理活动的信息化建设，尽早实现按旬出损益、按日出损益的目标，提高会计管理的有效性。
（三）解决好会计信息的客观公正性问题
为了提高业务处理效率，贯彻以客户为中心的经营理念，银行在进行数据大集中时采用了会计与业务分离的处理模式。这种模式是对传统意义上会计人员先核后算管理方式的挑战，也对会计信息的客观公正性质量控制要求提出了新的问题：没有会计人员的复核与监督，仅由业务人员录入原始数据，会计信息的真实性能否保障？
面对这些新问题，会计理论界和实务界都应认真思考并设法找出解决途径。如何保证在没有会计人员审核前提下数据的输入不出偏差，如何保证会计数据的输入不受前台业务人员的恶意操纵，这是新形势下会计信息保证客观公正性的一大难题，也是需要我们发挥智慧加以解决。
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(一）会计理论中存在的问题
1. 对隐性发展因素的估量不足。在会i"t理论的研究和运用中，对于企业发展过程中隐性因素估量不足。企业不仅在创造相应的社会商品和服务，也在消耗社会资源，具有着对于社会的责任。企业在发展过程中，必须履行这方面的责任，在财务报表中，不应该仅仅将重点放在相关的存货、设备等资产统it和记录上，还应该对影响企业发展的相关隐性因素进行相关的记载和披露，从而不断发现企业在发展过程中的一些问题，承当其相应的社会责任，促进企业进行相关的社会公益活动，建姐会亂
2. 缺乏对人力资源的报表分析。人力资源是企业发展中的核心、推动力量，在传统的企业财务报表中，缺乏对这方面信息的重视。企业的发展和创造力最终是由具体的人来完成的，知识价值比相应的设备资源更为宝贵，通过对人力资源的挖掘，能够创造出更好的企业发展空间。财务报表中，没有将人类资源作为相应的内容，没有对人力资本力量的分析，从而不能是一个详尽的对企业发展因素的估量。
3. 忽视相关监督机制的建立。在企业的发展进呈中，建立良好的监督机制是促进企业会计实践发展的一个重要方面。在新兴的会i^论中，没有重视到对相关会计工作中的监督机制的完善，使得相关的会计工作没有真正落实和完善，从而不利于会i*t理论的发展。
(二）会计实务工作中存在的问题
在相关的会计实务工作中，各种财务错报、欺诈以及造假等行为多有发生，而这些现象的发生时由于会计实务工作中诸多方面的不足所导致的。在企业制定的相关会计制度和流程中，在实际的会计实务工作中没挪好地去执行，从而导致了封谓论与甜实务工作的相脱离。
在相关的经济理论分析中，个人在实际的行为和工作中会考虑到自身的收益和所付出的代价，如果能够通过一些行为取得较高的收益，付出的代价也不是很明显时，一些人就会铤而走险，进行一些不合规范的行为和操作。会计造假所需的成本很低，但却能够带来较高的收益，从而使得一些会计理论和准则对具体的会计实务工作失去约束力。
具体的分析这种现象的深层次原因，是相关会计规范准则给予从业人员选择的矛盾。会计准则将会计人员的行为严格的限制在一定的时空范围内，荷扦会计人员的工作积极性以及创造性，也不利于会计人员作出更为全面和客观的行为选择，从而为财务欺诈提供了发展机会。
二、会计理论和实务工作的改进措施
会计理论和实务工作工作在具体的企业发展中具有十分重要的地位，是对相关的财务等会计现象和会计实务进行的理论和实践。不断完善相关的会讨理论的知识和学习内容，改进相关的会计实务工作，从而促进两者的较好发展，促进现代彳七的发展之路。
(一）将会计理论的发展与具体的实务工作相结合起来
在当前我国的会计理论和实务的发展过程中，还存在着对会计理论的研究与实际的会计实务步调不统一的现象。我国在相关的理论上不断引进西方先进的理论基础，将相关的会计理论研究作为科研课题，高校设置了相关的会计理论专业，对国外的发展状况进行不断的考察，会计理论在我国取得了超前的突破性发展。与此相对的，会计实务工作却显得相对迟缓，导致了会计实务工作在运用相应的会i~f理论上的不及时以及不规范，十实务工作显得_昆乱，没有社赵谓论的錄她在新的发展格局中，会计理论应该与会计实务相结合起来，对于相关的理论分析应该不断结合我国的国情，并且提出相应的措施，从而将先进的理论落实到具体的实务工作中，力D1夫会计实务工作的现代化进程。
(二）提升会计人员的整体素质
会计从业人员自身的素质不高也是影响到会计理论和实务工作的重要因素，而提高会计人员的素质成为提高我国的会计理论和实务工作发展的关键。
提升会计人员的素质包括两个方面的内容：一是提升其专业素质；二是提升其综合素质。相关的专业知识是一般的会计从业者必须具备的，专业知识是保障各项会计实务工作顺利开展的前提保证。而要想不断改变会计实务工作中一些造假、欺诈等行为，就要从提升相关的从业人员的自身素质开始，提高会计人员的道德、法律水平，在工作中能够自律，不做违法的事，自觉规范工作中的每一项流程，从而杜绝会计实务中弄虚作假的现象o
(三）建立完善的会计监督机制
相关的会计法制的不断规范，以及相应的监督机制的完善，能够将相关的会i傻论和规则实际和准确地运用到会计实务工作中。加强对注册会计师认证的监督管理，进行诚信建设，建立内部管理体制，促进行业自律。监督机制的完善还应该表现在对企业相关行为的监督上，确保其会计实务中的每一步都是合法的，没有钻法律的漏洞，自觉自律，促进企业会计实务工作的规范化、现代化发展。
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通过对企业已完成的资金运作系统全面的监督与核算，以便为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况和盈利能力等经济信息为主要目标而进行的经济管理活动，即为会计。会计工作是现代企业发展必不可少的基础性工作之一，通过一系列的会计程序为决策提供更详细的信息，并参与到企业经营管理决策当中，从而提高企业的经济效益，促进市场经济的健康发展。自新会计准则实施之后，标志着我国的会计审计发展踏上了一个新的台阶。为了适应快速发展的市场经济水平，就需要建立新的会计审计体系与准则[1]。
一、公允价值是会计审计工作中最重要的组成部分
（一）新会计准则中，公允价值的意义
众所周知，计量是会计工作的核心任务，而在计量工作中，计量属性就是关键性的因素。因此，公允价值即为会计审计工作中最为复杂，也是应用最为广泛的计量属性。2006年2月15日，财政部了由一项基本准则和三十八项具体准则组成的新会计准则体系，并于2007年1月1日开始在上市公司正式执行。新会计准则体系起点高、范围大、创新多，标志着我国会计准则与国际会计准则实现了实质性的趋同。由于新准则对会计计量、会计政策等各方面都做了重新定义，这就使得我国的会计审计工作步入了一个新的里程。我国目前的会计审计体系虽然运用的是公允价值准则，但是主要原因是迫于国家的压力，而对于公允价值的真正含义并没有完全掌握。
我国现行的最新会计准则体系有以下三方面内容：基本准则、具体准则以及应用指南。基本准则是原则，是其他准则的准则，对其他准则的制定有纲领性作用；具体准则是按照基本的准则的基础上具体的会计办法；在这两者的基础上，颁布了会计准则应用指南，对于会计实践中的重点、难点以及要点都做了具体的规范，是操作层面的规范。以上三方面内容构成我国会计准则体系。
