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篇1
股权投资成本法的会计处理进行探索，并予以案例分析。
一、投资年度的具体处理
我国公司法规定，公司在纳税、弥补亏损和提取法定公积金和公益金前，不得分配股利。公司当年无利润时，一般不得分配股利，但经股东大会
决议也可用盈余公积(弥补亏损后)分派股利。
1．被投资单位投资上年发生亏损(或实现盈利)，投资当年盈利
若股利全部来自被投资单位对投资前的分派，投资企业应将获得的股利冲减初始投资成本，不确认为投资收益；若股利有部分来自被投资单位对
投资后的盈余分派，应根据投资当年实现的净利润计算应确认的投资收益，按获得的股利与确认的投资收益的差额冲减初始投资成本。
2．被投资单位投资上年发生亏损(或实现盈利)，投资当年也发生亏损
若股利全部来自被投资单位对投资前的分派，投资企业应将获得的股利冲减初始投资成本，不确认为投资收益；若股利有部分来自被投资单位对
投资后的分派，应根据投资后被投资单位发生的净亏损计算应确认的投资损失，按获得的股利与确认的投资损失的合计数冲减初始投资成本。
二、投资年度以后的具体处理
投资准则规定，被投资单位宣告分派的股利，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投
资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的股利超过接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资
成本的收回，冲减投资的账面价值。故笔者认为，被投资单位在投资年度以后发生净损失，投资企业应将获得的股利作为初始投资成本的收回，
并确认投资损失。计算公式为：应冲减的初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的股利－投资后至上年末止被投资单位累
积的净损益)×投资企业持股比例－已冲减的初始投资成本；应确认的损失=应冲减的初始投资成本－当年获得的股利。值得一提的是，若被投资
企业亏损年度未分配股利，则投资企业当年无需作会计处理，但在以后年度计算“投资后至上年年末止被投资单位累积的净损益”时，应包括该
亏损部分。
另外，投资企业在亏损年度大额冲减初始投资成本，这很容易导致长期股权投资账面价值减至为零，甚至出现负数，然而我国投资准则未规范投
资企业应冲减的初始投资成本超过长期股权投资账面价值情况的处理。笔者认为，结合长期股权投资应具有未来经济利益的实质，我国公司制企
业仅负有限责任的法律规定，以及长期股权投资的账面价值受被投资单位实现的净损益与分派的股利的影响需要保留账户以备调整等特点，应在
计算出应冲减的初始成本超过长期股权投资账面价值时，以长期股权投资的账面价值冲减至零为限。将应冲减的初始投资成本超过长期股权投资
的账面价值的差额作备查登记，待初始投资成本得以恢复时首先冲减备查金额，若有余额再以原冲减的初始投资成本金额为限恢复长期股权投资
的账面价值。
三、案例分析
A企业2000年7月1日以银行存款140万元购入C公司股票，占C公司有表决权资本的10%的股份，并准备长期持有，C公司近年实现的净利润及股利分
配情况如下表。
C公司净损益情况：单位：万元
年度2000年2001年2002年2003年2004年
净损益-200200-300-500500
C公司股利分派情况：单位：万元
宣告分派日2001年2月2002年2月2003年2月2004年2月2005年2月
宣告分派额1505000100100
1．2001年2月C公司宣告分派股利时：
C公司2001年2月宣告分派的股利有部分来自对投资后的分派，故A企业应根据投资后C公司发生的净亏损计算应确认投资损失，按获得的股利与确
认的投资损失的合计数冲减初始投资成本。
应收股利=150×10%=15万元
应确认的投资损失=200×10%×6÷12=10万元
应冲减的初始投资成本15＋10=25万元
借：应收股利150000
投资收益100000
贷：长期股权投资250000
2．2002年2月C公司宣告分派股利时：
C公司2002年2月宣告分派的是2001年度的股利，应按C公司在接受投资后产生的累积净利润的分配额确认投资收益，按获得的股利超过C公司接受
投资后产生的累积净利润的部分冲减初始投资成本。
应收股利=300×10%=30万元
应冲减初始投资成本=[500＋150－200－(-100)]×10%－25=30万元
应确认投资收益=50－30=20万元
借：应收股处500000
贷：长期股权投资300000
投资收益200000
3．2003年2月C公司未宣告分派股利，故无需作会计处理。
4．2004年2月C公司宣告分派股利时：
C公司上一年度发生亏损，则A企业应按上述公式计算应冲减的初始投资成本，同时确认投资损失。
应收股利100×10%=10万元
应冲减初始投资成本[100＋500＋150－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(30＋25)=90万元
长期股权投资账面价值=140－(25＋30＋90)=-5万元
“长期股权投资”的账面价值为负值，故实际只能冲减初始投资成本85万元，剩余5万元作备查登记。
应确认的投资损失=85－10=75万元。
借：应收股利100000
投资收益750000
贷：长期股权投资850000
5．2005年2月C公司宣告分派股利时：
C公司2005年2月分派的是2004年的股利，A企业应按C公司在接受投资后产生的累积净利润的分配额确认投资收益，按获得股利超过C公司接受投
资后产生的累积净利润的部分冲减初始投资成本。
应收股利=100×10%=10万元
应冲减初始投资成本=[100＋100＋500＋150－500－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(85＋30＋25)=-35万元
“应冲减的初始投资成本”为负值，则应先冲减备查金额5万元，再按余额30万元恢复长期股权投资的账面价值，故应确认投资收益=10＋30=40
万元
篇2
一、新长期股权投资的主要变化
(一)长期股权投资的初始计量不同
原投资准则没有涉及企业合并形成的长期股权投资的处理方法,其他长期股权投资都按放弃资产的账面价值确定。新长期股权投资准则对初始成本的确定按形成的方式将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和非企业合并形成的长期股权投资。
1、企业合并形成的长期股权投资。企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
2、非企业合并形成的长期股权投资。以支付现金取得的长期股权投资,应当以实际支付的购买价款作为初始投资成本,包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金以及其他必要支出。除以支付现金取得的长期股权投资外,其他方式取得的长期股权投资全部引入公允价值。即以付出资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。
(二)成本法和权益法的适用范围不同
原准则规定:不具有控制且不具有重大影响的投资采用成本法核算,控制、共同控制或重大影响的投资采用权益法核算。新准则规定:控制、不具有共同控制或重大影响,并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算,其中对受控制子公司的长期股权投资应先采用成本法核算,在编制合并资产负债表时再采用权益法进行调整;对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法进行核算;对被投资企业不具有共同控制和重大影响,并且活跃市场中没有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中的规定执行。
(三)对股权投资差额的处理不同
原准则规定:长期股权投资的初始投资成本大于应享有单位净资产账面价值的差额,计入股权投资差额,并进行摊销;长期股权投资的初始投资成本小于应享有单位净资产账面价值的差额,计入资本公积。而新长期股权投资准则取消了权益法中股权投资差额的核算。新准则规定:长期股权投资的初始成本大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
(四)对减值准备的计提不同
原准则规定长期股权投资的减值可以转回,但转回的金额不得超过已计提数。而新准则不允许将计提的长期投资减值准备转回。新准则规定,企业期末对商誉进行减值测试,其实质是对长期投资的减值测试,如果发生减值,先冲减商誉,商誉减为零后,再确认为长期股权投资的减值,同时资产减值准备一旦提取就不允许转回。
(五)除净损益外的其他所有者权益的处理不同
因被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,原准则要求将其由“资本公积――股权投资准备”转为“资本公积――其他资本公积”;而新准则要求将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
二、实施新长期股权投资的影响
(一)对资产的影响
1、新准则对资产最大的影响在于引入了可辨认公允价值。新准则规定除以支付现金取得的长期股权投资外,其他方式取得的长期股权投资全部以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资采用公允价值计量,引起资产账面价值的波动,从而影响企业的资产总额。
2、对具有控制权的长期股权投资,原准则采用权益法而新准则采用成本法核算,将对企业资产产生一定影响。比如,当被投资企业实现净利时,在权益法下,借记“长期股权投资”账户,企业资产总额将增加;但是在成本法下,并不确认这一收益。这样,新准则下的资产总额就较旧准则下有所减少。
对受控制子公司的长期股权投资应先采用成本法核算,在编制合并资产负债表时再采用权益法进行调整,这样就使得合并资产负债表的资产总额明显增大。
3、旧准则下的“长期股权投资――股权投资差额”属于资产类账户,因为在新准则中取消了“长期股权投资――股权投资差额”的核算,所以将会对企业资产产生一定的影响。若旧准则下“长期股权投资――股权投资差额”为借方数额,则在新准则下取得长期股权投资的以后各期企业资产的数额将有所减少。因为在摊销“长期股权投资――股权投资差额”时,我们借记“投资收益”,贷记“长期股权投资――股权投资差额”。相反若旧准则下“长期股权投资――股权投资差额”为贷方数额,则在新准则下取得长期股权投资的以后各期企业资产的数额将有所增加。
4、新准则规定的资产减值准备一经计提不得转回,将对资产总额产生较大的影响,使企业资产总额较旧准则下减少。这是由于在旧准则下资产减值准备转回时,借记“长期股权投资减值准备”账户,增加了企业的资产总额。
(二)对利润的影响
1、对受控制子公司的长期股权投资由权益法改按成本法核算,造成企业利润的较大变化。
2、新准则取消股权投资差额的核算对企业利润影响较大。按旧准则的规定,长期股权投资采用权益法核算时,股权投资差额按一定期限平均摊销,计入损益。这样对于一些“股权投资差额”较大的上市公司,分期摊销差额会对公司的利润产生重大的影响,即股权投资差额摊销数若为正数显示公司利润将减少,摊销数为负数显示公司利润将增加。与旧准则相比,新准则更加规范、简便,给企业自主调节利润的空间越来越小。新准则取消了股权投资差额,即在以后各期没有了旧准则下的摊销问题,也就没有了在以后各期因为摊销股权投资差额而影响利润的问题。总之,在股权投资差额为正数的情况下,新准则下企业以后各期的利润会较旧准则有所增加,其增加的部分即为旧准则下摊销的股权投资差额的数额。
