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《中华人民共和国信托法》以及《信托投资公司管理办法》颁布实施以来，我国信托公司开始向信托本源业务回归，逐步迈向规范 发展 的新轨道。在五年多的时间里，重新登记的信托公司在资金信托、财产信托等业务领域积极拓展，信托财产的规模和收益水平不断提高。而目前在我国尚没有与之相配套的税收制度，信托业的外部法律环境还不完善，从而使信托业的发展受到了一定的制约。因此，本文对我国信托税制的修改与完善作些粗浅的探讨。
一、我国信托课税中存在的问题
我国现行税制没有对信托课税问题做出明确规定，目前我国税务当局只能用现行的一般性税收政策对丰富多彩的信托活动进行税务监管，并未考虑信托本身法律关系的特殊性及其表达方式、实践方式的多样性和新颖性，因此信托课税中存在一系列的问题。
1、重复征税。重复征税是当前信托课税面临的最突出问题，其根源在于现行的税制没有考虑信托业务所有权的二元化问题。一是委托人将资产委托给信托公司进行投资时，伴随着产权的转移，则要交纳一定的营业税、印花税、契税等；而当作为受托人的信托公司要把资产还给委托人的时候，同样发生了产权转移，还是要交纳营业税、印花税、契税等。这就造成了对同一税源的二次征税。二是信托存续期间信托收益产生的税负与受益人、受托人收到信托利益后产生的税负相重复。这会大大提高信托公司的经营成本，直接后果是压缩了投资者的收益空间。
2、税负不公。证券投资基金从本质上来说是一种典型的资金信托。当前我国对证券投资基金实行特殊的优惠政策：不仅免征募集基金的营业税，而且还对个人投资者从基金分配中获得的股票差价收入免征个人所得税，而同时由于信托税制的缺位，实际上就造成了证券投资基金税负低于其他信托经营活动的税负不公问题。从公平税负的角度来看，既然属于信托活动，给予证券投资基金的税收优惠待遇也应同样给予资金信托等其他信托业务。
3、纳税义务人及税目税率不明确。从营业税角度看，目前税法对委托业务明确规定受托人（即 金融 机构）为代扣代缴义务人，而对信托业务对未做任何规定；从个人所得税来看，新个人所得税法明确了以支付所得的单位和个人为代扣代缴义务人，而我国《个人所得税法》将属于征税范围的所得分为11个税目，没有明确规定信托收益这一类所得属于哪一种具体征收范围。虽然信托收益的性质与基金分红最为接近，但种类繁多的信托业务又无法直接套用《关于证券投资基金税收问题的通知》中的相关规定。目前，绝大部分信托投资公司对信托收益并未给予明确规定，极个别信托公司对信托收益按照利息、股息、红利所得缴纳20%的个人所得税，但利息、股息、红利所得是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得，而信托收益是信托公司以自身名义运用信托财产对外拥有的债权、股权，并非个人拥有的债权、股权，个人拥有的只是对信托财产的收益权。
4、信托纳税主体与信托法冲突。目前，信托公司在税务机关只能有唯一的税务登记证号，从纳税主体来看，如果以受托人（既信托公司）为纳税义务人，则受托人只能以信托公司自有的唯一纳税登记号进行纳税申报，税款也要先转入信托公司的自有资金银行账户，造成信托资金和自有资金的混用，与信托公司的相关管理规定严重冲突。
综上，由于上述税收的种种问题，我国目前信托业存在税负过重的现象，严重制约了信托行业的发展。只有建立与税收相配套的税收制度，才能避免纳税人的不合理税负，扩大投资者的收益空间，降低信托投资公司的经营成本，在制度上有效保障我国信托业健康持续发展。
二、完善我国信托税制的意见
在信托税收的问题上，虽然各国的规定不尽相同，但国际税收惯例承认信托导管原理在信托税收制度设计中的重要作用。根据信托导管原理所蕴涵的指导思想，笔者认为，信托税制的基本原则，应反映信托税收的基本 规律 ，并对全部信托税收活动进行抽象和概括，为此提出如下建议原则：
1、税收法定的原则。税收法定是指一切税收以及与其有关的活动都必须有 法律 明确规定，没有法律明确规定的，人们不负有纳税义务，任何机关和个人也都无权向其征税。
2、实际受益人负担原则。这是建立我国信托税制的基础。目前，我国业界对信托收益征收所得税主要有五种方案：一是对受益人课税，对信托本身不课税；二是对受益人免税，对信托本身课税；三是对受益人和信托本身同时课税，但对信托本身已课征的税收，在对受益人课税时予以抵减；四是对受益人和信托本身同时课税，但降低税率；五是开征利得税。从根本上说，前四种方案在不同程度上考虑了信托活动本身的性质，体现了信托导管原理的基本内容。但具体说来，第二种方案有悖于收益课税原理，从未采用过；第三、四种方案将信托本身视为纳税主体，并且都出现在英美等国家，因为英美等国的信托大都已经 发展 为大规模的基金，其独立法人的法律特征明显，而且这些国家的法律对此提供保护；第四、五种方案不但需要修改我国的所得税法，而且征收管理复杂，税收成本较高，不具有可操作性。因此，应当按照洗脱实质以实际受益人为最终纳税义务人，并且避免对名义应税行为征税。
篇2
一、 实质课税原则的税法地位
税法原则包括基本原则和具体原则，税法基本原则是指在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，税法的具体原则是指在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则。[1]实质课税原则究竟属于基本原则还是属于具体原则，学界一直未有定论，从基本原则与具体原则的定义以及各国的税收立法实践看（1），笔者认同实质课税原则属于税法具体原则。有关实质课税原则“实质”的认定又存在“法的实质主义”与“经济实质主义”之争。法的实质主义指的是当纳税人采用一个虚假的法律事实来隐藏一个真实的法律事实时，适用税法时采取被隐藏的那个法律事实作为解释税法的根据，也就是用实质法律事实否定形式法律事实。经济的实质主义是指满足税法上的课税构成要件（法的形式）与现实所产生经济成果（经济的实质）不一致时，应根据后者进行税法的解释适用。至于实质课税原则否定说则是彻底否定实质课税原则的税法地位，认为实质课税原则的适用有违税收法定原则。对于实质课税原则的概念，学界亦未有统一定义。在德国，实质课税原则又被称为经济观察法，当形式外观与实质不一致时，税收机关应当透过形式外观而按照实质加以征税[2]；在日本，肯定实质课税原则的学者观点分为两大阵营：以金子宏为代表的“法律实质主义”认为判断是否符合课税要件在于是否有真实存在的法律关系，而不是脱离法律关系来直接判断是否符合经济实质；以田中二郎为代表的“经济实质主义”强调的是 “税法把握的是法律关系背后的经济实质，而不是简单的法律形式。经济实质存在，不管法律形式是什么，都必须等同课税”。[3]155我国学者张守文教授则认为，实质课税原则应根据经济目的的实质来判断某种法律关系是否符合课税要件，而能根据其外观来确定是否应课税。[4]尽管理论界和实务界对实质课税原则的法律地位以及适用的一些问题没有达到共识，但其在各国税法实践中却早已被广泛运用，实质课税原则产生于德国，风靡于日本，后被我国台湾地区所接受，大陆也在增值税、营业税、消费税暂行条例、企业所得税法、税收征管法等法律文件中体现了这一原则。
从以上的表述可以看出，实质课税原则虽然备受争议却一直在争议声中存在和发展。因此，我们讨论实质课税原则时不能一味地否定其积极意义，而是应该去明确实质课税原则在税法体系中的法律地位，应该去探明在税法理论研究和本国税收实践到底需要怎样的“税收实质”，进而践行实质课税原则的理念。笔者认同实质课税原则不属于税法基本原则范畴，但在税法的解释、税收征纳等具体适用税法时应遵循实质税收原则。
二、我国个人所得税全员申报实行中
存在的问题及其原因
我国个人所得税法自颁布以来经历过多次修改，每一次修改都是为了更好地实现个人所得税法的价值目标。2007年，我国正式实行了个人所得税自行纳税申报制度，在我国提出这项制度具有重要意义。首先，是对纳税人知情权的尊重。个人所得税自行申报制度是西方国家人民在追求民主过程中取得的成果之一，在我国实行个人所得税全员申报，一改纳税人在代扣代缴模式下的被动地位，纳税人对自己的课税标准和应纳税额一目了然。其次，个人所得税全员申报制度具有公正价值。中国现行的个人所得税税制调节贫富差距的手段十分有限，这导致实践中偷逃漏税现象十分严重，实行个人所得税全员申报就要求每一个纳税人都亲自参与到纳税过程，了解相关权利和义务，有利于实现税收公平。再次，个人所得税全员申报制度具有改革的长远意义。自行纳税申报制度是与综合所得税制相联系的，我国的个人所得税目前仍然实行的是分类所得税制，分类所得税制不能综合体现纳税人的纳税能力，容易造成所得分布情况不同的纳税人税负不公，而且随着经济发展水平的提高，所得的来源渠道广泛，它们都不能依法归“类”，这就使得个人所得税制调节贫富差距的功能更加弱化，因此实行个人所得税自行申报制度有利于我国个人所得税制朝综合分类所得税制迈进，从而实现个人所得税法的价值和功能。
然而，一项良好的制度得以实施需要很多外在条件的配合。我国目前的个人所得税制和征管模式仍然处于分类所得税制下，这就势必导致个人所得税自行申报制度在实行中遇到很多现实问题。据国家税务总局提供的数据：2007 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 1628706 人，申报年所得总额 5150.41 亿元，已缴税额 790.84 亿元，补缴税额 19.05 亿元，人均申报年所得额 316227 元，人均缴税额 49733 元。”[5]这个数据一公布就引起了学术的广泛讨论，都认为首次自行纳税申报中实际申报的人数占应申报人数的比例太小。2008 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 2126786 人，比去年增加498080 人，增长 30.58%；申报年所得总额 7735 亿元，人均申报年所得额 36.4 万元；已缴税额 1057 亿元，应补税额 21 亿元，人均缴税额 5.1 万元，申报已缴税额占 2007年全国个人所得税收入 3185 亿元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 万元以上纳税人自行申报的人数为 240 万人，占全国个人所得税纳税人数的约 3%，而缴纳的税额为 1294 亿元，占全国个人所得税总收入的 35%”[5]2010 年“全国共有 2689150 人到税务机关办理个人所得税自行纳税申报，与去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申报已缴税额 1384 亿元，同比增长 9%。申报缴税额占2009 年度个人所得税收入总额的 35.5%。纳税人人均申报年所得额 34.78 万元，人均申报应纳税额 5.24 万元”[5]。从近几年的数据来看，除了2007年申报情况不理想以外，2008至2010年申报人数、申报数额和缴纳税额都呈稳步增长趋势，这说明个人所得税自行申报制度在我国还有很大的发展空间。
毕竟，我国个人所得税自行申报制度实行时间不长，从这几年的数据来看也暴露出不少问题，主要表现在：政策宣传不到位、纳税意识淡薄、存在侥幸心理、申报比例较低、申报质量不高，征管执法不严、税收使用过程不透明，究其原因又是这些问题本身，问题即成因。既然个人所得税制改革不是一蹴而就，既然个人所得税自行申报制度的实施不是一帆风顺，那么作为一项落实个人所得税法手段的个人所得税全员申报如何实现个人所得税法的价值，如何体现个人所得税法的功能呢？笔者认为，在个人所得税全员申报中应该引入实质课税原则。
三、个人所得税全员申报中适用
实质课税原则的理论基础
实质课税原则起源于第一次世界大战后经济萧条的德国，经济观察法的适用是对严格法律形式主义的反抗，在当时代表着法律理论发展的进步，这也表明税法这一独特的法律部门有区别于其他法律部门的特殊内在动力，体现了税法在摆脱法律的僵化的独特价值。如前所述，实质课税原则是税法解释和适用等领域内的具体原则。对于实质课税原则在个人所得税全员申报中的理论依据，笔者倾向于从与税收法定原则的比较及税收公平原则中去抽象。
税收法定原则这项具有宪法位阶的法律原则，从诞生起就蕴含着民主、法治、人权等精神，它是民主与法治等现代宪法原则在税法上的体现。[6]关于税收法定原则的认定，日本学者金子宏认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则、程序保障原则”[7]，我国台湾学者陈清秀认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确性原则、程序法的合法性原则”[8]，张守文教授认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则”[9]，刘剑文教授认为包括“税收要件法定原则和税务合法性原则”[3]105。以上几位学者有关税收法定原则的表述都没有提及实质课税字眼，但可以得出税收的征收除了要合法，还应符合课税要件的结论。笔者认为，合法性的要求是指如何征税和征多少税须有法律依据；符合课税要件可以理解为只要税收事实符合课税要素，哪怕形式上突破了法律也要征税，这是税收的本质和特性决定，也是租税国家赖以生存的必然要求。从这个角度来说，实质课税与税收法定主义不是自相矛盾的，相反，实质课税是从微观上来界定税收，税收法定主义是从宏观上要求税收取得有法可依。实行实质课税原则并不违反税收法定原则，相反，是在税收法定原则指导下的实质课税，是要求纳税人如实申报，是要求税收行政机关依法稽查，只要课税要素明确，就必须按照法律规定缴纳，否则就纳税人和税收行政机关都应承担相应的法律责任。