首先，新会计准则的颁布是维护市场经济秩序、保障社会利益、落实对外开放政策以及完善社会主义市场经济体制的可靠保障。新会计准则偏重于会计信息的透明度规范，在充分披露原则的基础之上，为保护投资者以及社会公众的利益都有重要达到作用。另外新准则进一步对财务报告披露问题做了严格的梳理和改进，提高了企业会计信息的透明度，促进了社会经济秩序的公开、公平和公正[2]。
其次，新准则有利于促进资本市场的规范发展。新会计准则的颁布实施，对上市公司质量的控制，在增强资本市场的吸引力以及活力方面有重要的作用，有利于促进资本市场的资源优化配置，为促进社会主义资本市场健康发展有重要的意义。下表为公允价值内涵的发展趋势。
（二）会计政策选择空间的变化
在新会计准则的改革前提下，对会计政策的选择空间产生了一定的影响，主要包括：
第一，部分会计政策的选择基础变化，比如引入了公允值概念，使得在该准则体系之下，大量的金融工具、非共同控制下的企业合并以及债务重组等方面都开始采用公允值计量办法。
第二，一些会计政策选择的空间变小，比如存货计较方法，在新的准则体系之下，取缔了原来的在存货流转时后进先出的方法，而是使用先进先出法计算，这样计算方法的限制，使得企业通过变更存货计算的办法来调节利润空间的办法不能实行。采用先进先出法计价，将会防止毛利率以及利润的不规则波动。在资产减值时的准备规定，之前的准则，在企业盈利时，会存在多计提跌价的资本；如果企业盈利降低时，再拿之前的叠加冲回，用这样的资产减值准备方法中的计提以及冲回来控制公司的利润空间。在新准则的体系之下，存货跌价资本、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备以及五行资产跌价准备在计提以后，不可以冲回，只适合资产处置时再结转，这样一来，极大地缩小了企业的税收筹划空间。另外还有费用资本化方面的改变，在新的准则体系之下，区别了无形资产研究以及开发费用，采用开发费用资本化的办法。这样一来，将科研经费资本化，提升了企业的科技、创新业绩，有效地降低了企业在开发阶段的利润压力。
第三，一些会计政策的选择空间更加具体化，比如在企业合并规定中，新会计准则严格区分了同一控制以及非同一控制之下的企业合并，解决了之前在同一控制之下的企业合并价格不公正的问题。
第四，扩大了一些会计政策的选择空间。比如在债务重组方面的处理，改变了以往一刀切的债务重组规定；另外，增加了一些新的业务，比如企业年金、资产等，为企业税收筹划扩大了空间。
（三）计量基础运用的多样化
新准则相比之前的准则，引入了历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允值等五种计量属性，使得会计计量基础更加的多元化，多元化计量模式的引入，对于各期的损益结构会产生一定的影响，特别是广泛应用于金融工具、投资性地产等方面的公允价值，极大地丰富了计量基础[3]。
二、公允价值体系下，会计审计理论与实务中的问题
公允价值的意义，就是在于体现价值与现值的计量意义，同时它也是反映会计要素本质特征的诠释。
（一）理论角度
尽管有很多的会计准则中，都运用了公允价值，但是公允价值计量在各个准则中的应用无法有效地统一，进而不能起到很好的指导作用。这其中的原因如下：
第一，在我国，对于会计领域中的公允价值的研究，相对来说还比较少，人们对于公允价值的理解还是非常局限的。
第二，我国2006年出台的相关会计准则，主要是参照了国际上的相关会计准则来制定的。由于我国所依据的IFRSS体系本身存在着一定的局限性，并且缺乏独立的公允价值计量相关方面的准则实施依据。因此，在一定程度上，我国的会计准则也有着不足之处。基于IFRSS体系，使得公允价值计量的相关指南显得非常分散，导致会计工作在计量上难以实现有效的统一。
（二）会计审计工作实务中存在的问题
1.职责分配混乱。财务这敏感的问题在职责分配上很容易出现问题。财务的职能分配问题和在实际应用当中的预算计划达不到和谐统一，会导致财务股哪里的各项工作不能有效顺利地执行操作下去。所以，为了避免这样的问题，在新的核算制当中对财务人员的工作提出了更高的要求。财务管理人员要培养好对财务的管理思想，要由之前的事情发生之后的反映改变成在事情开始之前的献策献力以及事情发生时的有效调控和事情发生后的检测评估和调研考核，让企业能够更加顺利地进行经营管理活动。但是旧的制度之下的情况是基层财务的员工的分工无法进行良好地分配，工作职责的混乱就会导致办事效率的低下，使得事前规划好的工作不能够顺利有效地开展下去。这些情况的出现都是由于基层的财务人员在职责分配上的不合理。传统的分工模式是：一个主管人员加一个会计人员再加一个出纳人员，而事实证明沿用传统的分工模式已经不能够适应当下的社会发展分工需求了。
2.整体管理操作不当。企业职务能力的操作管理是财务管理工作的重心，如果管理人员的水平不够的话，那么核算就会失去它存在的意义了。根据以往的经营核算模式是重视核算而轻视管理，这样的模式虽然和现在的经济体制还没有太大的冲突，但是确实不能够去满足新的发展的经济体制的。但是有些企业仍然还是把工作的重点放在了核算上面，没有把企业的财务管理工作给体现出来。而现在的经营形势之下是，大多的企业都是私立的单独机构，都没有在企业的财务核算上做出更好地管理，就导致了很多的问题的出现在现如今的企业财务管理工作上，使得整体的财务管理工作都无法进行协调的工作。
3.内部审计结构缺乏完整性。一般内部审计得出结论后，只是用于发现和检查到问题，但并没有去督促和解决问题，只提出了整改建议，没有进行强制整改。因此，使内部审计工作得不到有效的实施，不能为领导和审计对象改进工作的做出保障，无法体现内审的权威性。
4.对于内部审计方法和审计技术不够重视。目前，大部分公司审计工作年年变更，没有设计一套规范的管理模式，仅仅依赖审计工作者多年的经验，采取随意抽样的审计方法进行审计，而没有采用国际上先进的风险审计方法。这样一来，使得审计结果严重缺乏科学性，并且还增加了审计时间、审计成本，致使审计效率大大降低。所以，在审计方法和技术上要更加注重其科学性，紧跟时代标准。
5.内部审计力量不够规范。根据调查研究，一般的公司内部审计工作力量相对比较薄弱，容易导致监督工作时间长，给企业经营活动带来很大的风险隐患，大大地降低了审计监督的效力。产生这些现象的原因主要有：一是内部审计工作人员的素质低，业务能力有限，无法胜任新形式下审计的工作；二是一般企业没有明确的用人标准，对于审计人员的要求和考核制度比较随意，大大降低了审计部门的素质。
6.忽视了内部审计机构设置的独立性和职能的重要性。目前，大多数企业在机构设置上只设置了集团总部审计部和区域省公司监察部，建立了垂直的领导内审机构。下面的分公司没有成立专门的独立审计部门和内审人员。这种管理体系虽然能够对各个部门进行全面的监督。但是，这种选择性报告的制度，使得反映出来问题的大事化小、避重就轻现象非常的普遍，导致内审工作问题报告与实际不符，使得内审工作反映的问题不够真实可靠。内部审计职能定位不高主要表现在：一是大部分审计部门的设立都是在法律强制约束下实施的，并非出于自愿，且公司领导对于审计工作也不重视；二是担任审计工作的审计人员对内部审计工作带有抵触情绪，错误地以为内部审计就是对审计工作人员的监督，不能做到有效、积极的配合。
三、公允价值与会计审计之间的关系
