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（二）审计目的更宏观在审计目的上，传统的财务审计主要是查错纠弊，保证财务收支的真实性和合法性；而绩效审计则是为了评估所投入各项资源的经济程度与有效程度，并以此找出进一步提升组织绩效的路径，实现由查错纠弊上升到控制提高的目的。
（三）审计内容更宽泛在审计内容上，传统的财务审计主要是审查组织的财务收支及其有关的经济活动；而绩效审计除传统的财务审计内容外，还包括组织非经济领域的各项管理活动和业务活动
（四）审计方法更多样在审计方法上，传统的财务审计通常采取对会计资料进行检查的方法，如审查、查看、计算、分析，以及顺查法、逆查法、详查法、抽查法、核对法、盘点法等；而绩效审计不仅要采用上述方法，而且还要运用调查研究、统计分析和经济分析技术，并借助计算机和网络技术进行辅助审计，采用业务测试、分析法、系统法、论证评价甚至模糊预测与评估等方法。
（五）审计作用更显著在审计作用上，传统的财务审计主要是保障会计信息的真实、正确和合法，保护组织资产的安全完整，其功能是保护性的，作用有限；而绩效审计不仅要监督组织的财务收支及其有关经济活动的真实性与合法性，更重要的是要从全局的角度，评估组织经营管理活动的经济程度和有效程度，探寻影响组织绩效高低的原因，并提出改进意见与建议，指出进一步提高绩效的路径与方法，其建设性和控制性作用尤为突出，由于这种审计活动已拓展到经济、社会、政治等诸多方面，因而作用是无限的。
（一）顺应审计发展趋势的需要国家审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中明确指出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。”要“着力构建绩效审计评价及方法体系。认真研究，不断摸索和总结绩效审计经验和方法，2009年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系，2010年建立起财政绩效审计评价体系，2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。”可见《规划》已为全面推行绩效审计明确了时间表，其发展趋势将难以阻挡。
（二）提高人民银行履职水平的需要绩效审计通过评估人民银行对公共资金和资源的管理效率与效果，揭示人民银行在履行职责中存在的问题，同时对人民银行资金和资源的管理情况进行全面综合评价，并与预期目标进行对比，分析差距产生的原因，提出改进意见和建议，使各级人民银行能正确、高效地履行职责，充分发挥宏观调控作用，促进国民经济持续、快速、健康地发展。
（三）完善人民银行内控管理的需要绩效审计的一大优势是将审计监督的关口前移，能有效改变目前人民银行内审以事后监督为主的局面，将审计监督的关口前移到事前和事中，使人民银行内审实现从查错纠弊向预防和控制转变，从而促进人民银行不断健全和完善各项内控管理制度，加强内控管理，完善内部控制和监督体系，有利于各级人民银行依法、合规、科学、高效地行使人民银行职能，实现人民银行工作目标。
（四）建设节约型人民银行的需要绩效审计的主要内容是对资源的经济性、管理的效率性和工作的效果性进行审计监督和评价。为响应建设节约型社会的号召，人民银行总行提出了建设节约型人民银行的要求，各级人民银行卓有成效地开展了创建活动。并且从2006年开始，人民银行已实行部门预算管理模式，中央财政削减人民银行系统的经费预算，特别是基层人民银行的经费预算大幅度缩减。因此，适时开展人民银行绩效审计，实现支出节约、支出合理、支出得当的绩效管理目标，既是各级人民银行领导和员工关心关注的热点问题，也是建设节约型人民银行的客观需求。
三、人民银行绩效审计的模式探索
（一）人民银行绩效审计的目标和立项原则
1.人民银行绩效审计的目标。通过审计，对被审计单位履行职责时资源使用的经济性、业务管理的效率性和职责履行的效果性进行审核评价，确定其资源使用是否得当，是否进行了有效管理，是否实现了人民银行的职责目标。
