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一、会计准则体系的框架结构
新会计准则体系是一个有机整体，由1个基本准则、38个具体准则和1个应用指南构成。
1.基本准则
基本准则由11章50条构成。基本准则处于新会计准则体系的第一层次。基本准则涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统驭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。
修订后的基本准则与1992年的基本准则比较，呈现以下五个特点：
（1）继续坚持我国基本准则的定位。国际会计准则体系中《编制财务报表的框架》的内容与我国的基本准则有相似之处，但该框架不作为准则体系的组成部分，主要是用于指导准则制定机构的制定工作。我国已经有了基本准则，十多年来已被理论界和实务界所接受。所以，这次修订基本准则，没有将原来的基本准则改为类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，仍沿用《企业会计准则－基本准则》的形式，只对其中的部分内容做出修改。
（2）对会计目标进行修改。会计目标是财务会计最终要达到的结果。在国外，也称为财务报表的目标。根据会计的本质和国内外会计实践，修订后会计的基本目标是：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面对信息的需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。”基本准则根据这些新情况对会计目标有关内容作出了相应的修改。
（3）对会计一般原则进行完善。原基本准则中的一般原则，具体规定了12项原则。国外一般称为会计信息或财务报表的质量特征。本次修改将原一般原则改为会计信息的质量要求。这样更能体现本章的内容实质。此外，在原来12项一般原则基础上，增补了会计的经济实质重于法律形式的原则要求，这也是近年来国际上通行的要求，另外，本次修订同时对原12项原则的内容也作了适当的补充和完善。
（4）对会计要素的定义作了重大调整。这次重大调整的主要原因是，2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行重新定义，取代了原基本准则中关于会计要素定义的规定。基本准则修订后的这部分内容完全是按照《企业财务会计报告条例》的规定进行的，而且是本次基本准则修改的核心部分。除了修改六大会计要素的定义外，还吸收了国际准则中的合理内容，例如，在利润要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。
（5）对财务报告进行修改。本次修改删除了财务情况说明书的提法，将第九章财务报告改为财务会计报告。在语言表述上做到中国化和通俗化，便于理解、操作和执行。
2.具体准则
具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则22项，以前制定、现在修订的16项。这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。
具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类：
(1)一般业务准则。它主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。包括存货，会计政策等具体准则项目。
(2)特殊行业的特定业务准则。它主要规范特殊行业的特定业务的确认与计量要求。包括石油天然气开采，生物资产等准则项目。
(3)报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报，现金流量表等准则项目。
3.企业会计准则应用指南
企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。企业会计准则应用指南主要解决在运用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式，类似于以前的会计制度。鉴于这次会计准则体系改革的幅度很大，如果由企业自行设计科目报表可能会出现混乱的局面，所以财政部制定了企业会计准则应用指南。
二、会计准则体系颁布和实施的意义
第一，有利于我国融入国际经济体系。要使中国融入国际经济体系，会计作为商业通用语言，必须国际化。会计国际化的关键点之一就是会计准则的国际化。改革开放以来，我国会计制度建设取得了长足的进步，但现行企业会计制度仍然存在不足之处，与国际会计准则之间还有相当的差异，在经济全球化的今天，减少或消除我国企业会计准则与国际会计准则的差异，使我国企业会计准则与国际会计准则进行充分协调，可以提高我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低我国企业信息报告成本和融资成本，有利于推进我国当前实施的企业“走出去”战略。因此，制定一套在充分考虑我国国情的基础上，与国际会计准则充分协调的新会计准则体系是我国融入国际经济体系的迫切需要。
第二，有利于建立和完善现代企业制度。建立和完善现代企业制度需要高质量的会计信息，没有高质量的会计准则，就不可能有高质量的会计信息。新的企业会计准则体系贯彻了先进科学的会计理念，从中国的实际出发，借鉴了国际会计准则中适合中国国情的会计政策和程序，使企业提供高质量的会计信息有了制度保证。新会计准则体系的颁布和实施必将对建立和完善现代企业制度产生积极的影响。
第三，有利于提高会计人员的职业水平。从整体看，与我国迅速发展的经济对会计人员职业水平的要求还有一定的差距，与国际上先进国家的会计水平相比，差距更大。提高会计人员整体的职业水平，增强其职业判断能力，成为我国会计界面临的一个重大课题。提高会计人员的职业水平一靠培训，二靠在实践中锻炼。以新会计准则体系培训为契机，将国际上先进的会计理念和先进的会计方法传授给会计人员，将有利于会计人员职业水平的提高；实施新会计准则体系，将使会计人员有机会在会计实践中锻炼和提高职业判断能力。
第四，有利于提升我国会计的国际地位。新准则体系的建立，有利于我国更快地实现制定高质量的会计准则的目标，促进全球会计领域的交流与合作，增强我国在国际会计领域的影响力，从而有利于进一步提高我国会计的国际地位。
三、会计准则体系的特点
新会计准则体系较好地处理了借鉴国际惯例与立足国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于理解和操作执行的关系。所以，与以前颁布类似的会计规范相比，新会计准则体系表现出如下特点。
第一，科学性。首先，科学性体现在其会计理念的科学性。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调对企业资产负债日的财务状况进行真实、公允地反映，更加强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅仅是营运效果。其次，科学性体现在其体系结构和表述的科学性。新会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南构成的一个有机整体。在这个有机整体中，既有一般的原则指导，又有实务的操作指南，既体现了国际协调性，又密切结合中国实际。新会计准则体系体例合理、表述清晰、定义科学，是一套质量较高的会计准则体系。最后，科学性还体现在其会计政策和方法的科学性。新会计准则体系保留了在我国行之有效的会计政策和方法，剔除了一些不合时宜的、旧的会计政策和方法（如存货计价的后进先出法等），引进了一些符合中国实际的、新的会计政策和方法（如在合并会计报表中引入实体理论等）。
第二，全面性。纵向上看，基本准则、具体准则和应用指南是一个有机整体；横向上看，38项具体准则和1个应用指南基本上涵盖了各类企业的主要经济业务。这些业务不仅包括以前的一些常规业务，而且包括了随着经济活动的发展而出现的新业务（如金融工具、套期保值等）。即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务，企业也可以根据企业基本准则进行判断和处理。
第三，可操作性。新会计准则体系不仅对会计确认、计量、记录和报告提供了一般的原则指导，而且对如何运用会计准则提供了操作指南。在新会计准则体系中，应用指南以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式对如何运用会计准则作出了规范，避免了会计人员在具体运用时出现无所适从的情况，避免了在实施新会计准则体系时可能出现的混乱局面。