公允价值计量具有其独特的复杂性和特殊性，公允价值会计理论中所涉及到的复杂情况，都会影响到会计审计工作的有效性。在一般情况下，公允价值计量方法还是比较简捷方便的，但是，当市场价格无需未来现金流量等现值来进行计量的时候，公允价值计量就显得较为复杂，因为所涉及到的风险与不确定性因素非常多，就很容易导致第三方舞弊，或者是财务报表的错报。
四、针对相关问题，提出对应的建议
（一）完善各项制度
1.凭证审核制度。企业内所有的凭证都要在经过审核完全正确之后才能够惊醒款项的收支处理和进行账务的处理工作。审核的内容和主要是凭证是否虚假、是否合法。另外，就是要审查所有相关证件的审批程序是否完全。
2.完善岗位的责任制。在科学的设立工作职位的基础之上，要对各个员工建立严格的责任制度，并且建立相应的岗位惩奖制度，加强工作责任感和压力性，也能够增强员工的工作积极性，自己的岗位自己处理，能够提高员工的工作主动性。把员工的工作模式从之前的被动监督转变成成主动地做好自己的内部工作。
3.在工作中全方位的推行部门预算。把每一项工作都提前做好预算并且上交审核，中心管理部门会根据所做预算表下发预算资金。尤其是一些比如次级机构的公务用车、印刷品和办公用品以及一些大额的基建项目的划拨使用等等，都要全部收进会计集中核算机构来进行管理和核算。
（二）改善财务的管理责任制度
在会计核算中心建立好以后，应该进行新的财务管理核算工作，对旧的财务管理和内容进行全面的整顿和改良，确保今后的每项工作都能够顺利地开展运作。对财务的工作重点也应该要从之前的重核算改为重管理了，这样可以使得基层的财务转型工作得到顺利地进行。
（三）加强内部审计人员的职业素养和职业规范
拥有一支高素质的内部审计工作队伍，是开展内审的重要保证。只有熟练掌握审计方面的知识，才能进行全方位的学习，这是对内部员工的要求。而对于招收新的审计人员，则需要把好质量关，招收一些政治觉悟高、职业素养高、责任感高、事业心重的高水平人员，以此为寿险公司审计部门注入新的活力。再次，对于审计人员一定要做好定期培训，使其不断接触新的审计知识和掌握新的审计技能，学习国内外先进经验，并时常对其公司综合业务素质进行加强和考核，确保达到指定目标。
五、结语
公允价值的相关准则是我国在近年财政改革当中的重点，它对财政管理具有着不容忽视的重要作用。只有不断深入了解公允价值计量的相关知识，才能完善我国相关的准则，以确保会计审计工作的顺利开展，才能在最大程度上降低会计审计工作中的风险。
参考文献：
[1]谢诗芬.论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题[J].财经理论与实践，2009（14）.
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一、新会计准则关于非货币性资产交换的规定简述
新会计准则规定了非货币资产交换的两种情况：一是具有商业实质，二是换入或换出的资产公允价值能够可靠计量，如果这两者都满足，那么应当以换出资产的公允价值+应支付相关税费作为换入资产的成本，公允价值超过换出资产账面价值的部分列入当期损益。但如果有确凿证据证明换入资产的公允价值更可靠，换入资产的公允价值应当作为计量基础；在这种情况下，如果涉及少量货币形式的补价收付，支付方和收入方，都要计算相关的当期损益。
二、非货币性资产交换会计实务中存在的问题
1.不等价非货币换存在的规定不足
（1）认定标准的缺陷
有的时候，企业间为了达到特定的目的，如提前收回款项、战略合作目的等等，往往进行不等价的非货币资产交换。非货币资产交换一般规定，涉及少量补价的，以补价低于整个资产交换金额比例的25%作为判定非货币资产交换业务的标准，即以等价交换为前提，支付方换入资产公允价值等于收取方换入资产公允价值加上收到的补价。
（2）换入资产成本认定的缺陷
在不等价非货币性资产交换中，换出资产公允价值加上支付补价，不一定和换入资产的公允价值相等，我国新会计准则对换入资产价值采用“出值定入值”的方法，以换出资产的公允价值为计量标准，这样的规定能起到有效防止舞弊的作用。然而在不等价非货币性资产交换情况下，换出资产公允价值+补价往往不等于换入资产的公允价值，这样就会造成双方企业入账和出账的金额不等，造成了不合理的勾稽关系。
（3）非货币资产交换损益确认的缺陷
在非等价货币性资产交易情况下，由于双方交换的资产公允价值并不一致，要产生一定的差价，对于这部分损益，因为这部分损益可以视为债务豁免、交易溢价等，所以与正常的非货币性资产交换损益混在一起确认是不合适的，这样会误导报表使用者对财报信息的解读。
2.相关税费处理规定尚存模糊之处
非货币性资产交易中，无论是换出资产，还是换入资产，都要发生一定的税费支付，例如换入资产产生的增值税、入库费、运杂费；换出资产产生的增值税、营业税、消费税等。然而准则对这些税费是否应当计入换入资产的成本，并没有做出详细的规定。而且在补价占交换总资产的25%的分界线标准，并没有规定是否应该包括增值税，这在会计实务中，给会计人员带来了职业判断上的难题。
3.收入科目有待斟酌
新会计准则对非货币资产交换公允价值与账面价值的差额，规定，换出资产为存货，视同销售计入主营业务收入，同时结转主营业务成本；换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额要计入投资收益。但是就存货而言，非货币资产交换不属于经常性业务，是否应列入主营业务收入计入损益，是有待斟酌的。
三、对非货币性资产交换会计准则的改进建议
1.对不等价非货币性资产交换会计准则改进建议
（1）标准认定的改进
对于不等价非货币性资产交换，双方企业计算补价比率的不同，造成对是否非货币资产交易认定的不同，这会造成双方资产入账价值的不统一和当期损益的计量口径不一致，给报表使用人和投资者造成了财务信息的扭曲。所以，单纯的定量标准不能作为是否非货币资产交易的判断标准。对此，建议在不等价非货币资产交换的条件下，以实质重于形式的原则为基础，提高会计人员的职业判断能力，以实事求是的职业判断来区分是非货币性还是货币性资产交换。
（2）改进换入资产成本的确定标准
在不等价非货币性资产交易的条件下，同时存在两个价值，可以借鉴国际会计准则中关于不等价非货币性资产的相关规定，改变以出定入的计量方法，当换入资产的公允价值能够可靠计量时，以换入资产的公允价值作为入账价值，除非换出资产的公允价值有确凿证据证明更可靠时，再用换出资产的公允价值作为入账基础。这样就能为报表使用者提供更具准确性和相关性的使用信息。
（3）损益计量与确认的改进
对于不等价非货币资产交换的损益确认计量，应当参照债务重组的会计处理规定来进行，因为不等价非货币资产交换其实质是企业因为某些困难或战略目的而做出的某些让步或利益让渡，类似于债务重组的情况。所以在不等价交换条件下，可以将交换损益区分为两部分，一部分为公允价值与账面价值的差额，确认为资产损益。
2.完善相关税费规定的改进
对于相关税费的处理，在我国现行会计制度、市场条件和税法体系下，建议遵循以下方法：第一，为取得换入资产而发生的相关税费，除了抵扣掉的增值税进项税额和会计制度明确规定不能计入资产成本的税费外，都应当计入换入资产的成本价值中去。其理由是这些税费是为了取得换入资产而产生的必要支出，另外在我国现行市场经济条件下，市场价格即公允价值往往包含着相关税费，实践中难以区分出其中的价外税。第二，换出环节支付的相关税费除了抵扣掉进项税额后的增值税销项税额外，其他税费不应当计入换入资产的成本价值中去，因为这些税费跟处置换出资产相关，应视同销售行为，作为营业外支出处理。