2.人民银行绩效审计的立项原则。在绩效审计立项时，应坚持重要性、时效性和周期性的立项原则。重要性是指选择的项目是否举足轻重，是否与人民银行职责履行息息相关，并且是上级行关注和员工关心的。时效性是指项目的选择时机是否恰当，过早则可能问题尚未显露出来，不利于作出客观评价；过晚则可能时过境迁积重难返，不利于问题的纠正和绩效改进。周期性是指在一定的期间内，对所有应审计的单位进行持续关注，周期性的有计划随机选择绩效审计项目，从而保证审计的覆盖面。
（二）人民银行绩效审计的任务和范围
1.人民银行绩效审计的任务。主要是对各分支机构及其部门财力、人力、物力及其他资源使用的经济性、效率性和效果性进行审计评价，从而促进人民银行持续改进提高履职绩效。
2.人民银行绩效审计的范围。包括对各分支机构履行职责或开展某一专项业务时的经济性、效率性、效果性进行客观、系统的检查和评价。所谓经济性，是指以最低的资源投入取得一定质量履职效果，即资源投入是否节约；效率性，是指以一定的资源投入取得最大的履职效果，即资源投入是否讲究效率；效果性，是指在一定程度上达到预期履职结果，即资源投入是否得当。
（三）人民银行绩效审计方法和技术
1.调查研究法。调查研究也是传统财务审计方法，只不过财务审计中处于从属地位；而在绩效审计中，由于需要大量了解和掌握被审计单位的绩效信息，以及相关的行业资料等，因而调查研究法是绩效审计的主要方法之一。调查研究的方式主要有问卷调查、绩效面谈、电话调查、函证调查等，在绩效审计过程中，上述调查方式通常需要综合运用，单独只运用其中的一种方法不利于全面了解被审计单位的情况。此外，由于调查结果受人为因素的干扰较大，所以抽样调查时一般要保证足够的样本量。
2.统计分析法。统计分析是绩效审计中主要和常用方法，在进行经济性、效率性、效果性评价时，常用的统计分析方法有线性分析、回归分析、相关性分析、假设检验等，用以找出因果关系、目标差距及影响原因。统计分析方法准确性较高，结论相对科学可靠，但相应地要求审计人员必须具备一定的数理统计知识和数学分析能力。
3.经济分析法。除了调查研究和统计分析以外，绩效审计中还要运用经济分析技术方法进行绩效测评，通过分析财务信息和非财务信息，建立其评价指标和评价标准体系，并进行对比分析和总体评价。评价指标和评价标准可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量评价结合起来，以保证审计结果的客观性和审计评价评价的公正性。
（四）人民银行绩效审计程序
1.准备阶段。一是制定内部审计年度计划时要明确绩效审计项目；二是在开展绩效审计项目前进行审前调查，对被审计单位的基本情况和有关人员、要素指标等进行初步调查，为针对性地制定绩效审计方案打好基础；三是制定绩效审计方案时，要对审计项目的组织架构和业务管理进行审查，确定审计评价指标、评价标准和审计目标。
2.实施阶段。一是制定绩效审计实施方案；二是与被审计单位进行交流；三是收集信息和数据；四是进行分析和评价并得出绩效审计结论。在这一阶段中，审计人员必须依据绩效审计目标，充分收集相关的审计证据，并对其进行归并、汇总、分析和评价，从而得出相应的绩效审计结论。
3.报告阶段。一是撰写绩效审计的内审初步意见并向被审计单位征求意见；二是对被审计单位的反馈意见和审计证据进行综合分析，提出审计结论和加强与改进管理的意见建议，撰写绩效审计报告并向派出行或上级行报告；三是根据相关制度和保密规定在一定范围内实行审计公告；四是跟踪绩效审计报告，及时根据领导的批示意见搞好信息反馈，督促绩效审计报告意见与建议的有效落实。
（五）人民银行绩效审计报告人民银行绩效审计报告应包括引言、主体、附录三个部分。
1.引言。应写明审计依据、审计目标、审计期限、审计内容和范围、审计方法等事项。