税收公平原则体现的是“法律面前人人平等”思想，是世界各国制定税收制度的基本准则。但是，税收公平原则的内涵是什么，与其他税收原则是什么关系，这些基础性问题并没有很好地回答。于是，税收公平原则虽然被信奉为一条重要税法原则，但却停留在抽象层次，并没有有效地指导实践。有学者认为：“实质课税原则透过经济现象的表面来探求经济目的和经济实质，再塑了税收的公平价值。”可以说，税收公平原则是实质课税原则的理论渊源，实质课税原则即成为税收公平原则的下位原则。
税收与经济生活息息相关，税法却不能穷尽所有的经济现象，税收法律条文的僵化往往难以适应经济形式的多样性。正是因为我国目前的个人所得税制不适应当前的经济条件和法制环境，正是因为我国现行的个人所得税制不能有效实现税收公平，个人所得税税制改革才被提上议事日程，而且“实质”与“形式”不一致在我国个人所得税征管实践中是一种常态，税收法定原则强调的是税收取得须有立法依据，税收公平原则保护的又是纳税人权利和财产利益，实质课税原则是在税收法律可能有偏漏的前提下对特殊情况的修正，因此，在我国个人所得税全员申报中实施实质课税原则，不仅不违反税收法定原则，而是更好地实现了“整体-个体”与“形式-实质”的差别对待，二者的最终目的都是为了达到税法的终极价值追求——公平正义。
四、实质课税原则在个人所得税全员
申报制度中的法律实践
当前我国的个人所得税全员申报制度处于很尴尬的境地，个人所得税依然是分类所得税制，但是却在源泉扣缴基础上附加一个“全员申报”，先是年收入12万元以上的自行申报，后来是扣缴义务人全员申报和纳税人自行申报相结合，这样的尴尬在纳税人和征管机关之间各行其道：一方面，税收的计算、缴纳依然按照现行个人所得税法的分类所得模式计算，依然是通过收入支付方或者扣缴义务人代扣代缴，高收入另行自行申报，但这项程序又不影响他的现有纳税除非有偷漏情况发生；另一方面，征税机关依然按照现有分类所得模式收缴税款，扣缴义务人和纳税人自行申报的各项信息又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税还缴多少税。而且，这种尴尬还互不干扰彼此脱节，你报你的我收我的。导致这种局面的原因是多方面的，前文已经多次提及我国现行个人所得税制的缺陷是主要原因，我国在现行税制下“双轨”实行个人所得税全员申报制度是用心良苦的，目的就是为以后的个人所得税制改革做好一切准备，但如何把个人所得税全员申报制度这座“引桥”的桥基夯实对以后新的个人所得税制的创立十分关键。笔者认为，可以借鉴西方国家个人所得税纳税自行申报制度的优秀经验，并且加强过度阶段的各种配套制度建设，妥善解决个人所得税全员申报中出现的各种矛盾。针对以上问题，首当先是要在个人所得税全员申报过程中实行实质课税原则。
1.立法确认。对实质课税原则立法，世界上主要有两种立法选择：以德国为代表的概括式立法和以日本及我国台湾地区为代表的列举式立法。德国《租税通则》规定：“税法不因滥用法律的形成可能性而得以规避适用。有滥用之情事时，应根据其与经济事件相符合的法律形式，享有租税请求权。”我国法律并未明文规定实质课税原则，在《中华人民共和国个人所得税法》中也没有相关规定，个人所得税税收实践中适用实质课税原则须援引《中华人民共和国税收征管法》相关条文。（2）我国尚未出台《税收通则》，故实质课原则在制定法中缺位是符合我国税收立法国情的。但我国税收法律的立法实践又告诉我们，可以由国务院颁布行政规章，或者以国家税务总局的规范性文件等形式将实质课税原则确立下来，等到以后条件成熟时再将实质课税原则立法。我国与个人所得税有关的法律虽明确规定了纳税人的申报义务，但这些条文对义务的规定过于原则，缺乏可操作性，实际征管中又有很大的现实难度。比如，《中华人民共和国个人所得税法》第 8 条规定的纳税义务人和扣缴义务人的纳税申报义务；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第 36 条规定了纳税义务人有五种情形需要办理纳税申报；2006 年 11 月，国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定：凡年所得超过 12 万元，无论是否已足额缴纳税，均应主动向税务机关办理税收申报。这就是说，我国仅仅对满足规定的五种情形的纳税人进行监管，而不符合条件的纳税人不在监管范围之列。笔者建议，在这次《税收征管法》修改过程中，应增设实质课税原则条款，明确实质课税原则的内涵，明确实质课税原则的适用限制，规定税务诉讼举证责任，限定税务机关的自由裁量权，以保障国家征税权、保护纳税人的合法权益
2.政策宣传。长期以来我国纳税人纳税意识淡薄，在过去整体环境下，高收入群体和隐性收入群体“逍遥法外”，这使得部分纳税人和代扣代缴义务人申报全员信息失真，这部分纳税人不可能心甘情愿地遵从个人所得税法。尽管这几年个人所得税起征点一提再提，但仍没有改变个人所得税成为国民怨声载道的一个税种，这是因为仅仅提高起征点并没有全面考虑到经济环境的变化、收入形式的变化和纳税人负担差异，换句话说，起征点对每一个纳税人是一视同仁的。所以，各级税务机关要加强政策宣传，将实质课税原则贯彻和落实下去，让全体纳税人的所有收入全部纳入计征范围，才能让不平的纳税人自觉自愿申报纳税。
3.适用限制。实质课税的前提是要准确确认纳税人的实际纳税能力，这考验的其实是一个国家的税收征管能力。适用实质课税原则对于强化税收征管无疑具有重大的现实意义，但其适用不当则可能起到相反效果。因此，实质课税原则应有适用限制，这种限制体现在税务稽查能力的提高和自由裁量权的谨慎使用。税务稽查的目的在于通过对有关涉税事实进行调查，明确纳税人是否存在纳税义务，是否足额计算和缴纳税款，是否存在其他税收违反行为。此外，查明以上事实是否与“实质”相符，都依赖税收工作人员的专业能力和职业素养，有必要谨慎使用判断“实质”与否的自由裁量权，否则容易导致公权力的扩张与滥用，破坏税法的公正与公平。所以，有学者建议“除法律另有规定或其解释有利于纳税人的以外，不得以实质课税原则进行类推适用以致创设或加重纳税人的税负，但在税收规避的情况下则可根据法律的目的、相关规定及可能的文义适用实质课税原则进行课税。”[10]
4.非法课税。我国个人所得税法规范的对象是合法所得，然而目前社会经济发展导致收入形式多样化，所得包括合法所得和非法所得，如果只强调对合法所得征税，非法所得却“合法”地逍遥法外，这对取得合法收入按章缴税的纳税人来说是不公平的，笔者主张要对非法所得征税。实质课税原则注重纳税人纳税能力的经济事实，而不是表现出来的法律行为形式。如果经济实质符合课税要件，则应根据实质条件确认纳税义务。而该经济行为是否合法，则由其他相关法律进行确认，因为面对纷繁复杂的经济交易，仅仅凭税务机关很难对课税客体合法与否进行正确判断。为此，只要符合课税实质要求即可征税，尤其是近年来我国很多阶层隐形收入、灰色收入等都有可能属于非法收入之列，对这部分收入进行实质课税不仅有利于提高合法收入纳税人的纳税遵从，更有利于整体税收公平。
5.加强执法。近年来我国税务机关工作人员各方面素质和征管条件有了很大的提高，但是在计算机网络使用和专业技术水平上与世界发达国家还有距离，税务工作人员的征管能力和征管手段离现实要求还很远。在个人所得税全员申报过程中适用实质课税原则特别依赖税务人员的专业素质和法治观念，我们要不断提高税务工作人员的业务能力，进一步改善计算机网络条件，以维护税法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我国个人所得税制诞生以来，经济形式发生了翻天覆地的变化，收入取得的手段和方式也是各种各样。个人收入多样且隐形化是造成个人所得税调节作用低效最根本的原因。如前所述，在个人收入难以界定的情况下要查清纳税人的涉税事实如同“混水摸鱼”，有效监控收入成为税收征管工作的重心，如果将这项高难度工作完全交由税收行政部门去完成则是勉为其难，为此，个人所得税全员申报制度中实施实质课税原则需要各方“神圣”一起努力把“实质”打捞出水面。目前，在我国亟须建立的这些制度包括财产实名登记制度、财税信息公开、信用制度建立、税务制度，强化对全员申报税源的专业化管理，建立举报奖励制度。
7.法律责任。一项好的制度要取得好的效果，确定的法律责任不可缺少。我国个人所得税领域偷逃税现象严重，可以说与法律责任不够震慑有关系，个人所得税全员申报制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我国《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》对违反个人所得税自行纳税申报制度没有直接规定法律责任，而是采取了对《中华人民共和国税收征收管理法》的相关条款援引的方式确立违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任；纵观《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，对违反个人所得税自行纳税申报制度而并没有其他违法行为的法律责任最严格也只不过是一万元以下罚款，这对纳税人起不到任何威慑作用，作为保障这项制度贯彻执行的最重要屏障过于随意。再看看个人所得税全员申报制度实施经验比较丰富的美国，对违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任以及追究法律责任程序方面都有相当严格的规定。一般情况下，“当纳税人没有如实申报或者少申报收入，税务部门发现后，会先向纳税人发 4 ～5 次书面通知；如果此时纳税人仍然不缴纳税收，税务机关会将此案件转移给税款追缴部门，该部门专门稽查欠税者；追征部门先向欠税者发 3 次书面通知，这个时候纳税人大都会采取配合行为。如果纳税人在追缴之后仍然不依法纳税，他们的银行账户、信用卡账户以及其他资产等都会被冻结，个人的信用会遭受严重损失，这直接影响到以后贷款和政府福利申请。如果税务部门查明是纳税人为恶意欠税，则直接后果是锒铛入狱”[11]。因此，我国应该借鉴美国的经验，在个人所得税全员申报制度中确立与实质课税原则相适应的法律责任。
8.司法监督。司法机关是法律实施的最后屏障，在税务行政机关适用实质课税原则时，司法机关应做好监督工作。实质课税原则中的“实质”认定专业技能要求非常高，同时又给税务工作人员提供了自由裁量权的空间，因此，司法机关对于税务行政机关的任何违法、越权行为应及时通知其上级机关处理，同时，对税收征管案件要严格“以事实为依据，以法律为准绳”，确保公开、公平、公正。
五、代结论
西方国家的个人所得税全员申报制度经历了一段曲折的路程，我国的个人所得税全员申报也不会一帆风顺。我国的经济水平、税收法治环境为个人所得税改革创造了经济与法制基础，个人所得税全员申报制度实行以来，部分纳税人尚能积极执行，税收征管机关也对近几年的纳税人税收信息进行了数据分析和技术整理，这些都成为我国个人所得税税制改革进程中不可或缺的有利因素。但是，我们还应看到不利形势，我国的个人所得税在调节贫富差距收入方面几乎没有发挥作用，个人所得税收入大部分来自工薪阶层，对高收入群体影响不大，我国个人所得税没有考虑纳税人的个体差异和家庭整体情况，我国财政收入支出没有实现预算法治等，看似简单的一项个人所得税的改革从启动到完成到落实是一个很复杂的系统工程，需要良好的政治、经济和社会环境。孙永尧在《论税收伦理》一文中说到：“我国目前个人所得税税制的主要缺陷在于忽视了人与人之间的重大差异，不仅忽视了经济条件差异，而且还忽视了社会条件差异，集中表现为没有给弱势群体公正待遇。”[12]个人所得税全员申报制度作为一项个人所得税制改革中的必经制度，长期遇冷都与以上不利形势相联系，要想实现个人所得税制的公平调节器的功能，应该在这个过程中贯彻实施实质课税原则，这是消除广大纳税人心理不平衡最有效最实际的方式。
注释：
（1）德国1919年通过的《帝国税收通则》第四条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及其事情之发展。”日本早期税法中并无实质课税相关规定，只是在所得税法和法人税法中适用了“实质课税原则”。韩国《国税基本法》第14条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。我国台湾地区第420号大法官释字“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之”。
（2）从《中华人民共和国税收征管法》第35条第6款、第36条、第37条的相关规定，我们可以看出税务机关在对纳税申报有疑问且纳税人无正当理由时，有重新核定申报纳税额的权力，这是实质课税原则的有力体现，但在实践中用于追查企业所得税税款时比较多，对于个人所得税的征管中使用较少。