3、长期股权投资减值准备不得转回将对企业利润产生重大影响。根据《资产减值》准则规定:当长期股权投资存在减值迹象时,应估计其可收回金额(可收回金额应当根据股权投资的公允价值减去处置费用的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定)。当资产的可收回金额低于其账面价值时,说明股权投资发生减值,应当将资产的账面价值减至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。资产减值准备损失一经确认,在以后会计期间不得转回,即当确定其发生减值时,应借记“投资损益”账户,贷记“长期股权投资减值准备”账户;当将来投资的价值得以恢复时,不做有关的会计处理。
总之,新长期股权投资准则的实施简化了会计核算,避免了企业利用摊销股权投资差额、计提长期股权投资减值准备来调节利润以粉饰企业财务报表的行为,从而提高了会计信息的质量。
4、由于通过债务重组方式也能够取得长期投资,所以还存在着债务重组的适度运用问题,同样会给利润带来一定程度的影响。比如债务重组的收益我们将其计入当期收益,将会大大增加企业当期的利润,成为操纵企业利润的手段。
(三)对留存收益的影响
1、新准则下,企业合并形成的长期股权投资,长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值以及发行股份面值总额之间的差额,应调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。这样,新准则下的留存收益就会较旧准则下大大减少。
2、新准则首次执行,尚未摊销的长期股权投资差额全额冲销,并调整留存收益,上市公司2007年年初的留存收益将减少。
3、处置长期股权投资时,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,原准则计入资本公积,而新准则则最终计入当期损益,这样,新准则下的留存收益就较旧准则下明显减少。
三、如何更好地实施新长期股权投资准则
(一)各级政府要出台有关的实施细则
为了使新长期股权投资准则有“法”可依,各级政府要依据准则制定有关的细则及具体操作指南,以供企业会计人员参考。比如:取得各种长期股权投资的具体情况下的会计处理,成本法改权益法以及权益法改成本法如何调整,各种方式下处置长期股权投资的会计处理等。制定的细则要尽量涉及长期股权投资的方方面面。
(二)建立与会计准则配套的监管制度
要想真正实施好新长期股权投资准则,需要建立与会计准则相配套的监管制度。有关部门(比如税务部门、审计部门等)要定期、不定期地对企业的账目进行审查,以保证企业会计处理的准确、规范。另外,加强有关部门的监管力度,有利于防止企业私自调整利润造成的偷税、漏税行为,同时也有利于防止企业利用虚假会计信息来蒙骗信息使用者的行为。
(三)提高会计人员的专业技术和职业道德
为了更好地实施新长期股权投资准则,企业需要做好以下几点:
1、组织企业会计人员学习新长期股权投资准则。新长期股权投资准则作为新《企业会计准则》中变化最大的一项,它的实施给企业会计人员带来了一定的困难。因此,了解、学习并消化新长期股权投资准则,对企业会计人员处理长期股权投资业务具有不可替代的作用。
2、定期对企业会计人员进行培训和考核。作为社会中的一员,尤其是作为有一名会计,要时时刻刻地学习,不断接受并吸收新的会计知识,以适应具体会计工作的需要。企业要适时地对其会计人员进行培训和考核,以保证企业所提供的会计信息的质量。
3、加强企业的内部控制制度。另外,提高会计人员的职业道德也非常重要。新长期股权投资准则大量引入了公允价值,公允价值的确定给企业调整利润带来了一定的空间,因此,企业会计人员的职业判断能力和职业道德也就关系到整个会计报表提供的会计信息的质量。
新长期股权投资准则的变化,体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同,在实质上实现了与国际规则的接轨。通过分析新长期股权投资准则的变化及可能存在的问题,可以更好地掌握和运用新准则,对企业的长期股权投资业务进行规范地处理,为会计信息使用者提供高质量的会计信息。
参考文献:
1、财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.
2、财政部.企业会计准则应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.
3、郑庆华,赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].经济科学出版社,2006.
篇3
1.2006年1月1日投资时：
借：长期股权投资——乙企业（投资成本）3800
贷：银行存款3800
甲企业在2005年12月31日乙企业可辨认净资产的公允价值中享有的份额为3700万元（18500×20％）。由于甲企业取得长期股权投资发生的初始投资成本大于其在乙企业可辨认净资产的公允价值中享有的份额100万元，因此甲企业不对初始投资成本进行调整。
2.2006年12月31日确认投资收益：
乙企业2006年度实现的净利润为300万元，甲企业在计算投资收益时，首先应该按照其持有20％的股权计算应享有的份额为60万元。由于投资企业在确认被投资单位净损益的份额时应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，因此，甲企业在确认对乙企业的投资收益前，还应该对乙企业2005年12月31日可辨认资产的公允价值与账面价值之间的差额进行摊销处理：（1）存货公允价值与账面价值之间的差额摊销的影响为（4500－4000）×20％＝100万元。（2）固定资产公允价值与账面价值之间差额摊销的影响为（25000－20000）×10％×20％＝100万元。甲企业2006年度应确认对乙企业的投资收益为600－100－100＝400万元
借：长期股权投资——乙企业（损益调整）400
贷：投资收益400
［例2］承例1，假设乙企业于2007年6月10日，获取一笔公允价值为1000万元的捐赠；2007年乙企业实现净利润1500万元。为简化起见，暂不考虑所得税对捐赠事项的影响。
1.甲企业的处理：
由于乙企业于2007年6月10日获得了捐赠，从而形成了净损益以外的所有者权益变动，因此，甲企业应该按照其持有的比例计算应该享有的份额为1000×20％＝200万元
借：长期股权投资——乙企业（所有者权益其他变动）200
贷：资本公积——其他资本公积200
2.确认投资收益时：
按照乙企业2007年实现的净利润计算，甲企业应该享有的投资收益为1500×20％＝300万元；同时，应该调整乙企业的固定资产公允价值与账面价值之间的差额的影响为（25000－20000）×10％
×20％＝100万元。因此，甲企业2007年度应该对乙企业的投资收益为300－100＝200万元
借：长期股权投资——乙企业（损益调整）200
贷：投资收益200
［例3］承例1、例2。假设乙企业的经营环境发生重大变化，2008年发生亏损25000万元。为了支持乙企业的发展，甲企业向乙企业借款1000万元。为简化起见，暂不考虑亏损弥补对所得税的影响。
乙企业2008年发生亏损，甲企业应该分担的亏损为5000万元（25000×20％），加上应该调整的乙企业固定资产公允价值与账面价值之间的差额的影响（25000－20000）×10％×20％＝100万元，甲企业按照持股比例应承担的亏损共计5100万元。截至2007年12月31日，甲企业对乙企业长期股权投资的账面价值为4600万元（3800
＋400＋200＋200），同时，借给乙企业的1000万元构成对其实质性投资。因此，甲企业应该全额承担其应分担的5100万元亏损。
借：投资收益5100
篇4
会计准则规定，因追加投资而将长期投资由成本法改为权益法时,要求采用追溯调整法进行会计处理，但这种处理方法并不是以实际发生的经济业务为依据，不能如实反映企业财务状况和经营成果。因为原投资业务的实际情况是，投资金额少,投资比例低，不能对被投资单位施加任何影响，只有采用成本法核算此项投资，才能提供长期股权成本和投资收益的真实信息。但是采用追溯调整法，要将追加投资前的投资业务由成本法改为权益法，要重新确定长期投资的账面价值，包括投资成本、损益调整、股权投资差额、股权投资准备等，对这些账面记录的调整，仅仅是为与追加投资后采用的权益法保持一致，并没有真实的经济业务为依据，因而这些账面调整数实际上是人为操作的结果，造成企业会计信息失真。
例：A企业于2003年1月2日以520000元购入B公司实际发行在外股数的10％,另支付2000元税费等相关费用,A企业采用成本法核算此项投资。2003年1月1日B公司所有者权益合计为5220000元。假设B公司2003年和2004年分别实现净利润300000元和200000元。2004年5月5日B公司宣告分派现金股利，A企业得到现金股利10000元。2005年1月10日A企业又以1500000元从B企业购入实际发行在外股数25％，另支付9000元税费等相关费用。至此持股比例达35％。股权投资差额按10年平均摊销，不考虑追溯调整时股权投资差额摊销对所得税的调整。A企业按应付税款法核算。在追溯调整法下,A企业的会计处理如下：
1、2003年1月2日投资时
借：长期股权投资－B公司522000
贷：银行存款522000
2、2004年5月5日分派股利时
借：应收股利10000
贷：投资收益10000
3、2005年追加投资时。首先，对原按成本法核算的B公司投资采用追溯调整法。
2003年投资时产生的股权投资差额=522000－5220000×10％=0（元）
2003年应确认的投资收益=300000×10％=30000（元）
2004年应确认的投资收益=200000×10％=20000（元）
累积影响数=30000＋20000－10000=40000（元）
借：长期股权投资－B公司（投资成本）522000
－B公司（损益调整）40000
贷：长期股权投资－B公司522000
利润分配－未分配利润40000
追加投资时
借：长期股权投资－B公司（投资成本）1509000
贷：银行存款1509000
追加投资的股权投资差额=1509000－（5220000＋300000＋200000－100000）×25％=104000（元）
借：长期股权投资－B公司（股权投资差额）104000
贷：长期股权投资－B公司104000
将原长期股权投资从成本法追溯调整为权益法时，若被投资单位在追溯期内获得盈利，其他所有者权益均为增加变动，则要调增长期股权投资、未分配利润、资本公积等账户的账面金额。在上例中,在账面上一方面增加了资产40000元,即长期股权投资－B公司（损益调整）40000元；另一方面增加了所有者权益40000元，即利润分配－未分配利润40000元。以上调整均是人为因素，并不是原投资业务本身所致，其结果是虚增了投资企业的资产和所有者权益。
三、建议采用未来适用法
未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。它不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当期的期初留存收益，只在变更当期采用新的会计政策。笔者认为，对由于追加投资而使企业长期股权投资由成本法转为权益法，应采用未来适用法进行会计处理。具体操作如下：
1、将长期股权初始投资成本与新追加的长期股权投资成本之和作为新的初始投资成本。首先，将原初始投资成本进行转账，借记“长期股权投资—被投资单位(投资成本)”,贷记“长期股权投资—被投资单位”。其次，将追加的投资成本，借记“长期股权投资——被投资单位(投资成本)”,贷记“银行存款”等。
2、将新的初始投资成本与追加投资当日享有的被投资单位所有者权益进行比较。若前者大于后者,借记“长期股权投资——被投资单位(股权投资差额)”,贷记“长期股权投资——被投资单位(投资成本)”,股权投资差额从追加投资当期开始在规定的期限内摊销;若前者小于后者,借记“长期股权投资——被投资单位(投资成本)”,贷记“资本公积——股权投资准备”。
