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回顾2004--2008年增值税转型改革，可以发现，税制转型不是一蹴而就的，而是一个循序渐进的稳健过程，其中包含了三个层面的具体转变。
首先，从区域优惠政策到统一标准税制的转变。改革开放以来，我国国民经济体系中区域经济特色十分突出，与此相适应税收优惠政策也往往成为促进区域经济发展的一个重要政策措施。在探索增值税转型过程中，允许实行消费型增值税就成为中央给予地方的一项新型的重要税收优惠政策。从2004年到2008年，消费型增值税就以税收优惠政策的形式在东北、中部、内蒙古东部、汶川地震灾区率先实施。经过5年在以上4个区域的试点，中央对增值税转型积累了必要的经验，为在全国推行统一的消费型增值税奠定了坚实基础。
最后，从控制退税到全额退税的转变。增值税转型的核心问题就是固定资产进项税额的抵扣退税，为了控制转型带来的对财政收入的消极影响，中央采取了谨慎的“四步走”策略：新增增值税内抵扣-新增增值税内退税-入库增值税内计算退税-全额退税。新增增值税内抵扣和退税政策的目的就是控制增值税减收规模，确保增值税不出现负增长。此举可以保障财政收入的基本规模，但是也在一定程度上限制了消费型增值税潜在的激励功能。实行入库增值税内计算退税政策，虽然可能对财政收入构成一定冲击，但是由于加大了退税力度，对纳税人可以起到较显著的诱导、扶持作用。全额退税政策则彻底落实了消费型增值税的立法初衷，可以在最大限度内促进企业购置新设备，加快技术改造的步伐。但是，有一点还是毋庸置疑的：即使是谨慎的(甚至是保守的)抵退政策，在实践中仍然发挥了强大的激励功能，对地方税收收入的整体增长起到了积极作用。
二、税制转型利弊分析
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增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制度的一种流转税。增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税，所以叫做“增值税“。增值税是我国现行流转税中的一个重要税种，是大多数工业企业、商业企业的一个主导税种。如何开展增值税纳税筹划是我们工商企业所要关注的一个问题。本文将引用纳税筹划中的变量引进学说和因素分析学说，结合增值税的相关政策，寻找增值税纳税筹划的空间。
从增值税纳税人身份的选择入手，找到纳税筹划的空间
在实际经营决策中，一方面企业为了减轻税负，实现由小规模纳税人向一般纳税人转换，必然会增加会计成本。例如增设会计账薄、培养或聘请有能力的会计人员等。另一方面也要考虑企业销售货物中使用增值税专用发票的问题。如果企业片面追求降低税负而不愿申请一般纳税人，有可能产生因不能开具增值税专用发票而影响企业销售额。因此，在纳税人身份选择的税务筹划中，企业应尽可能把降低税负与不影响销售结合在一起综合考虑，以获得最大的节税效益。
从增值税计算公式的内嵌要素入手，找到纳税筹划的空间
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2.产品在国际和国内市场上的竞争力下降。由于我国不允许抵扣购进固定资产的已纳税款，使成本包括了含税成本，使我国的产品进入市场，却背负着未抵扣的增值税，因而大大降低了这些商品在国际市场的竞争力。
3.阻碍企业扩大再生产及高新技术产业、基础产业的发展。现行的生产型增值税导致资本有机构成高的企业税负重于有机构成低的企业。因而资本有机构成较高的高新技术企业和基础产业税收负担重，挫伤了投资的积极性和创造性，也对这些产业和地区的发展造成不利的影响，不利于产业结构的优化。
由此可见，生产型增值税存在着诸多的不足，这就使增值税的转型成为了必然，推动了增值税由生产型向消费型的转变，这一转型也给各地经济带来了不同的影响。下面以浙江省为例。
二、浙江经济概况
2006年，浙江全省生产总值为15649亿元，比上年增长13.6％。三大产业增加值分别为3％、13.9％和15.1％。人均GDP为31684元，增长11.6％。全省财政一般预算总收入2567.5亿元，其中地方一般预算收入1298.2亿元，增长21.7％。
然而，浙江经济社会发展中还面临许多矛盾和问题，如经济结构不合理，增长方式粗放，自主创新能力不强，城乡居民的收入差距仍呈扩大趋势。虽然工业产值逐年增长，但其发展水平仍然有待提高和完善。要在新的工业化进程中抓住深化改革、技术进步、结构升级、规模扩张和产业集群五个关键环节，加快形成以高新技术产业为先导、以先进制造业和基础产业为支撑、大中小企业合理布局的主导工业体系。发展先进制造业，高新技术产业，从而加快产业技术进步、促进产业集群和企业集聚。与此同时，加大固定资产的投资规模，由此推动产业结构进一步整合优化。
三、增值税改革对浙江经济的正面效应
1.刺激高新技术产业的发展，促进经济增长
生产型增值税，对固定资产的价值不允许扣除，抑制了浙江高新技术产业的投资，甚至使基础产业发展滞后。而转型后的消费型增值税，减轻高新技术产业税负，克服重复征税，降低了高新技术企业资产的账面成本、从而增加企业利润，一定意义上提高了浙江省的一些企业向资本和技术密集型的高新技术产业投资的积极性，从而促进浙江经济的发展。
2.有利于优化和调整浙江产业结构及投资规模
近年来浙江加快发展资本密集型、高新技术企业，而这些企业的固定资产在其整体资本结构中占有的比例较高，实行消费型增值税后，由于对本期购进的固定资产已纳税款一次性全部扣除，这样就有利于企业扩大资本积累，加速设备的更新。企业采用先进技术，有利于资本有机构成高的企业发展，有利于基础产业的资金投入，有利于促进产业结构的优化升级，从而使浙江产品的竞争力大大增强。
3.有利于浙江经济的扩大再投资，拉动经济
由于消费型增值税下，使企业上交的增值税额下降，从而在短期内有力地提高企业的现金持有量。这无疑为企业进行新一轮固定资产投资提供了资金准备。据调查浙江省2007年上半年，全社会固定资产投资3310.9亿元，增长11.4％，可见消费型增值税的实施有利于浙江经济的扩大再生产。四、增值税改革对浙江经济的负面效应
1.一定程度上增加了就业压力
劳动密集型企业在浙江企业占了一定的比例，在生产型增值税下，增值税负担较轻，然而这种优势；在消费型增值税实行下不复存在，另一方面，由于资本总是向高利润的行业流动，这使得利润率较低的劳动力密集型企业对资本的吸引力下降。投资减少，劳动力的需求下降，同时，更多的企业加大了固定资产的投入，机械化生产代替了大量劳动力，使大量劳动力处于剩余，从而加大了浙江省各地区的就业压力。
2.抑制个别产业的发展
正如交通运输业、建筑业是浙江省发展潜力较大的行业，但是由于这些行业提供增值税非应税劳务，即在企业期末税务处理上没有销项税额，同样也就不能确认进项税额，不能进行进项税额抵扣。消费型增值税的实施，对这些产业发展影响不明显，使得逐利的资本更愿意投资于可以进行固定资产增值税进项税额抵扣的其他行业，造成需要大量资本的交通运输业和建筑业等产业的资本投入不足，抑制其发展。
3.减少浙江地方财政收入
增值税的转型使国家实际的税收收入减少，同时使归于地方所有的增值税也同样下降，实行消费型增值税后，当年新增加的固定资产或是存量固定资产包含的增值税进项税额可以抵扣，将直接减少当年的增值税收入，对浙江的财政收入会产生较大的影响。
在今年的两会上，国务院总理在政府工作报告中说，2008年将“继续推进增值税转型改革试点，研究制定在全国范围内实施方案”。可见消费型增值税必将在全国推行，这是改革的趋势，因此，我们要努力发展浙江经济，提高浙江经济的发展水平，增强其整体经济实力，才能扬长避短，最大效用发挥增值税转型所带来的优势，最大限度地避免转型带来的负面影响。
【摘要】增值税的改革，意在转型——由生产型转为消费型。“十一五”规划明确提出，2006年到2010年期间，将“在全国范围内实现增值税由生产型转为消费型”。这一规划的提出，是现行税制改革的必然选择。本文从现行的增值税实施现状指出增值税改革的必要性，再结合浙江经济实况，进一步分析了转型后的消费型增值税给浙江经济带来的影响。
【关键词】增值税转型浙江经济消费型增值税
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二、农产品增值税进项税额核定扣除方法的弊端
农产品增值税进项税额核定扣除方法，虽然在一定程度上保证了公平、公正，但是农产品初加工企业，处于市场经济链条的最底端，其经济效益相对来说比较低，作为社会的弱势群体，在市场竞争中处于劣势地位，农产品增值税进项税额核定扣除方法并没有顾及这一方面，作为已列入试行的棉纺织企业各省的单耗数量执行标准不一，影响到企业生产的产品成本，造成不合理的竞争。另外，在当今时代，效率成为一个企业竞争实力的一种表现，然而根据《办法》的有关规定，只有到月末才能够计算出农产品的成本，时间过长，违背了会计的及时性原则，不利于加强企业内部控制，影响企业决策的正确性。如果纳税人有新的产品增加，需要经过税务机关进行核定，但是由于各地的纳税环境以及纳税条件等的不同，这就在使得纳税人处于被动的状态，从而可能在一定程度上就影响到了纳税人的企业决策，不利于社会经济的健康发展。
随着我国社会经济的迅速发展，传统的税制制度已经不能够适应我国社会现状，要想激发民众的创业以及就业激情，“简化税制”已经成为必不可少的步骤。然而农产品增值税进项税额核定扣除方法虽然在一定程度上规避了部分企业利用收购业发票自开自抵，但是在一定程度上增加了核定的步骤，使得核算复杂且时间过长。我国地域辽阔，农产品种类繁多，因此农产品加工的种类复杂，并且农产品生产设备的新旧程度、规模大小、加工工艺等不同，增加了税务机关在进行进项税额核定扣除方法实施的难度，不利于促进农产品加工业效率的提升，从而影响企业的健康发展。例如，近年来，棉纺织业顺应社会的发展要求，不断的开发新的客户，新的领域，跨省乃至跨国都成为可能，然而《办法》第八条的规定，往往让有些棉纺织业望而却步，影响到了棉纺织企业的健康发展的进程。此外，对于一些既有纺纱又有织布的棉纺织企业，坯布生产环节会用到自产棉纱，在核算农产品增值税进项税额扣除过程中带来难度，需要对此完善、规范核定标准。