2.主体。由5部分内容组成，一是基本情况。主要介绍与绩效相关的基本情况，如被审计单位的机构人员状况、职责履行情况、审计活动的目的或总体目标等。二是主要问题。问题反映应从绩效角度进行定性，详细陈述问题事实、数据及相关分析等，问题排序一般按对绩效的影响程度大小排列。三是反馈意见。陈述被审计单位对审计初步意见的反馈意见。四是审计评价。围绕审计目标，运用相关的绩效评价指标体系，通过定量和定性分析，对被审计单位履行职责时资源使用的绩效进行评价，评价要客观、公正、准确、清楚、易懂。五是审计建议。围绕完善制度、加强管理、解决问题、提升绩效提出审计意见建议，所提意见建议要有针对性、控制性和可操作性。
3.附录。与审计项目有关的资料、数据、文件和具体分析过程与评价结果，如绩效评价分析图表、计算数据等。
（六）人民银行绩效审计注意事项
1.坚持实事求是原则。对于审计发现的问题，审计人员一定要具体问题具体分析，实事求是，要排除一切干扰因素，找准问题的根本原因，以便对症下药。做到事实认定清楚，问题定性准确，原因分析透彻，审计建议可行。
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商业银行审计风险是由多种因素共同作用形成的，既有人员素质、管理、审计质量等因素，也有审计方法和审计技术的因素。具体来说主要有以下几个方面：
1.审计人员风险意识淡薄。只要有业务经营，就会有风险，风险是客观存在的，它时刻存在于商业银行各种项目审计的过程中，审计风险是无法消除的。对近年来的商业银行审计结果进行分析并对内部控制执行的结果进行观察，目前虽然还没有发现由风险导致局部工作被动或引发损失的案例，但是对已审计项目进行反思与回顾发现，部分审计项目仍然存在着审计风险隐患和部分风险漏洞。这些审计风险事项产生的原因一是没有健全完整的风险管理体系，二是缺乏对风险防范和控制的技术方法，三是审计人员没有在思想观念和意识上引起足够的重视。
2.审计的方式、方法不先进。一方面，现代商业银行审计的重点已经转向内部控制审计和经营风险审计，但是现阶段很多商业银行的审计仍然停留在对银行日常经营业务的常规审计上，还是以查证账表为主，没有对风险控制因素进行充分考虑，这就加大审计风险。另一方面，现代商业银行的信息化程度提高很快，审计技术无法适应商业银行审计需求；对商业银行的风险因素控制不力，准确判断的水平不高，实质性测试的重点和范围的选取存在一定的问题，审计中样本数量抽取有限，增大审计风险；少数的审计人员并没有严格的执行审计准则，个别商业银行忽略重要的审计步骤，导致审计记录不完整、不细致，审计风险增大。另外，广泛开展计算机审计后，审计软件开发的速度较慢，对后台数据备份、转换的时间较长，影响审计工作开展的效率。
3.审计人员的专业技术水平结构和层次单一。现阶段，在我国的审计机构中有较高的审计和金融知识水平以及多年银行审计工作经验的专业人员，但占比较小。部分从事过多年审计的人员虽然具有审计经验，但是没有扎实的金融知识结构，面对现代商业银行新业务的增加和新产品的出台，会感到力不从心。其次，当前银行业务日新月异，部分审计人员没有及时更新相关知识，涉及理论和审计实务存在较严重的脱钩现象，宏观把握能力不强，综合分析能力较弱。再次，审计人员的适度流动和相对稳定的关系没有处理好，审计人员缺乏稳定性。
4.审计工作程序不规范。从审计的立项到审计的开始、审计报告的提出，整个审计过程包括审计的准备、审计的实施、出具审计报告、审计的终结以及审计跟踪等环节，实际操作中在任一环节出现不规范的行为，都有可能产生审计风险。从现阶段商业银行的审计过程看，存在对审计程序不重视的情况，主要表现为：实施审计前没有进行充分的调查，审计的实施方案缺乏合理性和针对性，对内控测试、重要性水平的认识不足等。
5.缺乏审计质量控制标准。有效、完整的审计质量控制体系可以规范审计行为、增强审计人员的责任意识和质量意识，对审计风险的降低起着保障作用。当前，审计部门已经建立国家审计准则、专业准则、通用准则、操作指南等相关的审计质量控制标准，但是以上标准定性内容较多，定量内容较少。一方面，没有对重要性水平、风险的评估标准和符合性测试的方法步骤等制定出科学合理的标准。另一方面，质量控制失去应有的作用，有些项目的审计质量问题只有到出现问题时才被会发现，质量检查制度不够完善。