3.对非货币性资产交换收入科目进行统一规定
建议对非货币性资产交换中不区分换出资产的类别，统一以营业外收支科目来核算公允价值与账面价值的差额，因为非货币性资产交换在市场货币经济环境下一般不是经常性业务，而且非货币性资产交换往往带有一定的战略目的，列入日常的视同销售行为欠妥，列入营业外收支科目更科学。
4.对商业实质和公允价值判断进行更深入明细的规定，并加强对会计处理的监管
商业实质用简单的现金流衡量太过于简单，应当还需考虑资产功能性、管理者意图、交换特点、经济影响等因素，我国会计准则应当对商业实质和公允价值判断进行更深入明细的规定，同时加强会计人员的职业道德建设，提高其职业判断能力，同时加强对相关会计处理和信息披露的监管，来提高非货币性资产交换财务处理的客观公允性。
参考文献：
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中国证监会多次表示将进一步强化会计师事务所IPO审计责任追究、提高IPO审计执业质量。
现实中监管机构对会计师事务所监管的日益增强和其诚信缺失案例的频频发生，就形成了当前会计师事务所诚信文化建设中的特殊“困境”。会计师事务所是市场经济下会计业诚信文化建设中关键环节，它们接受企业委托人通过审计并出具审计报告过程，也承担着对委托人和社会公众的诚信、忠实义务。而它们若缺失诚信，将会影响市场经济正常运作有效性，造成资本市场上的“逆向选择”。
会计师事务所诚信缺失的原因涉及方方面面，笔者仅从环境因素和内在动因两个层面，分析会计师事务所诚信缺失的原因：
一、会计师事务所诚信缺失的环境因素
（一）经济利益驱动和同业竞争压力
注册会计师对上市公司财报的审计目的是为股东确保业绩真实性。目前行业惯例是会计师签字收入与上市规模直接相关，于是企业竞相选择宽松的审计机构，相当于是变相鼓励浮夸造假。业内人士指出，审计市场竞争激烈也是假账频发的重要原因之一。部分事务所为争夺客户，竞相为企业上市隐瞒错误。证券审计业务出现低价竞争，一些中小上市公司也热衷借换事务所以“改善”业绩。
（二）造假违法成本和收益失衡
目前国内会计师事务所参与财务造假被发现的概率很低，发现后所受的处罚也并不严厉。在国外，审计机构参与造假将面临极高的法律风险和信用风险。国内违法的成本和所得不成比例，也促使一些事务所铤而走险。
二、会计师事务所诚信缺失博弈论分析
（一）企业和监管者之间的博弈
假设p为企业诚信缺失造假的概率，q为监管者对企业进行检查的概率，X为企业诚信缺失获取的收益，Y为企业诚信缺失付出处罚成本，Z为监管者对企业检查成本。
企业期望收益=p*[（X-Y）*q+（X-Y）*（1-q）]+（1-p）*[0*q+0*（1-q）]
=p*（X-Y）
这样，企业期望收益取决于造假概率p、诚信缺失收益X和处罚成本Y。如果企业造假的收益是企业管理层个人得到，而相应惩罚却由企业来买单，那么企业发生会计诚信缺失可能性就很高，甚至不可避免。所以，部分企业内部潜在的造假动机，对会计师事务所诚信缺失是一种直接的、关键的推动因素。
（二）会计师事务所和监管者之间博弈
其中：假设p为事务所诚信缺失，协同企业造假的概率，q为监管部门对企业进行检查的概率，A为会计师事务所协同造假的收益，B为事务所正常审计收益，C为事务所诚信缺失付出处罚成本，Z为监管者对企业检查成本。
事务所期望收益=p*[（A+B-C）*q+（A+B）*（1-q）]+（1-p）*[B*q+B*（1-q）]
=p*（A-C*q）+B
这样，会计事务所期望收益取决于配合造假的概率p、诚信缺失收益A和处罚成本C，以及审计正常的收益B。如果协同企业造假的收益有足够大，监管者对会计师事务所监管失效或者对惩罚成本较小，那么事务所协同企业造假形成会计诚信缺失的风险可能性就极为高了。
三、会计师事务所诚信文化建设的建议
（一）开展会计师从业职业道德教育，树立诚信观念
中国注册会计师职业道德准则中提出了客观、公正和诚信原则，都是会计师从业道德的具体体现。相关部门应强化对会计事务所和注册会计师强化诚信道德教育，形成“守信者荣，造假者耻”的氛围。
（二）强化对事务所监督，倡导有序竞争
会计师事务所提供的是有偿审计服务，它们在市场竞争中生存和发展，需要政府监管、行业主管部门创造有一个公平、有序的竞争环境。相关部门要指导事务所科学评估自身优势、选准服务群体、拓展服务市场，最终形成共同发展的良好局面。
（三）完善上市公司的治理结构和加大造假惩罚力度
硬性要求上市公司实施审计委员会制度，由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构、审查审计工作的职权，减少上市公司对会计师事务所施加压力，切实增强会计师事务所保持独立的可能性。监管机构应从立法上明确对造假者及责任人的处罚，让造假者付出代价远远大于其得到收益。
参考文献：
[1]谢识予.纳什均衡论[M].上海财经大学出版社，1999
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如何写？
一是先简要介绍自己是基本情况，如现任职称、任职时间、毕业学校、政治面貌、现从事的专业技术工作。担任那些社会职务。
二是自己政治思想，工作态度，履行岗位职责情况。
三是详细地叙述自己任职以来从事的专业技术工作。即主持那些课题，课题进展，有那些创新，取得那些突破，通过那类鉴定，获得什么奖励，专家对此评价。 四是发表那些论文。
五是获得的奖励。
总结，就是把某一时期已经做过的工作，进行一次全面系统的总检查、总评价，进行一次具体的总分析、总研究；也就是看看取得了哪些成绩，存在哪些缺点和不足，有什么经验、提高。
（一）基本情况。
1．总结必须有情况的概述和叙述，有的比较简单，有的比较详细。这部分内容主要是对工作的主客观条件、有利和不利条件以及工作的环境和基础等进行分析。
2．成绩和缺点。这是总结的中心。总结的目的就是要肯定成绩，找出缺点。成绩有哪些，有多大，表现在哪些方面，是怎样取得的；缺点有多少，表现在哪些方面，是什么性质的，怎样产生的，都应讲清楚。
3．经验和教训。做过一件事，总会有经验和教训。为便于今后的工作，须对以往工作的经验和教训进行分析、研究、概括、集中，并上升到理论的高度来认识。
4．今后的打算。根据今后的工作任务和要求，吸取前一时期工作的经验和教训，明确努力方向，提出改进措施等。
（二）写好总结需要注意的问题
1．总结前要充分占有材料。最好通过不同的形式，听取各方面的意见，了解有关情况，或者把总结的想法、意图提出来，同各方面的干部、群众商量。一定要避免领导出观点，到群众中找事实的写法。
2．一定要实事求是，成绩不夸大，缺点不缩小，更不能弄虚作假。这是分析、得出教训的基础。
3．条理要清楚。总结是写给人看的，条理不清，人们就看不下去，即使看了也不知其所以然，这样就达不到总结的目的。
4．要剪裁得体，详略适宜。材料有本质的，有现象的；有重要的，有次要的，写作时要去芜存精。总结中的问题要有主次、详略之分，该详的要详，该略的要略。
5．总结的具体写作，可先议论，然后由专人写出初稿，再行讨论、修改。最好由主要负责人执笔，或亲自主持讨论、起草、修改。
申报高级会计师业务工作总结（供参考）