3、追加投资后的处理。追加投资后的当期及以后各期，都要按照持有的被投资单位有表决权股份的总比例，随着被投资单位所有者权益的变动而计算确定投资企业应享有的份额，调整长期股权投资账面价值。
按此方法，上例应该作如下处理：
1、2003年投资和2004年分派股利时，会计处理同上。
2、2005年追加投资时，采用未来适用法。首先，对原成本法核算的对B公司投资的账面价值转账。
借：长期股权投资－B公司（投资成本）522000
贷：长期股权投资－B公司522000
追加投资时
借：长期股权投资－B公司（投资成本）1509000
贷：银行存款1509000
计算股权投资差额=522000＋1509000－(5220000＋300000＋200000－100000)×35％=64000(元)
篇5
《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）（以下简称118号文）规定，企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
对比会计与税法的规定可以看出：如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本与计税基础相同，不产生暂时性差异；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本大于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。
例1：（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
2007年1月甲公司以一批机器设备对乙公司进行长期股权投资，机器设备的原值为1300万元，已提折旧为500万元，公允价值为1000万元，甲公司占乙公司股权的30%，乙公司净资产为2600万元。编制的会计分录为：
借：固定资产清理8000000
累计折旧5000000
贷：固定资产13000000
借：长期股权投资——投资成本10000000
贷：固定资产清理8000000
营业外收入2000000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额780（2600×30%）万元，所以不调整长期股权投资的初始投资成本。而按118号文规定，该项长期股权投资的计税基础也是1000万元，该项业务不产生暂时性差异。
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
假设上例中乙公司净资产为3500万元，其他条件不变。编制的会计分录为：
借：固定资产清理8000000
累计折旧5000000
贷：固定资产13000000
借：长期股权投资——投资成本10000000
贷：固定资产清理8000000
营业外收入2000000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1050（3500×30%）万元，所以调整长期股权投资的初始投资成本。
借：长期股权投资——投资成本500000
贷：营业外收入500000
而按118号文规定，该项长期股权投资计税基础是1000万元。长期股权投资的账面价值1050万元大于其计税基础1000万元，从而产生应纳税暂时性差异50万元。二、投资期间形成的暂时性差异
（一）确认投资损益时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但是，按照国家税务总局《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号文）的规定，投资企业应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得。也就是说，权益法下确认的投资收益，属于投资转让所得，在未来进行投资处置时，按390号文规定应确认为应税所得。被投资企业发生亏损，投资企业也不得冲减应税所得，在未来处置时视为投资成本。
由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增或调减，分别产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。
（二）资本公积业务形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但按照税法的规定，视为股权转让所得，在未来进行投资处置时，确认为应税所得。
由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增，从而产生应纳税暂时性差异。
（三）收到现金股利时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。按税法规定，长期股权投资的计税基础不变。但是，投资企业收到的现金股利属于已确认的投资收益的返还，应视为前述确认投资收益形成的应纳税暂时性差异的转回。
（四）计提长期股权投资减值准备时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业计提长期股权投资减值准备，一方面冲减投资收益，另一方面冲减长期股权投资账面价值，而按照国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第三条规定，企业已提取的长期股权投资减值准备，不属于投资损失，不得冲减应税所得。然而，按照390号文的规定，如果有关准备在申报纳税时已调增应税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许做相反的纳税调整。因此，该项差异应属于可抵扣暂时性差异。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。
甲公司应确认投资收益60（200×30%）万元，确认应收股利15（50×30%）万元。编制的会计分录为：
借：长期股权投资——损益调整600000
贷：投资收益600000
借：应收股利150000
贷：长期股权投资——损益调整150000
长期股权投资账面价值为1045（1000+60-15）万元，而计税基础为1000万元，产生应纳税暂时性差异45万元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。甲公司长期股权投资账面价值为1095（1050+60-15）万元，而计税基础为1000万元，期末应纳税暂时性差异95万元（其中投资成本调增产生应纳税暂时性差异50万元，损益调整调增产生应纳税暂时性差异45万元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。会计分录为：
借：资产减值损失800000
贷：长期股权投资减值准备800000
长期股权投资账面价值为965（1045-80）万元，而计税基础为1000万元。此时2007年末的应纳税暂时性差异45万元转回，同时产生可抵扣暂时性差异35（1000-965）万元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。
长期股权投资账面价值为1015（1095-80）万元，而计税基础为1000万元。2008年末的应纳税暂时性差异为15（1015-1000）万元（2007年末的应纳税暂时性差异95万元转回80万元）。
三、长期股权投资处置时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。而按照390号文的规定，投资企业已确认但尚未收到股利的收益(即长期股权投资账面价值中的损益调整明细科目余额)应视为投资转让所得缴纳所得税。在这种情况下，该项投资形成的所有暂时性差异应全部转回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：
借：长期股权投资减值准备800000
银行存款9600000
投资收益50000
贷：长期股权投资——投资成本10000000
——损益调整450000
长期股权投资的账面价值为0（965+80-1000-45），计税基础也为0。2008年末的可抵扣暂时性差异35万元转回。
（2）承例3（2）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：
借：长期股权投资减值准备800000
银行存款9600000
投资收益550000
贷：长期股权投资——投资成本10500000
——损益调整450000
长期股权投资的账面价值为0（1015+80-1050-45），计税基础也为0。2008年末的应纳税暂时性差异15万元转回。
各年的暂时性差异如表所示：
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
表1单位:万元
年份账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
表2单位:万元
年份账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
篇6
一、成本法转换为权益法
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条第二款规定：“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本”。
（一）根据上述规定，原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不可靠计量的长期投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转换为权益法核算时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理
1.原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确
定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。
对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
2.对于新取得的股权部分。应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。
上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2008年1月1日，A公司又以1350万元的价格取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
（1）由成本法转为权益法时对长期股权投资账面价值的调整
对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元（4900×10%）之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（6500-4900）相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资160
贷：资本公积——其他资本公积60
盈余公积10
利润分配——未分配利润90
（2）2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资1350
贷：银行存款1350
对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