6.内部审计独立性不强。目前不少商业银行已建立相对独立的审计体制，实行总行垂直管理或“派出”、“交流”制度，部分商业银行内部审计部门在组织结构上仍未完全独立，审计人员的组织关系、经济关系等隶属于驻地分支行，审计人员在执行审计工作的过程中仍有后顾之忧，以致发现问题后不愿或不敢毫无保留地报告，从而形成审计风险。
三、商业银行审计风险的控制措施
1.强化商业银行审计风险防范的研究。加强对商业银行审计风险防范的研究，增强审计风险意识，主要是提高对商业银行审计风险防范的重要性和必要性的认识，银行是高风险的行业，外部监管、经营环节对银行强化风险防范、提高内控能力提出全新的、更高的要求，面临更大的风险，这就迫切要求商业银行重视审计风险防范的研究。
2.增强风险防范意识。一是提高对审计客体和审计环境的风险意识，由此客观原因引发的风险难以控制，审计人员要有足够的认识，一方面研究我国金融业的宏观政策，与国外金融业进行比较，发现其风险环节所在。另一方面要研究具体审计对象的管理和经营体制，对其内控环节及制度的完整性和有效性进行评估。二是加强对审计主体的风险控制，防范和控制审计风险的关键在于审计主体，即被审对象采取的主动对策，如在审计机关内部建立健全业绩评价制度，有利于识别和预警审计风险，从而在一定程度上降低审计风险。
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(三)评价方式通过查阅规章制度、政策文件、具体实施细则机构系统图解,访谈相关人员,查阅前期审计结论等途径,按业务规模适当抽取样本,初步了解判断被审计机构内部控制体系的基本运行情况以及效果。
(四)评价工具以审计对象机构单元和业务单元为评价对象,以测试表的方式搭建量化评价模型,开展内部控制初评。1.对业务单元逐一评价以公司类贷款业务单元为例,假定内控五要素的评分权重如表2。长,内部制衡关系复杂,对内部控制措施设计的要求较高,故对内部控制措施要素设定最高权重。假设内部控制措施先按满分100分设计控制要点,所得分值按照60%的权重进行折算得分,再与其余四要素评分求和,评价公式为:Yi=Ai+Bi+Ci+Di+Zi*60%。Y为某业务单元内控评分;A、B、C、D分别为内部控制环境、风险识别与评估、信息交流与反馈、监督评价与纠正四要素的分项评分;Z为内部控制措施要素分项评分。其中:Max(Ai+Bi+Ci+Di)=40;Max(Zi)=100;Max(Yi)=100。参考内控五要素权重及其所包含的内容,结合所评价业务单元的经营特点,可以考虑按表3格式设计测试表。2.对机构单元的汇总评价机构单元评价建立在业务单元评价的基础上,以某一种特定的量化计分形成对审计对象(机构单元)内部控制的整体评价。假定开展的是一项综合性审计,针对审计对象的所有业务,鉴于当前商业银行业务均衡发展的整体思路,可以考虑以算术平均的方式确定审计对象最终的内部控制得分。3.确定评价等级参考银监会制定的《商业银行内部控制评价试行办法》,对内控状况进行等级分类,从高到低分为五级,不同等级按百分制对应一定分值。基于量化评价模型对审计事项和审计对象内部控制的评分最终可以转换为对内部控制的定性描述,帮助审计人员合理判断内控水平,从而考虑如何选择后续审计策略。
二、基于内控量化评价的商业银行内审增值策略选择
通过对内控五要素的量化评价,可以直观了解审计对象或某一类、一项业务的内部控制状况,找到内控的薄弱环节,有利于循着内控缺陷分析的方向选择审计策略。