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篇3
企业要进行国际税务筹划，首先要对各国的税制有较深认识。不同国家或地区的税收差别是由税收管辖权、税率、课税对象、计税基础、税收优惠政策等几个方面组成的：
1.税收管辖权上的差别。各国税制上的税收管辖权主要有三种类型：居民管辖、公民管辖和所得来源管辖。各个国家或地区一般是根据自身的政治、经济情况和法律传统，选择及行使税收管辖权，其中多数国家是同时行使居民管辖权和所得来源管辖权的。由于各国家行使不同的税收管辖权，从而为国际税务筹划创造了机会。
2.税率上的差别。税率差别是指不同的国家，对于相同数量的应税收入或应税金额课以不同的税率。企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。
3.课税对象和计税基础的差别。不同的国家税种的课税对象可能不同，不同国家对于每一课税对象所规定的范围和内容也可能不同，因此计税基础也会存在差异。企业可以利用不同的税收处理进行税务筹划。
4.税收优惠的差别。许多国家为了吸引外国投资，对于国外投资者在征税上给予实行各种不同形式的优惠。如减免税、各种纳税扣除等。一国的税收优惠政策是跨国纳税人税务筹划的一个重要内容。
从上述的分析可见，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。
二、国际税务筹划的具体方法
依据国际税务筹划的基础和其它相关因素，可以大略总结出国际税务筹划的具体途径如下：
1.税收管辖权规避。企业应尽量避免同一个行使居民管辖或公民管辖的国家发生人身法律关系，或尽量避免同一个行使所得来源管辖权的国家发生联系。许多国家对企业的“常设机构”的利润是课税的，因此在短期跨国经营活动中，尽量不要成为东道国的“常设机构”，则可避免向东道国纳税。这种规避可以通过控制短期经营的时间或是通过改变在东道国机构的性质来实现。
2.利用税率差别。由于不同国家规定的税率存在差别，在进行国际税务筹划时，企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。据统计，美国跨国公司持有资产总额25%部分分布在那些公司所得税率低于20%的国家或地区，在这些国家资产收益率普遍较高。
通常实践中转移应税收入的方法有几种：(1)企业可以利用信托方式转移财产。如果一个国家的所得税税率较高，该国企业就可以以全权信托的方式把自己的财产委托给设在境外的避税地的信托机构代为管理，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务。同时，由于信托财产是委托避税地信托机构管理的，当地政府对信托财产所得一般也不征收或征收很少的所得税。(2)企业也可以通过向低税率国关联企业转移利润的方法利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国关联企业中实现。实践中跨国公司在税务筹划中这种方法最为常见。
(3)通过组建内部保险公司来转移利润。具体做法是，在一个无税或低税的国家建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司账上。内部保险公司在当地不用该笔利润纳税，而这笔利润由于不汇回母公司，公司居住国也不对其课税。
3.在税务筹划中注意课税对象和计税基础的差别。在税务筹划中，要注意考虑所选择投资地的税种主要是所得税，根据投资地在存货计价与成本核算、固定资产折旧、各类准备基金的提取等方面税制规定的不同来进行筹划。
4.筹划时考虑税收优惠政策。利用税收优惠是税务筹划的一个重要内容。比如：国与国之间签订的国际税收协定中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的优惠条款。在国际税务筹划时，在考虑税收优惠时，要注意税收优惠往往是在经济不发达、劳动力素质低的地区力度更大。所以不能只考虑税收优惠，忽略该地区基础设施制度落后所导致的高成本负担及政治和经营风险。
三、我国企业国际税务筹划对策
1.我国企业国际税务筹划现状。我国大部分企业税务筹划意识缺乏。我国企业的领导由于欠缺财务、税收知识，因此当提及减少纳税成本时，往往使用偷逃税款、找税务人员等方法，而不是通过自身的税务筹划合理合法地节税。而企业的财务人员也因而不能利用税收知识和会计水平为企业做税务筹划。同时，税务筹划主体在我国企业中，至今还不甚明确。会计人员只关注会计核算、会计报表，不关心税收成本比较及相关决策；而管理人员则认为税收筹划是财务部门的职责。这样就形成了税务筹划工作无人负责的情况。
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企业要进行国际税务筹划，首先要对各国的税制有较深认识。不同国家或地区的税收差别是由税收管辖权、税率、课税对象、计税基础、税收优惠政策等几个方面组成的：
1.税收管辖权上的差别。各国税制上的税收管辖权主要有三种类型：居民管辖、公民管辖和所得来源管辖。各个国家或地区一般是根据自身的政治、经济情况和法律传统，选择及行使税收管辖权，其中多数国家是同时行使居民管辖权和所得来源管辖权的。由于各国家行使不同的税收管辖权，从而为国际税务筹划创造了机会。
2.税率上的差别。税率差别是指不同的国家，对于相同数量的应税收入或应税金额课以不同的税率。企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。
3.课税对象和计税基础的差别。不同的国家税种的课税对象可能不同，不同国家对于每一课税对象所规定的范围和内容也可能不同，因此计税基础也会存在差异。企业可以利用不同的税收处理进行税务筹划。
4.税收优惠的差别。许多国家为了吸引外国投资，对于国外投资者在征税上给予实行各种不同形式的优惠。如减免税、各种纳税扣除等。一国的税收优惠政策是跨国纳税人税务筹划的一个重要内容。
从上述的分析可见，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。
二、国际税务筹划的具体方法
依据国际税务筹划的基础和其它相关因素，可以大略总结出国际税务筹划的具体途径如下：
1.税收管辖权规避。企业应尽量避免同一个行使居民管辖或公民管辖的国家发生人身法律关系，或尽量避免同一个行使所得来源管辖权的国家发生联系。许多国家对企业的“常设机构”的利润是课税的，因此在短期跨国经营活动中，尽量不要成为东道国的“常设机构”，则可避免向东道国纳税。这种规避可以通过控制短期经营的时间或是通过改变在东道国机构的性质来实现。
2.利用税率差别。由于不同国家规定的税率存在差别，在进行国际税务筹划时，企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。据统计，美国跨国公司持有资产总额25%部分分布在那些公司所得税率低于20%的国家或地区，在这些国家资产收益率普遍较高。
通常实践中转移应税收入的方法有几种：(1)企业可以利用信托方式转移财产。如果一个国家的所得税税率较高，该国企业就可以以全权信托的方式把自己的财产委托给设在境外的避税地的信托机构代为管理，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务。同时，由于信托财产是委托避税地信托机构管理的，当地政府对信托财产所得一般也不征收或征收很少的所得税。(2)企业也可以通过向低税率国关联企业转移利润的方法利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国关联企业中实现。实践中跨国公司在税务筹划中这种方法最为常见。
(3)通过组建内部保险公司来转移利润。具体做法是，在一个无税或低税的国家建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司账上。内部保险公司在当地不用该笔利润纳税，而这笔利润由于不汇回母公司，公司居住国也不对其课税。
3.在税务筹划中注意课税对象和计税基础的差别。在税务筹划中，要注意考虑所选择投资地的税种主要是所得税，根据投资地在存货计价与成本核算、固定资产折旧、各类准备基金的提取等方面税制规定的不同来进行筹划。
4.筹划时考虑税收优惠政策。利用税收优惠是税务筹划的一个重要内容。比如：国与国之间签订的国际税收协定中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的优惠条款。在国际税务筹划时，在考虑税收优惠时，要注意税收优惠往往是在经济不发达、劳动力素质低的地区力度更大。所以不能只考虑税收优惠，忽略该地区基础设施制度落后所导致的高成本负担及政治和经营风险。
三、我国企业国际税务筹划对策
1.我国企业国际税务筹划现状。我国大部分企业税务筹划意识缺乏。我国企业的领导由于欠缺财务、税收知识，因此当提及减少纳税成本时，往往使用偷逃税款、找税务人员等方法，而不是通过自身的税务筹划合理合法地节税。而企业的财务人员也因而不能利用税收知识和会计水平为企业做税务筹划。同时，税务筹划主体在我国企业中，至今还不甚明确。会计人员只关注会计核算、会计报表，不关心税收成本比较及相关决策；而管理人员则认为税收筹划是财务部门的职责。这样就形成了税务筹划工作无人负责的情况。
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2、计税依据。从世界范围来看,房地产税多以房地产的评估价值作为计税依据。例如,英国的房屋税,其计税依据是基于市场价而确定的估定价值;日本的土地税是按土地的估定值征收的;韩国的综合土地税计税基础是土地的市场价值和租金价值。论文百事通由于从价计征依据的是房地产的实际价值,所以比较客观、公正且富有弹性,正在被越来越多的国家所接受。
3、在税负水平设计上大多遵循“税基宽、税种少、税率低”的原则。首先,宽税基是指征收范围广、减免范围窄,即除了对公共、宗教、慈善等机构的房地产实行减免政策以外,其他凡是拥有或使用房地产者都要依法交纳房地产税,这样就为房地产税收提供了充足而稳定的税源。第二,设置较少税种是为了避免因税费复杂而导致重复征收等不公平现象的发生。第三,税率低即指一般情况下主体税率都比较低,目的是减少税收的征缴阻力。此外,从各国的房地产税收经验来看,都比较重视发挥税率对不动产经济的调节作用,比如对房地产保有阶段设计较高税率,而对流转环节设置较低税率,目的是有效降低房屋空置率,减少荒芜土地及促进房地产正常流转;再如对农村用地、工业性房地产设置较低税率,而对城市用地和商业用地设置较高税率,目的是缩短开发程度较高的房地产的保有时间,提高土地利用效率。
4、房地产税收是地方政府财政收入的主要来源。分税制是当今世界许多国家在发展市场经济的长期历史实践中证明的、具有相当可行性的财税管理体制,与一般财政管理体制相比,分税制是财政和税收管理体制的统一体,其基本特征是遵循公平与效率的原则,在合理依法界定各级政府事权的基础上,确定各级政府的财政支出范围,按税种划分各级政府的收入,并在保证地方各级政府拥有相应财权的前提下,保证中央和上级政府拥有对下级政府的财力和对全国经济与社会发展实行宏观调控的能力。在实行分税制的国家,房地产税收基本由地方政府征收并纳入到地方政府的财政收入当中,满足地方政府扩大地方基础设施和公共事业规模的经费之需,这不仅激发了地方政府征收房产税的积极性,也促进地方的建设和发展。据统计,在美国房地产税收占地方政府财政收入的50%-80%,澳大利亚近80%,肯尼亚也达到68%。日本的房地产税收,绝大部分都划归市町村级政府。
二、中国现行房地产税制改革探索
为使房地产税收体制与当前国民经济以及房地产业的发展要求相适应,中国的房地产税制改革应从改革税收环境、税收要素、征收管理,以及公平性等方面进行探讨和实践。
(一)税制改革的原则(方向)——“宽税基、少税种、低税率”。“宽税基、少税种、低税率”的房地产税收体系是经国际经验证明的较为有效的经济调控手段。“宽税基”可以为房地产税收保证充足而稳定的物质基础;“少税种”一方面可以防止重复、交叉征税,另一方面还可以降低征管成本。结合“宽税基”,“低税率”则可以保证在降低征管难度的同时,得到稳定的税收收入。这样搭配的房地产税收体制代表了房地产税收未来的发展方向,应将其作为我国今后税制改革的原则。
(二)房地产税种改革设想及相应税收要素设计
1、合并房产税、城市房地产税和城镇土地使用税,以房地产为课税对象设立统一的“房地产税”。理由如下:一是现行房产税和城市房地产税的课税对象均为纳税人拥有的房产,其计税方式相同(从价计征和从租计征两种),适用税率也基本一致,只是纳税人不同,前者适用于内资企业和个人,后者适用于外资企业和个人。所以针对同一课税对象分设两个税种实属冗繁。二是实际情况中,土地和房屋作特殊商品经常被同时占有、使用和流转,二者关系十分紧密,其价值也难以被准确划分和界定,所以将土地和房屋分开课税的做法不尽科学,在实际征管中也难以操作。对二者统一按房地产税征税有利于清晰识别课税对象和准确计算应纳税额,同时减少征管成本。