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1现行增值税财税处理的差异
1.1增值税应税销售额与会计销售额之间的差异
增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。
可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生的差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。
不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等；二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。
又如包装物押金税法规定在逾期一年以后应作销售额计算缴纳增值税，假设会计根据谨慎原则确定为逾期两年转作其他业务收入，逾期两年后仍未退还，此时表现的是可回转性差异。如逾期一年以后退回，因仍要按税法规定计算缴纳增值税，而企业不可能转作收入，则表现为不可回转性差异。又如商业企业购进货物未支付货款的进项税金，属于可回转性差异，未支付货款时不得抵扣，支付货款后方可作进项抵扣。假设购进货物以后，因特殊原因无法支付货款，则变成为不可回转性差异。
1.2税收征管与会计核算管理不同步
新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。
2差异成因分析
2.1收入的确认条件不同
(1)增值税收入的确认有五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
(2)根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
2.2处理依据的原则不同
新的增值税税制付诸实施后，会计对增值税进行的账务处理，与我国现有的会计准则有些相悖。根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税费”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”，“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从明细科目的设置中可以看出，增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能象过去那样，从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别应警惕一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，偷逃增值税。由于出口产品没有“增值额”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。因为，这两种情况都会造成当期增值税的少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。会计信息的模糊性，使得会计失去了应有的反映功能，也使会计信息失去了有用性。
总的来说，现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了整个会计信息的质量。究其原因，一是现行的增值税税制在征收范围、征收依据及税额确定等方面都还不是非常完善，很多规定与增值税理论并不相符，而且在很多具体项目的征收范围及税率上不稳定，并体现到增值税会计核算上，增加了增值税会计核算的复杂性；二是现行的增值税会计核算模式从实质上分析属于财税合一会计模式，表现为以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法的规定，而放弃其自身的原则。
3增值税会计改革思路
3.1应建立统一的税收会计核算规范和设立税务组织
现行增值税会计不能直接反映企业的增值情况，如果我国现行税法能够按照权责发生制原则，将按销售收入计算的增值税销项税额，扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额来计算当期应交纳的增值税，不仅合理，而且也可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。因为，这样税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则。建议在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的税收会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质；并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。
3.2建立财税分流、价税合一的新模式
(1)在财税分流的思路下，我们可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。
(2)具体会计核算步骤。
①企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。
②期末时对增值税费用进行核算。根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延进项税额”科目；根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。
③在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目；调整销项税额差异时（主要是视同销售、价外费用等），借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税金——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税收法规的要求。
在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。
此外还应注意以下两点：一是上述的“价税合一”模式的主要内容是针对增值税一般纳税人而言的，对于小规模纳税人来说，首先不需要设置“未交增值税”科目；其次，因为其无进项税抵扣权，上述处理中关于进项税额确认的账务处理都不会涉及；最后，其“应交税费——应交增值税”科目期末借方余额表示小规模纳税人多交的增值税税额，贷方余额为其欠缴的增值税税额。二是增值税税收法规日趋完善，也正面临税制改革之时，重塑增值税的会计模式，对于充分发挥增值税会计的作用，规范和提高会计信息质量是非常必要的。可以借鉴英国的做法，制定增值税会计准则（目前，英国是唯一建立增值税会计准则的国家）。
财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则，又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款，还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目，应该成为中国增值税会计模式改革的方向。
3.3加快与国际会计准则接轨的步伐
目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。
参考文献
［1］梁俊娇.纳税会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2006.
［2］财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2007.
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两税改革是牵一发而动全身的重大问题，不仅给现行增值税税制带来巨大的挑战，而且涉及作为地方主体税种的营业税，也就给现有的财政分配体制提出了新的问题。两税改革在推行的过程中也面临着不少的难题。
(一)营业税改征增值税后某些行业税负不减反增从“营改增”试点以来，2012年一季度上海试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税负约20亿元，但也有企业税负不减反增。据中国物流与采购联合会的调查数据，2012年1月份67%的试点企业实际缴纳增值税有所增加，平均增加税负5万元，其中上海德邦物流公司1月份实际税负比营业税税负上升约3．4%，上海佳吉快运公司上升189%，上海中远物流公司上升215%。面对这种不同行业“营改增”后税负增减的差异，中国人民大学教授张中秀表示:“营改增后，虽然表面上各行业销项税额都是17%，但由于各行业抵扣的情况不同，导致不同的人不同的行业产生差异，有的是增税有的是减税。
(二)政府间财政关系的调整目前，增值税属于中央地方共享税，中央分享75%，地方分享25%。对于营业税而言，尽管铁道系统、各银行总行和各保险总公司等一部分营业税收入归中央，但从收入总额来看，还是可以基本上把营业税归属于地方税。增值税与营业税合并后，若适用增值税分成比例，地方的财政收入将大量减少。扩大增值税征收范围势必动摇营业税在地方财政收入中的主体地位，对地方税体系造成很大冲击，使地方财权与事权不相匹配的矛盾更加突出，对本已困难的地方财政无疑提出了更为严峻的挑战。伴随增值税扩围改革，牵一发而动全身，需要对财税体制进行调整。因此，增值税扩围改革的前提条件首先是为地方政府寻找并设计好新的主体税种。在当前的财税体制下，增值税全面取代营业税之后，如何保证地方财政收入不受影响，从而获得地方政府的支持，将是增值税扩围改革能否成功的关键所在。