（3）假设2008年1月1日支付1200万元取得B公司20%
的股权
借：长期股权投资1200
贷：银行存款1200
对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。
借：长期股权投资90
贷：营业外收入90
（4）假设2008年1月1日支付1295万元取得B公司20%
的股权
借：长期股权投资1295
贷：银行存款1295
对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。
（二）因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，应当由成本法转为权益法核算
1.按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资
成本。
2.比较剩余长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投
资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。
剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应调整留存收益。
3.对于原取得投资后至转换为权益法之间被投资单位可辨认
净资产的公允价值变动相对于剩余持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有份额的，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。［例2］A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20×6年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
（1）确认长期股权投资处置损益
借：银行存款3600
贷：长期股权投资2000
投资收益1600
（2）调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000-9000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（5000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资2000
贷：盈余公积200
利润分配——未分配利润1800
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间，其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额800万元[（16000-9000）×40%-2000]，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积）。
借：长期股权投资800
贷：资本公积800
二、权益法转换为成本法
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条第一款规定：“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本”。具体情形包括：
（一）企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的。
（二）被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。
（三）原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，从而导致被投资单位向投资企业转移资金的能力受到限制。
在具体实务中，企业是否对被投资单位具有控制、共同控制或能否对被投资单位施加重大影响，应根据公司章程、合同或协议约定、被投资单位所在国家有关外汇政策等进行判断。
企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即未满足股权转让收益确认条件）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资中止采用权益法核算。
长期股权投资自权益法转换为成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。
（四）因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，从而形成企业合并的，长期股权投资应从权益法转换为成本法，并进行追溯调整。
1.对于同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.对于非同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益。
［例3］A、B两公司为非同一控制下的两个企业，A公司于2007年2月取得B公司20%的股权，成本为1000万元，当日B公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，取得投资后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司确认投资收益100万元。在此期间，B公司未宣告发放现金股利或利润。2008年3月，A公司以3000万的价格再购入B公司50%的股份，并能够控制B公司的财务和经营。购买日B公司可辨认的净资产的公允价值为
5200万元。
（1）2008年3月，对已确认的投资收益100万元进行追溯调整（假定A公司10%提取盈余公积）（权益法变为成本法）
借：盈余公积10
利润分配——未分配利润90
贷：长期股权投资100
（2）再投资成本的确认
借：长期股权投资3000
贷：银行存款3000
（3）对于原取得的股权，其成本为1000万元，与原取得投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额800万元（4000×20%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。对于新取得的股权，其成本为3000万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2600万元（5200×50%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉也不要求调整长期股权投资的成本。
（4）假设2008年3月支付2300万元取得B公司50%的股权
借：长期股权投资2300
贷：银行存款2300
对于新取得的股权，其成本为2300万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2600万元（5200×50%）之间的差额应确认营业外收入300万元，但原持股比例20%部分长期股权投资中含有商誉200万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入100万元。
借：长期股权投资100
贷：营业外收入100
（5）假设2008年3月支付2500万元取得B公司50%的股权
篇7
(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
(三)投资者投人的长期股权投资,是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。应按投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
(四)通过债务重组取得的长期股权投资,即将债务转为资本的,其债权人的初始投资成本应按享有股份的公允价值以及相关税费确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与债权人的初始投资成本之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。若冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的,债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值以及修改其他债务条件后债权的公允价值冲减重组债权的账面余额,之间差额同上述情况处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认。
(五)企业合并时取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照如下方法确定:
企业合并的方式不仅可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,还可以分为控股合并、吸收合并和新设合并。控股合并是指合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权,被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产,合并后注销被合并方的法人资格,被合并方原持有的资产、负债,在合并后成为合并方的资产、负债。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业。所以都涉及将被合并方资产、负债纳入合并方企业账簿的事宜,而不存在通过企业合并取得长期股权投资的事项。而控股合并后被合并方仍存续则不会涉及将被合并企业的资产、负债纳入合并方企业账簿的事宜,但会产生通过企业合并取得长期股权投资的事项。
二、长期股权投资成本核算成本法
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定:采用成本法核算的长期股权投资,投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
根据新准则的规定。成本法的核算方法,在时间上不必区分投资年度与投资以后年度,只要在表格中计算出截至本次止累计应得额及累计实得额、在备查账户中查出截至上次止已入账的“长期股权投资”初始成本及余额、“投资收益”的余额,结合成本法的具体规定进行分析判断,就能对本次做出正确的账务处理。一般本次分派的现金股利或利润为以前年度实现的净利润,实际工作中被投资企业一般一年分派一次利润,也有个别年份被投资企业一年分派两次利润的情况(即下半年分派中期利润)。若被投资企业分派两次利润时,投资企业仍按同样的方法做两次账务处理,只是在下半年宣告分派中期利润时,投资企业累计应享有的净利润分配额应包括上半年的应享有的净利润分配额(根据被投资企业公布的半年报计算)。对于长期股权投资成本有时需要冲减,有时为不冲减也不冲回,有时需要部分或全部冲回,若需要冲回时冲回的金额最多只能冲回至初始投资成本额,在确定冲回的余额时同时应考虑本次计人投资收益账户贷方的金额+已入账的投资收益账户的贷方余额<或=累计应享有的净利润分配额。
在实际工作中,当投资方对被投资方产生控制时,旧准则要求按权益法处理,新准则改为按成本法。新准则规定,在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时,按规定确定初始成本后.投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额.确认为商誉,投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当计人当期损益。在被投资企业取得盈利的情况下,投资企业的资产和权益将减少。
三、长期股权投资的成本核算权益法