第四，与国际会计准则之间的充分协调性。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，绝大部分会计政策与方法与国际会计准则的要求是一致的。从总体上看，我国新会计准则体系与国际会计准则之间保持了高度的协调性（或趋同性），但同时，新会计准则与现行的国际会计准则之间也存在一定的差异，表现在如下几个方面：公允价值的应用；企业合并的会计处理方法；关联方的披露；政府补助的会计处理；资产减值的会计处理。
第五，层次性。新会计准则体系具有明显的层次性。基本准则处于会计准则体系的最高层次，它是制定具体准则和应用指南的依据，也是指导会计实务的规则。具体准则处于会计准则体系的第二个层次，它是根据基本准则制定的对各类企业经济业务确认、计量、记录和报告的规范。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的、指导企业进行会计实务的操作指南。新会计准则体系的这三个层次相互联系、各有分工。
第六，动态性。新会计准则体系是一个开放的系统。当实务中出现更科学的会计处理方法时，可以对应用指南进行修订，使新会计准则应用指南中体现实务出现的新的、更科学的会计处理方法。
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在企业会计操作过程中，重视会计工作的实质，忽视会计工作的形式，确保会计工作的效率和信息的质量，是企业会计操作的重点。而在此过程中，就需要加强财务人员操作的自由度和灵活性，如果监管不到位或者是财务人员的职业操守不高，就会出现舞弊现象，这也是新会计准则下企业会计操作所存在的主要问题。在新会计准则下，在企业会计操作工作中对会计工作的实质性具有较高要求，而要想确保会计操作的实质性，就需要财务人员在企业会计信息进行选取的过程中根据企业业务的实际发生情况进行精准判断。在此过程中，对财务人员的专业水平和工作能力具有较高要求，如果财务人员的水平和能力达不到要求，就会导致会计信息的失真[1]。另外，这种操作方式也给财务人员提供了足够大的灵活性和自由空间，也为财务人员的信息造假提供了有利条件，进而导致在会计操作中出现舞弊问题，并且较为严重。
(二)公允价值的应用存在劣势
在新会计准则中提出了公允值的概念，但是由于公允价值在会计操作中应用的时间比较短，发展还不够完善，所以其应用依旧存在不少问题。首先问题，就是公允价值评估价结果的准确性和前瞻性有所欠缺，公允价值应用在会计操作中容易使计量模式产生比较大的分歧，影响公允价值的应用效果，无法确保企业会计操作的高效性，也会对会计信息的真实性和有效性造成影响。其次，由于公允价值应用时间比较短，所以目前还没有制定健全的法律法规，也没有形成完善的管理体制，在企业会计操作中其应用效率较低，影响操作效率。最后，在会计操作中，运用公允价值对专业性、准确性、科学性要求都比较高，所以对工作人员专业素质、专业技术以及专业能力具有较高要求，但是在多数企业的财务部门，现有财务人员的素质都较为低下，无法满足新会计准则下企业会计操作需求。
二、解决新会计准则下企业会计操作问题的有效对策
(一)采用全新的经济会计操作方式，避免舞弊问题的出现
在经济全球化全新经济环境下，就应该采用符合新会计准则需求的新经济会计操作方式。在新会计准则下，对企业会计操作也提出了新的要求，比如在企业资产核算方面，就重视起了对包括环境资产、环境收入以及负债等的核算，在全新的经济时代，这些都与企业经济发展有关，也列入了企业会计操作工作中[2]。另外，在新会计准则下的企业会计操作工作中，为了能够有效提升企业会计操作效率，还应该对相关法律法规进行不断完善，并加强对财务人员的监管，通过法律措施和强制措施加强对财务人员行为的制约，进而有效降低舞弊问题的发生频率，实现不断提升企业会计操作效率的目的。
(二)加强对新会计准则中公允价值的应用
自从新会计准则中将公允价值引用到会计操作中之后，我国会计界就发生了巨大改变，一时间，如何将公允价值成功、高效应用在企业会计操作中，成为了会计界改革和发展的主要方向和特点。而经过近几年的发展，虽然在企业会计操作中，我国企业对公允价值的应用效率还远远比不上国外发达国家，但是也逐渐形成了我国独用的应用体系和特点，也明显体现出了公允价值应用的优点。因此，在新会计准则下，在企业会计操作中，企业应该更进一步加强对公允价值的应用。虽然，公允价值在我国会计界应用的时间尚短，还没有形成完整的体制和体系，无法对公允价值的披露进行系统、规范的管理，从而使报表使用者对企业负债或者是资产的公允价值无法形成有效掌握，无法保证会计实务工作的顺利进行，但是，在对其进行有效应用的过程中，也取得了一定进步，取得了应用效果，值得我国继续为之努力。因此，为了能够有效加强会计操作中公允价值的应用效率，在企业会计操作中国，就应该对公允价值的披露引起足够重视，并不断提高公允价值的公开性，让报表使用者能够对其进行及时掌握，进而不断提升会计信息的真实性和有效性，也进一步提升企业会计操作效率。
(三)提高工作人员的专业素质
人才欠缺是当前我国企业会计操作中存在的最主要问题，因此，我国应该通过开设相关教育专业，成立相关培训机构，全面实现对财务工作人员专业素质的培养和技术能力的培训，培养专业人才，加深财务人员对新会计准则的理解，明确在新会计准则下我国企业会计操作所具有的特点，进而通过不断加强学习和实践的方式来提升自己的专业能力和技术水平，更好的确保企业会计操作工作的顺利进行，不断提升其操作效率。
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第一，通过实施新的会计准则，从而可以提高会计人员的整体素质。现阶段，在企业工作的会计人员学历层次高低不同，有一部分工作人员是非专业出身的，没有接受过正规的训练，还没有弄明白会计科目、账本以及会计报表之间的联系，从而会对会计基础工作的水平产生一定的影响。由于会计人员的专业素质较低，在实际工作中就会出现随意记账以及手续不清等问题。再加上内部管理较为懒散、记账的原始依据与财务整理制度不相符合、不健全的手续，最终使得财务数据失真。还有一部分会计人员在实际工作中违反了职业道德，没有行使会计监督的职权，在实际工作中随意记账，并且还有违法乱纪的行为。除此之外，还有一部分会计人员不注重继续教育，也不注重新的业务以及学习新的知识，不重视国家新出台的各项法律法规，这就会对会计人员的业务水平以及会计工作产生严重的影响。通过实施新的会计准则，这就开始对企业会计从业人员提出了更高的要求。对于财务人员来说，不仅要不断提高自身的业务水平，而且也要不断加强自身的专业水平，从而才能够在新的会计准则环境下满足企业会计基础工作的具体要求。第二，通过实施新的会计准则从而可以规范会计基础工作。一方面，新的会计准则与社会、经济以及金融等方面的迅速发展相适应。另一方面，通过颁布以及实施新的会计准则，这就使得会计凭证、账表的格式以及审核的方式与方法的改革不相适应，具体表现在以下几个方面：首先，不断规范会计凭证的填制。在实际工作中，仍然有一部分会计人员对会计凭证不认真审核以及填制，还有就是在没有任何原始凭证的情况下来进行财务处理的工作。通过实施新的会计准则，从而可以不断规范会计凭证的填制，会计从业人员要按照《会计基础工作规范》的要求，换句话来说要按照审核无误的原始凭证来填制记账凭证，其他记账凭证必须要附上原始凭证，从而可以将新会计准则的科学性体现出来，最终也能够满足会计核算的具体要求。其次，不断规范会计科目的设置。会计科目主要是指按照经济内容对各个会计要素的具体内容进行合理的划分，会计科目主要是以客观存在的会计要素的具体内容为基础，并且在设置过程中药按照核算以及管理的需要来进行。在新的会计准则中，要对投资性房地产以及金融工具使用等方面的新业务来进行增加，通过设置相关的会计科目，从而可以将新的会计准则的全面性体现出来。最后，不断规范记账以及结账。各个单位在发生经济业务事项的时候要按照相关的规定来设置会计账簿，并且要按照相关的规定来定期结账，在结账之前，要将企业本期所发生的经济业务记入到账簿中。第三，通过实施新的会计准则，从而可以不断完善会计制度。会计制度就是指在不断的实践过程中，要按照自身的特点来满足会计目标的内在要求以及外部要求，与此同时还要不断规范会计程序以及方法标准。通过制定以及实施新的会计制度，从而可以促使会计制度的不断完善。
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一、与投资业务核算相关的新会计准则