(一)根据内控初评结果选择测试路径内部控制初步评分与等级的初步划分,能帮助审计人员形成内控可信赖程度的基本判断,参考“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的原理,有利于合理选择审计测试方案。(1)高信赖程度,内控评级90分以上(一级以上),以符合性测试为主。内控可高度信任,说明审计对象具有健全、合理的内部控制,并且均能有效发挥作用,业务循环过程和会计记录发生错弊的可能性很小。此时审计组对审计对象制定的制度、办法、流程、对其提供的财务报表、业务台账、档案资料以及业务基础数据均采取信任态度。审计人员基于一定的审计风险控制标准,可以用统计抽样的方式继续确定少量样本,进一步判断是否存在控制设计不够合理或执行不够严谨的可能,以促进内控体系优化与运行效率的提高。(2)中等信赖程度,内控评级70-89分(二、三级),有重点地开展实质性测试。中等信赖说明内部控制存在一定的缺陷或薄弱环节,或内部控制较为健全合理,但实际执行不力,影响了会计记录的真实性和可靠性。此时,审计人员可根据内控评价模型的量化评价结果,重点针对低分单元与低分环节开展实质性测试;同时应避免对审计对象提供资料的过度依赖,要合理利用第三方信息形成证据的相互印证,敏锐捕捉薄弱控制环节下隐藏的违规或风险,通过推动内控促进潜在风险的化解。(3)低信赖程度,内控评级69分以下(四级及以下),更加全面的实质性测试。低水平的内部控制,说明审计对象的内部控制设计不合理,且多数执行无效,造成大部分业务管理失控,会计记录差错频繁。审计人员应扩大抽样,通过对多数业务、多数环节进行全面检查,将审计风险控制在一定水平。要参考舞弊审计的思路,参照第三方标准与最佳操作范例,尽可能揭示低控制水平下的高风险,督促审计对象调整经营管理策略,从环境建设的角度启动内控重建。
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2.内部审计人员综合素质较低
绩效审计对内部审计人员的工作有更为严格，对审计人员的整体素质要求更高。绩效审计具有较强的专业性，但就目前我国商业银行内部审计队伍建设来看，审计人员的整体素质相对较低，在日常工作中积累的工作经验局限于查账阶段，并没有形成从整体上看问题的意识。在绩效审计的过程中，对审计人员的专业知识及独立工作能力有较高的要求，要求工作人员必须具备宽广的视野及专业的知识，同时还要具备相关的法律知识、财务知识、经济知识及较强的计算机操作能力。目前商业银行的内部审计人员的整体素质与绩效审计工作的要求还存在很大的差距，审计人员的知识结构比较单一，综合性的工作能力较差，限制了商业银行绩效审计的有效开展。
3.商业银行绩效审计标准不统一
由于绩效审计的对象不同，以致于绩效审计标准难以统一，绩效对象的多样性使得绩效审计标准也具备多样性，不利于绩效审计工作的统一，而且在不同条件及环境下对绩效的衡量标准也不一样。绩效审计没有统一的评价方法及技术，较为先进的计数机技术也没有广泛应用于银行的内部审计工作中，银行的成本会计并不完善，这些因素导致绩效审计的评价标准难以实现统一。绩效审计标准的多样性对绩效审计工作的顺利开展及发展起到了严重的阻碍作用。
4.绩效考核指标体系不健全
由于绩效考核对象不一样，不同级别考核对象的考核标准存在的很大的差异性，以致于绩效考核体系并不完整，缺乏具备科学性及完整性的系统化绩效考核指标。在商业银行的绩效审计工作中，银行内部缺乏有效的报酬激励。职位高的工作人员与普通工作人员的酬劳差距较大，相关工作人员将工作的重心放在升职上，这种畸形的激励机制并不利于银行内部审计管理，以职位的高低决定其酬劳使得工作人员过于注重职位升迁，绩效审计的有效开展存在很大的难度。
二、完善商业银行绩效审计的有效措施
1.加强绩效理念的宣传
商业银行传统的内部审计大多是停留在查账阶段，以致于相关管理人员片面地认为主要不违规操作就行了，并不注重对管理阶层做出的决策所导致的经济损失进行审查。管理人员的传统观念限制了商业银行的发展，使得绩效审计工作难以顺利开展。绩效审计有效开展的前提是提高管理人员对绩效审计的正确认识，需从思想方面着手，从思想观念层面进一步加强管理人员对现代内部审计模式的实施。通过进一步宣传绩效观念，使银行相关审计工作人员从根本上认识绩效考核对银行及自身发展的重要性，提高自身工作的积极性，为绩效审计的有效开展提供基础。
2.提高审计队伍的整体素质