本人XXX，男，生于19XX年X月，大学文化，现任XXXXXX有限公司财务经理。20XX年11月通过全国经济专业工商管理子专业中级资格证书考试，获得经济师（工商管理）资格。20XX年5月通过全国会计专业技术资格中级资格证书考试，获得会计师资格。20XX年9月通过注册会计师全国统一考试的全部科目，20XX年加入中国注册会计师协会，为非执业会员。20XX年3月加入中国会计学会。20XX年9月参加全国高级会计师资格考试成绩达到XXX合格标准。现根据人事部、财政部“国人厅发[2004]14号”文件和《XX省高级会计师资格评价试行办法》的精神，申报评审高级会计师。
一、本人概况
19XX年9月毕业于XXXX学院会计系XXXX专业，学制X年，并于同年XX月参加工作。20XX年1月开始参加全国高等教育自学考试会计专业本科段考试，于20XX年12月取得由XX省高等教育自学考试委员会和XXXX学院联合颁发的自学考试会计专业本科毕业证书。20XX年4月考入XXXX大学MPAcc（会计硕士）专业进行在职硕士学位学习。
19XX年12月至19XX年9月，在XXXXXX公司负责会计核算、报表编制等财务会计工作。19XX年9月至20XX年2月，分别在XXXX有限公司（XX合资企业）、XXXXXXX（中方投资者）、XXXXXX有限公司（由XXXXX重组更名）先后担任主管会计、主任、财务副经理等职位，开始主要负责账务处理、报表编制、报表分析、税务核算等工作，担任财务副经理后主要负责预算管理、财务分析、融资管理、内部审计、会计稽核等财务管理工作，协助部门经理对公司财务工作的管理。20XX年3月至20XX年9月，在XXXXXXXX有限公司担任财务负责人，负责公司内部财务管理方面工作，协调外部与税务、银行、外汇等相关管理部门的各类事项，规避公司潜在的风险，为公司健康快速地发展提供有力保障。20XX年10月至今，在XXXXXX有限公司担任财务经理，全面负责公司财务管理工作。
从事财务、会计工作以来，始终坚持党的四项基本原则，遵守《中华人民共和国宪法》和各项法律，认真执行《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度、
准则，以及有关财经法律、法规、规章制度，无违反财经纪律的行为，具有良好的职业道德和敬业精神。
二、学识水平
1、学习情况
财务工作需要边工作边学习，我一直也是这样做的。19XX年9月至19XX年9月，在XXXXXX学院会计系XXXX专业学年，系统学习了会计、财务管理等基础理论知识，为毕业参加工作奠定了坚实的基础。20XX年参加并通过了全国经济专业工商管理中级资格证书考试，取得经济师资格。20XX至20XX年参加了全国会计专业技术资格中级资格证书考试，并以《经济法》81分、《财务管理》78分、《中级会计实务一》80分和《中级会计实务二》88分，平均成绩81.75分的高分通过考试取得会计师资格。20XX年9月通过注册会计师全国统一考试的全部5门科目，获得全科合格证书。从20XX年1月至20XX年10月，利用业余时间参加全国高等教育自学考试会计专业本科段考试，以全部专业课一次性通过、平均72分、论文优秀的成绩在20XX年12月获得本科毕业证书。20XX年10月参加在职硕士学位全国统一联考，被XXXX大学录取为MPAcc(会计硕士)，经过系统的理论学习后，目前正在撰写毕业论文。20XX年9月参加全国高级会计师资格考试成绩达到XXX合格标准。
在工作过程中，我不断进行具有针对性的学习并参加各类资格考试，学习与工作的相互促进，使我不断提升自己的专业能力。总之，从学习情况看，已经较系统地掌握了财务、会计专业知识和理论，具备了应有的职业判断能力，具有了履行高级会计师职务的学识水平。
2、对会计理论、专业知识的运用情况
担任会计师以来，结合工作实际撰写了理论文章6篇、重要调查报告3篇、业务工作总结8篇，规章制度和办法等若干。以理论文章为例，20XX年在XXXXXX有限公司工作期间，与XXX、XXX二人就高科技企业的组织结构、风险等级、产品特点等使其内部控制区别于传统产业，探讨高科技企业内部控制模式对完善其管理的重要意义，撰写的文章《XXXXXXXXX》发表在《XXXXX》20XX年XX期。20XX年在XXXXXX有限公司工作期间，通过案例进行具体分析，对房地产企业涉及的税收问题进行分析探讨，提出完善我国房地产税制的建议，撰写了《XXXXXX》、《XXXXXXXXX》两篇文章，分别刊载于《XXXX》20XX年XX期和XX期上。20XX年新的营业税暂行条例及其实施细则颁发后，针对营业税新老办法在政策衔接上存在的一些问题，撰写了《XXXXXXXXXXX》，文章发表在《XXXX》20XX年XX期上。此外，还有《XXXXXXXXXXXX》、《XXXXXXXXXXX》两篇文章分别对新会计准则实施后对土地使用权的核算及税务影响，购进走私进口货物涉及的税务问题进行探讨，文章成稿投出尚未发表。从上不难看出本人了解国内外财务、会计方面的发展趋势；了解宏观经济政策，能够熟练掌握并运用会计准则、财务通则以及与财务、会计工作相关的法律、法规、制度，具备了运用会计理论和专业知识解决实际工作中的问题，并将之总结形成文章的能力。
三、工作能力和工作成就
工作XX年多来，从事过会计核算、财务分析、内部审计、预算管理、资产管理等工作，工作岗位也从开始的一般财务人员逐渐提升到现在的财务经理，供职的单位主要是外商合资、独资大中型企业。具有了较丰富的工作经验，包括XX年以上的企业中层领导经历。具备较为全面综合的企业管理经验，尤其在财务会计方面专业能力突出。本人具有较高的政策水平和丰富的财务会计工作经验，能担
负起一个地区，一个部门或一个系统的财务会计管理工作，能够草拟和解释一个地区、一个部门、一个系统或在全国施行的财务会计法规、制度、办法，组织和指导一个地区或一个部门、一个系统的经济核算和财务会计工作，培养中级以上人才，具有全面履行高级会计师岗位职责的能力和水平。
为人诚恳、谦虚、勤奋，性格开朗，富有责任感和事业心，勇于面对困难和压力，擅于创造性地解决问题，有艰苦创业、开拓进取和团队合作精神。熟悉企业的财务工作流程，能够胜任企业的各项财务管理和会计工作，有较为丰富的团队领导和管理经验，有较强的组织协调和社会活动能力。下面就本人符合高级会计师职称条件的能力和工作成就作一介绍。
20XX年，在省内上市公司XXXX介入XXXXXXXXX有限公司公司的收购重组运作中做了大量实际的工作，提出了多项决策性建议。随后在20XX年再次全程参与了深市上市公司XXXXXX受让XXXX，并部分收购XXXX投资者股权后，对XXXXXXX有限公司的股权重组工作，克服困难解决了上市公司收购外商投资企业的法律法规尚不健全，同时限制繁多的各类问题，平衡各方利益最终达成收购，使XXXXXX在专用车领域扩张的目的得以顺利实现，而且为XXXXX有限公司（收购后更名为“XXXXXXX有限公司”）进一步的发展减轻了包袱、扩大了融资渠道，取得双赢效果。
20XX年，为了XXXXXX有限公司加快发展，抓住国内道路运输车辆需求快速增长的有利时机，参与起草了XXXXXXXX建设项目的可行性研究报告，利用所掌握的财务管理等专业知识，论证了投资可行性，推进了XXXXXX在XXXXXXXX开发区基地的建设投产。
20XX年，担任XXXXXXXX有限公司财务负责人期间，结合公司实际经营需要，组织制定了《财务管理制度》、《会计核算制度》及《日常费用管理办法》等财务会计制度，完善了财务制度建设，强化了内部控制，对规范、保障公司经营活动的合规性起到重要作用。