新企业会计准则中涉及投资业务的具体准则很多，其中主要的有：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“新准则”）。这4项准则将取代2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称“旧准则”）。
二、新会计准则下“投资业务”的分类及相应的计量
新准则打破了旧准则以短期投资和长期投资为主要分类并分别规定其确认、计量要求的传统格局，按照国际上通行的标准对投资进行分类，即分为：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。
新准则突出了企业管理当局投资管理的意图和目的，以及由此产生的对确认、计量和报告的不同要求，并分别各个投资项目提出了初始确认、后续计量以及减值的具体规范，现简要列示如下表：
项目初始确认后续计量后续计量的利得或损失减值初始计量交易费用处理支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息交易性金融资产公允价值计入当期损益计入初始确认金额公允价值当期损益不适用可供出售金融资产公允价值计入初始确认金额。计入初始确认金额公允价值资本公积(终止时转回计损益所有者权益转回计损益持有至到期投资公允价值计入初始确认金额计入初始确认金额摊余成本当期损益摊余成本一可收回金额长期股权投资同一控制下的企业合并，以被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量；
非同一控制下的企业合并和非企业合并，以付出资产的公允价值和直接费用进行计量作为应收项目单独核算以成本法确定当期损益计入损益以权益法确定冲减成本
三、新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目及其核算内容
（一）新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目
为满足新会计准则的要求，企业要对投资进行核算，需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法。新会计准则下有关“投资”业务核算设置的一级会计科目主要有“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”四个。“持有至到期投资”科目下设置明细科目：“投资成本”、“溢价”、“折价”、“应计利息”；“长期股权投资”科目在权益法下要设置“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”等明细科目进行明细核算。
（二）新准则下有关“投资”会计科目的核算内容
（1）“交易性金融资产”核算符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性金融资产。
（2）“可供出售金融资产”核算初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
（3）“持有至到期投资”核算有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产，以及企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项。
（4）“长期股权投资”核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。
四、新旧准则下“投资”业务核算的主要差异
（一）新准则将原“短期投资”划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”
旧准则下的“短期投资”，取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。
新准则将短期投资修改为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”，按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行，即①对于“交易性金融资产”，取得时以公允价值计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。②对于“可供出售金融资产”，取得时以历史成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。
（二）新准则将“长期债权投资”修改为“持有至到期投资”
旧准则中“长期债权投资”按照长期债权投资的成本，以每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量；对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
新准则下“长期债权投资”按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失或无法收回的金额。
（三）新旧准则下“长期股权投资”的核算比较
1、初始计量：旧准则下“长期股权投资”按照投出资产的账面价值和直接费用进行计量。新准则中“长期股权投资”初始投资成本的确定较为复杂，新准则按照企业合并形成的长期股权投资与非企业合并形成的长期股权投资进行分类，企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别按照不同的方法确定初始投资成本，其确认更为客观、准确。对于同一控制下的企业合并，是按照被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量，初始投资成本与合并方所支付的合并对价之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益；对于非同一控制下的企业合并和非企业合并，是按照付出资产的公允价值和直接费用进行计量。
2、成本法与权益法:
旧准则规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应该采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算。一般地，根据投资企业的持股比例，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。但判断投资企业对被投资企业的影响程度，应按实质重于形式的原则，来决定采用何种方法。
新准则扩大了成本法的适用范围，规定企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。除企业对子公司投资外，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，也采用成本法核算。
在成本核算法下，旧准则的初始投资成本一般不变动；新准则对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当进一步确认“商誉”或当期损益。
在权益法核算下，旧准则将初始投资成本与所有者权益份额的差额，正值计入股权投资差额，逐年摊销计入损益，负值直接计入资本公积；新准则下不再产生股权投资差额，对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，负值则计入当期损益，正值计入“商誉”，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。
主要参考文献：
[1]中华人民共和国财政部令第33号《企业会计准则(2006年)》
[2]范翠玲：“不同情况下长期股权投资差额的会计处理”，《财会研究》，2006年第6期。
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商誉作为现代企业重要的无形资产，表明在企业获得超额收益的能力的过程中，商誉不可单独存在，只有在企业整体买卖或兼并中作为一种“差额”表现出价值。
我国出台的新准则中规定：（1）商誉是特指企业合并所形成的拥有独特的优势而具有高于一般水平的获利能力的资产。（2）在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。（3）在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，可以确认为商誉，初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。（4）对因合并形成的商誉，至少在每年年度终了时进行减值测试，对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。