设立新的房地产税以后,税收要素设计也要做相应的调整。首先,改革现有的从价、从租和从量多种计征方式并存的复杂局面,对房地产以其市场价值(或评估价值)作为计税依据统一从价计征,使税基与土地区位因素和房产的实际价值紧密结合起来。其次,新的房地产税的纳税人应包括中国境内土地使用权和房屋产权的所有人、经营管理单位、承典人、代管人和使用人。第三,我国地域辽阔,考虑到各地经济发展的不平衡的因素,纳税人税收负担能力差别很大。因此,在税率设计时建议采用幅度比例税率,即由中央政府规定比例税率的幅度,各省、自治区、直辖市人民政府在此幅度范围内,根据管辖区的经济繁荣程度合理确定其适用的税率。第四,新的房地产税征收范围应从原来的城市、县城、建制镇和工矿区扩大到全国所有地区,不再区分农村和城市,即将我国境内所有房地产全部都纳入征收范围。但需要注意,农业是我国国民经济的根基,支持农业和农村发展,提高广大农民的福利水平仍然是当前的主要任务,所以对农村房地产课税仅限于经营性房地产,对农用地和农民自住性普通住宅应实行免税。
2、取消土地增值税,将其纳入所得税类。1993年前后我国房地产开发和房地产市场的发展非常迅速,类似房地产开发过热和炒卖、炒卖房地产投机行为盛行及房地产价格上涨过猛等问题随之出现。从而造成投入开发的资金规模过大,国家收回的土地增值收益较小,对国民经济发展产生了不良影响。追其根源,是被房地产业高额利益驱动所致。在这种情况下,国务院于1993年12月出台了《土地增值税暂行条例》,从根本上抑制炒卖、炒卖等现象的发生。但随着十几年来国家经济的发展,行业间利润以逐步趋于平均,土地增值税在设立之初的作用已极大的减弱,甚至已经成为一种负担制约着正常的房地产流转与交易。鉴于此,建议取消土地增值税,将土地增值收入视为因转让房地产所得的纯收入纳入所得税征收范围。归并之后的税种同样可以在一定程度上对土地增值所得高收入起到调节作用,并可以有效地抑制投机行为的发生。
3、将契税并入印花税。契税是对境内转移土地和房屋权属的单位和个人征税,依据的是房地产的价格,印花税是对房地产经济活动中立书、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征税,依据是应税凭证上所载的金额。可见两者之间存在税基交叉,且前者的征税范围被覆盖在后者的征税范围之中,所以建议将契税纳入印花税一并征收,使印花税成为与转让房地产证书相关联的唯一税种。新晨
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一、企业所得税、个人所得税存在问题及对经济的影晌
(一)企业所得税
企业所得税，也称法人所得税，是对企业的所得额征收的一种税。我国的法人所得税有两种，它们是内资企业所得税和外商投资企业所得税。这两个税种的共同点是:第一，两税种都是对利润所得的课征;第二，两税种的名义税率是一样的，内资企业所得税的税率是所得额的33%，而外商投资企业所得税的税率是所得额的300!0(中央)，所得额的3%(地方)，综合税率为33%。而两税种的不同点是:
1.在所得税收制度上内外资企业不一致，内外资企业分别适用两套税法。内资企业适用企业所得税涉外企业适用外商投资企业所得税。对法人利润征税采用内、外两套税法，一是违背了税收公平原则，特别是加人WTO一年后的今天，仍用内外两套税法的作法，有悖于国民待遇原则。二是内、外两套税在具体执行时，易造成误解，甚至是税收歧视。三是内外两套税法不利于企业在同一起跑线上竞争。
2.内外两套税法，确认所得额时税前扣除执行标准不一样。在扣除所得项目和比例上内资企业远远低于涉外企业，使涉外企业扣除项目金额多所得额少，从而税金也就少了，比如坏账准备金的提取比例，内资企业是年末应收账款的5%，而涉外企业是年末应收账款的3%，象计税工资、计算折旧的残值率、捐赠的扣除等扣除比例均不一样，存在内资低、涉外企业高的现象。其结果外商税负轻于内商税负。
3.内外两套税法，税收优惠政策不一样。我国是在“对外开放，对内搞活”的政策下，在20世纪80年代初期建立涉外所得税制，90年代初将涉外税制进行归并，建成外商投资企业所得税至今。当时中国为了大量吸引资本和技术，对外商规定了诸多税收优惠条款，比如:税率的优惠，特区减按巧%或24%征税，生产性企业的二免三减半;再投资退税;加速折旧等优惠。这些仅对外商用，这是非常英明和正确的，但今天情况已发生了巨大的变化，中国政治、经济稳定、投资的硬、软环境都发生了根本性变化，所以要适时调整。
4.内资企业所得税本身的有些税收优惠政策有些滞后。比如为支持发展第三产业的税收优惠，象副食品厂、服务业等等，过去是人民必须品，收费标准低，行业盈利少，免税鼓励其发展，而现在某些副食品、成了人们的调味品，价格上涨幅度很高，利润客观，可以取消减免税优惠政策。
5.内、外两套所得税在保护环境、促进科技进步方面的税收优惠政策取向上，用直接优惠多，而间接优惠少。西方国家在保护环境，促进科技进步的税收政策方面，有的是单独立法征税、有的使用间接优惠为主，直接优惠为辅。比如美国关于企业亏损弥补规定，可以向前三年，向后7年弥补，比较灵活;关于科技投资，超过一定百分比，可在所得税前列支部分投资等等。我国是利用废气、废渣、废液产生的利润，在计算所得税时允许税前列支，基本上是有利润才扣除，不与企业承担投资部分风险，不利于企业积极从事环保，科技方面的投资。
(二)个人所得税
1.个人所得税实行分项课征制。国际上个人所得税的征收有三种类型:一是总额课征制，如美国;二是分项课征制(我国);三是总额和分项课征制(如西欧一些国家)。一般财务会计核算水平高，纳税意识强，金融发达，非货币化程度高，电子货币使用普遍，征管手段高的国家，采用总额课征制，反之，易采用分项课征制。我国采用分项课征制，是符合当时的条件的，但时至今日，存在的问题:一是分项课征制，即分项确定收人、分项扣除、分项计算，易使纳税人收人化整为零，解收人，逃避税收。二是分项课征制，在税率制度上，不利体现所得多的多征，所得少的少征，无所得不征的累进税率制度，不能真正体现公平原则，不能体现富人缴税，穷人享受福利的思想。
2.个人所得税征税范围过窄，调节力度有限。
3.个声沂得税免征额过低，易使富人税变成穷人税。
4.个人所得税工资所得采取个人申报缴税，未考虑家庭人口间题，生计费扣除标准一样，有失公平。
5.个人所得税在征收方面存在一是公民纳税意识差;二是征管手段落后;三是收人多样化且采用现金结算多;四是个人财产收人不明晰，不确定，所有这些因素都影响了个人收人所得税及时、足额人库，使应收的税款收不上来，出现富人不缴税、少缴税，穷人缴税的现象。
二、完善所得课税的对策
(一)完善企业所得税税制
1.统一内外资企业所得税税制。依照国民待遇原则，以外商投资企业和外国企业所得税法为基本标准改革现有企业所得税，实现内外两套税法的合并。改革要按统一规范的原则进行.科学界定纳税人和征税范围，统一税基、统一税率、统一优惠政策，参照国际惯例，规定税前扣除范围和标准，重点清理并消除带有歧视性的税收政策，解决好外资企业优惠多于内资企业，非国有企业优惠多于国有企业的问题，实现对、外资企业的税收平等待遇，提高内资企业的市场竞争力。
2.完善我国企业所得税优惠政策，除保留特定区域(如我国西部地区)优惠政策外，逐步取消其他地区性优惠政策，为不同地区和各类企业创造公平的竞争环境。取消内资企业对第三产业已到期的优惠政策。同时，根据国家产业政策导向，对高新技术产业、新兴产业、实行税收优惠，推动产业的优化和升级。
3.所得税的优惠方式由已往以直接减免税为主，间接减免税为辅改为间接减免税为主，直接减免为辅的方式，参与企业投资风险，鼓励科技进步，间接减免税的方式有加速折旧、投资抵免、费用扣除，科研开发基金等优惠方式。
(二)完善个人所得税税制
1.改分项课征制为总额和分项课征制。这一模式的具体做法是，在进一步规范目前分类所得的基础上，先以源泉预扣的办法预征分类所得税，在纳税年度终了时，由纳税人申报其全年综合的各项所得，由税务机关核定其应税毛所得额，调整所得额和应税净所得额，并据以计算出年度应纳税额，对年度内已纳的税额作结算调整，多退少补。这样做一是符合我国国情，二是将多元化收人纳人个税的总控管理，以利于公平税收。
2.扩大征税范围，严格控制减免税。现行个人所得税的课税范围过窄，仅例举项，应适时扩展。对于一些个人的福利收人和从事农、林、牧、渔等个人收人超过扣税标准的所得应列为征税对象。对属于常规课税项目的国债利息，省政府和部委以上单位的奖励，股票转让等应考虑纳人计税范围。取消对偶然所得中一次中奖收人不超过1万元免税的规定。个人投资人股的股息、红利征收个人所得税和企业所得税征收有重复征税之嫌。具体解决办法，国际上有三种做法:一是采用归集抵免法;二是对利润征了所得税的，不再征个人所得税;三是采用低税率征税。据我国个人所得税征管现状，采用第三种方法，在征收企业所得税后个人分得的股息、红利所得，计算个人所得税时，由现行税率20%调低至10%或5%，以降低个人投资所承担的过高税负，减轻重复征税，刺激个人投资。
3.合理确定费用扣除项目和扣除标准。扣除项目应包括纳税人为取得纳税所得发生的支出，基本生计费用和特别扣除费用，扣除标准要考虑纳税人的婚姻状况、赌养人口、年龄和健康状况、医疗、教育费用等因素，并根据收人、物价水平等因素适时调整，以体现公平原则。
4.提高个人所得税的免征额由800提高到1500元，以真正体现富人缴税、穷人享受福利。
5.提高公民纳税意识。要让每位公民知道，小偷偷的是别人的钱，而偷税偷的是国家钱也是大家钱。所以要大力宣传税法、执法、守法。对于违法者，严惩不怠。完善代扣代缴与自行申报制度，建立纳税人编码制度。个人所得税改革成败的关键在于建立健全个人所得税税源监控机制。要在继续完善代扣代缴与自行申报制度的基础上，尽快建立纳税人编码实名制。以信息技术手段为支持，加强与银行、工商行政管理部门、海关、公安、法院的配合，对纳税人的账户、号码等实行全面的监控，防止税源流失。
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税收公平原则是当今社会普遍接受的税收的首要原则，人们对税收的公平原则做出了多种解释，大体上可以分为两类：受益原则和纳税能力原则。
(一)受益原则
受益原则要求每个纳税者根据他从公共服务中获得的利益水平来相应纳税量，就是说税收负担应与他从政府服务中获得的受益水平对等。这种税收原则是很理想的方法，但这一方法有很大的缺陷。从理论上来说，可以用每个纳税者的偏好程度来说明其受益水平，而客观上受益多少只能是由他自己来呈报。在每个人都知道他们所承担的纳税份额取决于自己呈报的受益时，就会出现隐瞒或者歪曲自己获得真实收益的现象。
(二)纳税能力原则
纳税能力原则是要求根据纳税人的能力来确定他们的税收负担的原则。目前对于纳税能力的衡量也没有定论，客观说认为应以能从客观角度观察的某种数量指标为衡量纳税的依据，如收入、消费或者财产等作为衡量标准，但是对于这些 指标的统计口径不一，争议很多；主观说认为纳税人应以因纳税而感到的牺牲程度的大小作为测定其纳税能力的尺度，同样的，纳税能力也是不能简单测定的。
二、我国个人所得税存在的公平问题分析
依据税收公平的原则，结合我国个人所得税征收的实际情况，本文认为当前我国的个人所得税还存在如下问题，不利于公平原则的体现。
(一)目前的分类所得税制不能体现税收公平原则
我国个人所得税制把征税对象分成了11类，分项制定征收标准，优点是规定明确，能从所得的源泉上进行扣缴税费，缺点则是不能全面、真实的反映纳税人的税负能力，容易造成收入来源丰富且不在法定范围内的综合收入高的群体可以缴较少的税甚至不交税，而综合收入少、来源常规的群体反而多缴税的现象。这样就无法体现税收的公平性。
(二)当前我国实行的个人所得税税收征管效率低下，不能很好的体现税收的公平性
代扣代缴和自行申报的征收方式，由于制度不够健全、手段太落后，不能达到预期的效果。信息传递不准确，信息不能共享，时效性差等造成了外部信息来源不畅，容易出现征管漏洞，从而产生偷税漏税，不利于税收的公平体现。
(三)当前我国实行的个人所得税税基比较狭窄，无法体现公平性
税收减免有的并不合理，比如我国的附加福利在个人收入中占有一定的比例，但不同行业附加福利有很大的差异，特别是那些垄断行业或者利润很高的企业的附加福利占很大的比重。因此，个人收入福利化侵蚀了税基，同时加大了居民之间的税收差距。
(四)当前我国实行的个人所得税在费用扣除方面也有失公平
我国个人所得税费用扣除的标准非常简单，没有区分必要费用和生计费用。除此之外，我国费用扣除标准中也没考虑纳税人赡养人口的多少、健康状况等引起的不同水平的开支，全都按照一个统一的标准进行定额或定率扣税，这样对于那些收入相同但所发生的必要费用和生计费用多的纳税人来说是不公平的。
(五)当前我国实行的个人所得税税率设置不合理
我国个人所得税税率实行比例税率和累进税率并行的方式，还设计了两种超额累进的税率制度，从征税的实际情况来看，工资薪金所得大多采用5%―25%的税率档，因此第五级到第九级的累进税率基本用不到，而且45%的最高税率从国际上来说是非常少的，而且税率越高越容易使高收入者产生逃税的动机，进而影响收入者的工作和投资积极性，这是非常不利的，不能体现税收的公平性。
三、针对我国个人所得税税收不公平性的对策建议
(一)相关部门应选用适合国情的个人所得税税制模式