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从2005年开始，我院与澳大利亚霍姆斯格林学院开始中外合作办学项目，2007年开设了中澳会计合作项目，按照澳大利亚AQTF教学认证体系标准，引进澳大利亚全英文教材，采用我院教师和澳方派遣教师联合授课方式，旨在培养学生的会计职业能力和英语能力。
中澳会计专业面向社会招收普通高中毕业生，同时借鉴澳洲，和国内相关大学中外合作会计专业招生经验，招生范围包括非艺术类高中毕业生，扩大了招生范围、减少了招生类别限制，实现了考生不分专业自由报考的机制。
学生在入校后，通过第一学年英语的强化学习，根据学生的英语水平，同时尊重学生自身的意愿选择，把中澳会计专业分成出国留学方向班和国内升学、就业方向班。学生毕业之后也有多种选择途径，既可以选择国内就业，专升本继续深造，也可以按照3+2留学模式赴澳大利亚留学两年，获得本科学位。兼顾考生国内就业和出国留学两方面的职业规划。
因此，本专业与国内普通会计专业相比具有更多优势:不仅注重培养学生掌握我国会计学的知识，帮助学生在校期间取得国内相关执业证书，而且注重提高学生的综合素质，通过大量的双语专业课程，使其掌握澳大利亚会计专业知识，获得国外同等学力水平。毕业时如顺利通过外方测试，并完成全部双语专业课，学生即可同时获得我院毕业证及澳大利亚TAFE证书。
2 人才需求分析以及培养目标的定位
随着知识大爆炸以及现代信息技术的迅猛发展，会计人才的需求越来越大，据人事部最新统计数据表明，会计相关专业早以成为十大最为走俏的专业之一;特别是我国加入WTO之后，我国的会计国际化水平日益加快，随着对外直接投，国际贸易以及国际资本市场的运作加强，各国家以及国际组织纷纷探索国际会计协调的途径，在这一宏观大形势下，对我们人才培养也提出了新的更高要求，需要我们要尽可能的培养出既通晓国际会计准则和国际惯例，又具有较高英语水平的复合型，实用型人才。
通过对不同行业，不同部门分别进行了人才需要的调研，调研对象不仅涉及政府，企业，银行，以及行业协会，还涉及到澳洲大学的相关项目负责人，也通过对山东各大人才市场及人才招聘会的走访，我们了解到，会计的专业知识和技能，除了从事专门会计岗位的人员必须具备之外，其他从事管理岗位的人员也需要具备，尤其是综合管理岗位，会计专业的毕业生国内就业主要面向各类企事业单位和社会中介机构、行政机关、社会团体，在资金往来结算、成本计算、资产核算与管理、投资核算与管理、会计报表、内部审计、财务预算、农村经济理财、财税协管、仓储管理等岗位从事财务会计实务工作。职业岗位具体包括：出纳员、会计核算员、办税员、统计员、初级纳税筹划师、内审员和会计主管等。
我国会计人员的职业任职资格按照难易程度和资格证书等级，依次可以划分为会计从业资格证书、初级会计资格证书、中级会计资格证书和高级会计资格证书四个层次。其中前三个层次主要以考核为主，考核通过即可获得相应的资格证书;而高级会计师采用的是考评结合的方式。
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（一）“短期借款”的概念
在《企业会计准则》中的短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的，偿还期限在一年以内（含一年）的各种借款。本科目应当按照借款种类和贷款人进行明细核算，借入短期借款时，借记“银行存款”，贷记“短期借款”。偿还时则做相反的分录，借记“短期借款”，贷记“银行存款”。
（二）“短期借款――利息调整”的引入
经济的发展和公众对财务报表披露质量要求的不断提高是使得企业会计准则不断完善的原动力，很多走在会计领域前沿的人士不断地进行改革，并体现于教材书或论文里。短期借款的二级科目“利息调整”在《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》、《中级会计实务》以及《2010年度注册会计师全国统一考试――会计应试指南》的出现，就是将“实际利率法”引入“短期借款”核算的一种会计革新。
稍加分析就可得出，“短期借款――利息调整”科目主要是应用在应收票据贴现中的。对于应收票据的贴现通常分为不附追索权的贴现和附追索权的贴现，由于不附追索权的应收票据贴现所产生的费用直接计入财务费用，没有分歧，因此在此只对附追索权的应收票据贴现进行研究，进而引入了“短期借款――利息调整”科目。
（三）“短期借款――利息调整”的账务处理
企业由于急需资金等原因而将应收票据贴现给银行，票据承兑人拥有付款人的商业承兑票据，如果付款人到期无法支付相应款项，则作为票据贴现人的企业就很可能被追索，这种票据被称为带追索权的应收票据。严格地说，这是用票据抵押贷款。附追索权的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。同时，将所产生的贴现费用计入“短期借款――利息调整”科目里，而不直接计入财务费用，这是因为贴现时还不能确认承兑汇票到期是不是完全可以承兑，所以贴现费用要先通过中间科目“短期借款――利息调整”入账（类似“长期借款――利息调整”的方法），再在一定的期间内按照实际利率法进行摊销，按照摊余成本对短期借款进行计量。即在摊销期间按短期借款摊余成本和实际利率法计算确认的借款利息费用，借记“财务费用”科目，并将相同的金额计入“短期借款――利息调整”的贷方。现通过一个例子加以说明：
A公司于2009年3月1日收到B公司签发的票据，面值为100万元，票面利率10%，期限为3个月，A公司由于急需资金，4月1日拿票据向银行进行贴现，贴现率12%，此票据附有追索权。A公司的账务处理如下：
1.4月1日向银行进行贴现
借：银行存款100.45 （102.5-2.05）
短期借款――利息调整 2.05（100×（1+10%×3/12）×12%×2/12）
贷：短期借款――成本102.5 （100×（1+10%×3/12））
2.5月1日计提利息费用
设实际利率为r，根据题可得：
102.5×（1+r）-2=100.45
则：r=1.02%
借：财务费用 1.02 （（102.5-2.05）×1.02%）
贷：短期借款――利息调整1.02
3.6月1日计提利息费用
借：财务费用 1.03 （（100.45+1.02）×1.02%）
贷：短期借款――利息调整1.03
4.偿还短期借款时
借：短期借款――成本 102.5
贷：银行存款 102.5
二、“短期借款――利息调整”账务处理出现的原因剖析
通过对“短期借款――利息调整”账务处理的介绍，不难得出该种账务处理就是实际利率法在短期借款中的具体应用，其出现是有一定原因的，下面结合实际利率法的特点从两个方面进行分析：
（一）跨年附追索权票据贴现的存在
对于没跨年的附追索权票据贴现只是影响当期的费用，不影响当年总费用和利润总额，但对于跨年的贴现若是一次性将费用计入当期损益，则影响了利润表，大大提高当年的费用，降低了当年的利润总额，从而少交了所得税，所以对于这种跨期的贴现费用而言，最好就是使用实际利率法计量，再在一定的期间里进行摊销，这样的损益处理才比较合理，这样更能体现实质重于形式原则，将本来全部计入财务费用的金额，先通过“短期借款――利息调整”进行处理，再使用实际利率法进行摊销。