(三)税收征管体制的调整税基广泛的增值税，税收管理成本较低，纳税人也更愿意遵从。现行增值税依照《中华人民共和国增值税暂行条例》征收管理，法律级次较低，导致增值税征管的法律基础比较薄弱。扩大增值税征税范围是一个非常敏感的问题，还涉及国税部门与地税部门征收管理权，国税和地税部门的职责划分也将成为一个难题。国税部门与地税部门之间的征管范围是否应当调整?具体如何调整?如果“扩围”后的增值税依然由国税部门征管，地税部门就可能被边缘化了。作为营业税纳税对象的服务产业，大多数行业具有投入少、规模小、企业分散、从业人员众多的特点，距增值税一般纳税人的标准有极大的差距，因此增值税征管体系与营业税纳税人现阶段情况之间的矛盾也制约着增值税扩大征税范围。需进一步完善税收征管体系，为扩大增值税征收范围提供有力保障。
三、破解两税合并改革难题的对策
两税合并牵动着一系列极为复杂的因素，牵动各行业以及全社会的神经。立足于现实的税情和国情土壤，解决两税合并改革的难点，稳步推进改革，笔者认为主要可以通过一下几个方面。
(一)循序渐进，多步骤分步推进两税合并改革要循序渐进，多步骤分步推进战略，既要符合国情又要符合行情。受制于经济社会发展水平，在今后相当长一段时期内，我国仍将保持增值税与营业税并行征收的局面，必须谨慎、循序渐进，采用渐进式改革的策略，结合我国税收管理体制以及税务机构改革的实际情况，综合考虑税收征收管理现状、纳税人的会计核算水平、纳税意识、税率选择、行业性质等各方面因素，逐步扩大增值税征收范围，缩小营业税征收范围。可先将与第二产业紧密联系的生产业纳入到增值税抵扣链条里来，再逐步将其他服务行业并入增值税纳税体系。
(二)协调中央财政和地方财政收入的关系在两税合并后，要保证地方财政收入不受影响，可以在改革后适当提高增值税中地方的分享比例，从而获得地方政府的支持，确保增值税扩围改革取得成功。增值税改革，还是应该放在财税体制的大框架下进行，需要通过顶层设计、统筹平衡，寻找中央与地方政府的利益均衡机制与合作模式，进一步深化分税制改革。以对营业税改为增值税部分收入的测算为依据，科学调整增值税收入在中央与地方间的分享比例，并规范转移支付体制，辅之横向转移支付的配套改革。根据国际经验，可担此重任的当属在不动产保有环节征收的房地产税，还有在我国西部欠发达而资源富集地区的资源税。加快房产税改革和资源税改革，确立以财产税为主体的地方税收体系显得尤为迫切，以弥补增值税扩围带来的地方财政收入的缩水，合理构建地方税体系，确保地方财政收入来源稳定，保证地方政府拥有与地方公共服务能力相适应的税收收入能力。
(三)变革税收征管机制面临最为复杂的经济社会形势，诸多难题都在调挑战现行税收征管机制。我们需要完善税收征管法律制度，推进税源专业化管理，加强征管信息化建设，建立健全信息共享机制，深化征管改革创新，建立有利于加快经济发展方式转变、产业结构升级与税收改革相适应的税收征管体系。增值税的税权虽然由中央政府统一支配，但其仍可以由中央与地方共享。在扩围之后，形式上仍可实行中央和地方分成的办法，在综合考虑各地的人口数量、消费能力、基本公共服务需要以及地方政府的财政收入能力等诸多因素后确定。
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一、全面的增值税转型势在必行
30年来，财政体制改革支持了财政收入与支出的增长，并且一直以高于GDP的增速增长。从1978年到2007年底，我国财政收入年均增长14.5％。2007年中国财政收入达51321.78亿元，比上年增长32.4％。尽管政府出于宏观调控的需要，高财政收入也的确为政府的经济调控能力起了至关重要的作用，但是无论从征收范围还是征收方法上都存在诸多问题。自1979年来实行的生产型增值税，由于固定资产进项税额不可抵扣，存在增值税抵扣链条中断、重复征税等问题。如固定资产进项税计人固定资产成本，按期计入折旧费用，在缴纳销项税额时不可抵扣。企业重复缴纳增值税，阻碍了企业硬件更新、技术进步和国内企业产业提升。
从2004年7月起，东北地区“三省一市”的八个行业开始试点增值税转型，2007年7月起试点范围延伸到中部六省26个城市。从时间上讲，试点推行过久对经济的不利影响很明显。长时间的区域试点会使增值税抵扣链条中断，破坏环环相扣的征税机制。这必然使市场出现割裂，使得区域经济发展条件不平衡，产业从高税区向低税区转移。这在东北地区试点得到印证。各地企业纷纷到东北注册分公司，转移业务，从东北地区购买机器设备以求获得政策之利。这是一种极不正常的投资转移，会扰乱国内统一的市场。如果政府将一项普惠型的税制改革当作地区经济扶持政策来使用，利弊得失要权衡考虑。至少在目前来看，为区域经济的平衡而在国内实行不同的税收政策必然会带来投资秩序的混乱。所以惠及全局的改革不应该长期处于区域试点状态。
相比2007年所得税二税合一的改革受到外资企业极大的反对，增值税改革则是各界一片期待。政府的一再谨慎，使改革进度缓慢，其中不排除政府的种种顾虑，也不乏相关利益部门的干扰。税制改革进程缓慢的主要原因，一是增值税在我国整体税收的比重过大，改革必然伤筋动骨；二是我国的征税手段较为落后，而生产型增值税是三种类型增值税中最为简便的征税方式。另外，前一阶段投资膨胀和增值税改革之间的关系问题也是政府犹豫的原因。
这些问题在东北三省一市与中部五省的改革方案中都已经得到了解决。
第一，财政减收的问题。增值税作为中国第一大税种，十多年来一直占税收总额30％以上比例。对这项税制的改革有牵动经济全局的作用。中国长期实行生产型增值税，税率定为17％，折合消费型增值税税率约23％。这一实际税率高于很多国家和地区，如印度4％和12.5％，我国台湾地区7.5％，韩国10％，俄罗斯13％，德国16％，葡萄牙17％，英国17.5％。长期高财政收入使政府长期从社会取得大量财富。增值税转型将减少财政收入1200亿元，相当于2008年财政收入的2.9％，财政可以接受。国家在经济危机中普遍的降税政策为增值税全面转型提供了良好的契机，有关方面不能以财政收入下降为借口，拖延改革大局。
第二，若为了迁就落后的征税手段就维持落后的税收体制，向企业重复征税是显然说不通的道理。在世界范围内，增值税发展的总体趋势是由生产型向消费型转变，税率及征管方式趋于统一简化，税收的分配调节作用较充分，行业税负均衡。全球90％以上的国家实行消费型增值税，难道我国的征税手段与税收人员素质落后于90％以上的国家?生产型增值税使企业长期背负更新设备的纳税负担，降低了企业购进固定资产的动力，阻碍了企业更新硬件与实施发展战略。企业在国内尚难以发展壮大，就更难走出国门，成为跨国性大公司。关键是有关部门是否有改革的动力，有没有让利于企业、让利于民的决心和勇气。今后一段时期政府将完全改变宏观调控方向，政府适时作出减税政策的调整，增值税改革就有足够依据。
二、相关行业税负变化分析
本次增值税全面转型方案最大亮点是全额抵扣、全行业转型，取消增量限制，允许企业新购入的机器设备进项税金全额在销项税额中计算抵扣。从大类行业来看，增值税转型对利润增速影响最大的前八位大类行业是：电力、煤气及水的生产和供应业；石油、塑胶、塑料；金属、非金属；造纸、印刷；木材、家具；纺织、服装、皮毛；日用电子器具制造业；采掘业。(见表1)
显然，增值税转型使大量采购设备、固定资产投入很高的行业受益，其中固定资产投资回报率较低、折旧年数较短的行业受益尤其大。
1一般纳税人实际税负骤减
固定资产项和累计折旧减少与相应营业税金及附加的节约，将增加企业利润。根据现行《企业所得税法》的规定，因折旧成本降低而导致的企业利润增量也需要缴纳企业所得税，同时利润增长后相应增加企业所得税费用。若以企业所得税税率25％计算，则企业增加的净利润就会达到现行会计期内公司设备折旧额的10.90％。考虑企业所得税费用部分，增值税改革对企业的利好收入影响净利润部分为75％，上缴所得税增加部分为25％。总体而言，企业的纳税结构发生变化，调整了企业净现金流，增加净利润。
由于直接采用“固定资产年末余额一固定资产年初余额”代替固定资产增加值，会低估固定资产更新的实际影响(低估幅度约为150％)。一般采用现金流量表中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”来估算。若从分期估算固定资产可抵扣进项税额的影响，企业净利润的影响比较均匀，第一年为当期新增固定资产金额的2.55％，以后备期均为当期新增固定资产金额的1.275％。若考虑每年都会新增固定资产产生的叠加效应(即增值税转型的真实效果)，将造成企业新增固定资产对净利润的影响逐年加大。假设固定资产折旧期为10年，若以当年的新增固定资产的进项税额抵扣来估算对现金流量和净利润的增长，累积影响相当于当期新增固定资产金额的14.53％[17％／(1+17％)]。叠加各年投资之后，净利润第一年将增加当期新增固定资产额的2.55％，之后应逐年上升，正面影响逐步加大，至第10年为当期新增固定资产额的14.53％，之后保持恒定。如果按净利润和新增固定资产增速分别为10％或15％测算，10年中的净利润增幅逐渐增大，平均分别为6.62％和6.08％。如果以2007年所有上市公司固定资产的平均增速为基础，按新增固定资产增速和净利润增速不变计算，10年中的净利润增幅逐渐增大，平均为8.21％。对有规划地更新固定资产的一般纳税人而言，转型带来的利好影响长期而深远。
2小规模纳税人税率大幅降低