银行审计人员综合素质的高低对绩效审计工作的开展及发展有重要的影响，加强审计人员是绩效审计重要性认识的同时应定期对其进行培训，不断提高审计人员的整体素质，优化银行内部审计队伍。使审计人员掌握专业知识的同时还要求其具备相关的法律知识、经济财务知识及计算机知识等，同时还要培养其管理能力。审计人员综合素质的提高首先应从观念方面加强其对绩效审计的正确认识；其次应加强对审计人员绩效审计方法及审计技术的培训，提高审计人员的绩效审计能力及经验；最后应培养审计人员的预见性，培养其发现问题、解决问题的能力。从整体上提高审计人员队伍的综合素质对绩效审计的开展有重要的促进作用，是绩效审计工作得以顺利开展的前提。
3.完善内部审计绩效评价制度
商业银行的审计部门应充分利用已有的内部审计经验，并结合实际情况制定系统化的绩效审计制度。实施有效的内部审计绩效评价制度，从而建立并健全符合银行内部管理制度的绩效审计准则及制度，进一步明确并统一绩效评价标准，以促进绩效审计的有效进行，促进银行的发展。
4.建立并完善绩效考核指标体系
开展绩效审计工作时，建立并完善绩效考核指标体系。对不同级别的审计人员实施统一的绩效考核评价标准，以免审计人员的绩效与发生冲突，避免绩效审计工作出现不公平现象。审计方法及技术对绩效审计工作的有效开展有重要的影响，在传统审计模式的基础上应注重绩效的考核，加强对银行经济运转状况及管理决策的绩效考核，确保绩效审计结果的真实性。
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（三）贷款的发放是否越过规模，有无一味扩大贷款规模，导致贷款风险过大。
（四）对关系人贷款是否严格按照规定，有无放宽贷款条件，有无发放信用贷款、担保贷款。
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（五）审查贷款集中风险，看有无向一个或一组关系密切的借款人超比例发放贷款。
（六）贷款抵押、质押担保是否合法有效。（1）抵押物法定所有权是否有效，是否存在出租或共有等于第三人的产权，使用权与处置权关系。（2）抵押物是否处于被监管状态，是否为允许自由买卖的财产，是否已进行保险，风险程度如何，保险权益是否能转让给抵押权人。（3）抵押物法定缴纳税费等手续是否完备。（4）抵押物产权证明所指向的财产标的是否真实存在，其状况如何。（5）抵押物品名、数量、单价等是否与借款申请；借款合同、抵押合同所反映的一致，价值评定是否合理。（6）抵押合同是否经法律公证。
（七）对不良贷款的管理是否做到部门专管、风险识别、及时处理，损失类贷款的界定、转账、核销是否合规。
（八）贷款利率是否执行国家规定，有无擅自或变相改变利率，违规竞争。
（九）贷款分类是否真实、合规、准确，有无随意调整，虚报贷款质量。
二、信贷质量审计的方法
（一）符合性测试
在全面了解银行贷款的基础上，正确评价贷款控制制度，确定审计重点，把握审计方向。
1.内控制度的健全性、有效性
内控程序测试一是通过询问等方式，了解银行对贷款控制的环境及程序等的情况。二是穿行测试，即抽取一定的具有代表性的信贷交易，并对其各控制点进行测试，审查其内部控制的设计和运行情况。
控制测试。控制测试是为了获取审计证据，证实银行内控制度的合理性和执行的有效性。一是设计测试，即内控制度和程序的设计是否合理，能否有效发挥和控制风险。二是执行测试，即审查内控的有效性，看其运行是否连续，是否取得预期效果，是否实际发挥作用。如对贷款审批程序的评审，主要内容有：（1）贷款的审批是否按照审批程序进行，是否存在越级审批、化整为零或未经信贷调查即进行审批的情况。（2）是否体现审贷分离原则。首先，审查银行是否设置贷款调查、贷款审批、贷款发放这三个不同的岗位，是否保证岗位之间的相万独立与制约；其次，审查对借款人的使用调查和贷款的审批权是否分开，是否分属不同的职能部门。（3）是否要求和保证信贷人员进行充分的信贷调查。（4）贷款审查是否严格。（5）贷款发放是否符合信贷政策。
2.依据测试结果确定审计重点，进行实质性测试。对内控制度健全有效的环节，可降低抽查比例，反之则重点抽查。
（二）分析性测试