目前，世界上多数国家采用综合的所得税制，只有少数国家是分类和综合相结合的税制。其中综合所得税制对各种所得在减除法定的优惠后进行累进加征，因此被认为是比较理想的模式。但我国现阶段个人所得税的税收征管和配套条件均不能达到要求，因此完善个人所得税应与我国国情结合，在个税的修改中采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税制模式，乃并最终实现完全的综合制，这应是我国个人所得税制度的改革方向。改革之后既能包含个人所有收入,扩大税基，避免分类税制可能出现的漏洞,又能体现量能负担原则,也能与征管水平和征管力量相适应。采用混合制的税制模式，可以将纳税人的所得划分为二类:劳动所得和资本所得。劳动所得主要包括工资、薪金、生产经营所得、劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，采取按月或按季预缴、年终汇算清缴的办法征收个人所得税；对财产转让、偶然所得、利息、红利、股息等其他所得，仍按比例税率采用分类的方法征收个税。
(二)相关部门应规范税收优惠项目
现在我国的税收支持方向已改为照顾低收入者、鼓励就业、技术创新等方面，现行税法中关于津贴、补贴、奖金、个人取得的国债及金融债券利息等方面的免税优惠应予取消，全部计入征税范围。随着我国经济的快速发展和安定团结的社会局面，来中国寻求发展的外国人会越来越多，可以取消他们费用扣除方面的优厚待遇。根据我国实际情况，有些减免项目可保留，如失业救济金及其他救济金、抚恤金，保险赔款，以及遵循国际惯例必需免税所得的部分。
(三)相关部门应减少税率级距，降低边际税率
调整个税起征点中低收入者得不到更多实惠，实行个税综合征收条件又不成熟，个税调整应该落脚在税率累进制度上，可以通过改进现行所得税税率来减轻中等收入阶段的税负。在高收入那个层面应该继续高税收，低收入继续低税收，而在中等收入那块税收要让出来，降下来，有利于形成橄榄型社会结构。现行个人所得税的税率和税率档次已经不能适应我国市场经济的发展需要,因此建议作如下修改：工资薪金、特许权使用费、生产经营、承包承租、稿酬、劳务报酬、财产租赁等综合所得采用统一的超额累进税率，调整税率级距，同时扩大低税率的级距，实行3%―35%的5级超额累进税率，而对于利息、股息、股票转让所得、财产转让、偶然所得等分类计税所得适用比例税率，税率仍然为20%。在税制设计上，累进税率对高收入者征收较高的边际税率并不能真正地体现税收的纵向公平，反而有可能抑制有能力者的工作积极性而减少收入及财富的创造，从而对一国整体经济发展产生不利影响。同时，过高的边际税率会导致偷逃税的现象越发严重，导致个人所得税征收效率的低下，税收公平缺失。
(四)相关部门应调整费用扣除的项目
世界上很多国家税法一般都把生计费用扣除分为基本扣除、配偶扣除和抚养(赡养)扣除三部分，并对残疾、孤寡、老人予以附加宽免。在个人所得税的费用扣除方面,应借鉴外国成熟的经验，并综合我国国情，坚持以个人为基本纳税单位为前提，同时兼顾家庭生计费用。
参考文献：
[1]殷慧娟.我国个人所得税法律制度完善研究，华东政法大学，2008；4
[2]孙同行.中国个人所得税税制研究，东北师范大学硕士学位论文，2008；10
[3]殷慧娟.我国个人所得税法律制度完善研究， 华东政法大学硕士论文，2008 ；4
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随着我国房地产业的快速发展，已经初步建立起了房地产税收体系，房地产税在调节社会利益关系、增加财政收入和平抑房地产市场价格，促进房地产业健康发展等方面起到了积极作用。我国现行房地产税收虽然在逐步完善，但仍然存在一些问题和缺陷。而英国、加拿大、德国、美国、日本等等经济发达国家在房地产税制度建立比较早，比较完善，有很多成功经验，值得我们学习和研究，这将对我们完善和发展我国房地产税制度建设有着十分重要意义。
一、国外房地产税制度的主要内容
1、课税对象及征收方式
房地产税的课税对象是指包括所有的房地产。由于国外各国和地区的房地产税内涵不同，所以名称也有所不同，美国和新加坡把房地产税称为财产税，日本称为固定资产税、城市规划税，中国香港称为差饷、物业税。各国和地区对房地产税征收方式也是不同的，有些国家只对土地征税，有些国家只对房屋征税。还有些国家和地区对土地和房屋分开征税，如日本，中国香港和中国台湾，香港的差饷税不包括土地，而对土地单独征收地租税，台湾设立地价税和房屋税。多数国家对土地和房屋合并在一起征税，如新加坡、菲律宾、德国、英国、加拿大、美国等等。
2、税率
各国和地区在确定房地产税率差异很大国外房地产税，有的国家由中央政府统一确定，有的国家则由地方政府自行确定。美国各个州和地方政府自行确定财产税税率，各个州和地方政府税率是不相同的，大致为1%～3%。日本的固定资产税统一为1.4%、城市规划税税率最高不超过0.3%，新加坡财产税2011年自住住宅实行0，4%，6%的累进税率；其他为10%。中国香港差饷的征收税率为5%，物业税率为16%，有的国家采用超额累进税率，如塞浦路斯；还有国家采用定额税率，如新西兰。
3、计税依据
1）土地与地上建筑物价值。这一计税依据10多年来为各国普遍采纳，采用这种计税依据，既可以对土地和地上建筑物统一进行评估并适用同一税率，如荷兰，也可对土地和地上建筑物分别进行评估并适用差别税率，如泰国、南非、津巴布韦。
2）土地价值。这种计税依据仅为土地的价值，而不包括地上建筑物价值。目前，新西兰、肯尼亚、澳大利亚、中国台湾地区和南非的部分地区采用了这一计税依据。
3）租金收益龙源期刊。即以不动产租赁价格（租金）为计税依据。以年度租金收益为计税依据，如何来确定年度租金收益，各国目前的解决办法是在估算房屋建筑物的重置成本减去折旧后，在运用一个合理的贴现率去确定名义租金。
4）土地面积。以土地面积作为计税依据，采用的是从量计征的课税方式。俄罗斯、匈牙利、波兰、斯洛文尼亚、捷克共和国等中东欧的经济转轨国家均采用这种计税依据。
4、房地产税评估制度
国外对房地产的估定价值主要有三种方法：市场销售比较法、收入法、重置成本法。以市场价值作为计税依据的国家和地区通常采用批量评估的方法，建立比较完善的与地理信息系统相结合的计算机批量评估系统（CAMA）。税务机关将从不同渠道搜集的有关房地产、纳税人以及市场的信息录入计算机中，利用模型进行评税，然后将税单以邮寄或其他方式转给纳税人，纳税人再向税务机关或银行纳税。由于房地产估价比较复杂，因此多数国家一般设有房屋、土地等财产估价结构，发达国家都有估价师专门从事房地产价格评估工作，并通过立法形式规定了评估周期。评估周期有长有短。有的每年一次，如新加坡、中国香港；澳大利亚的评估周期各州从4年至7年不等；有的5年一次，如英国。
5、房地产税的优惠政策
美国政府鼓励百姓购房，百姓购买第一套住房时免收房产税，从第二套住房起征收房产税，在购买第三套、四套住房时，房产税会有一个较大比例的增长。有的州给予70%的折扣率，对于低收入者实行住房抵免，抵免额可以顶个人所得税或退休金等。用于宗教、教育、慈善、政府机构的房地产免收，而有一些州对低收入残疾人免收房地产税。日本房地产税免征点为土地30万日元、房屋20万日元、折旧资产150万日元。新加坡从1991年4月1日起，空置住宅进行建筑工程，可获得退税优惠为期两年，工程完成后，住宅须为所有人自行使用，1995年3月起国外房地产税，对于开发的土地在开发期间内免征财产税，免税期可达5年。
二、国外房地产税制度建设对我国的启示
1、各国或地区房地产税征收目的不同，房地产税占地方财政收入的比重有一定差异。有些国家或地区将其作为地方政府财政收入主要来源，有些国家只是将其作为一般收入来源，并经常对房地产税进行调整以对房地产市场和经济进行调控。美国出于保证财政收入而征收房地产税的目的较为突出，一般要占地方财政收入的50%—80%，由各州制定房地产税法，各市、镇征收，收入归地方政府，主要用于当地的各项基础设施建设。日本在20世纪50年代开始征收房地产税后，其占地方税收总收入的比重一直保持在40%以上，并在90年代初攀升至50%。新加坡和中国香港地区没有中央税与地方税之分，从占政府总体财政收入比重的角度看，差饷和物业税占全港政府收入的比重一般5%左右（不包括某些实行大幅差饷减免年度）；新加坡财产税占财政收入的比重一般在7%左右。与国外相比，我国房地产税对地方财政的贡献率是非常低的。在我国，国家是城镇土地的所有者，对于附着在土地上房产，不论是商用、工业用，还是城镇民用的住宅，都属于国家财产的范畴，在政企不分，产权不明和财税体系不完善的前提下，土地使用税和房地产税仅限于象征性征收。以上海为例，如果一个本地的三口之家拥有400万的高档住宅，每年实际缴纳的房地产税仅有1120元。而在纽约，100万美元的房产，每年大约要交3万美元的房地产税，可见我国房地产税率是比较低的。
2、国外实行“低税率，宽税基”税收政策。“低税率”即较之于个人所得税而言，房地产税在大多数国家实行低税率，这样一方面税收可以避免因复杂而导致发生重复征税的现象，另一方面可以降低税收管理成本，提高税收效率，低税率的出发点主要是考虑降低税收征管阻力，有效地促进房地产市场发展，最重要的是这种低比例、习惯性低税由于其征收税基宽，实际上在很大程度上实现了税收转移支付价值，并且以不可转嫁成本的特点变相地控制了住房价格无限上涨。“宽税基”是指房地产税的征税基础广泛，除了对公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免税政策外，其他房地产业主或住户均是纳税的主体，这就为征收房地产税提供了广阔物质基础。这样的税制搭配对于地方财政创造出充足和稳定的收入来源起到积极作用。我国目前实行房地产税制存在着税基窄、税种复杂及税收不公平弊端。其表现在两个方面：一是房地产税不具备完全的财产税性质，大量的个人所有非营业性用房产被排除在课征范围以外；二是有关房地产流转或经营的税负过高，导致部分房地产通过隐形市场交易逃避纳税义务。应该借鉴国外先进经验国外房地产税，简化税种，将我国目前近20种房地产税适当合并税种，改变以前重视取得和转让阶段税收而轻视保有阶段税收的做法，逐步扩大保有阶段税收所占的比重，增加投机者囤积房地产的成本。扩大税基，将房地产税的征税对象从高档住宅向普通住宅拓展，将征税地区从一、二线城市向全国推进。在税率制定上要既让普通居民能够接受，又能够起到调节高收入者住房消费的作用。
3、国外大多数国家实行差别税收政策体系。即对房地产所有权转让环节区分有偿和无偿，并考虑实际占有权属时间长短征税，这虽然不能从根本上完全区分正常房地产需求和投机性需求，但可以在相当程度上实现二者在税收政策上的差别性对待，保护合理性的需求，增加投机性需求的交易成本。从国际税收实践来看，当发生房地产买卖时，多数国家对房地产转让收益增值部分都实行征税龙源期刊。如英国、法国、芬兰、日本、美国等国家，都把房地产转让收益归入个人或法人的综合收益，征收个人所得税或法人（公司所得税），其中意大利将从买入到转让时的价格上涨部分作为税基，按照价格增长幅度采用累进制，按5%至30%的税率征收不动产增值税，而美国实行15%到34%的累进税率。借鉴国外经验我国可以开征房地产转让收益个人所得税，即对有偿转让房产产生的利润征税。对购买房产一～三年内转让所得征收相应比例的所得税，三年以上的免征，开征房地产转让收益个人所得税可以在保护真实购房需求的同时，有效地抑制投机性需求，降低房地产泡沫风险。
4、国外有些国家采取房地产分设税种，并以土地税为主。土地和房屋虽然都是不动产，但两者的自然属性和经济属性是有较大区别的。土地具有稀缺性、不可再生性，房屋的一些特性是由土地的特性派生出来的。因此，国外有些国家对土地和房屋采取分别课税，对房屋课征房屋税，对土地课征土地税。在税率上，土地税的税率比房屋税的税率高，对土地课以重税。从目前我国房地产税制度上看，难以适应经济发展需要，需要进行改革。从征税范围上看，我国目前的土地增值税只对买卖土地使用权、房地产征税。还应该考虑对发生在土地使用权出租、房地产折价入股等交易方式上产生的土地增值、土地租赁过程中的增值和自然增值征税。从减免上看，目前我国除了对建筑普通标准住宅、国家征用回收、个人转让原有住宅等条件的合理性免征外，对税改以前所签订的房地产转让合同，不论其房地产何时转让均免征，应该设置一个过渡性税率，以保证税收的公平和公正性。从税率上看，目前土地增值税率为30%～60%国外房地产税，高于国外多数国家和地区水平，土地增值税的目的之一是对无偿取得土地或以低于市场价格取得土地而获得暴利行为的抑制，而对土地和房屋的转让征高税，则会制约不动产的正常流通。
5、国外房地产税征收需要具备一定必要的条件。各国和地区在征收房地产税时，一般以不动产的评估值为计税依据，改变了原来的对房地产定额征收的做法。要做到这一点，首先，根据目前的实际住房价值税进行更客观地评估；第二，在收集信息和征收监管的统一化中，保持更公正和合理的原则；第三，与房地产价格挂钩的土地应该相应增加税收，这样有利于有效地调节收入。目前，许多国家都已经建立了完善的财产评估机构和财产评估制度，并通过专业的财产评估机构对房地产的价值进行评估，科学地确定房地产税的计税根据。只有这样房地产税的征收才有科学的依据，才能有效发挥房地产的职能作用。借鉴国外这一经验，我国在开征房地产税时，首先要设立不以赢利为目的的评估机构，其次，国家应该出台房地产评估相关法律法规，制定科学的评估标准，建立起比较科学详尽的财产信息管理系统，并与工商等部门进行联网，实行资源共享，完善征收工作配套措施，进一步提高征收工作高质、高效。