适用小规模纳税人的统一税率调整为3％。取消按工业和商业两类分别适用6％和4％的征收率。尽管对小规模纳税人的征税率远小于一般纳税人，但由于小规模纳税人进项税额不可抵扣，实际上小规模纳税人的负税率高于一般纳税人。此次税改出于平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负，促进中小企业的发展和扩大就业的目的，小规模纳税人征收率水平大幅下调。这将减轻中小企业税收负担，为中小企业提供一个更加有利的发展环境。此外，财政部和国家税务总局还将通过调高营业税起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展。2008年中国中小企业的发展出现很大困难，原材料及劳务成本普遍上涨，银根紧缩导致融资难，下半年出口贸易额下滑等问题接连不断。全国中小企业的大批破产仍在持续，大幅调低小规模纳税人的税率对缓解他们的困境有莫大帮助，为今后的发展前景创造了更多空间。
3矿产增值税上调对矿产类企业各有利弊
矿产品增值税由原来的13％调高到17％，更多地体现了政府保护资源、建设节约性社会的意图，但对不同矿产类企业各有利弊。例如对有色金属行业而言略有利好。其中对于采矿企业来说，增值税税率的调高意味着税负的增加，加大了采矿企业所支付的社会成本，这样会进一步挤压采矿企业的利润。其次对于冶炼企业而言，无论其从国内或国外采购精矿，由于行业内精矿价格取决于金属价格，而金属价格是由国际大宗商品交易市场确定，精矿价格：金属价格×相关系数，购入精矿成本减少约3％(1，1.13-1／1.17)。最后，由于加工企业直接以金属为原料，因此它们不会受到此次矿产品增值税率调整的影响。对有色金属行业提高了以外购精矿为原料的冶炼型企业的盈利。
矿产品增值税率提高4个百分点对煤炭企业短期负面影响较大。在当前煤炭供需处于平衡状态的格局下，消除了征税对推高价格的忧虑，但走向了一个极端：供需紧张的行业格局使煤炭行业的承受力大打折扣。尽管增值税是价外税，表面看来并不影响利润表各项目，但煤炭企业却对增值税率的提高难以通过价格转嫁，会挤压自身利润。若不考虑其他因素的变化，增值税率上调将影响吨煤收入15-20元左右，对纯煤炭业务企业利润的影响幅度为15％～20％，对非煤业务比重较大的企业影响幅度在10％左右。从2008年前三季度新增固定资产投资来看，可抵扣的固定资产增值税对多数公司盈利影响很小。据从中部地区试点的26个工业城市的煤炭企业西山煤电、大同煤业、山西国阳新能、山西潞安环能、郑州煤电、平煤股份等试行情况来看，抵扣效应的边际贡献不大。因此，2009年煤炭企业面临煤价和业绩下滑，可谓雪上加霜。
三、企业财务调整的建议
实行消费型增值税，短期可普遍为企业减负、增加企业投资积极性，长期可以刺激投资，促进企业技术创新。因此，企业应作出相应调整。
(一)重新规划长期固定资产投资
首先，企业要正确认识自身的类型及所处的阶段，通过更新投资评价体系、制定合理的长期投融资计划，为企业长期投资规划工作提供强有力的支持。增值税转型的受益者主要是资本有机构成高的行业。在“羊群效应”下，装备制造业作为上游产业链更是受益匪浅。另外，就国际贸易而言，由于增值税转型实际降低了产品成本，间接提高了中国制造的国际竞争力。劳动密集型、知识密集型产业以及商业批发零售业受益增值税转型较小。对跨行业经营的企业，应严格区分不同业务的界限，分清主次，统筹安排投资资金。增值税转型带来的现金节余转嫁到消费者尚需一段时间。在生产型增值税下，企业承担了投资的增值税负担。增值税转型后，短期内国家少收的税款未能转嫁给消费者而由企业自身受惠。这样，短时期内企业在其他投资条件不变的情况下，降低了成本，增加了利润。企业只有结合自身行业背景做好长期投资规划工作，才能获得高质量的长期发展。
(二)注重个别投资项目的效益评价
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房地产开发费用即期间费用是不以实际发生数扣除。除上述利息费用外，房地产开发的销售和管理费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。纳税人可以把期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去，但事后转移是行不通的，是一种偷税行为，这需要事前筹划，进行组织人事及行为准则等方面的准备。因为属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义，而属于每一个房地产项目的人员发生的这些方面的费用都应列入开发成本中，可以在计算土地增值税时扣除。这就为税收筹划提供了一个方向，即在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于每一个具体房地产项目中去。例如，总部某领导兼某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时参加该项目的管理，那么此人的有关费用于情于理都可以分摊一部分到房地产开发成本中去。期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除，而房地产的开发成本增大了。也就是说房地产开发公司在不增加一分钱的开支情况下，可以增大增值税允许扣除项目金额。
二、分散收入法
在确定土地增值税税额时，很重要的一点便是确定出售房地产的增值额。而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。若能设法使得转让收入变少，从而减少纳税人转让的增值额，显然是可以节省税款的。
在房地产行业中，分散收入一般常用方法是分多次签订售房合同。当所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备以及进行装潢、装饰时，房地产开发企业便可以和购买者签订房地产转移合同；当附属设备安装完毕或装潢、装饰完毕后，房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装潢、装饰合同，这样该房地产开发企业只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用征土地增值税。营业税的税率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应纳税额有所减少，达到了降低税赋的目的。房地产开发企业开发并转让精装修房时，就可采用此方法进行土地增值税的税收筹划。
三、利用税收优惠政策进行税收筹划
根据我国《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。四、利用土地增值税的征税范围进行筹划
准确界定土地增值税的征税范围十分重要。判定属于土地增值税征税范围的标准有三条：一是土地增值税是对转让土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税；二是土地增值税是对国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的转让行为征税；三是土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。根据这三条判定标准，税法对若干具体情况是否属于土地增值税征税范围进行了判定，房地产企业可以根据这些判定标准进行合理的税收筹划。
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1.3合理利用土地增值税的征税范围在我国的房地产企业土地增值税的税收筹划中对于土地增值税的征税范围的规定十分重要，首先，土地增值税的课税对象是对具有土地使用权以及其他地上建筑物的转让行为进行合理的征税，根据税法的规定，可以将房地产企业发生的装修费用计入开发成本中，并予以合理的扣除；其次，房地产企业土地增值税的征税范围不包括转让土地使用权以及房产产权的行为；最后，房地产企业土地增值税是对国有土地使用权以及地上建筑物及附着物进行转让的行为，我国的房地产企业在进行土地增值税的税收筹划时可以根据以上三点进行合理的规划。总而言之，以上三种房地产企业土地增值税税收筹划的具体方法应该根据企业自身的实际经营情况进行，在不违反国家税法的相关规定的前提下，灵活的利用房地产企业土地增值税的税收筹划为企业减轻税收成本，以实现房地产企业利润的最大化目标。
2.房地产企业土地增值税税收筹划的案例分析
案例描述：A企业使一家房地产开发企业，2014年6月出售一栋普通住宅，面积总为110000平方米，支付土地出让金5000万元，开发成本12000万元，利息支出2000万元，根据国家规定，城市建设税率为7%，教育税附加征收率为3%，营业税税率为5%，印花税税率为0.05%，当地政府部门对房地产开发费用所允许扣除的比例为10%，试问房地产企业应该怎样制定销售方案，才能保证税收筹划方案最合理？两方案的所得税税前利润差额为7493.225-6538.7＝954.525（万元）从上述两种方案可以看出，虽然方案2降低了销售价格，但是免征了土地增值税，一定程度上降低了税收成本，使企业的利润额增加了954.525万元。
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（一）世界各国增值税课税范围选择概况
1954年法国首先开征增值税。在将近50年的时间里，各国增值税的课税范围发生了深刻的变化：从纵向的角度来看，它从一开始仅限于货物的生产、批发环节发展到现在涉及于货物生产、流通以及服务等各个经济领域；从横向的角度来看，各国的增值税课税范围选择各不相同，大体上可以分为三个层次：第一层次是将课税范围局限在整个制造业产品上，这与传统的商品税没有太大的差别，增值税的优势根本无法体现；第二层次是对整个制造业和批发业征收增值税，在一定程度上依然存在重复征税现象以及比较严重的增值税税款在零售环节损失的问题，这是一种过渡型的增值税课税范围的选择；第三层次则是对商品的生产、流通以及服务的各行各业！普遍征收增值税，有助于税负的公平分配并避免增值税抵扣链条人为中断而降低征管的效率。以欧盟为代表的发达国家以及一部分发展中国家选择第三层次的课税范围。中国的课税范围选择则介于第二层次和第三层次之间，对商品的生产和流通的所有环节征收增值税，但仅对服务行业中的加工、修理、修配行业征收增值税，而对其他服务行业则征收营业税。