按照新准则的规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法核算。这一规定将权益法的适用范围进行了调整,适用范围不再包括投资企业对被投资单位具有控制关系的长期股权投资。权益法是指投资最初以投资成本计量,以后根据投资企业享有被投资单位所有权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下,长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动,包括被投资单位实现净利润或发生净亏损以及其他所有者权益项目的变动。
篇8
一、初始计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。
（一）企业合并形成的长期股权投资
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。从形式上看，企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散，新设合并中合并各方均解散，被投资主体不复存在，因此，在这个意义上，只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。
1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本（合并成本）：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益)；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。此外，为进行企业合并发生的各项直接相关费用，约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量，该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额）份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
例：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2007年1月15日两公司达成合并协议，甲公司于2007年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司，占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用，无或有项目，2007年7月1日乙公司财务状况如下（单位：万元）：
项目账面价值公允价值
固定资产600800
长期股权投资400600
长期借款300300
净资产7001100
那么，2007年7月1日，甲公司会计分录为：
借：长期股权投资800
贷：有关资产600
营业外收入200
借：商誉140（800-1100×60%）
贷：长期股权投资140
（二）其他方式取得的长期股权投资
其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。
5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。即债权人应当对受让的长期股权投资按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的长期股权投资的公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。二、后续计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的后续计量，是从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量的。
（一）成本法
成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（前文分类中的第一类长期股权投资）；二投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（前文分类中的第四类长期股权投资）。特别地，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，还需调整为权益法反映。
已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
当然，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对于原由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的长期股权投资，因追加投资等原因形成共同控制或重大影响的，同样适当用本转换原则，即以金融工具准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
（二）权益法
权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（前文分类中的第二、三类长期股权投资），应当采用权益法核算。
确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（可辨认净资产公允价值的确定方法与企业合并中的规定相同）份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。值得注意的是，非同一控制下的企业控股合并形成的长期股权投资，其后续计量按照成本法核算，不适用上述原则。
权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外，被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
当然，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
三、减值及处置
篇9
③投资发生时，投资成本与子公司所有者权益帐面价值中母公司应享有份额的差额（我国投资准则中称为股权投资差额），母公司应在一定的期限内进行摊销；
④母公司与子公司之间发生的内部交易的未实现损益应按投资比例加以抵销，相互间所发生的债券赎回业务的推定损益应予确认。一般而言，只按上述①②进行会计处理称为简单权益法，而对上述四个方面的内容都加以处理则称为复杂权益法，亦称完全权益法。我国投资准则对权益法的要求是进行上述第①②③项核算，对第四项不予考虑。要明确权益法究竟应包括哪些核算内容，必须对权益法所反映的会计主体有明确的界定。
一、权益法所反映的会计主体的再认识
一个独立法律个体一般就是一个会计主体，但在特定情况下，为强调经济实质，会计主体也可超出法律主体的范围。当投资企业对被投资单位的经营方针、财务决策、利润分配政策等施加重大影响，形成母公司与子公司（附属公司）的经济关系时，母公司经济活动实际上已超过自身的法律主体范围，子公司的经济活动则属于母公司的一项重要组成部分。权益法下，会计主体反映的就是这一经济主体的概念，而非法律主体，母公司投资收益的核算将其在子公司所有者权益中享有的份额所产生的收益机为同一会计主体的内容。
二、长期股权投资差额的摊销
母公司以货币或其他资产对外投资，取得子公司一定份额的股权，投资成本与所获得的子公司相应股份的净资产帐面价值存在一定差额。该差额的摊销与否对投资企业的投资收益和净利润产生影响。权益法下，母公司强调的会计主体包括子公司中应享有的份额，长期投资以获得时的公允价值入账，该项经济资源所产生的投资收益也必须与投资成本相匹配。而子公司各期所确认的收益是按原有历史成本的摊销计算出来的收益，母公司如果以该收益为基础按持股比例计算出投资收益，显然与其投资成本不配比，歪曲了投资收益的真实价值。因此，为正确计量母公司各期的投资收益，必须将股权投资差额分期摊销。投资准则规定，合同规定了投资期限的，按合同规定的投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，投资成本超过应享有子公司所有者权益份额的差额，一般按不超过十年的期限摊销，投资成本低于应享有子公司所有者权益份额的差额，一般按不低于十年的期限摊销。可见，由于股权投资差额的借项在未来期间形成利润的抵减因素，摊销期限规定最高值，投资收益的抵减在较短时间内完成；而股权投资差额贷项在未来期间形成收益，摊销期限规定最低值，投资收益的增加在校长时间内完成，这也是谨慎性原则在我国具体会计准则中应用的表现。
三、内部交易未实现损益的抵销及债券赎回业务推定损益的确认
在权益法下，子公司所有者权益中母公司部分为母公司的一个内部经济实体，子公司的其他股东权益部分则为母公司的一个外部经济实体，母子公司之间发生的业务往来按投资比例视为与两个经济实体进行交易，第一个实体为母公司的一个内部单位，各期所有未实现的损益均应全部抵销；第二个实体为独立的外部经济单位，也就不存在任何抵销事项。对债券赎回引起的推定损益确认问题，道理同样如此。
长期投资的内部交易的抵销，与合并报表编制的抵销有相似之处，但它只涉及有关未实现损益的抵销及债券赎回业务的推定损益的确认，而与相互间债权债务的抵销无关。
l．母子公司之间存货购销业务来实现损益的抵销。在母子公司相互销售存货的情况下，存货来最终出售给第三方之前，销售业务中所确认的收益实际上含有一部分未实现损益，期未核算时必须对投资收益与长期投资帐户加以抵销。举例如下：
例1：母公司对子公司的投资比例为50％，某一会计期间，母公司向子公司销售存货，销售收入为1200元。销售成本为1000元。该批存货子公司当期对外销售一半，获得销售收入750元，期末存货帐户中该批在货的成本为600）元。这笔业务中，母公司因存货铝售确认的销售利润为200元（1200－1000），子公司当期确认收益150元（750－600），母公司享有的投资收益为75元（150×50％），简单权益法下母公司由于该笔业务实现净利润275元（200＋75）。实际上，母公司当期确认的销售利润200元中，由于该批存货在子公司中并未完全对外销售，不能满足销售收入确认的实现原则，因此在复杂权益法下，必须对该部分未实现的损益加以抵销。该笔业务全部未实现的收益为100元，母公司投资比例为50％，因此应抵销的投资收益应为50元，会计分录为：借：投资收益50元；贷：长期投资50元。下一会计期间，如果该笔存货已对外销售，则母公司应补计上期未确认的销售收益，会计分录为：借：长期投资刘元；贷：投资收益50元。
2.内部计提坏帐费用的抵销。企业期末一般按一定的百分比对应收帐款余额计提坏帐准备，对于母子公司之间的应收应付款业务，该部分计提的坏帐难备，在权益法下并非母公司真正的费用支出，各期期末应对该计提的坏帐费用按投资比例加以抵销。举例如下：
例2：母公司对子公司的投资比例为50％，某期间母子公司发生的应收应付帐款中，期末母公司的内部应收帐款余额为1000元，按5％的比例提取坏帐准备50元，则期末应抵销的投资收益为万元（5×50％），会计分录为：借：长期投资万元；贷：投资收益25元。
3．长期资产内部交易未实现损益的抵销。长期资产的内部交易分为固定资产与无形资产的内部交易，在购买方未将长期资产摊销完毕或作为存货出售给第三方之前，销售方确认的损益中所包含的未实现损益部分应按投资比例进行批销。举例如下：
例3：母公司某年年初向子公司出售一项固定资产，成本为1000元，收入为1200元，固定资产估计使用寿命为10年，母公司占干公司的投资比例为25％。该笔业务中，固定资产转让时母公司确认收益200元，在复杂权益法的会计主体观下，该项收益的25％份额（50元）实际上为母公司自身的内部交易所产生，必须随子公司各期计提的折旧费比例而分期确定，如果子公司采取直线折旧法，则母公司各期确认的收益为5元。销售当期，母公司确认的200元收益中，75％份额已经实现，而25％份额为未实现的部分。会计分录为：借：投资收益50元；贷：长期投资50元。同时第一期期未确认已实现的收益部分，会计分录为：借：长期投资5元；贷：投资收益5元。在固定资产的折旧年限内，以后各期分别确认5元的投资收益。