参考文献
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2、王素昭等：我国房地产税国际比较及发展对策分析「J，山西建筑，2008年第2期。
3、巴曙松等著：物业税改革对房地产市场的影响研究「M，北京：首都经济贸易大学出版社，2011年，第49—55页。
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收录日期：2012年9月2日
一、国外理论研究情况
（一）关于资源税理论基础。马克思以科学的劳动价值理论和平均利润理论，批判的吸收了李嘉图等人的古典地租理论，创立了马克思的级差地租理论。这也是资源税制的最根本的理论基础。马克思指出，矿产所有权的垄断是产生矿山绝对地租的原因；资源禀赋及分布是产生级差地租的源泉。
英国经济学家阿瑟・塞西尔・庇古是最早提出用外部性思想解决环境污染的学者。他在其老师马歇尔外部性理论的基础上，完善了外部性理论。庇古建议，政府应当根据排污者对环境的污染程度对其征税，用以弥补私人成本与社会成本的差距，后人称此税为“庇古税”。
科斯则认为造成环境外部性的原因是产权不明确的原因，他主张在交易成本为零的假定条件下，污染者与受污染者双方通过谈判，明确产权，将外部性问题内在化，这个过程不需要政府的干预。
美国著名资源经济学家阿兰・兰德尔从福利经济学的角度利用效用函数建立帕累托外部效应模型，对自然资源与环境问题进行了经济分析，阐述了污染与价格之间的关系，提出通过交易解决污染的可行性分析。
美国经济学家曼昆用寓言“共有地悲剧”说明一个问题：当一个人用共有资源时，他减少了其他人对这种资源的享用。由于这种负外部性，共有资源往往被过度使用。政府可以利用管制或者税收减少共有资源的使用来解决这个问题。
韦斯利・D・塞茨、杰拉尔德・C・纳尔逊、哈罗德・G・哈尔克罗在《资源、农业与食品经济学》一书中写到：所有的资源最初都是公用的，只要资源不稀缺，公用的原则就不会产生问题。当公用资源的潜在使用不可兼容或者其他人认为某一群人的资源使用率过高时，就会产生问题，政府就会采取措施。
（二）关于资源税制问题研究。国外对资源税制的研究目的主要是为减少自然资源开采、保护自然资源与生态资源而征收的税，如资源税、开采税、地下水税、森林税、土壤保护税。对于资源税不同国家之间课征标准不尽相同，甚至同一个国家的不同州之间也不相同。总体来看大致可归纳为三种：一是产出型资源税。以加工后的矿石或未经加工的原矿为课税对象，或者从量定额征收，或者从价定率征收；二是利润型资源税。以开采企业的盈利为课税对象，对亏损企业不征税；三是财产型资源税。以矿产财富为课税对象，按价值征收，是一种从价税。
国外经济学者对于资源税制的研究往往借助相关的模型对现行的税收征管情况进行分析，结合相关税种的具体征收现实，对原有模型进行完善，从而得出完善或新设税种的政策建议。
Hotelling（1931）最早研究了可耗竭资源的最优开采问题。他提出：“在最优的耗竭条件下，资源的价格与开采成本之差（所谓的“租”）的增长率等于其他资产的利息率。最终，由于租的上涨和开采成本的增加，资源产品的市场价格上升并导致矿产品的需求下降，按照最优的耗竭率，资源将在需求下降到零时完全耗尽，生产也就因此完全停止。”因此，政府可以通过制定相关的资源税收政策控制可耗竭资源的开采速度。
以Hotelling模型为基础，P.Dasgup等（1980）通过总结过去50年石油利润税和销售税的变化，发现税收对资源的开采影响主要依赖于人们对未来税收的期望。结论认为，竞争市场中资源价格变化越快，人们对资源的生产和消费速度也就越快。所以，政府可以通过制定税收政策影响资源价格的变化速度，从而达到控制资源开采速度的目标。
Stefan Giljum，Arno Behrens等认为通过对自然资源课税能影响资源性产品的价格，从而对其经济发展产生影响，因而课征自然资源税有助于实现自然资源的可持续发展。
二、国内理论研究情况
（一）是否征收资源税。随着自然资源耗竭的威胁，人们保护资源的呼声越来越高，国内专家对资源税的研究也越来越多，总的来说，关于是否应该征收资源税，国内学者对资源税的研究有三种观点和意见。鲍荣华等（1998）认为我国矿产资源在开采时已经征收了增值税、营业税等流转税，再征收资源税就会造成重复征税，违背了公平原则，增加了矿山开采企业的成本，起不到调节级差收益的目的，因此建议取消征收资源税。肖兴志（2006）不仅认为应当对矿产资源征税，而且对水资源也应该征收资源税，扩大资源税征收范围，提高资源税税负水平，将矿产资源补偿费并入资源税中，一并征收资源税。张晓东等（2004）认为，由于资源的不可再生性，资源会逐渐减少，而需求却随经济的发展越来越大，这种资源供不应求的局面必然导致资源价格的不断攀升，资源税负过低导致煤炭行业进入门槛过低，现行资源税已经不能将资源级差收入及时足额转化为国家税收，这使得资源开采者取得暴利，造成国家税收的流失。
（二）资源税制度问题研究。张新安比较分析了40多个国家的矿业税费制度，对市场经济国家矿业税费制度的主要目标、演变过程、税制模式、税费种类、税收优惠以及近年来一些重要矿业国对矿业税费制度的调整等内容进行了比较，发现他们虽然矿业税费制度不尽相同，但其核心大致相同，都是以权利金制度为核心的财政制度，这不仅有利于保证国权益和区域经济发展，还提高了投资者的积极性，促进矿业的发展。
刘晓凤（2009）在对中国、印度、俄罗斯和巴西四国的资源税费历史演进及现状比较分析后，针对我国资源税中存在的征税范围、税源划分、税费标准等问题，提出了相应的改革建议，以期对我国资源税的完善有所裨益。
先福军（2010）针对2010年6月1日在新疆实施的资源税改革，对改革前后税制变化进行了分析，并对资源税改革深层次问题进行探讨，为进一步深化改革提出建议。他建议原油的计税价格由结算价改为由基准价计算，及时调整中外合资开采石油天然气的资源税政策，建议进一步提高资源税税率。
贾康（2011）认为我国原有的从量课征的资源税已不适应我国的经济发展现状，应尽快推进资源税价的联动改革。文章主要分析了资源税价改革的必要性、资源税价改革与民生之间的关系问题、配套制度改革与改革难点问题、资源税价改革的时机问题等涉及资源税价联动改革的几个重要问题。
李志学等（2010）介绍中国和世界石油业发达国家石油资源税费制度，从性质上对国内外石油资源税费制度进行对比分析，认为我国现行资源税制度存在税费体系过于复杂、资源税费重复征收，企业负担较重、矿产资源补偿费定位不够准确等问题，需要进行改革，并给出改革建议。
总结国内外研究情况可以看到，外国专家学者对资源税制的研究主要是从不可再生资源为出发点，无论是对资源税制理论还是实际制度分析都有了比较成熟的结论，采用定性分析与定量分析相结合的方法建立模型对资源税制进行改革和完善，形成了完善的资源税制度。但也有其不足之处，由于社会背景不同，西方国家是以发达国家为研究背景的，因此我们在借鉴时就不能照搬，应该根据中国国情有选择的参考。而国内专家学者对自然资源税制的研究侧重于理论分析和政策方面，主要是从制度建设的角度考虑，缺乏定量分析。另外，国内学者的研究主要是对国内资源税现有税种的改进，对于现阶段国内不征税的自然资源的研究较少。本文想通过对资源税理论基础深层次的理解，分析资源税在我国国民经济发展中的作用，提出我国资源税制改革的对策。
主要参考文献：
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[2]韦斯利・D・塞茨、杰拉尔德・C・纳尔逊、哈罗德・G・哈尔克罗著.田志宏等译.资源、农业与食品经济学（第2版）.中国人民大学出版社，2005.
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（二）制度完善
1、 合理配置个税申报制度的权利义务
个税自行申报不能只是一个单行道，只有补税的可能，没有退税的可能。国际上个人所得税通常是采取先预征后汇算清缴再退还的方式，一般在纳税当年采取代扣代缴，但在第二年申报的时候对个人获得的工资薪金收入扣除赡养纳税人及其生活开支和其他必要开支后，多退少补，往往可以给予缴纳人部分退税，而我国目前对个人所得税采用的则是“一刀切”的综合扣除方式，对纳税人来说，有高昂的纳税申报成本，却没有相应的退税激励，纳税人 自然 就不会有太高的积极性。
鉴于此，可考虑将纳税申报制度与退税制度以及相关的福利政策挂钩，对每个纳税人提出“正向激励”，提高这项制度的普遍可接受性，调动纳税人申报的积极性。采用代扣代缴方式的税务部门要返还代扣代缴单位相当于已缴税额2%的代办费用，公民自行申报纳税制度也应该享有这一政策。同时，可考虑将个人所得税纳税申报义务履行情况作为个人信用评价体系的一项重要指标，以法规形式将个人纳税信用作为个人申请注册 企业 、担任企业负责人以及进入公共部门的必要条件。此外，由于任何一个纳税人都可能在 计算 其税收收益时出错，出于保护纳税人权益的考虑，应当尽快完善纳税申报修正制度。
2、拓宽申报模式
按着量能负税原则，可考虑“允许省级税务机关针对各省 经济 发展 水平、收入水平和征管水平，制定相应的实施办法”。同时，可借鉴美国的多种申报模式，规定纳税人可以根据自己的实际情况，选择单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报、夫妻单独申报以及户主申报等5种形式之一种，不同的申报形式有不同的扣除额和宽免额。这样，既照顾到不同纳税人收入不同、负担各异的个体差异，又体现了人性化的制度设计，保障纳税调节收入差异的实际功效，也有利于推动申报模式有序发展，让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利性。
3、完善个人所得税法的相关规定
首先，要完善个税扣除制度。按照纯收入征税是个人所得税最为显著的特征，因此，也就必须对有关的项目进行必要的扣除。随着个人所得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用、生计费用和个人免税三部分内容。成本费用是指为了取得该项所得所必须支付的有关费用，扣除这些费用体现了“纯益”原则，其扣除形式多采用按实际列支或在限额内列支的方式。生存费用是指维持纳税人及其赡养人生存所必须的最低费用，它是扣除制度的核心内容，世界各国大多根据赡养人口、婚姻状况、年龄大小等因素进行扣除。个人免除主要是为了体现量能公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。我国2005年对工薪所得部分的起点做了调整，但却未从根本上系统地解决整个个人所得税的费用扣除问题。结合其他国家的立法实践，可考虑将纳税人9项费用在法定限额内允许扣除。包括个人生活费、给付18周岁以下子女的抚养费、给付18-24周岁正接受大学全日制 教育 的子女的抚养费、给付其他没有独立所得来源的受扶养人的抚养费、给付自己父母的赡养费、在家庭与工作场所之间的 交通 费、为购买自住房发生的抵押贷款利息、给付与其共同生活的70岁以上老人的生活费、缴纳的社会保险费。个税征收前扣除制度的完善，有利于解决我国经济和社会发展所面临的税制困境，有利于调动个人所得税的积极性。
其次，改进个人所得税税制模式。个人所得税的课税依据是人的总体负担能力。只有综合纳税人全年各种所得的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额后，才能够对应税所得按统一的累进税率课征。各国在个人所得税法发展初期一般采取分类所得税模式，而在个人所得税发展成熟以后则转向综合所得税模式，但综合所得税模式也具有其自身缺陷，比如计算复杂，容易造成透漏税等，因此，很少有国家实行单纯的综合所得税模式，原则上是在采取综合所得模式的同时对个别所得采取分类所得税模式，也就是所谓的分类综合所得税模式，或混合所得税模式，这是世界上绝大多数国家所采取的个人所得税模式。从长远看，综合所得税课税模式是较好的选择。结合国情，在具体改革的步骤上，我国应先推行分类综合所得税制，待时机成熟后，逐步向综合所得税制过渡。
4、完善税收征管相关辅助制度
首先，个税申报制度的全面推进，离不开对纳税人涉税信息的掌握，离不开对纳税申报准确性的监管。这就需要形成有效的税务机关、相关的公共管理部门（工商、海关、财政、劳动保障等社会各部门）和支付单位之间信息传递的协调配合联动机制，制定具体操作程序和细则，明确相关部门和组织向税务机关及时传递个人涉税信息的 法律 义务和法律责任，实现信息及时传递和准确查询。
其次，建立个人财产登记制和全面推行储蓄存款实名制，辅以个人支票制度和完备的 会计 审查制度，完善抽查和惩戒制度，将纳税人的财产收入显性化，在一定程度上克服和解决税源不透明、不公开、不规范的问题。
再次，推进个人收入支付货币化、规范化和信用化。即个人所得，无论是什么性质的收入，都应该尽量通过银行进行转账支付，不使用现金。因此，应该修改《税收征管法》和《银行法》等法律的相关规定，规范企业和个人的支付方式，以利于国家对个人所得进行全面的监督管理。另外，在条件成熟时，可考虑推广应用个人身份证号码作为个人纳税号码，使之固定化、终身化，形成制度，同时推广应用个人身份证号码作为个人财富代码制度，依法规定该代码在纳税、储蓄、保险、就业、救济金领取、领取奖金、出国购买大宗财产时强制性地使用，为税务机关掌握个人收入创造有利条件，保障个人所得税申报制度的良好的外部环境。