（二）影响各国增值税课税范围选择的客观条件
从上述对各国增值税课税范围选择的概述中，我们不难发现增值税课税范围选择的发展以及各国有差异的课税范围选择是由于受到诸多经济、社会等客观条件的影响，其中经济发展水平、经济体制形态、税收法制环境等条件的影响是至关重要的，也是任何国家都无法避免的。经济发展水平的高低，生产和流通的市场化程度高低以及一国的税收法制化程度的高低与增值税课税范围的大小基本呈正比。当然，由于其他客观条件的影响，前述相关关系有时也可能会发生一定的偏差。
我国现行的增值税课税范围的选择符合我国开征增值税时的现实国情状况，当时国家经济发展水平较低，经济体制尚处于转型的起步阶段，第三产业发展尚不繁荣，很多服务性的第三产业是小作坊式的经营模式，根本没有建立规范的财务会计制度，仅仅以增值税专用发票根本无法建立完善的税收征管内部制约机制，税收征管水平较低。影响增值税课税范围选择的客观条件同时也对我国未来增值税课税范围的选择具有重要的指导意义，我们在重新选择增值税课税范围时，必须充分考虑到前述客观条件的制约因素。
二、重新选择我国现行增值税课税范围的必要性
（一）我国现行增值税课税范围选择存在的弊端
政治经济学中关于生产力与生产关系的理论告诉我们，生产力必须与生产关系相适应，滞后的生产关系必然会对不断前进的生产力发展产生负面作用。因此，我们必须不断地变革生产关系使之适应生产力的发展。近十年来，我国的经济发展水平、经济体制状况以及税收法制化程度都较增值税开征之初发生了重大的变化，从而导致我国现行的增值税课税范围的选择已经出现了抑制我国生产力发展的情况，不利于入世后我国经济融入世界经济一体化进程。具体表现在以下几个方面：
1、课税范围过窄导致税负不公。
对国内市场经济主体的课税范围仅限于货物销售和加工、修理修配服务业，将第一产业的农业和第三产业的大部分行业全部排除在增值税征税的范围之外。这些行业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者和服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者，然而由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果导致那些原先立法初衷想减轻税负的行业反而承担了过重的税负，扭曲了市场中原本均衡的成本与利益的关系。而部分纳税、部分不纳税的状况也使一些纳税企业税负加重，比如农业产品的再加工企业，法律规定其外购的农业原材料只能抵扣13%的进项税！，而其对外销售成品却要支付17%的增值税，中间4%的税收差价无疑增加了这类企业的税收负担。还有交通运输和建筑安装等与货物销售、提供应税劳务紧密联系的行业，由于不属于增值税的课税范围，其外购原材料、应税劳务需要承担17%的增值税税负，而对外销售其产品或提供劳务却无法获得抵扣，或者抵扣不足（交通运输行业可以抵扣7%的进项税），在客观上加重了这些行业的税负；由增值税课税范围狭窄造成的税负不公的现象，严重干扰了我国入世后市场经济的健全和完善，与公平竞争的市场精神相悖，扭曲企业的经营决策，影响民间投资的引导方向，阻碍我国经济的进一步发展。
2、增值税、营业税并行造成税收管辖权矛盾。
在我国的间接税体系中增值税与营业税处于并行的地位，除了行业间造成税负不公以外，还造成两类税种之间在税收管辖权的交叉和矛盾。我国增值税法中虽然明确规定了“混合销售”和“兼营行为”的概念和税收管辖权归属。但是在税收实践中混合销售和兼营行为的界限区分却存在着相当的困难，比如酒店在提供饮食服务的同时其小卖部又提供外卖，运输业的货物价值和货物运费统一开票，建筑业提供劳务和销售建筑材料往往合二为一，实践中往往难以区分究竟应当征收增值税还是征收营业税。其直接结果造成增值税征收混乱，税基摇摆不定，对纳税人来说对是否要缴增值税感觉模棱两可，有的甚至伺机避税，偷逃国家税款。对征税机关来说，当营业税和增值税的课税范围难以界定时，会造成国税和地税之间利益的冲突。增值税是中央、地方共享税，由国税机关负责征收，而营业税则是纯粹的地方税，由地方税务机关负责征收。国税机关和地方税务机关为了各自的利益可能会发生税收管辖权上的冲突与矛盾，出现双方争夺税源的状况，也可能会出现双方谁都不愿管的状况，这对我国税收的整体利益来说是十分有害的。因此，增值税的征收范围应当扩展至全部的服务行业，才能彻底解决上述问题与矛盾。
3、降低了征税与纳税的效率。
增值税专用发票的使用不仅能够有效地计算应纳税款，更对增值税的征收起到内在约束的稽核作用，降低税收征管成本，提高税收效率。因为交易双方同时也是增值税专用发票的开具方和接受方，出于彼此间的利益驱使，都要求专用发票上的记载真实、准确。但这一稽核作用只有在将所有的交易都纳入到增值税的课税范围中后才能实现，而我国的增值税征收将大部分的劳务销售排除在课税范围之外，增值税的抵扣链条人为地出现了许多缺口，破坏了增值税的自动稽核体制，出现税款抵扣过多或过少的现象，使税务机关不得不增加税收征管的成本，结果自然降低了增值税征管应有的效率。此外，在现代经济发展中，经济主体的经营范围跨度大，从事税法规定的兼营和混合经营的情况越来越多，我国增值税纳税人必须依法分立账册、分别记账，分别申报纳税，大大增加了纳税人为交纳增值税的额外支出，降低了纳税人的纳税效率。
（二）重新选择增值税范围的重要意义
笔者建议重新选择增值税课税范围不仅仅是因为它存在着上文中所列的一系列弊端，还因为重新选择有利于实现我国建立社会主义市场经济体制的目标。市场经济的基本原则是效率与公平，税收制度是市场经济调节经济运行的杠杆之一，市场经济要求它为经济主体的发展创造公平竞争的环境，减少对市场主体从事经济活动不当干预，保持税收中性。从上文的分析中，我们可以清晰地看到现行增值税课税范围的选择已经造成市场主体在参与市场竞争中面临不公平的竞争环境，对其投资的方向产生非效率的干扰，违背了增值税所追求的中性价值目标，偏离了效率与公平原则。当这种不适当的干扰达到某种程度，影响经济正常发展的时候，我们就必须对其进行调整，重新选择增值税的课税范围。重新选择增值税课税范围能够基本实现普遍征收的公平效果，为市场主体创造公平的竞争环境，降低增值税对经济运行的不适当干扰，使增值税回归中性税收的根本特征，符合经济效率的基本原则。
三、对我国增值税课税范围重新选择的具体建议
笔者认为，我国重新选择增值税课税范围主要涉及以下几方面的问题：一是把握好重新选择增值税课税范围的尺度问题；二是重新选择的课税范围实施的步骤问题；三是确定需要免税范围问题，四是在重新选择课税范围过程中涉及某些具体行业的细节问题。
（一）把握好增值税课税范围重新调整的尺度
虽然理想的增值税要求将增值税的课税范围延伸至货物生产经营和劳务提供的各行各业，以确保增值税彻底消除重复征税，有效运行增值税内在的自动抵扣机制，但是，由于税收、经济、政治等各方面的原因造成各国都不可能将增值税扩展至所有的行业。我国的增值税课税范围大小的确定除了受到我国经济发展水平的制约外，还要受到我国增值税征管能力、整个税收体系结构的影响。我国的增值税征管能力受经济发展水平制约比较低效，盲目大范围地扩大课税范围会造成因征税能力跟不上而导致税收效率依旧低下的尴尬局面，甚至对我国的增值税的发展还会产生不利的反向作用。目前，我国尚处于市场经济的初级发展阶段，经济发展需要以国家财政为强大后盾，盲目扩大增值税课税范围会造成营业税税基急剧缩水，导致占我国税收主导地位的流转税体系结构发生重大变化，从而阻碍我国经济的未来发展。在认清我国增值税课税范围改革的现状之后，我们也不应磨灭这样一个事实，国外实行增值税的大多数国家的课税范围远远大于我国，他们的课税范围与我国相比向前拓展至餐饮、娱乐业等，向后则推及农业生产。应该说全面和广泛是增值税课税范围发展的国际趋势。因此，笔者认为，我国的增值税范围的重新选择应当遵循这样的准则：有利于我国国民经济的顺利运行；有利于解决我国增值税现存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值税内在抵扣链条的完整，提高征管效率；有利于使我国的增值税税制设置与国际接轨。
增值税的优势之一就是准中性特质，每一种产品或劳务无论经过多少中间环节都不会影响税收负担，为了保证这一优势的发挥，我们应当将与生产、流通环节有关的行业都纳入增值税的课税范围，否则会造成这些行业由于营业税的重复征税外加与增值税产生交集而支付的大额增值税大大加重相关行业的税负。在确定具体可以扩展课税范围之前，笔者认为有必要先对我国的第三产业作简单的介绍，这将有助于我们对增值税课税范围重新选择作进一步的阐述。我国的第三产业包括的范围很广，一般可以分为四个层次：第一层次是流通部门，包括交通运输业、邮电通信业、仓储业、批发和零售贸易业、餐饮业等；第二层次是为生产和生活服务的部门，包括金融、保险业、地质勘查业、房地产业、公用事业、社会服务业，以及农、林、牧、渔服务业和水利管理业、交通运输辅助业和综合技术服务业等；第三层次是为提高科学文化水平和居民生活质量服务的部门，包括教育、文化艺术及广播电影电视业、科学研究业、卫生业、体育业和社会福利事业等；第四层次是为社会公共需要服务的部门，包括国家机关、政党机关、社会团体以及军队等等。笔者认为，我国的第一产业！即农业生产行业“、第二产业中的建筑安装行业、第三产业中第一层次的全部！以及第二层次中的部分劳务行业应当尽快纳入增值税的课税范围，其中第三产业第二层次中的部分行业具体包括房地产销售行业、咨询服务业和综合技术服务业。上述这些行业与我国现行增值税法中属于课税范围的各个生产经营行业所涉及的生产、流通等中间环节密切相关，将它们纳入增值税征收范围是社会化大生产的客观需要，是公平税负、促进市场经济发展的需要，也是为在增值税生产和流通领域中形成完整的抵扣和制约机制的需要。第三产业中的第三层次基本属于直接面向消费的行业，它们与我国现行增值税征收范围中的各行各业在税收方面的前后关联不是非常密切，重复征税的矛盾也不是非常严重，因此在近期内尚无归入增值税课税范围的必要。至于第三产业第二层次中的金融业和保险业和第四层次的公共服务行业，在近期内我国不宜考虑将其纳入增值税的课税范围，其中的原因笔者将在探讨有关细节问题部分作详细解释。