1新准则中单独提出“商誉减值准备”的现实意义
最近几年来，我们国家企业合并经常发生，因合并活动产生的商誉在企业资产总额中所占比重越来越大。与此同时，随着社会经济的深入发展和新科学技术、管理方法的不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈，企业合并活动产生的商誉很难永久保持，极有可能发生减值。而且从近几年年报来看，资产减值准备的计提、转回在一些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。笔者认为，对我国新准则中商誉减值的相关问题进行研究，在理论和实践上具有重大意义。
2关于新准则对于商誉减值处理规定的解析
新准则规定：商誉的减值测试及确认应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。首先，企业对于因企业合并形成的商誉，应当自购买日起将商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去，此处的资产组或资产组组合应是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”。其次，在会计末期，对包含商誉的相关资产组或资产组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认减值损失，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，对各相关资产组或资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与可收回金额进行比较，如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面金额，则确认商誉的减值损失。最后，商誉的减值损失一经确认不得在以后的会计期间转回。准则中商誉减值的规定基本与国际会计准则趋同，但同时也具有一定的中国特色：
(1)在减值测试时间上，我国与国际准则不尽相同。新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。国际会计准则、美国会计准则中均规定：商誉减值测试必须每年进行一次，但是每年的测试时间可以在任一时间进行，如果每年测试日期一致，可在会计年度的任何时间进行，不同的报告单元可以使用不同的计量日，不同的企业可以在不同的时间进行。在我国，新准则规定：对因合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，企业每年至少应在年度终了时按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计算和确定其减值金额，不再进行摊销。这是趋同于国际会计准则和美国会计准则的处理方法。
(2)在资产减值能否转回的问题上，国际准则规定可以转回，我国新准则明确规定“已经计提减值准备不允许转回”。国际会计准则与美国会计准则均允许转回以前确认的商誉减值损失。但商誉的转回必须满足：①减值的损失是由于例外性质的特定事件造成的，这类事件预计不会发生；②随后发生的事件抵消了特定事件的影响。在我国，新准则明确规定，已经确认的各类资产减值损失均不得转回，这是针对我国目前所处的经济环境，如上市公司利用资产减值计提损失调节利润，会计人员的职业判断有待提高，为提高会计信息质量而规定的，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。
(3)与国际准则比较，新准则没有采用产出现金单元的定义。结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义，国际准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。国际会计准则结合商誉特点对商誉减值测试和处理做出规定，由于商誉并不能独立于其他资产或资产组合而为企业带来现金流量，所以作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的。当有迹象表明商誉可能已发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单位的可收回价值。在我国，鉴于商誉的特征：既不能单独存在又不能单独计算价值，因而商誉更难以独立于其他资产单独产生现金流量，所以我国新准则引入了资产组的概念，商誉应结合与其相关的资产组组合进行减值判断和确认。
3商誉减值在运用中可能存在的问题与对策
对于确认的商誉，《新准则》规定，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了时进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法和美国2001年6月的《财务会计准则第142号-商誉和无形资产》中的规定类似，不再要求对商誉进行摊销，而代之以定期减值损失处理。其合理性体现在：每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。
但是这种处理方法也不可避免的存在着一些潜在问题：由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果；减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，要耗费较多的人力物力和时间；《新准则》规定，将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。同时，要在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。由于我们一直以来只是对商誉的价值进行摊销，对其真实价值未曾实施过测定，这很可能会给执行年份业绩带来一些负面效应。一次性将巨额减值损失计入单一年度，势必会对该年度的盈余产生重大影响。
在美国会计准则中也是如此。2002年美国首次执行第142号财务会计准则，一季度财务报告显示，AolTimeWarner宣布了542.4亿美元的亏损，其中有540亿是由于商誉的损失造成的；FordMotor公司亏损的8亿美元中商誉减值占了7.08亿美元；AetnaInc.亏损2.8亿美元，商誉减值直接导致了2.9亿美元的损失。第142号财务会计准则的执行给美国的绝大多数公司都带来了强烈的冲击。对此，我们在分析我国《新准则》执行年份财务报表时要对此问题给予足够的重视。
商誉作为企业重要的资产，由于性质的特殊性，其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认有形资产，其确认、计量的内容都有别于其他资产，在实际运用中会存在一些问题：一是会计人员素质和职业道德水平不高。二是资产减值确认、计量具有复杂性。三是本准则引入了“资产组”的概念，并界定为企业可认定的最小资产组合。为此，提出以下对策建议：
(1)减值测试应以特定测试为主，定期测试为辅。由于商誉不存在活跃市场，其价值变化受市场价格的波动影响较小，其减值的发生多是受其构成要素的变化影响。而这些不利事件的发生是偶然的，是企业经营出现特殊情况时发生的，不存在时间上的连续性。与此相适应，出于成本效益原则考虑，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。但出于会计管理控制的需要，除了进行特定测试外，还应进行定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。对于定期测试，笔者认为具体时间的规定不应超过5年。因为IASB认为，通常情况下，对期间超过5年的未来现金流量的详细、清晰、可靠的财务预算不容易获得。因此，对未来现金流量的估计，管理层最多只能作出为5年的恰当预测。那么，按照未来现金流量的现值法来确定商誉减值测试单元的公允价值时，其可靠信息的时间期限也不能超过5年，否则计算出来的减值损失金额是不客观的，故企业进行商誉减值测试的时间间隔不应超过5年。