4．债券业务推定损益的确认。复杂权益法下，母公司（或子公司）从市场上购买子公司（或母公司）发行在外的债券时产生的推定债券赎回损益应按投资比例加以确认。举例如下：
例4：母公司向外发行债券，债券票面价值为100元，某期期初，该债券每一单位的折价余额为5元，子公司以110元的价格从市场上购买一个单位的母公司债券。债券的票面利率为10％，剩余发行时间为5年，母公司对子公司的投资比例为50％。对母公司股东来说，该笔债券赎回业务实际是发生了7．5元［l10－100＋5）x50％〕的赎回损失。由于母公司当期确认财务费用为11元（10元应付利息加1元折价摊销），于公司当期确认债券投资收益为百元（10元应收利息减2元债券投资摊销），两者相抵后余额的50％为1．5元，因此，在复杂权益法下，母公司期末应补记确认的投资损失为6元（7．5－1．5），也即期末母公司应付债券的帐面价值96元与子公司债券投资帐面价值108元差额的50％，会计分录为：借：投资收益6元；贷：长期投资6元。在债券赎回的后续期间，母公司各期确认利息费用11元，子公司各期确认债券投资收益8元，两者差额的50％是由于母子公司的计价方法不同而产生的，实际上在债券赎回期间母公司已经确认为赎回损益，因此在后续期间该差额必须加以抵销。会计分录为：借：长期投资1．5元；贷：投资收益1．5元。
以上论述清楚地表明，在企业业务范围不断扩大，组织形式日益复杂的经济环境下，复杂权益法处理更符合母公司实际经济情况，它具有以下优点：第
一、投资收益的确认以完全意义上的母公司为核算范围，完整地体现了权责发生制原则，会计报表中所反映的经营业绩及净资产规模更接近于母公司的真实经济情况。
篇10
第一节 基本理论
一、3个阶段
5个没有:
1.公允价值不能可靠计量;2.在活跃市场中没有报价;3.没有达到控制;4.没有达到共同控制;5.没有达到重大影响
二、企业合并分3个类型1.控股合并2.吸收合并3.新设合并
1.控股合并
(1)控股合并的要点:双方的法人资格都不消失,它表现为持股比例50%
同一控制下:有人管理的情况下双方合并,双方的名称合并方和被合并方,用账面价值法进行处理,不允许出现损益类科目。
(2)控股合并与合并报表关系。只有在控制的情况下才能谈得上合并报表的问题,在5个没有段,共同控制或重大影响段谈不上合并报表的问题。吸收合并和新设合并都谈不上合并报表的问题。合并报表的前提是在控股合并方式取得长期股权投资,才谈得上合并报表,其他的情况都谈不上,合并报表的编制一般由母公司来编制,它是根据个别会计报表调整后来编制的。
(3)编制合并报表思路。①在同一控制下的控股合并当中,首先母公司拿着两家报表的复印件,将母公司复印件的报表由成本法改为权益法,子公司的报表不做任何变化,在此基础上经过5大块抵销来编制合并会计报表。
②对非同一控制下控股合并在编制报表时。首先由母公司拿着两家报表的复印件,其次对母公司复印件的报表,长期股权投资由成本法改造为权益法,同时要将子公司的报表(复印件)由账面价值改为公允价值,具体的做法是将资产方的固定资产、无形资产、存货的账面价值改造为公允价值,同时相应的调整子公司所有者权益当中的资本公积,在此基础上经过5大块抵销来编制合并报表。
4.第3个段(控制)取得的长期股权投资是由控股的方式取得,又分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并,母公司平日核算的是成本法,期末编制报表时要将母公司的报表复印件由成本法改造为权益法。
2.吸收合并
吸收合并:是指双方的法人资格有一个消失,它具体分为同一控制下吸收合并和非同一控制下的吸收合并。
同一控制下
(1)A对B100%的控股,如果B的法人资格消失,则属于同一控制下的吸收合并。如果B的法人资格不消失,则称为同一控制下的控股合并。
非同一控制下
如果B的法人资格在,则称为非同一控制下的控股分并,如果B的法人资格消失则称为非同一控制下的吸收合并。
对于同一控制的吸收合并具体的处理思路:
借:资产(被合并方的资产的账面价值)
借:资本公积/盈余公积/未分配利润(若是借方差额)
贷:负债(被合并方负债的账面价值)
贷:合并方支付的对价(账面价值)
贷:资本公积―其他(若借贷不平,贷方余额)
该差额处理原则不论是同一控制下的控股合并还是同一控制下的吸收合并都适用。
(2)非同一控制下吸收合并具体的账务处理思路:
借:资产(被合并方资产的公允价)
借:商誉(出现借方的商誉是吃亏的情况)
贷:负债(被合并方负债的公允价值,但是负债账面价值=负债公允价值)(一般情况下)
贷:支付对价(公允价)
贷:营业外收入(沾光)
公允的净资产=公允资产-公允负债
中级会计所得税当中讲述的企业合并就指的是非同一控制下的吸收合并,而不是指其他合并。
3.新设合并是指双方的法人资格都消失,重新到工商局办理注册登记。
三、长期股权投资初始投资成本确定
举例1.某企业用银行存款100购买股权;2.某企业用存货:账面价值80,公允价100,增值税率17%,换取股权;3.某企业用固定资产:账面价值100,累计折旧20,公允价90。换取股权;4.某企业用无形资产:账面价值100,累计摊销20,公允价70,换取股权;5.某企业发行权益性证券(股票)面值30,公允价70,发行费1,换取股权。
(1)五个没有段持股比例5%。
①借:长期股权投资100(倒剂)
贷:银行存款 100
②借:长期股权投资117
贷:主营业务收入 100
应交税费―应交增值税(销项税额)17
借:主营业务成本 80
贷:库存商品 80
③借:固定资产清理80
累计折旧20
贷:固定资产 100
借:长期股权投资90
贷:营业外收入10
贷:固定资产清理 80
④借:营业外支出10
借:长期股权投资70
累计摊销20
贷:无形资产 100
⑤借:长期股权投资70
贷:股本 30
资本公积―股本溢价40
另作一步借:资本公积―股本溢价1
贷:银行存款1
当资本公积账户不够借时,借盈余公积,再不够借时,借未分配利润。
总结:在购买法下取得的长期股权投资 都是按照公允价值入账的,但是如果在取得长期股权投资过程当中,如果有已知股利,不应当计入长期股权投资的成本,而应当单列,对于相关的佣金,手续费、税金一般是计入长期股权投资的成本,二般情况下不记入,如例5。
(2)重大影响,共同控制段(方法、原理同上)持股25%
(3)非同一控制下的控股合并,(用公允价值法也称购买法)持股75%,(方法、原理同前面5个例子)
四、同一控制下的控股合并的取得长期股权投资(账面价值法),举例同上面5个,被投资方所有者权益账面价值为120
同一控制下控股合并取得的长期股权投资账务处理的核心思想是:
借:长期股权投资(以被合并方所有者权益的账面价值*持股比例来确定)
贷:支付对价(账面价)
借贷不平,贷方差额贷:资本公积
借方差额借:资本公积/盈余公积/未分配利润
1.借:长期股权投资 90(120*75%)
借:资本公积/盈余公积/未分配利润10
贷:银行存款 100
2.借:长期股权投资90
资本公积/盈余公积/未分配利润7
贷:库存商品80
应交税费―应交增值税(销项税额)17(100*17%)
3.借:固定资产清理80
累计折旧20
贷:固定资产 100
借:长期股权投资90
贷:固定资产清理80
资本公积10
4.借:长期股权投资90
累计摊销20
贷:无形资产 100
资本公积10
5.借:长期股权投资90
贷:股本30
资本公积60
借:资本公积―股本溢价1
贷:银行存款 1
总结:在同一控制下的控股合并当中,借方记:长期股权投资以被合并方所有者权益的账面价值*持股比例来确定的,贷方记支付的对价(账面价),差额处理为
借:资本公积/盈余公积/未分配利润
贷:资本公积―其他
对于长期股权投资取得时有已知股利,应当单列,不应当计入成本。发行权益性证券的发行费用同前面
第二节 成本法后续计量
控制段核算方法是:平日成本法,编合并报表时由成本法改成权益法(改母公司的报表),成本法核算有凭证、报表、账,而改造为权益法没有凭证、账,只有复印的报表
1.适用范围:5个没有段,控制段
2.账务处理的要点:(1)只有当被投资立发放现金股利时才做账(即发钱做账,不发钱不做账),而且要特别注意的是投资方赚的钱视为投资收益,不是投资方投资的钱所赚的钱,不应视为投资收益,而应视为投资成本的回收。
例:甲企业对乙企业2001年1月1日进行投资,持股比例是10%,被投资方每年末所实现的利润是200、400、300、500,每年4月1日发放的现金股利为100、200、300、400
成本法具体处理思路:借:应收股利(被投资方发放现金股利总额*持股比例)
(恢复)借/贷(冲减):长期股权投资
借/贷:投资收益
应冲减或恢复的长期股权投资=(投资后截止到本年末止被投资方累计发放的现金股利总额-投资后截止到上年末止被投资方累计实现净利润)*持股比例。
X0(假定X=3,应当冲减,但要和以前年度冲减的长期股权投资予以攀比,若以前冲2,应再冲1(贷方)
若以前冲3,不恢复也不冲减
若以前冲5,应恢复2(借方)
X≤0时,不冲,但要把以前年度冲减长期股权投资予以恢复,而且仅恢复已冲减部分
哪一年账务处理,就站在哪一年,而且要站在中间。
1.借:长期股权投资 100
贷:银行存款100
应冲减/恢复的长期股权投资=(100-0)*10%=10(冲10)
借:应收股利10(100*10%)
贷:长期股权投资10
2.借:应收股利20(200*10%)
贷:投资收益20
应冲减/恢复的长期股权投资=[(100+200)-200]*10%=10(不冲不恢复)
3.借:应收股利30(300*10%)
借:长期股权投资10
贷:投资收益40
应冲减/恢复的长期股权投资=[(100+200+300)-(400+200)]*10%=0(不冲恢复10)。
4.借:应收股利40(400*10%)
贷:长期股权投资10
贷:投资收益 30
应冲减/恢复的长期股权投资=[(100+200+300+400)-(400+200+300)]*10%=10(冲减10)。
第三节.权益法核算
1.适用范围:共同控制,重大影响以及在期末编合并报表时,对母公司复印件的报表由成本法改造成权益法。
2.核算的要点:(1)当被投资方所有者权益总额发生变化时,投资方紧跟着马上做账,而且投资方认可被投资方的报表是公允价值的报表,而不是账面价值报表。公允价值与账面价值报表之间差异在于:固定资产、无形资产、存货。
3.处理步骤
第一步:首先比较初始投资成本和被投资单位可辨认净资产享有份额(公允所有者权益*持股比例)
可辨认净资产=公允所有者权益=公允资产-公允负债
成本 份额处理
1.100 100 不处理
2.100 120借:长期股权投资20贷:营业外收入20
3.100 90不做账
乙(被投资方原报表) 公允报表(08～01～01)
甲对乙2008年1月1日投资支付价款25万元,2008年12月31日,乙实现利润-10万元,存货出售60%,固定资产5年不考虑残值。用平均年限法,无形资产10年
乙公司原来的利润表(甲不认可),乙公司公允报表(甲公司认)
收入117 37 收入 117 37
费用4747 费用64 64
净利润70-10 净利润53-27
当被投资方的账面价值和公允价值不一致的时候(固定资产、无形资产、存货),对于被投资方做出的利润表,投资方不认可,应当对其净利润进行改造,根据调整后的利润表确认损益,如果被投资方发生了亏损,也要按照此方法改造,当被投资方的账面价值各公允价值一样的时候,被投资方的利润表不用改造,投资方是认可的。
借:长期股权投资-损益调整10.6
贷:投资收益10.6
第二步:当被投资方实现净利润时,分两种情况
1.当账面价值不等于公允价,首先对被投资方的利润表进行改造,以改造后的利润表为基础确认损益.