（二）我国重新选择增值税课税范围的实施步骤
正如前文所述，我国的增值税改革必须循序渐进，分步实施。我们在实施重新选择的增值税课税范围时也必须保持足够的耐性，在短时期内大范围地调整很可能会导致营业税急剧减少，影响分税制下的地方财政利益，同时增加原先缴纳营业税的企业税负。因此，我们必须分阶段、分行业逐步扩围。
第一步，应当结合增值税转型改革，将现存重复征税及其他矛盾最突出的交通运输行业和建筑安装行业纳入增值税课税范围。交通运输行业和建筑安装行业从严格意义上讲不属于纯劳务行业性质，大多同时具有货物销售和劳务的双重性质，与货物销售的关系最为密切，是生产、流通中不可分割的一部分，纳入增值税课税范围之后有助于消除增值税内在制约机制的脱节造成的税负不公及对税收征管带来的困难和阻碍。
第二步，在增值税转型过渡期满及第一步骤稳步实施后，将邮电通讯行业、仓储行业、房地产销售行业、公用事业、居民服务业、咨询服务业和综合技术服务业等纳入增值税课税范围，这些行业与我国市场主体的生产经营和流通有比较密切的关系，不应排除在增值税课税范围之外。
第三步，在增值税整体改革效果比较稳定的前提下，考虑将农业生产纳入增值税课税范围。农业生产为我国的社会生产提供最原始的生产资料，是一切生产、劳务的前提，将其纳入增值税的课税范围也是解决我国农民负担的最根本出路，具体理由和方案将在扩围的细节问题中展开。
第四步，是一个比较远期的目标，就是将几乎所有的经营性劳务全部都纳入增值税的课税范围中，这是成熟的、规范化的增值税形成的标志，是发达国家经济水平发展的必然结果，我们等待这一天的到来可能需要很长的时间。
（三）我国增值税免税范围的重新选择
在讨论重新选择我国增值税免税范围问题之前，笔者认为有必要澄清一个概念性的问题：增值税的免税和零税率之间的差别。二者从表面结果看有一定的相似性，纳税主体都无须缴纳增值税款，但是实质上二者是有本质差别的，前者是增值税征税范畴的概念，只是免除纳税人在某一环节增值额的纳税义务，并不免除其外购品所含的增值税；后者是增值税税率结构中的概念，零税率会产生某一环节之前所纳的所有增值税的退税结果，虽然同为很多国家用作减缓增值税累退性的工具，但效果却常常各不相同。
我国现行增值税法中规定的免税交易或劳务行为分为两大类：一类是因交易或劳务的计税依据的数量达不到法定的征税标准而给予的免税；另一类则是因为交易或劳务项目本身因为某些原因可以依法免除纳税义务。前者出于公平竞争的考虑，而后者则多为社会福利因素的考虑。我国增值税课税范围中属于免税范围的交易和劳务项目占非免税项目的比例与其他国家相比是比较高的，这需要引起我们的注意。笔者认为，设置增值税免税项目必须持谨慎的态度，免税既不应作为解决增值税累退性问题的途径，也不应作为鼓励行业发展的主要手段。它应当集中在极少数出于社会福利因素考虑需要照顾的项目和仅限于鼓励科研、教学目的的项目之上。很多发展中国家为了减少增值税的累退性及从社会福利的角度出发，将免税作为照顾低收入群体和照顾医疗、教育、社会文化服务行业的重要手段。但是由于增值税转嫁具有不确定性，以及影响市场价格的因素很多，免税的结果往往无法拉开低收入者和高收入者消费支出中负担增值税数额的差距，反而造成免税行业无法抵扣外购产品所含增值税而增加税负。在增值税免税问题上，笔者认为必须考虑征税效率。在实践中对缺乏可操作性征管的行业强行征税往往事倍功半甚至影响增值税的整体发展，因此在欧盟标准化增值税制度统一规定中，我们发现了金融服务业、赌博、不动产租赁等显然不属于需要照顾或鼓励发展的行业。这对于我国将来增值税扩围之后免税范围的选择有一定的借鉴意义。
（四）有关某些行业是否纳入增值税范畴的细节问题在增值税扩展课税范围的改革中，笔者认为有三个行业在我国是否应纳入增值税课税范围存在很大的争议，其中的一些细节问题很值得探讨。
第一，农业生产行业的征税问题。笔者认为，我国应当将农业纳入增值税的课税范围之内，这既是增值税税制设置的需要，也是解决我国农业税收问题的最佳方案。
首先，农业为工业生产提供基础的生产资料，农产品的增值额较大，本身应当归入增值税的课税范围，我国现行增值税将其排除在外的做法人为地切断了增值税基础部分的链条，表面上免税似乎减轻了农民负担，但实际上农民为购买农业生产资料负担的增值税款却因免税而无法获得抵扣，无形中增加了农民的税负。其次，农业是一切社会和经济发展的基础，而其作为一个特种产业在市场经济中往往处于弱势地位。在我国，农业问题突出，其中农民负担重是影响我国农业发展的一个重要因素。近年来“费改税”的举措很多，但是始终无法大幅度地减轻农民负担。目前世界上大多数国家无论发达国家还是发展中国家对农业和工业采取的是一套税制的做法，我国对农业和工业分两套税制的传统做法显然不妥。笔者认为，将农业生产纳入增值税课税范围将是减轻农民负担的根本出路。参照其他国家征收农业生产行业增值税的做法，我国应当先将农业生产分为两类：一类是有一定生产规模的农场、林场、草场和养殖场等；另一类是传统的小规模土地承包耕种。对于前一类农业生产者采取一般纳税人税收征管办法，正纳增值税，促进这些部门加速资本投入和技术更新，提高农业生产效率；对于后一类农业生产者，可以允许他们选择成为一般纳税人，同前一类生产者一样依法纳税，也可以选择成为非一般纳税人，对于非一般纳税人的农民，不需要进行增值税的纳税登记，也无需在销售其农产品时开具增值税专用发票，这些农民为农业生产购买的生产资料所含的增值税款一律通过销售农产品时向购买者收取一个加价比例得到补偿！。对于农业生产力水平未达到一定标准的农业生产者，甚至可采取零税率的政策，免除其缴纳增值税的义务，并且对于其外购的投入物所含税款予以抵扣，真正起到促进我国农业生产发展的作用。
第二，金融服务行业的征税问题。
按照国际惯例，绝大多数实行增值税的国家，即使是欧盟、经济合作与发展组织的各成员国对于核心金融服务“均采取免税的策略。原因主要有三点：一是对金融服务的定义有困难，提供金融服务常常延伸出大量的补充，如众多的法律、财务方面的咨询服务、债务托收和证券保存等，而在一次金融服务中往往融合了很多难以分离的补充，无法单独对这些补充征税，如果强行要将其从核心金融服务中剥离出来就会出现类似混合销售、兼营业务存在的缺陷。二是对金融服务征税存在税收征管方面的困难，主要体现在计算应纳税时对投入和产出确定的困难，因为金融机构提供的金融服务所附带的成本极为灵活，不易确定其服务的数量和成本。三是出于国家经济利益保护的考虑，对金融服务课税很可能导致本国资本流向国外资本市场。这在经济全球化时代中，对国家的经济绝对是一大考验。正如很多经济学者所云：”将金融服务排除在增值税的范围之外尽管会有很多令人不满意的地方，而且有重复征税的问题，但目前看来尚不失为一种最佳的办法。“我国属于发展中国家，增值税的实行又比较晚，我国的金融部门发展水平还比较低，面对入世后金融服务市场开放的挑战，显得十分脆弱，吸取其他国家的教训，我国还是应当将金融服务排除在增值税征税的范围之外比较妥当。
第三，公共服务部门的征税问题。
有人认为国家没有必要对公共服务部门征税，因为那样做只是将政府这个口袋里的钱掏出来放到另一个口袋中去的无效劳动，而且国家利用公共权力从事的活动是公益性的，是不参与市场竞争的。但是，笔者认为，为了保持增值税的完整性，完全有必要对公共服务部门征收增值税，政府部门提供的公共服务和公共需求品也是与生产和流通有密切的关联，轻率地作出免税的决定是不利于增值税发展的。事实上，现在有相当多的政府行为生产和提供的公共消费品和劳务使企业或个人受益，并且这些公共消费品和劳务同市场上的商品和劳务一样定价出售，与市场主体产生竞争。在这种情况下，欧盟的规定比较合理，即当公共部门的免税对私人部门竞争产生重大扭曲时，公共部门应当缴纳增值税。这也同样适用于法定免税的非营利机构的收费行为。从某种程度上来说，对公共服务部门征税有利于市场的公平竞争，防止行政垄断的产生。我国的增值税法乃至整个税法体系正在进行着一场意义深远的改革，税制设置还很不稳定，对公共服务部门征税不是增值税本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。结合我国目前的国情，笔者认为，对公共部门征收增值税虽然很有必要，但还无法在我国展开，我们还需要继续观望其他国家运行的经验、教训和我国的整体经济发展水平再作定夺。
四、结语
笔者认为，对我国现行的增值税法的课税范围进行改革是必然的，但是这个必然应当建立在符合我国经济、社会发展现状等现实国情基础之上，而不是盲目追求与发达国家次优税制的亲密接触。同时这个改革还必须谨慎、循序渐进，必须与增值税法改革的其他方面如增值税转型、税率的调整、纳税主体范围调整以及税收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我国现阶段及未来经济的发展。至于前述一些敏感领域中增值税课税范围的重新选择问题，还需要我们进行进一步深入的研究，寻求适合中国发展的最佳途径。
①包括农业、金融、教育等领域。
②外购农产品的抵扣率原先为10%，但2002年1月9日，国家税务总局发文2002年第56号），规定从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%.