(2)大力提高会计人员素质。在对商誉进行减值测试时，对包含商誉的资产组或资产组组合是否存在减值迹象及其可收回金额的确定，需要会计人员有较强的职业判断能力。目前我国会计人员综合素质偏低，职业判断能力不强。为此，应当完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导力度。同时，深化会计教学改革，培养国际会计人才，提高我国会计人员处理国际会计业务的水平，实现真正意义的国际会计协调。
(3)发展信息市场和价格市场。按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部信息进行减值测试的，可见发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。而我国的信息和价格市场还不够完善透明，资产减值程度难以处理和确定，从而使商誉的减值准备计提缺乏客观的资料基础。因此，应当进一步健全和发展我国的证券市场、金融市场、生产资料市场，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，使商誉的资产确认和计量有较为客观的依据，同时也增强其可操作性和会计资料的真实性。
(4)加强监督。从我国会计实务来看，企业出于各种目的利用确认减值损失来调节利润。因此，必须按照《会计法》规定，完善会计内、外部监管部门监督，同时应有相关配套措施及办法实施监督。
参考文献
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一、深入领会新准则的精神实质
新准则通过进一步规范财务信息的确认、计量、列报与披露，以提供对投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等相关各方有用的、高质量的信息，进而引导企业从关注当前利益向重视长远利益的可持续发展方面转化，限制企业短期行为。因此，要求企业在确认、计量和财务报表结构方面树立资产负债表观，提升资产负债表信息质量，企业只有资产减去负债后的余额，即净资产增加了才能表明企业的价值增加了，突破了传统的单纯利润考核；其次，新准则着眼向投资者提供更加与价值相关的信息，在会计信息质量要求方面，强调了会计信息应当真实与公允兼具，使企业的财务报表反映企业所有重大交易与事项，以有助于财务信息使用者对企业的过去、现在和未来作出科学的评价和合理的预测；为了保护投资者和社会公众的利益，在信息披露方面，新准则突出了充分披露原则，要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注，附注应当提供充分、详细、及时的补充信息等。
二、与原准则对比学习，掌握新准则的相应变化
新准则不仅有原准则相关内容的延用，更有许多新的突破点。笔者认为，学习中采用与原准则对比学习的方法，把握新旧准则之间的差异，会加深对新准则内容的理解，并从中感受到新准则创新的目的及其合理性。
（一）基本准则的主要变化
第一，对会计目标进行了修改。原企业会计准则对会计目标的表述为“企业信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”；新准则强调会计的目标是通过财务会计报告“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”，同时新准则指出，“财务会计报告的使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众”。与原准则相比，新准则对会计目标的表述更加明确，而且将会计服务的对象由满足国家宏观经济管理需要及企业内部经营管理需求向主要为企业投资者、债权人等利益相关方的转化。
第二，完善了会计一般原则。将原来的基本准则第二章“一般原则”中的12项原则修订为新准则第二章的8项“会计信息质量要求”，增加了“实质重于形式”原则，符合近年来国际惯例对会计信息质量的要求。
第三，新增了会计计量属性。原有会计准则在会计计量方面主要使用历史成本（也称实际成本），并且是作为会计核算的一般原则提出的，没有对其他计量属性做出相应规范要求。新准则在基本准则第九章明确规定会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值等5项内容，同时强调指出，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用其他计量属性进行计量的，“应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。这里值得一提的是，公允价值计量属性的引入，既体现了我国会计与国际会计标准趋同的实质性进展，也满足了我国经济发展对会计信息计量属性多样化的现实需求，体现了我国市场经济发展的日益成熟，更是会计准则在资本市场中发挥作用的必然要求。
第四，对会计要素的定义进行了重大调整，主要原因是2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行了重新定义，取代了原来基本准则中关于会计要素定义的规定。基本准则按照《企业财务会计报告条例》的规定进行了修订，这也是本次基本准则修改的重要内容。新准则对各会计要素定义集中强调的核心问题是经济利益。每一项要素都强调定义、确认、列报等问题。而原准则主要强调的是分类。除修改了六大会计要素的定义之外，还吸收了国际准则中的合理内容，比如在“利润”要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”的概念。
第五，对财务报告的名称和内涵作了修改。原有基本准则第九章为“财务报告”，其中规定财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。本次修订取消了财务情况说明书，将财务会计报告的内容表述为“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表”。
（二）具体准则的主要变化
具体准则与原企业会计准则相比，其变化体现在1—38号准则中。对于广大的会计从业人员来讲，首先从中提炼出其主要变化内容，并与原准则进行对比，理解新准则变化背后的深层含义，这样才有助于真正贯彻落实新准则。具体准则与原准则相比，变化较大的主要有：
第一，在第一号存货准则中，取消了后进先出法，并将预计经过长时间生产经营活动才能达到预定可使用状态或可销售状态的存货的借款费用计入存货成本，扩大了借款费用资本化的范围。
第二，在第四号固定资产准则中，重新定义了预计净残值；规定了特殊行业弃置费的处理；取消了后续支出的确认原则；取消了固定资产的减值转回。
第三，在第六号无形资产准则中，修订了无形资产的定义及适用范围，排除了商誉；对研究开发费用的费用化和资本化作了规定；资产减值一旦提取便不允许转回。
第四，在第7号非货币性资产交换中，新准则借鉴国际准则的经验规定，在一定条件下引入了公允价值计量。
第五，在第8号资产减值准则中，新准则的变化较大。与原准则相比，实施范围有所不同，新准则适用于第8号的主要有固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等；可能发生减值资产的认定与原准则不同；资产可收回金额的计量不同；部分资产的资产减值损失不得转回；引入了“资产组”的概念并规定对商誉“减值测试”。
第六，在第12号准则债务重组中，在定义中，缩小了债务重组的范围；新准则重新引入公允价值，进而产生资产转让收益。
第七，在第18号准则所得税中，会计理念发生了重大变化，即从利润表观转变为资产负债表观。
第八，在第20号企业合并准则中，引入了同一控制下的合并与非同一控制下的合并，并规定了不同的会计处理。
第九，第22、23、24及37号相关金融工具确认和计量报告准则，是新准则新增内容，对金融企业会计处理具有较大影响。
第十，在第33号合并财务报表中，新准则的合并范围以控制为基础，纳入合并报表的不仅以控股比例为标准，而且运用了实体理论更关注“实质性”控制，将企业的少数股权也纳入了合并报表的合并范围。
三、整体把握新准则体系，规范施行并及时总结经验