2.当账面价值等于公允价时,则无须改造,直接按照持股比例来确认投资收益
借:长期股权投资―损益调整
贷:投资收益
对被投资方发生净亏损时,处理原则同净利润
逆流交易:甲与乙是联营或合营企业的关系
甲(投资方) 20% 乙(被投资方)
2008年12月乙销售给甲一批商品,成本300,售价500,乙当期净利润1200
独立第三方A甲乙(丙投资80%,甲投资20%)
1.甲此时尚未将商品出售给独立第三方,A甲此时利润未实现,得抵销虚假利润,若以后销售,做相反的会计分录.
未抵销之前1200*20%=240
借:长期股权投资 损益调整240
贷:投资收益 240
冲回: 借: 投资收益40
贷:长期股权投资 损益调整40
2.如果甲交商品出售给外部独立的第三方,此时利润实现了,此时无需抵销.
3.当售价低于成本价时,实实在在确认(亏损不抵),不存在抵销。
逆流交易总结,若未对外销售则抵销,若对外销售,则不抵销,发生亏损不抵销。
顺流交易:甲(投资方)20%乙(被投资方)
2008年甲销售给乙一批商品,成本600,售价1000,乙当年实现利润1400
A乙未对外销售
1.借:长期股权投资―损益调整1400*20%=280
贷:投资收益 280
借: 投资收益 80
贷: 长期股权投资―损益调整80
2.2009年对外销售做相反的会计处理
B.乙对外销售,则不抵销
顺流交易总结同逆流交易
第三步:当被投资方发生亏损时,首先按账面价与公允价是否一致,分两种情况
甲公司对乙公司持股比例是40%.2008年末乙公司实现净利润-5000元,长期股权投资帐面价为1040元。
1.当账面价值不等于公允价时,要对亏损进行改造
2.当被投资方发生超额亏损
(1)首先让长期股权投资账面价值减记至0为限
借:投资收益1040
贷:长期股权投资―损益调整 1040
(2)再关注投资方与被投资方是否存在没有明确清收计划的长期应收款
假设有200 借:投资收益 200
贷:长期应收款 200
(3)进一步关注投资方对被投资方的亏损是否承担额外义务
假设为1借:投资收益1
贷:预计负债 1
(4)剩余的备查登记
当以后年度被投资方实现盈利时,恢复的次序为备查账.预计负债.长期应收款(没有明确请收计划).长期股权投资。
第四步:当被投资方发放现金股利时
借:应收股利
货:长期股权投资―损益调整
但是当被投资方的现金股利额超过了投资方确认的长期股权投资金额,视为投资成本的回收。
对于当年投资,当年发放现金股利,不论是成本法还是权益法的处理都是一样的,分录为:借:应收股利
贷:长期股权投资-成本(清算性股利)
第五步:当其他原因而导致被投资方所有者权益总额发生变化时
例:当被投资方可供出售金融资产100变为120,投资方持股比例为20%账务处理:
被投资方账务处理
借:可供出售金融资产―公允价值变动20
贷:资本公积―其他20
投资方账务处理
借:长期股权投资―其他权益变动 4
贷:资本公积――其他4
总结:投资方账务处理
借/贷:长期股权投资―其他权益变动
贷/借:资本公积―其他
第四节期末计价及处理
1.发行减值时
借:资产减值损失
贷:长期股权投资减值准备(不能转回)
2.处置
借:银行存款
长期股权投资减值准备
货:长期股权投资各相关账户(成本.损益.其他权益变动)
借贷不平,用投资收益补平
篇11
原《企业会计准则》是1992年制定并，1993年7月1日起开始施行的。该准则的和实施对于促进我国改革开放和社会主义市场经济体制的建立发挥过积极的作用。
十多年来，我国经济和法律环境等都发生了较大的变化，我国会计准则要适应社会主义市场经济和全球化的发展，就需要与国际会计准则协调和趋同。旧准则的一些内容与国际会计准则相比有较大的差异，已经不能适应形势发展的需要，具体表现在以下几个方面：
（一）资产减值方面
资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，由于原准则允许企业转回已经计提的减值准备，导致有很多上市公司尤其是一些ST公司，常常在前一年大幅计提减值准备，在以后年度再以种种理由转回，造成盈利假象，而公司实际的经营业绩并无变化，造成虚假利润。
（二）与国际财务报告准则趋同方面
由于我国会计准则不被国际认可，而导致在国际资本市场中处于非常不利的地位。
（三）企业合并、衍生金融工具等方面
近年来中国经济市场化改革持续深入，金融市场快速发展，上市公司业务活动不断创新，旧会计准则中有关企业合并、衍生金融工具等事项的规定存在空白。
二、新会计准则的主要变化
（一）投资的分类方式和计量标准不同
新会计准则对投资的会计处理进行了重新分类，将原来的一个《企业会计准则——投资》的内容，分为《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》两部分，同时将短期投资修改为交易性证券投资，长期债券投资修改为持有至到期投资，均适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。非控制、非共同控制和非重大影响，并且在活跃市场有报价，公允价值能可靠计量的长期股权投资，也在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则中规范。按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的归类方法，具有共同控制，重大影响关系的企业，采用权益法；控制关系采用成本法核算，不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用权益法核算。
（二）长期股权投资的初始计量不同
新会计准则按长期股权投资的形成方式，分别确定其初始计量方法。
1.企业合并形成的长期股权投资初始成本的确认
2.其他方式取得的长期股权投资初始成本的确认
（三）成本法与权益法应用不同
1.范围不同
新会计准则规定，长期股权投资的成本法适用于两种情况：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
（2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2.核算不同
企业持有长期股权投资期间，对获得的收益和损失的处理，理论上分为成本法和权益法两种方式。
（1）成本法下的会计处理
新会计准则对旧准则的规定予以沿用，成本法核算的一般程序是：1）长期股权投资按照初始投资成本计价，追加投资时按照追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；2）被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业应按照应享有的份额，确认为当期投资收益。
（2）权益法下的会计处理
新会计准则规定权益法应用在投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，主要特点是根据被投资企业的经营损益不断调整投资方的长期股权投资成本，以反映投资方占有被投资方经营损益的份额。
（3）成本法与权益法转换的会计处理
无论是由于追加投资导致成本法改为权益法，还是减少资本导致权益法改为成本法，基本原则都是以转换当时长期股权投资的账面价值作为新方法核算的初始成本。
（4）减值及处置的会计处理
1）长期股权投资减值的会计处理
会计处理新准则与旧准则基本相同，不同的是，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2）长期股权投资处置的会计处理
会计处理新准则与旧准则基本相同。唯一不同的是原准则要求将其由“资本公积——股权投资准备”转为“资本公积——其他资本公积”，新准则要求将其转为“投资收益”。
综上所述，新会计准则对长期股权投资会计核算作了较大改进。一是体现了反映交易和事项实质的要求。二是高度重视公允价值在会计计量中的运用。三是旧会计准则中只界定了支付现金、放弃非现金资产和债务重组三种长期股权的取得方式，而新准则中界定了企业合并以及非企业合并下的支付现金、发行权益性证券、接受投资、非货币资产交换、债务重组等方式形成的长期股权投资。四是取消了“股权投资差额”的核算，采用简单权益法简化了投资企业编制会计账表的工作量，也减少了企业在利用投资差额摊销来调整企业利润的可能性；五是新会计准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
三、对企业适应新的长期股权投资会计准则的思考
2007年实施的新会计准则较旧会计准则而言改进很大。因此企业应抓紧时间更新、改进财务信息系统，调整内部控制体系，做好新准则实施前的准备工作。
（一）进行新旧会计科目的转换
“长期股权投资”科目是《企业会计准则》和《企业会计制度》均设置的科目，但两者明细科目（指权益法）不同。《企业会计制度》设置了“投资成本、损益调整、股权投资准备和股权投资差额”等四个明细科目，而《企业会计准则》设置了“投资成本、损益调整和所有者权益其他变动”等三个明细科目。转换方法如下。
1.同一控制下企业合并产生的长期股权投资
应将《企业会计制度》中除“股权投资差额”以外的明细科目之和转入《企业会计准则》明细科目“投资成本”中，同时将“股权投资差额”明细科目余额全额冲销。
2.非同一控制下的企业合并产生的长期股权投资
将“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销，将“投资成本、损益调整、股权投资准备、股权投资差额（借方余额）”明细科目余额之和转入新的明细科目“投资成本”中。
3.对合营企业、联营企业的长期股权投资
将“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销，将“投资成本”与“股权投资差额”明细科目的借方余额之和转入“投资成本”明细科目。