此外，针对高收入下的“高逃税”现象，要对高收入者实施纳税重点监控。对演艺（ 体育 ）界明星、高级企业管理者、航空、电信、 金融 等高收入行业和个人建立专门档案，强化对高收入行业和个人的征管。
5、优化纳税服务并逐渐使之制度化
纳税服务是税收征管的重要组成部分，是购建 现代 税收征管新格局的基础环节。优良的纳税服务对个税申报制度推进和税收征管的高效运作的作用不言而喻。要本着“纳税人至上”的原则，把纳税服务贯穿于纳税的整个过程，税前为纳税人提供咨询辅助服务，税中为纳税人监督投诉、争议仲裁、损害赔偿提供渠道，优化纳税服务流程，使之逐步现代化，构建一个公平、公正的纳税服务体系，最终确立纳税服务的法律框架。
结语
个人所得税自行申报有利于增强纳税人权利意识，有利于营造诚信纳税的税收文化氛围，有利于助推我国税收法治建设的全面深入，乃大势所趋。良法善治是解决个税申报之困的根本之道。欲促进个税申报制度的全面推进，除需要完善其本身制度设计、转变理念、健全与跟进以上相关配套法律制度之外，还要加强税务等其他税务中介的建设，同时，探索如何平衡申报公开与纳税人信息保护的冲突。这样，制度的“梦想才能照进现实”。
篇11
谈及最优税收理论，首先要对“什么是最优税收”进行概念上的界定。历史上诸多经济学家对税收制度的理想特征的看法中，倍受关注的当数亚当。斯密在其《国富论》中提出的平等、确定、便利、最少征收成本四原则，以及瓦格纳在其《财政学》中提出的四项九目原则等等（1）。而对当代经济学家来说，由于效率与公平问题业已成为经济学探讨中的两大主题，因此，理想的税收政策通常都是在马斯格雷夫（2）所提出的三大标准的框架内，即：（1）税收公平标准（尽管公平对不同的人来说意义各不相同）；（2）最小行政成本标准；（3）最小负激励效应标准，即税收效率标准。
困难在于，对一个特定的税种或某个税收政策建议来说，往往只能满足其中的某一标准而无法满足其他标准。比如，累进的个人所得税易于满足税收公平标准，却会对劳动供给产生负激励；增值税总体上对劳动供给不会产生负激励，但却很难符合税收公平标准。
最优税收理论文献对最优税收评价的基本方法是，借助现代经济分析方法，运用个人效用和社会福利的概念，在赋予各个标准不同权重的基础上，将这些标准统一于惟一的标准之中。
在现代福利经济学中，社会福利取决于个人效用的高低，以及这些效用的平等分配程度。一般假定，当效用的不平等程度递增时，社会福利下降。从这个意义上说，社会福利可以反映税收公平的思想，即导致不平等程度降低的税收是公平的。因此，最大化社会福利蕴含了税收公平标准。
就税收行政成本最小化标准来说，较高的税收行政成本意味着更多的税收收入用在政府服务方面，从而使个人效用和社会福利降低。同样，就最小负效应激励标准来说，如负效应激励大，工作积极性就会减弱就会扭曲经济，使人们的效用水平和社会福利水平降低。
于是，马斯格雷夫意义上的最优税制的三大标准就可以转化为社会福利的不同侧面，不同的税收政策可以用统一的标准加以比较和衡量，也就是说，能够带来最大社会福利水平的税收政策就是最好的政策。
以上便是最优税收理论的主要思想之一。由于很难将税率与税收行政成本之间的关系加以模型化，所以上述思想并非总是贯彻始终。经济学家们往往在其分析中忽略税收行政成本问题，多把最优税收理解成兼顾效率与公平的税收。然而，忽略税收行政成本的最优税收理论毕竟是一个重大的缺陷。（3）
二、最优商品税
最优商品课税问题的现代分析最早起源于拉姆齐（ramsey，1927）的创造性贡献。根据对完全竞争市场中的单一家庭经济的分析考察，拉姆齐指出：最优税制应当使对每种商品的补偿需求均以税前状态的同等比例下降为标准。这是拉姆齐法则的标准阐述。通过对用来推导拉姆齐法则的经济施加进一步的约束，即假定课税商品之间不存在交叉价格效应，鲍莫尔和布莱德福特（baumol and bradford，1970）推导出逆弹性法则：比例税率应当与课税商品的需求价格弹性成反比例。这一法则的政策含义是十分明显的，即生活必需品（因为它们的需求价格弹性很低）应当课以高税，而对奢侈品则课以轻税。但这样一来，就暴露了一个十分严重的问题，它忽略了收入分配具有内在的不公平性。
为改变拉姆齐法则置分配公平于不顾的境地，理所当然应当对其加以适当的纠正。戴蒙德和米尔利斯（diamond and mirrlees，1971）率先在最优商品税率决定中引入公平方面的考虑，并且将拉姆齐法则中的单个家庭经济扩展至多个家庭经济中。他们指出：在需求独立的情况下，一种商品的最优税率不仅取决于其需求价格的逆弹性，而且取决于它的收入弹性。这意味着，对许多价格弹性和收入弹性都较低的商品来说，应当将实行高税率的分配不公问题和实行低税率的效率损失问题进行比较，最有意义的改变应当是使那些主要由穷人消费的商品数量减少的比例比平均水平低。或者说，基于公平的考虑，对于高收入阶层尤其偏好的商品无论弹性是否很高也应确定一个较高的税率；而对低收入阶层尤其偏好的商品即便弹性很低也应确定一个较低的税率（4）。
值得重视的是，对拉姆齐法则的修正需要注意两个方面的问题：首先，对那些既非富人也非穷人特别偏好的商品，仍可以遵循拉姆齐法则行事。其次，尽管有人辩称商品税无须承担收入分配职能，收入分配问题只应由所得税解决，但实际情况并非如此。事实上，出于显示身份、自尊、习俗等多方面的原因，现实中确实存在着不少收入弹性高而价格弹性低的商品（如钻石、名画、豪宅等）这就提供了通过对这些商品课税以改进收入分配的可能性。
近年来，有关最优税收的研究开始出现一种把理论分析应用于实际数据的趋向。这主要有两方面的原因：首先，最优税收理论所推导的税收规则仅仅表明了最优税收结构的一般情形，它们并没有明确的指导意义。其次，税收理论分析的目的在于提供实际政策建议，为此，税收规则必须能够运用于数值分析，最终的最优税收值应可以计算。最优税率的数值分析体现了执行上述计划在技术方面取得的进展。
目前有关最优商品税的数值分析仍处于起步阶段，所做的工作集中在针对数目较少的商品组别的分析上，而且还没有哪种数值分析的答案能够完全推广到一般的情形。从已有成果看，有重要指导意义的结论主要有两个：一是最优税收能够通过对生活必需品实行补贴而实现有意义的再分配；二是对公平问题的关切越强烈，商品税率就越不是单一税率（5）。
三、最优所得税
谈及所得税问题，我们立即面临有名的“做蛋糕”与“切蛋糕”之间的权衡问题。一种观点认为，所得税是为满足公平目标而有效实施再分配的手段；另一种观点认为，所得税的课征是对劳动供给和企业精神的一种主要抑制因素，特别是当边际税率随着所得的增加而增加的时候。最优所得税理论旨在分析和解决所得课税在公平与效率之间的权衡取舍问题。
关于最优所得税的主要论文出自米尔利斯（mirrlees，1971），他研究了非线性所得税的最优化问题。米尔利斯模型在所得税分析中的价值在于它以特定方式抓住了税制设计问题的性质。首先，为了在税收中引入公平因素，米尔利斯设想无税状态下的经济均衡具有一种不公平的所得分配。所得分配由模型内生而成，同时每个家庭获取的所得各不相同。其次，为了引进效率方面的考虑，所得税必须影响家庭的劳动供给决策。此外，经济要具有充分灵活性，以便不对可能成为问题答案的税收函数施加任何事先的约束。米尔利斯的模型是集合上述要素的一种最为简单的描述。
米尔利斯模型得出的重要的一般结果是：（1）边际税率应在0与1之间；（2）有最高所得的个人的边际税率为0；（3）如果具有最低所得的个人按最优状态工作，则他们面临的边际税率应当为0.毫无疑问，第二点结论是最令人感到惊奇的。不过，这一结论的重要性也许不在于告诉政府应该通过削减所得税表中最高所得部分的税率，以减少对最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最优税收函数不可能是累进性的，这就促使人们必须重新审视利用累进所得税制来实现再分配的观念。也许说，要使得关注低收入者的社会福利函数最大化，未必需要通过对高收入者课重税才能实现，事实上，让高收入承担过重的税负，其结果可能反而使低收入者的福利水平下降。
由于米尔利斯的非线性模型在分析上十分复杂，其结论也只是提供给我们关于政策讨论的指导性原则。为了得到最优税收结构的更详细情况，有必要考察数值方面的分析。米尔利斯根据他所建立的模型，计算出完整的最优所得税率表。从结果看，高所得的边际税率的确变得很低，但并未达到0.同时低所得的平均税率均为负，从而低收入者可以从政府那里获得补助。托马拉（tuomala，1990）所做的数值分析则进一步表明，接近最高所得的边际税率可能远不是0，这意味着最高所得的边际税率为零的结果只是一个局部结论。从政策目的上看，基于米尔利斯模型所得出的重要结论有：（1）最优税收结构近似于线性，即边际税率不变，所得低于免税水平的人可获得政府的补助。（2）边际税率相当低。（6）（3）所得税实际上并非一个缩小不平等的有效工具。
斯特恩（stern，1976）根据一些不同的劳动供给函数、财政收入的需要和公平观点，提出了最优线性所得税模型。他得出的结论是，线性所得税的最优边际税率随着闲暇和商品之间的替代弹性的减小而增加，随着财政收入的需要和更加公平的评价而增加。这意味着，人们对减少分配不平等的关注越大，则有关的税率就应越高，这一点是与我们的直觉相符的。另一方面，最优税率与劳动供给的反应灵敏度、财政收入的需要和收入分配的价值判断密切相关，假如我们能够计算或者确定这些参数值，我们就可以计算出最优税率。因此，斯特恩模型对最优所得税制的设计具有指导意义。
四、最优税收理论的政策启示
由于最优税收理论标准模型是在严格的假设条件下得出的特殊结论，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具体的政策建议，不能被当作一般规则来使用。最优税收理论的已有进展可以为我们提供如下的政策启示：
1.我们需要重新认识所得税的公平功能，并且重新探讨累进性所得税制的合理性。传统的观点认为：在改善收入分配公平方面，所得税具有商品税不可比拟的优越性；甚至于在实现效率方面，所得税也较商品税为优。只是由于所得税在管理上的复杂性，才导致商品税的广泛采用。然而，米尔利斯（mirrlees，1971）基于其理论模型所做的数值分析表明，所得税在改善收入不平等方面的功能并不像人们设想得那么好。这一认识的重要性在于，一方面，我们需要重新挖掘商品税的公平功能；另一方面，如果商品税和所得税在实现公平分配方面的能力都很有限的话。那么，出于公平方面的更多考虑，我们是否应该把目光更多地投向那些小税种，如财产税、遗产与赠与税等？
对累进个人所得税制，不仅在微观方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏观经济波动方面也被委以重任。但最优所得税的理论探讨和数值分析都表明：最优税收函数不可能是累进的。最高收入者的边际税率不应最高而应为零；除端点外，最优税收结构应当近似于线性。另外，根据弗里德曼的负所得税方案和米尔利斯的最优所得税的数值分析结果，负所得税方案不仅在实现公平方面有其诱人之处，而且在把效率问题同时纳入税制设计的范畴中时，它也仍然富有吸引力。
2.税制改革应综合考虑效率与公平两大目标。最优税收理论的重要贡献之一是把效率与公平问题纳入经济分析框架之中。在效率与公平之间的确难免会发生冲突，但是，效率与公平目标之间也并非总是互不相容的，比如米尔利斯的最优所得税模型就向我们展示了这一点。我们有必要，也有可能通过对各种税收的具体组合，达到兼顾效率与公平的目的。
3.完全竞争经济是最优税收理论标准模型的主要假设条件之一，这种假设条件适合于市场机制发挥较为充分的西方发达国家，却可能不适合差异很大的发展中国家经济。对发展中国家来说，其主要目标应当是扫清影响经济发展的障碍，动员各种资源提高经济增长率，这与发达国家的改善收入分配、平衡公平和效率的目标之间存在区别。因此，在借鉴最优税收理论进行税制设计时，在公平和效率的选择方面要与西方国家有所差别。从模型设定上，这意味着用于度量公平和效率的社会福利函数在选择形式上的区别。
4.如果要在实践中实行最优税收理论所推导的各种规则，可能需要对财税制度进行大幅度的改革，但这不太现实。基于这一考虑，许多国家选择的是渐进式的政策改革，即逐渐增减某些税种和调整某些税率。另外一个富有启示性意义的结论是，改革过程中可能产生暂时性的无效率。这表明，政策改革之路可能不会一帆风顺。
参考文献：
1.邓力平：《优化税制理论与西方税制改革新动向》，《税务研究》1998年第2期。
2.黄春蕾：《20世纪80年代以来西方最优税收实证理论发展述评》，《税收研究》2002年第1期。
3.马斯格雷夫：《财政理论与实践》，邓力平等译，中国财政经济出版社2003年版。
4.加雷斯。d.迈尔斯：《公共经济学》，中译本，人民出版社2001年版。
5.米尔利斯（mirrlees，j.a），an exploration in the theory of optimunincome taxation，review of economic studies，1971.