新准则体系是由1项基本准则、38项具体准则及其相关应用指南构成的完整体系。基本准则是“纲”，是基础，是具体准则的“准则”，在整个准则体系中起“统驭”作用，主要规范会计目标、会计假设、会计方法、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等；具体准则包括存货、固定资产、无形资产等38项准则，主要规范企业发生的具体交易或者事项的会计处理，为企业处理会计实务问题提供具体而统一的标准，38项具体准则之间又相互关联、相互补充、相互影响、相互渗透、相互作用，构成了一个相互关联的整体；应用指南是在基本准则和具体准则的基础上制定的，是对会计实务中的一些要点、重点和难点进行的规范说明，属于操作范围的规定，旨在对会计准则进行全面、系统的诠释，为企业执行会计准则提供操作性规范。以上准则体系相互联系、相互作用,构成了一个完整统一体。因此，在学习中，应整体把握，从全局出发，树立全新的观念，因为新会计准则所带来的很多理念和做法与我国目前的会计规定和实务有很大差异，有的甚至是根本性的改变，特别是有许多的会计处理完全分割在不同的准则中进行规范，如果仅从一个准则去判断处理，就难以体现新准则的精神实质。因此，上市公司要在一年之内实施所有新准则，确实需要企业上下协力，在短时间内进行调整，尽快全面理解并掌握新准则的相关内容。
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一、新企业会计准则对企业融资成本的影响
随着全球经济一体化和国际资本市场的发展，企业跨国经营、跨国上市、跨国投资和跨国融资的现象日益增多，我国经济开始走向国际舞台。要使中国融入国际经济体系，会计作为国际通用的商业语言，必须走国际趋同之路。新企业会计准则首次实现了国际趋同，获得了IASB、欧盟等组织的认可。这一方面使得中国市场经济地位在全世界更大范围内得以接受，另一方面也提高了我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低了财务信息报告和会计信息理解与应用的成本。这两个方面的进步和成果，会提高中国资本市场的效率、降低国内外投融资成本、减少国际贸易摩擦、增强跨国经营管理水平。上述这些，既降低了财务融资的成本，又拓宽了企业投融资的渠道和市场。
二、新企业会计准则对资本结构的影响
1、新企业会计准则长期利好于资本市场发展。
企业资本结构趋于合理长期以来，我国资本市场效率比较低，财务激励与约束机制不健全，委托链条过长，股票发行制度不完善，产权改革不到位。多种因素共同作用的结果是我国多数国有企业融资主要依赖于银行贷款，导致其资本结构不合理。新企业会计准则的实施，将长期利好于资本市场发展和投资者、债权人、员工等利益相关者对企业价值的评价，加之资本市场改革、金融改革、国有企业改革等多个领域改革的同步深入，企业尤其是国有企业的资本结构将趋于合理，与“新优序融资理论”、信号模型、最优资本结构理论等西方资本结构理论的偏离得以逐步纠正。
2、公允价值的引入——企业资产负债率偏离实际
公允价值计量可能使企业的资产负债率偏离实际。相对于国际会计准则而言，我国会计准则在公允价值的使用前提、范围及具体方法上更加谨慎，这既是对我国过去曾使用公允价值计量属性出现问题的总结和改进，也是基于我国国情，减少公允价值被滥用的现实选择。尽管如此，由于会计信息的相关性和可靠性的冲突，在物价总体趋涨的情况下，如果资产反映公允价值，对拥有大量固定资产的企业来说，在其他方法不变的情况下，其账面资产价值增加，账面现实的负债率及其代表的负债风险会下降，但实际却未必如此。企业在进行融资决策时考虑的一个重要因素便是目标资本结构，因此企业在考察资本结构时，应充分关注资产、负债的计量方法，排除宏观经济的影响，遵循谨慎性原则，从而降低企业财务风险。
三、可转换公司债券计量方法的变化对融资决策的影响
1、旧准则对于可转换公司债券会计处理方法的规定
旧准则对于企业发行的可转换债券作为长期负债，在“应付债券”科目核算。基本做法是:可转换债券在未转换前，会计核算与一般公司债券相同，按期计提利息，并摊销溢价和折价;债券到期时，如果没有转股，与普通债券偿还本息的会计核算一致;债券到期时，如果转股，按债券账面价值结转，不确认损益。
2、新准则对于可转换公司债券会计处理方法的规定
新企业会计准则对于可转换债券的会计处理方法发生了重大变化，其核算规定主要在与金融工具有关的四个基本准则中进行了规范。其关键在于正确处理可转换债券所包含的赋予投资者未来以特定价格(转股比率)将债券转换为股票的选择权。
3、新旧变化对企业融资决策的影响
新企业会计准则对于可转换公司债券的处理方法，更符合可转换债券的经济实质。可转换债券既保障了投资者获得本息的能力，同时又赋予他们在企业股票市价上涨时以低于市场价格将债券转换为股票的选择权。因此，可转换债券的票面利率一般低于市场利率，而价格却高于市场上类似但不具有可转换权的债券。新企业会计准则对于可
转换债券处理的重大变化，主要优点有：一是于将可转换债券的权益成分和负债成分进行了拆分，使得在债券的持有期，可以准确评价企业的融资能力。二是尽管可转换债券所包含的负债可能永远都不需要以现金偿付，但投资人可以从报表中清晰地看到问题的本质，从而正确评估企业资产负债情况。
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笔者先就商誉的会计处理方法进行探讨。我国会计制度对于商誉的处理，采用的是partialgoodwillmethod，即所谓的母公司理论，商誉=合并成本（购买价格）-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。而美国采用的是fullgoodwillmethod（实体理论），商誉=被合并方所有者权益的公允价值-被合并方可辨认资产的公允价值。需要说明的是，IFRS也同样允许采用实体理论。由于考虑了份额的问题，故在合并中，如果被合并方原来存在商誉价值，利用母公司理论得到的商誉值将会比实体理论更低一些。例：假定P公司支付了450万人民币购买了S公司75%的股权。在购买日，S公司的资产负债表如下：流动性资产80万元，固定资产净值760万元（公允价值880万元），商誉30万元，负债400万元，所有者权益470万元。在实体理论下，S公司的公允价值为450/75%=600（万元）。购买S公司所产生的商誉为600-（80+880-400）=40（万元）。在母公司理论下，商誉=450-560×70%=30（万元）。由此可见，在非100%的控股合并时，母公司产生的商誉价值要低于实体理论时产生的商誉。对于少数股东权益，基于实体理论，少数股东权益=600×（1-75%）=150（万元），基于母公司理论，少数股东权益=560×0.25=140（万元）。这里的差距10万元与这两种理论在商誉里的价差10万元刚好抵销。财务报表的列报采用实体理论和母公司理论的区别见表1。根据我国会计准则，在企业合并的过程中，对于被购买企业的自创商誉不予以确认，这符合了会计谨慎性的要求。
可以看到，基于母公司的企业合并，合并后确认的资产和所有者权益数额要小于实体理论的资产和所有者权益。但是根据表1可以得知，在采用了母公司理论后，由于资产和所有者权益要大于实体理论下的数额，造成了一些重要的财务分析指标的数据（如ROA和ROE）要高于实体理论下这些指标的数值。而这些指标在财务报表分析的层面，又经常被投资者作为一种投资决策的数据加以考虑，故采用母公司理论是否真的可以为投资者利用财务报表的一些财务比例做出正确的决策，笔者持有怀疑态度。根据会计信息决策有用论，财务报表的作用应该是为财务报表使用者提供真实可靠的数据，使财务报表使用者可以依此做出正确的经济决策，虽然母公司理论在确认资产和所有者权益时保持了会计谨慎性，但这并不意味着能为财务报表使用者提供真正有效的经济决策。在商誉的后续计量中，中美会计制度对于商誉的处理有所不同，美国会计准则运用分步的商誉减值测试。第一步报告单元（reportingunit）的账面价值（包括商誉）超过报告单元的公允价值时，说明减值存在。当判断减值存在时，减值损失为商誉的账面价值与商誉的隐含公允价值之差（im-pliedfairvalue）。而在我国的会计准则中，并没有使用隐含公允价值这个概念，根据我国的会计准则，企业在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值比较，确认相应的减值损失，然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当就其差额确认减值损失。
例：假设某年，母公司P支付1000000元购买了子公司S，在购买日，子公司净资产的公允价值是800000元。因此，母公司在购买日的商誉为10000000-800000=200000（元）。在当年年末，子公司的公允价值为950000元，子公司净资产的公允价值为775000元（不包括商誉）。假设子公司的账面价值为980000元，在两种不同的会计制度下，关于商誉的减值会出现如下的区别：
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（二）缺乏有效的资金监管模式。