（二）加强新会计准则的学习与培训
企业应组织相关管理层和财会人员学习新会计准则，加强财会人员职业判断能力的培养，以保证新会计准则能够在兼顾成本与效益原则的基础上顺利实施。
（三）更新、改造财务信息系统
企业要安排相关人员，收集有关信息，更新、改造原财务信息系统，以适应新会计准则的要求。
（四）修订会计手册，制定具体会计操作
篇12
一、现行的确认方法
我国最权威的注册会计师教材对成本法下投资收益的确认给出了如下方法：
1、投资年度利润或现金股利的处理：
投资企业在投资当年若能分清投资前和投资后被投资企业实现的净利润，就应分别投资前和投资后计算、确认属于投资收益和冲减投资成本的金额；如果不能分清投资前和投资后被投资企业实现的净利润，可按下列公式计算确认：
投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资企业实现的净损益×投资企业持股比例×当年投资持有月份/12
应冲减的初始投资成本的金额=被投资企业分配的利润或现金股利×投资企业持股比例－投资企业投资当年应享有的投资收益
2、投资年度以后的利润或现金股利的处理：
投资企业在投资年度以后各年（期）确认的投资收益或冲减初始投资成本的金额，按下列公式计算确认：
应冲减的初始投资成本的金额=（投资后至本年末被投资企业累计分配的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资企业累计实现的净损益）×投资企业持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减的初始投资成本
另外，投资企业投资后被投资企业累计实现的净利润大于被投资企业宣告分配的利润或现金股利的，应将宣告分配的数额全部确认为投资收益。
二、现行方法中存在的不足及修改意见
不难看出，上述方法对“投资当年被投资企业实现的净损益和投资后至上年
末止被投资企业累计实现的净损益”中的“净损益”的含义并没有作出明确的解释，因此，各种教材在举例时所使用的均为被投资企业本年实现的净利润和累计实现的净利润。从表面上看,“净损益”即“净利润”，用“净利润”代替公式中的“净损益”似乎无可非议，然而，公司法规定：企业净利润应当在弥补以前年度亏损之后，按一定比例提取法定盈余公积和公益金，然后才能向投资者分配利润。因此，被投资企业本年实现的净利润和累计实现的净利润均是指其可供投资者分配的净利润，相应地，投资企业在确认投资收益时就应当使用“被投资企业实现的净利润或净损益扣除被投资企业当年计提的法定盈余公积和公益金等之后的余额”而不是被投资企业净利润或净损益的总额，即上述公式中的相关部分应修改或解释为“投资当年被投资企业实现的可供投资者分配的净利润和投资后至上年末止被投资企业累计实现的可供投资者分配的净利润”。笔者认为，这才是企业会计制度的本意，因为，若以被投资企业的净利润或净损益总额去计算和确认投资企业的投资收益，则投资收益中必然包含被投资企业的部分法定盈余公积和公益金等，这样势必会使投资收益偏高，而且当被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过投资企业投资后被投资企业实现的利润时，还会导致冲减的长期股权投资成本偏低，即长期股权投资的帐面价值（资产）虚增、投资收益（利润）虚增，这显然不符合会计核算的谨慎性原则和客观性原则。
因此，笔者建议将上述公式修改为：
1、投资年度利润或现金股利的处理：
投资企业在投资当年若能分清投资前和投资后被投资企业实现的可供投资者分配的净利润，就应分别投资前和投资后计算、确认属于投资收益和冲减投资成本的金额；若不能分清的，按下列公式计算确认：
投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资企业实现的可供投资者分配的净利润×投资企业持股比例×当年投资持有月份/12
应冲减的初始投资成本的金额=被投资企业分配的利润或现金股利×投资企业持股比例－投资企业投资当年应享有的投资收益
2、投资年度以后的利润或现金股利的处理：
应冲减的初始投资成本的金额=（投资后至本年末被投资企业累计分配的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资企业累计实现的可供投资者分配的净利润）×投资企业持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减的初始投资成本
三、两种方法的对比
现举一例对两种方法作一下比较：
2000年6月30日，甲企业以银行存款购入乙企业5000股股票，每股价格
为19.92元，另支付手续费等4000元，占乙企业表决权资本的10%，并准备长期持有。乙企业每年均按10%分别提取法定盈余公积和公益金，乙企业三年来实现的净利润及现金股利分配情况如下：
1、2000年全年实现净利润800000元；
2、2001年3月2日宣告分配2000年现金股利500000元，4月5日支付，当年实现净利润800000元；
3、2002年3月4日宣告分配2001年现金股利600000元，4月10日支付，当年亏损200000元；
分别依据上述两种方法进行计算后可知：
篇13
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。如果被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
被投资单位实现净利润时，投资企业确认投资收益，同时增加长期股权投资的账面价值。被投资单位净利润的变动，投资企业通过“长期股权投资-损益调整”进行核算，会计核算如下：
借：长期股权投资-损益调整
贷：投资收益
现行会计准则要求采用的是完全权益法确认投资收益，完全权益法是在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认净资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后的净利润，在此基础上乘以持股比例确定长期股权投资和投资收益，同时消除投资企业和被投资企业的内部交易，投资企业与被投资企业之间发生的内部交易包括顺流交易和逆流交易。
逆流交易下投资收益的确认与合并报表中抵消分录的编制
逆流交易是联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），按照完全权益法，投资企业在计算确认应享有联营或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵消有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
例题1：A公司于2010年1月取得B公司30%有表决权股份，能对B公司实施重大影响。假定A取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2010年7月，B公司将其成本为1000万元的某商品以1400万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货。至2010年的资产负债表日，A公司仍未对外出售该存货。B公司2010年实现净利润为3600万元。假定不考虑所得税因素。
A公司在确认应享有B公司2010年净损益时，应将B公司的净利润调整为3200万元（3600－400），进行以下会计处理：
分录（1）
借：长期股权投资—损益调整
[3600-（1400-1000）×30%] 960
贷：投资收益 960
进行上述处理后，投资企业有子公司（比如甲公司），需要编制合并财务报表的，应在合并财务报表中，进行以下调整：
分录（2）
借：长期股权投资—损益调整 120
贷：存货（400×30％） 120
对于例题1中的分录（1），A公司确认投资收益时在B公司2010年利润的基础上减去了未实现内部交易损益400万元然后乘以持股比例确认投资收益，实际上减去的是A公司享有的B公司的份额120万元。因为A公司持有B公司30%的股份， A公司属于B公司的股东，意味着B公司的30%属于A公司所有，即未实现内部交易损益中120万元（400×30%）属于A公司所有，A公司确认自己的收益没有意义。因此在确认投资收益减去A公司享有的份额。同时，还可以从另一角度对此处理进行理解，假设先不减400万，那么投资方确认的投资收益是3600×30%=1080万元，在确定合并报表范围时，只有被母公司控制的企业才能纳入合并范围，因此，联营企业在编制合并会计报表时并不纳入合并范围，那么内部交易可以增加投资收益120万，上市公司就可以利用这种手段进行利润和资产的调节。将其内部交易损益抵消就可以达到消除这种人为调节的目的。
分录（2）中A公司如果存在子公司甲公司，甲公司应纳入A公司的合并报表范围，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业A公司持有的存货的账面价值当中，因此应按比例减少存货的价值120万元。存货价值减少120万元容易理解，但是为什么要增加长期股权投资-损益调整120万元？原因还应该从权益法的含义去理解，按《企业会计准则-投资》投资方应按享有的被投资方的净利润调整长期股权投资-损益调整，例题1中，虽然B公司将产品出售给A公司实现了400万元的增值，但是400万的增值属于内部交易所以不应确认投资收益，但是，实际上B公司在该项交易中的净利润增加了400万，所有者权益也就增加了400万，按《企业会计准则-投资》投资方应按享有的被投资方的净利润调整长期股权投资-损益调整，但B公司并不纳入合并报表范围，因此A公司在编制合并会计报表时应进行调整增加120万元。