贷款质量审计要以贷款数量为基础，对贷款分类结果进行汇总分析。反映贷款总体状况和结构，提示贷款内在风险，然后进行历史数据比较，同业比较和贷款投向结构分析，从贷款各要素及结构中去寻找其运动的规律并发现其中的差异，以此作为审计重点，获取证据。
1.比率分析
将银行五级分类贷款，即正常、关注、次级、可疑、损失类贷款余额分别与全部贷款余额作比较，审查各类贷款的风险权重及其分布。
2.比较分析
（1）同期比较分析。审查贷款质量变化趋势，若贷款质量变化趋势与同期经济变化大体一致，则属正常；反之，要做进一步分析。
（2）同业比较分析。对同一组经营规模类似、性质相同的银行贷款质量进行比较分析，看其经营业绩差距是否过大，若差距大，则分析成因。
3.不良贷款结构分析
从定量的角度揭示银行不良贷款集中区，从而发现银行信贷管理的薄弱环节和高风险区域。
（1）行业投向分析，揭示不良贷款行业分布。
（2）贷款品种构成分析。如对商业贷款、建筑贷款等贷款的分析，可发现不良贷款在各类贷款中的分布，进而确定贷款的高风险区。
运用分析性测试应把握以下要点：
1.信息来源的可靠性
高质量的输入，就会有高质量的输出。信息的可靠性决定着审计证据质量的高低。
2.信息的相关性、可比性
分析性测试的资料必须具有相关性和可比性，要从贷款各要素的内在联系中比较，发现差异，进而去捕捉有用的信息。
3.分析性测试结果的可靠性
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由于分析性测试存在固有限制，对于重要项目，不宜依赖，若有必要使用，应由其他程序相佐证。如结果相互印证，则可以依赖。
（三）实质性测试
对信贷质量的实质性测试，有赖于信贷内控的健全和有效控制程度。实质性测试的目的在于用取得的审计证据验证贷款的真实性、准确性。银行的各类交易、各个账目之间都存在着一定联系，审计应从各要素存在的联系中去发现所需的有关贷款证据。其方法主要有：
1.编制贷款汇总表，反映贷款全貌，指引对贷款的实质性测试。
2.核对有关账目，审查贷款的真实性。
核对贷款科目总账分户账余额。检查会计总账信贷部门台账，看部门统计报表是否一致。追查借款合同、借据、会计科目，看所发生的贷款是否全部及时入账，同时，对贷款进行函证，以检查贷款的真实性和正确性。
3.运用判断抽样技术，确认贷款真实价值。
贷款审计的目的是为了确认贷款的真实价值而运用判断抽样方法，尽可能找出所有可能发生损失的贷款，确认其可能损失的程度，从而确定贷款的真实价值。判断抽样中要做到：
第一，样本要有—定的覆盖率。若贷款质量较好，样本可少些，反之亦然。
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一、我国商业银行内部审计项目质量控制的涵义
中国内部审计协会2005年的《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》规定：内部审计项目的质量控制是指为合理保证审计项目的实施符合内部审计准则的要求而制定的控制程序与方法。目前，我国商业银行内部审计机构的审计项目质量控制具体包括内部审计机构为确保其审计项目质量符合内部审计准则的要求，在实施审计项目时，对审计立项、审计准备、审计测试、审计报告、审计追踪、项目评价等完整审计程序的全过程质量控制。它是我国商业银行内部审计机构和内部审计人员对自身活动进行控制的自律行为，它贯穿于审计项目的各个环节。
二、加强商业银行内部审计项目质量控制的重要性
1.加强项目质量控制是推动商业银行内部审计事业发展的根本途径
审计质量是内部审计工作的生命，而审计项目质量则是内部审计质量的灵魂。加强审计项目质量控制，提高审计质量，必然给内部审计自身的发展带来积极的影响：首先是有利于提高审计部门的地位，“有为才能有位”,高质量的审计项目容易得到领导的重视，被审计单位的尊重，树立内审的良好形象，为以后更好地开展工作、履行职责提供了理想的环境；其次是有利于审计队伍素质的提高，通过对审计项目的质量控制，使审计人员对素质要求有了新的标准和认识，审计队伍的职业道德素质和专业素质将会在外界压力、自身动力的双重作用下得到提高，以更好的适应业务发展对内部审计的需要。可以说，内部审计工作的发展完善是在不断提高其项目质量的前提下实现的，提高审计项目质量是推动内部审计事业发展的根本途径。