部分企业的财务监管仅仅停留在表面形式上，而监管的程度也多在表面的资金账目上，对其监督没有严格按照收支两条线进行，对于资金流向、工程进度都缺乏一个动态的跟踪，无法对工程资金进行全过程的管理。比如，在收款环节上，没有严格按照合同中约定的付款额度进行结算；在付款环节，时常出现资金被挪用的情况，没有做到专款专用；或是在应收账款中，大多数都为流动资金，不利于企业资金的周转。同时，部分施工企业在获得项目的下拨资金后，盲目购置固定资产、大型设备等，缺乏对资金的有效管控；而一些企业迫于生存发展的需要，为承揽“高、难、精”的工程项目，不顾企业实际购置精良的专用设备，大大增加了企业的资金管理风险。
二、新企业会计准则对工程企业管理的指导与资金管理要求
伴随全球经济一体化进程的加快，我国经济正逐步走向国家化与市场化，而为了更为准确地为各债权人、投资者与公众提供精确、可靠的会计信息，以便于市场经济环节下资本市场的有序运行，财政部就颁布并实施了新《企业会计准则》，为此，高质量、高标准的新《企业会计准则》在合理配置资本市场资源上作用重大。加之，新时期，会计信息的动态公布，可有力保障投资者与公众的知情权，而在新《企业会计准则》指导下构建一完善的企业财务报表，将能大大提升会计信息公布的透明度，明确了会计信息公布的时间、范围与内容，从而更加有利于公正、公平市场氛围的形成。同时，新《企业会计准则》的颁布与实施，对工程企业的资金管理提出了更高的要求，为工程企业的发展提供了有力的依据。首先，在财务报表结构上，明确了资产负债表所具有的核心地位，突出了资产负债表在企业资管管理工作的重要性；其次，在新《企业会计准则》中，予以了“资金时间价值”作用高度的重视，如对分期付款所取得的固定资产、无形资产与分期付款方式下相关收入的确定进行了明确要求等。
三、基于新企业会计准则下的工程企业的资金管理对策
(一)树立新理念，强化人员素质
在新《企业会计准则》中，指出企业的负责人必须承担其企业内部会计核算与资金管理的职能，为此，负责人必须及努力贯彻并实施新准则，加强自身的法制观念与责任感，逐步形成效益与成本的观念，切实考虑到风险与企业收益的关系，实现对各项资源的合理配置，控制好各项目成本开支，实现资金的高效运用。同时，贯彻并落实新准则的一个重要条件就是全面把握准则的实质与内容，为此，新时期，企业内部复杂资金管理的人员必须学会利用新方法、新观念来逐步提升自我业务能力，以应对现实中各个管理问题，提高企业资金管理效率。
(二)实施资金全面预算管理
因建设工程企业本身所具有的特殊性，故在新《企业会计准则》引导下，其要想实现对资金的全面预算管理，就需遵循以下几个要求：其一，由上而下、逐层逐级地进行资金预算规划的编制，并通过展开相应会议对该规划进行有效审批。如企业内部的相关职能部门在对其下属单位进行预算规划编制时，就需全面收集相关资料以明确企业下个月在财务上的预算，从而实现“用后算”向“算后用”的转变；其二，构建完善的监督考核机制。从本质上说，资金管理，其实就是对企业生产经营过程中的各环节资金的流动情况进行有效监督和控制，即对工程企业在工程招标、购置设备与具体施工、基础工程建设投资等各环节的现金流动情况进行全面的预算管理与定额考核，实施动态监控与量化的开支标准，以明确各项资金的流向，确保资金的有效利用。如在新《企业会计标准》中，就将“建造承包商临时设施（比如临时作业棚、材料库与休息室、临时简易的周转房等），与企业购置计算机硬件所附带的且未单独计价的软件费用核算划入到固定资产核算中，而且固定资产的原价中也需考虑到弃置费用内容”，并在“工程物资中取消了‘预付大型设备款’的明细科目，并未明确该预付款项的具体处理措施”。同时，在进行资金预算编制的时候，需遵循“轻重缓急”的原则，把企业的应运资金划分成“生产经营资金”与“非生产经营资金”，并要求前者需遵循企业内部各所属单位的年度计划与月度计划进行合理调配，以确保该部分资金的合理应用，而后者则需本着适度、适量的原则进行管理，力求最大限度减少资金开支。
(三)创新风险防控措施
在新《企业会计准则》应用到工程企业的资金管理工作过程中，企业必须加大对各项资金使用风险的有效控制，提高对其的认识，切实将资金管理强化工作看成是推动企业实现现代化管理的关键手段，并将其贯彻到企业的各个部门管理工作中。比如对于专项的建设资金，只能用于一些基本项目施工建设中，倘若进行二次使用，必将致使工程施工受到资金的制约，加大了企业资金风险，故针对该问题，工程企业需专门设立一个资金审批程序，而对于大额建设资金，则采取监管部门同财务部门联合审查的形式来对其流动使用进行有效监控，以逐步完善企业建设款项的拨付审批制度。同时，工程企业还必须逐步构建并完善对财产物资的管理，并对其全面实施内部控制，强化对设备购置与应收账款的有效管理，以最大限度减少材料购置开支，并加强施工中对相关设备的合理调度，必要的时候可采取施工设备租赁的形式来满足现场施工的生产需求，通过这样一种形式，来确保施工中各项资金的合理应用，适当减少总量资金占用量，相对缓解施工企业普遍出现的资金不足问题，从整体上提升建设资金的有效利用率。
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前言
我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外,取消了短期投资和长期债权投资项目,并将原在表外披露的衍生工具(如期货投资等)改在表内反映,同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产(石油天然气开采企业)、生产性生物资产(农业企业)等内容。新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范,使人们对各项资产减值的核算犹如雾里看花。
一、适用准则不同
流动资产与非流动资产、金融资产与非金融资产的不同特点,决定了企业各项资产减值的核算存在差异,不可能对各项资产减值的确认、计量和相关信息披露在同一项会计准则中进行规范。在我国新的会计准则体系中,虽有专门的资产减值准则(企业会计准则第8号——资产减值),但该准则主要规范投资性房地产、长期股权投资、固定资产﹑无形资产、商誉等长期资产减值的处理,其他资产的减值则由其他相应准则规范。这种做法也与国际惯例相一致。具体如后面附表所示。
二、是否需要核算减值视资产的期末计价方法不同而定
资产的期末计价是指资产负债表中以何种计量属性反映资产的价值,这与资产的后续计量相关。中外会计中,资产的计量历来有成本与公允价值两种模式。采用成本模式时,资产按历史成本(实际成本)反映,客观、可靠,数据容易取得,而且可避免由于采用其他计量属性而引起的会计信息的差异,确保会计信息的一致性和可比性,因而是传统会计中常用的一种计量属性。在原有的损益表重心观下,由于企业持有资产的目的是自用而非销售变现,因而无须考虑其市价的变化,会计一般采用历史成本的计量模式;但在资产负债表重心观下,资产代表企业未来经济利益的流入,在计量资产时,就不应以反映“过去”的成本为基础,而应以反映“未来”的价值为基础。此外,在物价明显变动的情况下,采用成本模式提供的会计信息的相关、可靠、可比性比较差,由此产生了公允价值等其他计量属性。采用公允价值计量时,信息相关性强,符合决策有用的会计目标,在成熟的资本市场中,公允价值又比较容易确定,因而受到推崇并广泛使用。国际财务报告准则也在全面推广使用公允价值。
从资产的性质来看,流动资产、非流动资产对公允价值变动的敏感性存在差异。流动资产可以随时变现,对公允价值的变动非常敏感,相关性强;非流动资产则不然,公允价值的正常变动对其影响并不大。从公允价值在我国的应用情况来看,经历了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反复。考虑到中国会计标准国际趋同的需要,针对我国市场欠发达的现状,本次会计制度改革,我国适度、谨慎地引入了公允价值,目的是使会计信息尽可能地反映企业的实际、尤其是资产的现实价值,强化相关性质量。从此理念出发,我国在新的会计准则体系中,对存在活跃市场的资产,一般采用公允价值计量,公允价值变动损益主要计入当期损益,这也符合全面收益报告的国际趋势;少数资产(如部分可供出售金融资产)的公允价值变动损益则作为资本公积处理;不存在活跃市场的资产,则沿用成本计量模式,防止企业的操纵。期末计价采用公允价值模式且其变动计入当期损益的资产,不存在减值的核算;后续计量采用成本模式的资产,无论从资产定义或谨慎性原则考虑,亦或财务报表要素的确认标准,根据决策有用的会计目标,会计上应以反映资产“未来”的价值为基础、对资产账面价值的减少予以确认。可供出售金融资产的期末计价虽采用公允价值模式,以其变动金额调整权益,但当该类资产的公允价值持续下降时,应确认减值损失。三、资产减值损失的列支不同