而目前在短期借款中跨年附追索权票据贴现的情况明显多于以往，才使得实际利率法在短期借款中的应用成为一种趋势，“短期借款――利息调整”的账务处理才能得以存在。
（二）贴现票据金额的增加
随着我国经济水平的提高和企业规模的扩大，企业收到的票据金额增加，那么贴现时所产生的费用也会增加。此时若按照旧的做法将所发生的费用一次性计入当期费用，将会导致当期财务报表中的费用金额虚增。但若将当期所产生的费用分期确认，先计入“短期借款――利息调整”，再在一定的期间进行摊销，就可以避免费用核算不合理情况的发生。因此，有关“短期借款――利息调整”的账务处理才会频频出现在许多很有权威性的教科书或资料里，这种变更正被更多的人所认同。
那么，在借款金额较大的情况下，将其所产生的费用一律计入当期损益的做法改为分期计入相关科目里，即采用“短期借款――利息调整”的账务处理，这样做更加科学稳妥。
三、“短期借款――利息调整”账务处理的适用范围
显而易见，实际利率法在短期借款中的应用，使得短期借款的账务处理与长期资产或长期负债的账务处理趋同，那么，会计人员只需掌握同一种核算方法处理类似的经济事项，而不必再记忆适用范围较窄的名义利率法，更省去了在账务处理之前进行方法选择的麻烦，也避免了选择错误的情况。但采用实际利率法成本较大，会计处理也比较麻烦，这会大大增加会计人员的工作量。在短期借款所产生的费用很小，且借入的款项是没有跨年的情况下，出于重要性原则和成本效益原则，“短期借款”并不需要设置明细科目核算，将符合费用确认条件的应收票据贴现费用一次性计入“财务费用”的方法更为经济。
综上所述，“短期借款――利息调整”的账务处理只适用于“跨年附追索权票据贴现的存在”和“贴现票据金额的增加”这两种情况。
【参考文献】
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在企业调研和毕业生跟踪调查中，我们发现，相对于大型企业、上市公司而言，中小型企业经济业务较简单，且自身发展空间不大，不能长久吸引本科等更高层次的会计人才，其在人才选择渠道上更倾向于从高职会计专业选拔人才。中小企业对高职层次会计人员的基本要求是：具备高尚职业道德、严谨职业态度、良好团队精神，专业知识扎实、职业技能熟练。但是，随着中小企业会计核算和会计管理要求的不断提高，传统会计核算中的算账、报账等工作占的比重将越来越小，会计岗位将不可避免地要从技能型向管理型过渡，对会计人员提出了知识迁移、可持续发展等更高的能力要求。
二、高职会计类专业人才的职业资格证书及位核心能力分析
目前，我国会计行业已将会计从业资格作业从事财会工作的门槛，且形成了初级、中级和高级会计师的考试制度。其中初、中级会计专业职务对应的资格考试及科目如下表所示：
毕业生取得上述职业资格证书是其顺利就业和职业提升的重要条件。同时，《高职高专教育指导性专业目录》中规定了会计、会计电算化、财务管理等财务会计类专业的核心能力，主要有：会计业务处理和操作能力、财务分析与管理、纳税申报、银行结算、使用计算机等现代化手段进行会计信息处理的能力。这些核心能力正是会计从业资格、初中级会计专业技术资格考试的应知应会。
三、“岗证融合”人才培养模式是实现高职会计专业人才培养目标的要求
2011年教育部《关于推进高等职业教育改革创新引领职业教育科学发展的若干意见》指出，“高等职业教育具有高等教育和职业教育双重属性”，并将我国学历教育体系中的高等职业教育的培养目标定位为培养高端技能型专门人才。
“职业性”表示会计人员的基本职业能力，是指高职高专学生在毕业时就具备了会计岗位的职业技术能力，无需经过企业专业培训即可上岗。根据“职业性”的需要，结合上述人才需求及职业证书分析，可以确定高等职业教育培养的学生，在毕业时应是符合会计市场需求的“初级会计专业人员”，其初次就业的主要岗位为中小企业的出纳、会计核算岗位。
“高等性”是会计人员职业能力可持续发展的保证，是指毕业生具备一定的理论素养、学习能力、创新能力等覆盖整个职业生涯的综合能力，是毕业生职业提升及中小企业对管理型会计人才的需求。根据“高等性”的需要，结合上述人才需求分析及职业证书分析，高等职业教育应培养学生具备在一定期间成长为“中级会计专业人员”的潜在能力，其毕业三至五年后的主要目标岗位为中小企业的会计管理岗位、财务管理岗位、会计监督岗位及相关经济管理岗位，社会中介机构的记账、税务岗位。
“职业性”是会计人员职业能力的基础，“高等性”是会计人员职业能力可持续发展的保证，二者同等重要。
四、基于“岗证融合”人才培养模式的主干课程体系构建
根据高职会计学生职业生涯发展规律，结合以中小企业为主的用人单位需求、学生就业的行业、领域对应的岗位任务及职业提升的需求，以必需够用为度，统筹设计学习领域，构建高职会计专业的主干课程体系如下：
其中，表中的《会计职业基础与技能》课程的学习领域包括从业资格考试的《基础会计》。
除了上述纳入教学计划的课程外，会计各岗位的技能及职业素质的培养也需要相应课外、校外实践活动课程来互补，主要包括：上市公司财务信息、股价变动等调查，中小企业会计工作调查及寒暑假实习，针对会计工作各岗位、财务分析方案、会计软件应用等进行的技能竞赛。
五、基于“岗证融合”人才培养模式下的教学模式
1.理论教学实践化，强化考证的应知就会。
会计专业具有较强的技术性、经验性和理论性，尤其是从业资格、会计专业技术资格要求的应知应会。这些相关课程的教学，要以学生为主体，采取从感性认识入手，上升到理性定量认识的“双循环”结构，以核心实例贯穿的结构教学做一体的“三明治”结构，通过情景分析、研讨式教学中获取知识、提高技能。
目前初级、中级会计资格考试大纲中，核算主体基本上为包括上市公司在内的公司制企业，而上市公司会计工作总是处于当代会计实务的最前沿。在证券市场上，上市公司的信息定期公布，资料易于取得，会计核算、信息公布较透明规范。以上海证券交易所为例，其网站公布了各上市公司的概况、股本结构、筹资情况、利润分配、财务指标、临时与定期报告等信息，内容涉及了会计类专业的《财务会计》、《财务管理》、《经济法》、《审计》等课程中。在上述课程中分别结合课程教学内容对上市公司进行实时的案例分析、研讨式教学、跟踪调查，有利于将会计教育与资本市场相结合，学生可以多渠道地获取知识、创造性地学习。
2.实践教学岗位化，强化岗位能力。
会计类专业本身具有很强的实践性，但因企业财务的保密性和分工明确、岗位设置的唯一性等特点，不可能象工科成建制、大规模的在企业从事实践教学，因此必须建好用好立校内实训基地。校内实训基础建设应以会计岗位工作过程为导向，营造职场化的教学、实训环境，使之成为学生教学和训练的主要场所、校企合作的基地。根据会计岗位分析形成的实践教学体系如下表所示：
上述实践教学体系，在具体实施时应按基本技能训练、岗位专项技能训练、岗位综合模拟和企业顶岗实习四阶段，进行“四段递进式”教学，在形式上做到课内实践项目化、岗位专项技能训练系列化仿真化，综合实训实战化。在教学中，要采用 “请进来，走出去”等多种形式，让企业财会人员更多地参与指导校内实践教学活动，让学生更多地接触了解企业财会工作。在认知实习环节，安排学生深入企业；校内实训环节，请企业财会人员参与指导；毕业实习环节，尽可能地让学生顶岗操作，并结合毕业论文或设计，进行一定的调查研究工作，提高学生对专业知识的综合运用能力和创新能力。