③第三产业的第一层次中商业和物资供销行业属于我国现行增值税的课税范围，在扩围问题中不再作解说。
④对于非一般纳税人农业生产者的增值税处理系借鉴欧盟第6号令中《加价补偿法》的规定设计。
⑤“核心金融服务”是指纯粹地对货币、股票、股份、债券和其他证券交易、放款或贴现及活期存款、存款、储蓄账户业务等，不包括对财务咨询、安全存款箱、债务托收即证券保存等铺“金融服务，对于辅金融服务，欧盟规定必须按标准税率征税。—参见《税收制度国际比较研究》，陈志嵋著，经济科学出版社，2000年7月版，第100页。
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篇12
一、现行增值税的主要问题
1•增值税类型的选择已不适应新形式发展的需要。增值税的类型主要有三种,即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增值税是指对购进固定资产价款所支付的增值税不允许作任何扣除,固定资产折旧作为增值额的一部分,其税基相当于国民生产总值,故称为生产型增值税。收入型增值税是指对购进固定资产价款所支付的增值税只允许扣除当期应计入产品成本的折旧部分,其税基相当于国民收入,故称为收入型增值税。消费型增值税是指对当期购进用于生产应税产品的固定资产价款所支付的增值税允许从当期增值额中一次全部扣除,其税基相当于社会全部消费资料价值,故称为消费型增值税。但目前世界上大多数西方主要资本主义国家以及韩国、秘鲁、墨西哥等国均采用消费型增值税,即对投资不课税的类型,只有少数国家实行收入型和生产型增值税。我国目前采用的是生产型增值税,即企业购入固定资产所支付的增值税直接计入固定资产成本,不能计入进项税额予以抵扣。生产型增值税能较好地保证财政收入规模,较有力地遏制固定资产投资规模膨胀过热的势头,1994年我国进行税制改革时选择这种类型的增值税也主要是出于这两个方面的考虑,因此在当时来看是合理的,事实明它也确实发挥了应有的作用。但随着我国经济的进一步发展,特别是目前我国的经济形势现状要求鼓励投资,扩大内需以促进经济的发展,那么现行的生产型增值税已经成为了扩大投资规模的一大障碍。同时由于生产型增值税不允许扣除购进固定资产所支付的进项税额,而是将其计入固定资产成本,这就会导致对固定资产进行重复征税,与增值税的性质相违背。
2•增值税的税率设计不尽科学合理。现行的增值税税率对一般纳税人来说分为基本税率(17%)、低税率(13%)和零税率(出口货物适用),对小规模纳税人来说分为6%(工业企业)和4%(商业企业)两档征收率。同时为照顾种种具体情况,又规定了一般纳税人外购农副产品和收购废旧物资按10%的扣除率计算进项税额,支付的运费按7%的扣除率计算进项税额予以抵扣。这些税率和抵扣率的设计使得纳税人的名义税率和实际税负不一致,纳税人之间的税负相差悬殊,不利于公平竞争。纳税人的名义税率与实际税负差距的具体情况,小规模纳税人的实际税负比一般纳税人的实际税负要高得多。但是我们再来分析一般纳税人中实际税负的情况其差别更为悬殊,对于从事收购农副产品和废旧物资的一般纳税人来说其进项税额的抵扣率为10%,而销项税额的计算税率分别为13%(销售农副产品)和17%(销售废旧物资),即使不考虑价值增值的情况,其实际税负也要高于小规模纳税人6%和4%的税负水平,如果考虑价值增值的因素,则实际税负水平更高,根本就谈不上对农副产品收购企业和废旧物资回收企业的扶持和鼓励,有违增值税改革的初衷。税率设计的不合理导致了企业实际税负的不公平已经成为企业公平竞争的严重阻力。
3•增值税的征收范围较窄。现行的增值税征收范围包括销售或者进口货物和提供加工、修理修配劳务以及部分混合销售行为,没有将服务业纳入征收范围,因此不得不实行增值税与营业税并存的权宜之计。但是在流转环节中,营业税与增值税的征税范围既有划分上的矛盾,又有衔接上的矛盾。例如,虽然兼营、混合销售在政策上有明确规定,但涉及国税、地税两个系统的征管范围,划分上很容易产生漏洞和矛盾。另一方面,由于征税范围过窄,商品流转环节重复征税的问题没有彻底解决,仍然存在税负不公问题。例如,目前我国交通运输业属于营业税的征收范围,其中纳税人的运费既要负担增值税,又要负担营业税,并且在计算进项税额时只能按7%的扣除率抵扣,存在重复征税的问题,流转环节越多,运距越长,运费越多,税负越重。这恰与增值税的公平税负、避免重复征税的性质相互矛盾,严重制约了增值税优势的发挥。
4•税款抵扣制度不严密、不健全。
为便于征收管理,增值税实行购进扣税法,即凭发货票注明的税款进行抵扣,从理论上来说这种抵扣制度有利于纳税人之间相互制约、相互监督,但实际执行情况不尽如人意。具体表现在:(1)抵扣率不尽合理。对从事农副产品收购企业和废旧物资回收企业来说其抵扣率均为10%,运费的抵扣率为7%,抵扣率过低。(2)抵扣凭证种类过多,管理漏洞大。目前一般纳税人的抵扣凭证有增值税专用发票、海关完税凭证、运输部门的普通发票和免税农副产品及废旧物资收购凭证等,其中对于运输部门的普通发票和免税农副产品及废旧物资收购凭证的管理难度相当大,税务部门很难识别其真伪,因而增加了税款流失的漏洞。(3)制造一般纳税人与小规模纳税人的税负“落差”和管理上的“差别对待”,不仅严重制约小规模纳税人的正常经营与发展,而且激发了虚假行为的发生。由于小规模纳税人实行6%和4%的征收率,不允许进行抵扣,其销售货物也不允许使用增值税专用发票,实际上也就等于提高了小规模纳税人的成本;同时由于一般纳税人向小规模纳税人购买货物得不到增值税专用发票,其进项税额不得抵扣,也就只好另寻新的供货商,小规模纳税人及个体经营者面对如此不利局面只好发挥其灵活多变的“优势”,弄虚作假以求生存与发展。这不仅增加了征管的难度,更重要的是破坏了增值税的严肃性,违背了多种经济成分并存发展的思想,没有体现增值税的中性原则。
二、完善现行增值税的几点建议税制建设的主要任务是:按社会主义市场经济发展的要求来调整和完善税制,使税收活动与市场经济运行相协调。
针对现行增值税存在的上述问题如何解决,本人在此谈几点个人看法:
1•改生产型增值税为收入型增值税。目前国际上实行增值税的国家大多对用于应税项目的资本性货物所支付的增值税准予列入抵扣范围,采用收入型或消费型增值税,这无疑是合理的。但从我国的现实情况来看,不宜实行消费型增值税,而适宜实行收入型增值税,即允许对购入固定资产所支付的增值税按各期折旧额的比例计算进项税额并予以抵扣。因为这种类型的增值税每期的抵扣额是按折旧额比例逐次抵扣的,不仅考虑了我国当前财政的承受能力,而且也符合会计上的权责发生制原则和配比原则,真正体现增值税是对企业增值额征收这一性质。同时由于购进固定资产所支付的增值税允许抵扣,对促进我国当前固定资产投资规模的增长和扩大内需以推动经济的发展有着非常重要的作用,从一定意义上也可以说是我国推行积极财政政策的一项重要举措。
2•适当调整现行增值税的税率和抵扣率。从前表中可知,小规模纳税人的实际税负水平比一般纳税人的实际税负水平要高得多,建议将工业企业、商业企业小规模纳税人的征收率调整为5%、3%,同时,为遏制不公平竞争,应剔出不符合标准的一般纳税人,从而大幅度增加税收收入,以抵减调低征收率减收的因素。另外,为贯彻国家的产业政策,以达到鼓励和扶持部分产业和行业的目的,适当提高现行增值税的部分抵扣率,如将农产品的税率从13%的低税率调至17%的基本税率,同时将外购免税农产品和回收废旧物资的抵扣率从现行的10%提高至15%,并健全发票管理制度,加强对抵扣凭证的管理,以杜绝各种偷漏税行为的发生。这样做,一方面解决了部分企业实际税负不公的问题,另一方面也避免了在流通环节对农产品和其他普通货物税率划分上的困难。