企业计提的资产减值损失只是预计金额,并未实际发生,会计上称为减值准备。资产减值是资产(账面价值)转化为费用(或损失)的一种特殊形式,它将导致费用(或损失)的增加以及资产账面价值的减少。问题是,这种减值损失如何列支,是计入资产负债表还是当期损益?按照我国《企业会计制度2001》的规定,企业预计的资产减值损失,一律计入当期损益;同时按不同资产的性质,分别作为管理费用(坏账损失、存货跌价损失)、营业外支出(固定资产、无形资产、在建工程的减值损失)和减少投资收益(长短期投资及委托贷款的减值损失)处理。根据我国新的会计准则,除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外,其余资产减值损失在利润表中单设“资产减值损失”项目反映,提示信息使用者关注企业资产质量及由此导致的相关风险,是重要性原则的体现。对于以公允价值计量的资产,持有期内不仅核算减值损失,还核算资产升值的利得,在利润表中专设“公允价值变动损益”项目反映(可供出售的金融资产,持有目的并非赚取差价,公允价值的变动损益先计入资本公积),这种损益虽不产生现金流,但将其计入利润表符合国际惯例及全面收益报告的发展趋势。
四、确认资产减值的比较范围不同
确认资产减值损失,需要将资产期末账面价值与可收回金额(可变现净值或预计未来现金流量现值)进行比较。理论上讲,比较的方法或范围有三种:单项比较法、类别比较法和总体比较法。其中单项比较法比较准确,但操作复杂;总体比较法操作简单,但不准确;类别比较法介于两者之间。我国新的会计准则一般要求按单项资产计提减值,但下列情况除外:
(一)对于数量繁多、单位价值较低的存货(含消耗性生物资产),可按类别计提跌价准备;与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终目的或用途、且难与其他项目分开计量的存货,可合并计提跌价准备。
(二)不能单独产生现金流量的长期资产,如煤矿建的铁路专运线、某个营业网点等,应按资产组进行减值测试、确认减值损失。
(三)单项金额不大或单项金额重大但未发生损失的应收款项,可按期末余额总额或分别不同账龄计提减值损失。
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2.基本现状。
就目前而言，国内的大多数供水企业都或多或少存在亏损现象，由于供水企业水价形成机制缺乏完善，政府部门对企业的干涉，城市管网的改造等因素，直接影响供水企业的经济效益；供水企业的会计核算也存在一些不足，成本核算的基础缺乏真实性和完整性，采用的会计核算基础不合理，供水企业执行的是企业会计制度，由于其中的固定资产价值和费用范围规定的不够明确，给工作人员带来困惑，致使成本核算不确切，因此，要研究供水企业的成本核算方法，该方法要和国家会计制度统一，便于实际操作。
二、对供水企业带来的重要影响
新会计准则对会计计量进行了系统规定，重点强调了公允价值的计量属性，这也是会计改革的一大内容，公允价值的应用和计量是准则修改的一大环节，公允价值模式顺应发展的趋势，对反映供水企业的盈利能力与市场价值具有重要的意义；新会计准则采用后进先出法及移动加权平均法的规定，取消了发出存货计价法，更好的反映企业长期经营的状况；新债务重组，改变了一刀切的规定，并将债务重组收益纳入营业外收入，对于用实物抵债的状况，可以将公允价值引进，作为计量的属性；新会计准则将原先的所得税会计处理方法进行了较为彻底的修改，直接得出递延所得税资产等，可以有效反映出其对未来的影响；新会计准则中《企业合并》准则改革的内容：合并报表的基本理论，其合并理论发生了变化，从母公司理论转向实体理论，企业合并会计处理方法变化，中国的供水企业都是统一控制的合并企业，不代表公允价值，新准则的出台，对供水企业合并报表利润带来了一定的影响，阻止个别供水企业利用若干分离子公司，将持股比例缩小，将经营不好的业务从合并中去除，进而粉饰企业集团的业绩的行为，阻断一些通过关联交易调节利润的伎俩。
三、供水企业会计核算方法
1.分类核算成本费用项目。
现阶段的相关制度规定了供水单位的成本核算为两大类，一类是生产经营，另一类是公益服务，供水企业的成本费用项目不能包括供水单位发生的所有成本，即不能将和供水经营不相关的费用纳入供水成本中，进行企业经营成本核算，要将成本项目费用和期间费用进行合理的划分，在日常经营活动中，要将真实且完整的原始成本资料作为依据，将发生的费用计入成本，应该计入的成本不能遗漏，不该计入的成本一定不允许计入，例如：固定资产折旧应该计入，而供水企业超编人员的费用则不应计入；会计核算人员要结合各种成本核算原则，进行严格成本核算，将供水企业生产成本费用进行归集，划分为制水成本、税金及期间费用三大项目，制水成本是合理的支出，一般分为直接工资、福利费、材料、修理费等六类明细项目；期间费用成本是合理的销售、管理、财务费用；税金是供水运行成本的税金，上述各供水项目之间不能混淆；公益服务成本采取一定方法进行合理分摊。综上所述，只有通过项目分类核算，才会获得准确的会计数据，进而总结财务管理经验，掌握水价成本费用的组成，形成完善的供水成本核算体系。
2.进一步完善考核制度。
在成本核算的基础上，要积极建立供水成本控制体系，并加强监督、分析和考核制度的建立。对供水成本开支要做到预测、控制和分析，分析出核算成本控制中存在的问题，纠正偏差，对成本控制目标的业绩进行评价，并结合企业的实际，制定出有效降低成本的方案，管理人员要制定科学的考评奖惩制度，并将考核内容进行细化，例如：对于供水成本的分摊、单项工程的结束等要有明确的规定；制定的奖惩制度要结合企业实际，做到因地制宜，并根据企业内外环境的变化及时做出调整，像电话费、办公费等，要适当调整；对于企业内的维修材料、物资领料卡等的控制要计入本月月度考核中去，同时还要将财务评价指标纳入考核中，财务分析要遵循科学、实用、可比、全面性原则，凭借科学的分析方法，运用流动比率、资产负债率等动态、静态财务指标，反应供水企业的经营状况。
3.建立责任成本中心。
现阶段，我国供水企业的总成本呈上升趋势，因此，企业要想保证自身的发展和运营，就要从成本中收回运营成本，从利润中获得投资成本，所以，要以成本控制为中心，实行目标责任制，管理人员要立足实际，建立责任成本中心，确定成本控制总目标，健全水价成本费用组成，做好企业总体规划，培训员工，提高员工成本核算意识，实现全员控制成本的目标。
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我国油气会计准则存在的问题
1 对自然资源会计理论的研究不足
准则将油气资源定义为油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益，认为递耗资产是通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源，同时还指出油气资产属于递耗资产。根据以上定义可以得到如下推论，即设施和矿区权益是一种自然资源，这明显是不成立的。这主要是由于自然资源本身的价值并没有被纳入到现行的石油天然气会计核算体系中，核算的只是人类劳动价值。所以需要进一步加强对自然资源会计理论的研究，考虑如何将自然资源的价值纳入会计核算体系，然后再重新明确油气资源与递耗资产各自的含义。
2 有关油气资产减值的规定尚不明确
我国对于油气资产减值的规定类似于美国的油气准则，但是关于油气资产减值迹象的判断和资产组的认定都和其他行业不同，不能简单地规定按资产减值准则处理。资产减值准则对特殊资产并未进行特殊考虑，企业无法直接按其规定的减值迹象判断油气资产减值与否。而且准则未详细规定井及相关设备和设施的减值问题，仅规定了矿区权益的减值问题。
3 披露要求过于简单
我国油气准则对油气资产减值的披露比较简单，仅规定披露其减值金额，对于资产减值准备的累计金额、分部的减值损失、资产组的情况、可收回金额的计算方法等内容没有考虑： 另外，对油气储量的披露也比较简单，仅规定了企业应分别披露在国内和国外拥有的油气储量的年初年末数据，对于储量在年内的变化原因和影响因素，以及储量的价值则没要求披露。而美国油气准则对披露的规定详细而且全面，几乎涉及到了油气生产的所有方面，尤其是要求对油气储量及其变动进行标准化计量并作为补充信息的重要内容之一，这对我国油气准则披露方面的完善具有重要的借鉴意义。
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