岗证融合培养模式的实施，还需要成绩创新评价。建立以岗位能力测评为中心的成绩评价标准。以岗位能力为重点，以职业资格认证为参照标准，知识、能力、素质考核并重，将过程考核与结果考核相结合，以过程考核为主；将获取职业证书的应知应会进行的理论考核与岗位技能的操作考核相结合，以操作考核为主。考核方式采取答卷与口试、理论考核与操作过程考核、研讨和现场测试相结合等多种方式。
参考文献：
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一、我国应用型本科会计课程体系模式的现状
当前应用型会计专业课程建设存在的最大问题在于课程与实践脱节，简单照搬一本高校的课程模式，重理论轻实践，从而导致课程所覆盖的知识技能与就业岗位要求的知识技能脱节，使得学生在校期间由于缺乏高仿真训练而导致就业后无法立即开展业务工作，给应届毕业生就业带来困难。关于当前高校会计专业课程建设存在的问题，李丽君，姚雨晴（2013）认为存在理论课程安排不够合理，授课模式单一，实践教学环节薄弱的问题，秦海敏（2011）认为存在课程体系设置与培养目标不一致、课程之间内容重复等问题；关于课程建设的目标和方向，邓孙棠（2013）提出构建一个与"应用型会计本科教育"相应的科学完善的课程体系，胡琼（2013）提出多角度构建"多元化"的理实一体的应用型人才培养体系，李传宪（2013）提出CPA考试与会计专业人才培养融合，蓝文永、许蔚君、孟凡芳、罗小明（2011）等学者提出了能力导向（本位）的课程建设体系等等。学者们提出了课程建设方案的多重理论，但是尚缺乏具有可操作性的课程建设方案。
二、应用型本科“岗证课赛”的融合的教学模式
（一）会计专业课程体系中的“岗课融合”
为了更好地适应就业的需求，在课程设置中要改变以知识点安排所学课程，所学内容普遍使用性强，岗位针对性不足的现状。根据学生就业时岗位群的任职要求，在保证学生职业能力的基础上，兼顾本校学生就业方向，加强对学生岗位能力的培养，确定课程的内容，设置与就业岗位的基本要求相适应的课程体系。例如针对会计核算岗位设置会计学原理、财经法规与职业道德、财务会计实务、财务软件应用等课程；针对出纳员岗位设置出纳实务；针对成本核算岗设置成本管理实务等课程；针对纳税申报岗设置税收实务、税务会计等课程；针对企业理财岗设置财务管理、财务分析、证券投资等课程；针对财务审计岗设置审计实务等课程，并在课程教学的实践环节增加岗位群实操教学内容，让学生对各岗位职责有初步的认识。
（二）会计专业课程体系中的“证课融合”
根据会计法的规定，会计专业的从业人员必须取得会计从业资格证书，会计人员级别和职称的提高也需要通过考试来获取相应的证书，此外学生毕业后从事会计相关的专业工作，也要求有不同的资格证书。会计专业相关资格证书分为国内考证和国外考证两大板块，归纳起来国内考证包括会计从业资格、初级会计师、中级会计师、高级会计师、注册会计师、注册资产评估师、注册税务师、房地产估价师、土地造价师、造价工程师、价格鉴证师、初级审计师、中级审计师等，国外考证包括英国特许会计师、国际注册内部审计师、美国注册会计师、加拿大注册会计师、注册金融分析师、英国特许管理会计师、英国特许注册会计师、美国管理会计师、英国国际会计师、澳大利亚注册会计师等。学生为了能顺利地获取就业相关的证书，在校期间的知识储备尤为重要，这就要求会计专业的课程设置的内容应尽量包括各类别、各层次的资格、职称考试所涉及的内容，由易到难、由基础到专业，循序渐进地安排专业课，应用型本科会计专业的课程体系设置应配合学生在校期间参与考试的时间，从而有效助考。有条件的高校还可以开设国际合作班开展课程相关课程建设，帮助学生考取国外的资格证书，以便学生在毕业时能进入更高层次的就业平台。
（三）会计专业课程体系中的“赛课融合”
鼓励和组织学生参与各级竞赛，使课堂自然延伸到课外，通过竞赛集中训练学生某一方面的特殊技能，让学生能巩固和深化课堂所学知识，提升学生的专业的综合素质，锻炼实际操作能力，提高利用课堂知识分析和解决实际问题的能力。在会计专业的课程建设中，把“赛”作为“课”的有效补充，通过“赛”提高“课”的实际效果，进而提升应用型本科会计专业整体的人才培养质量，使学生在未来的就业市场中脱颖而出。目前会计专业的学生在校期间能够参加的课外竞赛主要有珠算大赛、点钞大赛、综合计算技术技能竞赛、会计操作实务大赛、会计分录大赛、会计百题知识竞赛、会计电算化技能竞赛、“用友”杯全国大学生创业设计暨沙盘模拟经营大赛、科技创新与职业技能竞赛会计技能比赛、大学生数学建模竞赛、大学生创新计划竞赛、“挑战杯”竞赛等，教师可根据学生的基础和特长进行引导。
三、“岗证赛课”四位一体课程体系的建设路径
（一）通过校企合作开发会计专业课程体系
“岗证赛课”四位一体的的会计专业课程体系真正落到实处，就必须使“岗”能够体现企业单位的真实需求，因此在课程体系的开发上需要企业的参与，最好采用校企合作的模式。积极建立校企合作的平台，以“必需、够用”为原则，建立培养高质量的应用型专业技术人才的目标，以实际工作岗位和任务为载体，进行课程体系的开发。同时通过设立校企合作平台，也有利于建立校外实训基地、开展多项社会培训和专题讲座、组队参加各种会计知识技能大赛、合作等项目的开展，既能为学生创造实践机会，又能提升教师科研和解决实际问题的能力，推动企业员工形成创新意识，实现多赢。
（二）在课程体系的开发上充分考虑到实际的工作过程
在“岗证赛课”四位一体的课程体系的开发中，首要的工作就是要深入企业调研，将会计核算、财务管理以及审计岗位群的工作过程拆分为具体任务，明确完成这些工作任务需要具备的职业能力，以便确定课程设计内容。基于工作过程的课程开发流程如图1所示：
图1 基于工作过程的课程开发流程图
（三）将职业证书、竞赛获奖计入学分，实现课证赛相融合
学生为了取得珠算证书、会计电算化证书、会计从业资格证书、助理会计师证书（初级会计职称）职业资格证书，将投入大量的时间和精力，在现行学分制下，将证书量化计入学分，实现与相关专业课的学分互认，有利于提高学生学习的主观能动性。此外，学生通过校内外实践取得学校和企业共同颁发的会计岗位技能鉴定证书、企业工作经历证书，及拓展取得会计师证书、注册会计师证书、信息化工程师证书，可作为额外的加分，代替选修课程学分。学生参加各种竞赛活动获取奖励的，可按照奖励类别、奖励级别计入相应的学分，或者作为相关课程考试成绩的加分项目，提高学生参与课外竞赛活动的兴趣。
（四）建立系统化的实践教学体系，改进毕业论文撰写方式
鉴于校外企业财会部门会计岗实践机会有限的现实条件，学校在实验室建设中，需投资引入先进的模拟实训平台，模拟企业内外部职业环境分岗位角色进行混岗、轮岗实训，将事将实践教学贯彻到系列专业课程中，延生到定岗实训阶段，为学生构建“基础技能实训岗位虚拟实训会计综合实训企业顶岗实习（含毕业论文）”系统化的实践教学体系。当前应用型本科专业学生在毕业论文撰写上，重视程度不够，理论功底不足，抄袭现象严重，论文流于形式。在毕业论文设计环节，根据应用型本科会计专业的学生特点，改进毕业论文撰写方式，毕业论文选题和行文应结合校外顶岗实训的实践撰写，改变毕业论文的写作模式，鼓励学生深入企业实践，发现企业会计工作中存在的不足，提出改进建议，采用实践报告，调查报告的形式完成毕业设计，使学生的毕业论文具备一定的应用价值。
参考文献：