3•扩大增值税的征收范围。从国际上一些国家增值税的征税范围来看,大部分国家实行的增值税是比较彻底的,如韩国把农、林、渔业,房地产业,建筑业,餐饮业,旅游业,运输业、仓储、交通业,租赁业、业、中介和委托服务业及其他服务业均列入增值税的征收范围;又如加拿大、英国、法国、日本也把劳务服务全部列入增值税的征收范围。我国也可以考虑将现在征收营业税的一些项目如转让无形资产、销售不动产、建筑业、交通运输业和劳务服务业等改为征收增值税,并加强征收管理,提高征管水平。解决交通运输和建筑安装等服务领域存在的重复征税问题,使整个经济领域应税货物和劳务的税负水平以及不同规模纳税人的税负水平趋于公平合理,从根本上解决征管中划分的矛盾。既解决部分生产经营货物的纳税人外购劳务支付的税款得不到抵扣的问题,又根除交通运输业凭普通发票抵扣进项税额以及在纳税人划分上存在的种种弊端。
4•加强对两类纳税人的管理。一般纳税人和小规模纳税人是增值税的两类纳税人,从世界各国实施增值税的实践表明,不能统一纳税人,只能均衡税负。小规模纳税人是不可能全部“过渡”的,更何况我国生产力发展水平多层次,经营方式多样化,存在小规模纳税人是社会经济发展的客观要求。对此,我们应保持理性认识,改变人为制造“区别对待”所造成的增值税抵扣链条的破损。因此对两类纳税人只有如何进行科学管理的问题,其方法有:对增值税一般纳税人实行“年度结算”的办法,取消一般纳税人的临时认定管理工作。对年销售额达不到标准的,按小规模纳税人征收率补缴全年税款,对于存货税款和留底税款不征不退,这是增值税纳税人管理的最终选择,是必经之路。而对小规模纳税人必须通过降低征收率、公平税负来促进其合法经营和健康发展。
参考文献:
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融资租赁的各种优点中，从税收优惠角度来看的话，融资租赁和经营租赁的划分是对解决法律问题非常重要和基础的工作。因为现实交易当中租赁的种类很多，所以很难以划分为融资租赁与经营租赁。那么韩国怎么定义融资租赁呢？
2.1韩国法律上的融资租赁相关规定按照《税收特列限制法实施规则》，如果有些情况属于下面的情况下的资产出借之一，可以视为融资租赁。
(1)租赁期间结束时或者结束之前约定把该资产的所有权以无偿或者当初合同时定的金额移转给承租人的情况。
(2)在租赁实施日承租人拥有租赁期间到期时能以取得成本的10%以下的金额购买的权利，或者在租赁实行日承租人具有以成本10%以下的金额当成重订合同的本金来能重订的权利的情况。
(3)租赁期间为租赁资产的资产、行业标准使用年限的75%以上的情况。
(4)在租赁实施日，租赁费是按照企业会计标准来评价的现值为该租赁资产的账面价值的90%以上的情况。(5)租赁资产的用处只限于承租人的特殊目的，如果把租赁物用于别的用处的话发生巨大的费用而实际上不能用其他目的的情况。
2.2融资租赁与增值税的相关性
(1)融资租赁和增值税。现行法律上租赁公司成为免增值税对象。韩国增值税法实施令规定着免税的金融保险服务范围内包括融资租赁。关于融资租赁和经营租赁的区别，现行《增值税法》上没有明确的规定。只是按照增值税法规定的免税的金融保险范围中，增值税实行令第40条规定了金融保险包括商业信贷金融业。商业信贷金融业是指信用卡业务、租赁业、分期付款金融（installmentfinancing）业以及风险资本金融业（venturecapital）。
(2）增值税缴纳与抵扣。那么供应商阶段上发生的增值税最后怎么抵扣呢？增值税处理原则上考虑的话，首先供应商给融资租赁公司销售租赁资产，则供应商成为纳税主体。然后，第二阶段，租赁公司根据租赁合同让承租人使用、并从该租赁物上获益。所以这阶段上租赁公司成为纳税义务者而从承租人征收增值税。可是现行增值税法上租赁是属于金融保险业，而融资租赁公司是免税企业。所以对融资租赁公司而言没有发生销售税额则没法抵扣进项税额。因此,之前的其处理方式是，供应商销售此租赁资产时在资产价格上加上税额后销售，因而这导致租赁费的增加。那么为了调整这些问题，租赁公司的进项税额可以当做买入附属费用处理。自然，承租人负担的租赁费也减少了。还有一个方式是，法律规定了有纳税义务的企业，根据增值税法实施令69条（对于委托销售等的税单发行）8项，有纳税义务的从业者依据商业信贷金融业法第3条，如果从合法注册的租赁公司承租设备，如果这个设备是从供应商或者海关直接取得，则按照增值税法第32条第6项，供应商或者海关可以直接发行税单给承租人。结果承租人根据此税单可以抵扣进项税额。
2.3融资租赁合同中途解除与增值税的处理问题
(1)融资租赁上合同解除问题。2010年之前的融资租赁合同解除规定上，在租赁合同期间内禁止解除合同。禁止解除合同，所以无论怎样承租人都必须交纳租赁费和把租赁物返还给租赁公司。但是如果承租人破产或者发生债务不履行的事由，租赁公司一方可以解除合同而返还租赁物同时也可以请求交纳剩余租赁费、规定损失金。与此相反，经营租赁的话按照“双方的合同”可以解除合同。可是按照现行商法规定，原则上承租人不能中途解除租赁合同，但是承租人的租赁物使用上发生了重大的问题导致不能继续使用该租赁物的话，承租人提前3个月前向租赁公司通知该情况，然后可以解除融资租赁合同。如果租赁公司一边没收资产，一边领受剩余租赁费，逻辑上发生了租赁公司捞油水的结果。所以现行法律上租赁公司得经过清算的过程。清算时要么把租赁期间到期时侯的租赁物剩余价值和租赁物返还时的价值的差额支付给承租人，要么此差额和剩余租赁费互相抵消。融资租赁承租人的责任下解除合同的话，租赁公司可以请求剩余租赁费的即时支付或者租赁物的返还以外，同时也可以请求损失赔偿。虽然是重大的事情发生而不能继续用租赁物的情况，但是承租人还得赔偿由解除合同而发生的损失给租赁公司。
(2)合同解除后的征税处理。如果因为是免税对象而进项税额没抵扣的折旧资产，把它使用、消费于征税事业的话，一定期间要交纳相应的增值税《增值税法施行令85条》。按照下面的计算方式，如果合同解除后，承租人把租赁物返还给出租人的情况下，通常超过10年的构筑物、超过2年的其他折旧资产上没有可抵扣的进项税额。因为相应的经过期间内，当初的承租人已经全部抵扣了进项税额。
①建筑物或者构筑物。可以抵扣的进项税额=该财物的取得当时没抵扣的进项税额×（1-5/100×征税期间经过的数）
②此外折旧资产。可以抵扣的进项税额=该财物的取得当时没抵扣的进项税额×（1-25/100×征税期间经过的数）（课税期间：建筑物或者构筑物的征税期间经过数超过20[10年]的话算于20，此外折旧资产的征税期间经过数超过4[2年]的话算于4）可见，租赁合同的解除上发生的增值税问题的话，算出抵扣征收税额取决于征税经过数。那么通常超过10年的建筑物的话，供应价值等于0，增值税已经全部抵扣了。还有2年经过的一般折旧资产的话，供应价值是等于0，这表示2年后再没有能抵扣的部分。