6.张馨、杨志勇等：《当代财政与财政学主流》，东北财经大学出版社2000年版。
（1）参见张馨、杨志勇等：《当代财政与财政学主流》，东北财经大学出版社2000年版，第5章。
（2）参见马斯格雷夫：《财政理论与实践》，邓力平等译，中国财政经济出版社2003年版。
（3）将税收行政成本标准纳入最优税收理论体系的规范和实证分析的最新进展，参见黄春蕾：《20世纪80年代以来西方最优税收实证理论发展评述》，《税收研究》2002年第1期。
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一、实物福利所得课税的必要性
（一）实物福利所得课税体现税负公平原则
《个人所得税法实施条例》第十条规定：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额。无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。”之所以对月饼等实物征税是为了堵住税制漏洞，防止个税的流失，也是为了让税制更加公平。如果只对货币所得征税，实物所得不课税，同样收入水平下，取得货币所得多的个人税负就会更重。
（二）实物福利所得课税防止公民逃税
开征“月饼税”是我国个税进步的体现，是为了防止公民逃税的有效措施，是针对过去很多单位发放实物福利而逃避个税的办法，是不得已而为之。换个角度思考，假如“月饼税”不用缴纳，意味着单位发放的任何实物福利都不用缴纳个税，那么单位就可以以此对于领导层人员不发全额现金工资，而是积累到一定金额后改发高价值的汽车、住房，达到逃避缴纳个税的目的，显然起不到税收调节作用。再者，当下很多单位发放的月饼，可能已经不是过去简单吃的月饼，而是包装豪华的天价月饼，成为行贿的礼物，对于这样的月饼怎么能不征个税。
笔者认为，“月饼税”等实物福利就该纳个税，而且不只是合法，更合情合理，就是要以此杜绝以实物福利而逃避纳税的现象。
二、实物福利课税制度存在的问题
（一）实物福利所得课税手段落后
目前，对实物福利所得的税务征缴管理手段不能适应信息社会发展的需要，税务机关税收征缴执法水平偏低，税务征缴和管理信息不畅，税款征收缴纳效率不高，税款的征收、征缴漏洞多，财税流失严重。国税、地税权限有别和征管体制的限制，实物福利收入税收征管信息传递速度慢、准确性不高，而且没能体现出时效性的税收征管要求。实际操作难度太大，使纳税人自行申报流于形式，代扣代缴义务人往往为了获得更多经济利益而采取种种避税、逃税措施。从而无从对该项税源组织征管，不可避免出现了大量的漏洞，影响了税收征缴的质量与效率。课税手段的落后影响了税收核定稽查和征管的质量与效率，难以有效遏制企业偷逃税行为的发生。
（二）实物福利所得逃税严重
早在1995年，国家税务总局为加强个人所得税的征收管理，完善代扣代缴制度，强化代扣代缴手段就制定颁布了《个人所得税代扣代缴暂行办法》对个税扣缴义务人的法律权利和义务作出了明确具体的规定。然而实际生活中，实物福利所得纳入工薪计税手续繁琐，部分扣缴义务人通过减少走账、做假账、内外两本账等方式或迫于纳税法治意识不高的领导决定缴纳税额的压力该扣不扣，该缴不缴。一些扣缴义务人因对实物福利税缺乏足够的重视或者是代扣代缴税款责任心不强、业务水平低、法制观念淡薄等原因。部分代扣代缴义务人将该扣缴实物福利所得税的实物福利收入不计或少计入应纳税所得额或者任意改变其税率的情况时有发生。致使实物福利所得逃税现象异常严重，造成税源的流失。
三、实物福利课税问题的成因
（一）实物福利所得纳税意识薄弱
目前，相当一部分人还保留着“实物福利不必缴税”的观点，纳税意识薄弱。实物福利产生于计划经济时代，由于当时社会物资的稀缺，并不是所有的商品都能拿钱买到的，因此有点“门路”的单位就会想方设法为本单位的干部职工搞些“福利”以凝聚人心，这种做法说白了其实就是利用部门权力去瓜分有限的公共资源。然而现实的情况是我国已经实现了计划经济体制向市场经济体制的顺利转型，社会物资不再贫乏，市场往往是产品积压，明显的供过于求，因此所有的“实物”都已不再稀缺，仅凭工资完全可以买到自己想买的任何东西，实物福利已完全具备改为货币形式发放的条件。
（二）偷逃实物福利所得税成本低
偷逃实物福利所得税违法成本不高，且可以得到一定的经济利益成为很多企事业单位等经济实体偷逃实物福利所得税的一大诱因。因此，受侥幸心理的驱使，纳税人往往不是选择诚实的依法纳税而是会选择进行偷、逃税行为。目前虽然法律法规规定了逃税、偷税行为的法律责任，对逃税、偷税行为制定了处罚措施，但是法律的目的重点在于敦促纳税人积极纳税，而不是惩罚。我国《税收征管法》第63条规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；扣缴义务人采取偷税手段不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；上述行为构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据《刑法修正案（七）》第201条规定，有偷税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。税收征管工作的不到位，税务稽查的力度弱，无形中助长了偷逃实物福利所得税的投机心理。
四、完善实物福利课税问题的建议
（一）加快货币所得与实物福利所得税收征管一体化的建设
我国应加快对货币所得与实物福利所得税收征管一体化的建设，加强个人所得的税务登记统筹，将实物福利所得严格计入所得纳税。实物福利收入同时具有所得、消费和财富三项特征，纳入个人所得计税有利于拓宽所得税的征税基础，扩大课税范围，增加纳税人数。税收基础越宽，其产生的负效应越小，有助于缓减超额负担税负的情况。货币所得与实物福利所得税收一体化征管，一方面有利于使更多的潜在纳税人变为现实的纳税人，强化公民的纳税意识，增强公民的纳税自觉性。另一方面利于促进社会经济的发展，增加公共产品的供给，资源配置的优化，财政收入的增加，进而促进公平与效率目标的实现。此外也可促使政府部门强化支出管理，调整支出结构，保障重点支出，减少实物福利分配，杜绝铺张浪费，减少财政开支，推动廉政建设。统一实物福利所得和货币所得的纳税，有利于公民提高对实物福利所得在公平税负方面的重要性的认识。
（二）优化征管手段，节约税收征管成本
税务征管工作在新的时代背景下及纳税人主体意识的觉醒，自身素质的提高，法制意识和维权意识增强等一些列新的变化下面临着前所未有的挑战。以人力为主的落后的征管手段已经不再适应时代的需要，必须大力发展税收信息技术，提升征管手段的技术和推进税收征管的信息化，节约税收成本。对实物福利所得的课税手段也要相应的革新，不断创新征管手段。需建立和完善对个人收入的分类和归总信息系统，统一将纳税人的日常纳税信息信用档案输入计算机网络，方便税务的征收和管理。应对包括工薪收入在内的个人所有收人和财产信息纳入信息网络，通过全国联网的个人所得信息系统全面管理。税务部门可以借鉴西方国家先进作法，为每个纳税人设定一个纳税识别税号，这样就能更好地落实和执行实物福利所得所得税的征收。充分发挥计算机在税收预测、办理税务登记、纳税申报、报税审核、税款征收、税务审计、稽查等方面的快速便捷、信息存储量大的优势，提高税收征管效率，节约税收征管成本。
（三）加强税务稽查，提高办税人员素质
实物福利所得的避税、不申报纳税的行为之所以会长期存在并得到普遍认可，很重要的原因就是税务稽查的工作力度弱，临时化，稽查工作没有形成常态机制。完善税务稽查工作，加大税收检查和偷税、骗税等违法行为的查处力度。建立科学、严密、高效的新型税务稽查体系是现阶段税收征管改革的重要一环也是税务工作迫切需要解决的问题。要在建立“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管模式基础上，将税务机关的主要力量集中在日常的、重点的税务稽查上，严格履行税务稽查职责我国税务稽查工作不到位，应急的情况居多，在税收征管中具有被动性。此外，必须提高税务稽查人员的素质。只有执法者法治意识强，业务上精通，才能顺利推进税务稽查工作而不是使税务稽查可有可无或者流于形式。因此，必须加强税务稽查队伍的建设，要以人为本，加强稽查业务知识的培训，完善考核标准，实施严格的后续教育，及时更新税务稽查、业务知识，保证稽查力量的与时俱进。
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二、我国税制改革的主要内容
改革的总体目标是，建立面向21世纪、适应市场经济发展要求、充满活力的税制体系。
（一）渐进改革现行税制中不合理、不完善的地方。
在增值税方面，要妥善处理好由“生产型”向“消费型”转型所面临的减收压力。由于可抵扣的税款增加了，所以必须考虑到国家财政的承受能力，特别是我国要实行稳健的财政政策，只有保持一定的国家财政实力才能实现支出向公共领域的倾斜。同时要扩大增值税的征收范围。交通、建筑安装、销售不动产等行业，因与其他应纳增值税的行业联系紧密，应征收增值税。
（二）积极创造条件，开征新税种。
开征新税种以替代一些不规范的乱收费。为此，要结合财政税制改革，加强转移支付以清理各种不合理的摊派和收费。具体可能有：取消社保收费，开征社会保障税；取消养路费，从长计议开征燃油税；以统一的房产税（物业税）取代诸多的房地产税费。
同时，顺应市场经济体制改革发展新形势和税收调控需要，调整、开征一些新税种。具体有：为实现人与自然的和谐发展，应扩大现行的资源税征收范围，对环境保护税制改革；利用税收杠杆调节财富分配，缓解社会矛盾而进行遗产税、赠与税等财产转让税制的改革；改革现行的证券交易印花税，实行印花税与证券交易税并征制度。
（三）选择与培育地方主体税种
目前我国地方税收规模小、税源分散，缺乏收入长期稳定的地方主体税种。在地方税制建设中，我们要积极创造条件，建立起适应地方政府支出需要的，以财产税、营业税和行为税为主体的税种。
三、税制改革对企业财务会计工作的影响
由于会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况，而企业要想长期保持其会计与税收的一致，最终只能形成以税法为导向的会计，即会计要依附于、受制于税法，而不可能相反。
（一）增值税会计处理中的问题
在增值税会计处理中，抛开增值税是否作为费用处理问题，仅就现行增值税会计处理规定而言，主要存在以下问题：
1.税收征管规定与进项税额核算不协调。增值税专用发票进项税额抵扣制度在94年新税制改革之初采用的是“票到扣税法”。2.交纳税金的会计核算有违会计核算“明晰性”原则。按照财政部财会字(1995)22号文件《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》，企业应在“应交税金”科目下设置“未交增值税”二级科目核算企业当月末未交的增值税以及企业月终转入的应交未交增值税和多交的增值税(由“应交税金—应交增值税”的“转出未交增值税”借方专栏和“转出多交增值税”贷方专栏转入)。这3.使“应交税金”科目的属性混淆不清。设置“应交税金—未交增值税”科目的目的应在于将应交而未交的增值税与留抵进进项税额区别开来，防止其相互抵冲而提前抵税。新晨