2.我国商业银行内部审计项目质量的控制现状需要加强项目质量控制
我国商业银行内部审计项目质量的控制现状重点表现为“三重三轻”：即“重审计实施、轻审计准备”，审计方案可操作性不强，审计实施与审计方案“两张皮”，造成审计目标不明确，重点不突出，影响项目质量；“重审计问题、轻审计规范”，审计取证不齐全，工作底稿不规范，审计定性不准确；“重审计报告、轻整改落实”，使审计的效能大打折扣。因此，我们需要加强内部审计质量控制以便对以上控制缺陷“纠偏”和其他控制环节“防患于未然”。
3.加强项目质量控制是规避审计风险的有效手段
开展内部审计工作，势必存在内部审计风险。在我国内部审计事业发展的现阶段，决定内部审计风险大小的直接因素就是内部审计项目质量的高低，二者之间存在此长彼消的关系，内部审计项目质量越高，审计风险就越小；反之，则审计风险越大。所以控制和降低审计风险的核心在于提高内部审计项目质量。只有加强对审计项目各环节全过程的质量控制管理，才能有效地保证审计工作质量，规范审计工作行为，最大限度地规避审计风险。
4.加强项目质量控制是为我国商业银行内部审计质量控制准则的完善提供实践基础
科学的理论来源于科学的实践，在不断强化项目质量控制的实践过程中积极地总结经验教训、寻找规律，将为完善我国商业银行内部审计质量控制准则打下坚实的实践基础。
三、商业银行内部审计项目质量控制的措施
商业银行内部审计项目质量控制是一个过程，包括立项、准备、实施、报告、后续等各环节。以下则是审计项目各环节质量控制的具体措施。
1.立项阶段的质量控制
高度重视立项阶段的质量控制。首先，内部审计立项应以本组织风险评估为基础，以帮助组织实现目标，为组织提供增值服务为目的，时刻跟上组织前进的步伐，配合组织发展中遇到的热点、难点问题进行审计，尤其关键的是内部审计项目的立项要能体现组织不断发展变化的审计需求。其次，为保证项目主题明确、重点突出，就需要适当控制和缩小审计范围。根据以往审计经验，在没有特定需要情况下，适宜采用“集中优势兵力打歼灭战”的战术，一次审计只针对某一个管理环节或一个业务事项进行深入细致的审计，尽量减少盲目的泛泛的全面审计。有利于审计项目质量控制的把握及控制审计的风险。因此，项目立项把握的好，在总体不断拓展审计范围和影响的同时细化审计项目分类，在每个审计项目上力求做深做透，就会为审计项目质量控制在前期打下良好的基础。
2.准备过程的质量控制
准备阶段是整个项目的基础，在项目前期做好各项质量控制，不仅能从开始确保审计质量，降低审计风险，而且可以节约具体审计过程的时间和成本，提高审计效率。加强审前准备的质量控制，主要措施有以下几个方面：
(1)配备与审计项目相适宜的审计组成员。内部审计部门在配备相应的项目成员时应主要考虑两方面因素。一是审计人员应符合客观性的要求。国际内部审计师协会修订的《职业道德规范》中要求“内部审计人员在审计过程中应展示其最大限度地职业客观”。内部审计人员的客观性，是保证审计质量的重要因素，审计部门负责人不应委派那些可能有利害冲突或偏见的审计人员参与该项目的审计，以保证审计人员公正客观、不偏不倚。二是，审计人员应符合专业胜任的要求。《职业道德规范》中同时要求，内部审计师在开展业务时，应具备专业能力和应有的职业审慎性。作为内部审计项目组人员的组成，需要基本的胜任能力，才能基本保证项目质量。
(2)把好审前调查关，确定审计的重点领域。审前调查是保证项目质量的重要环节。实践证明，凡是审计效果比较突出、审计质量比较高的审计项目，都进行了充分的审前调查。审计调查应重点关注被审计单位的业务流程、内控状况及关键岗位管理人员、管理方式和信息系统的主要变化。调查结束后，审计组应执行分析性程序，对相关数据进行分析，明确潜在的关键控制点、控制缺陷或控制过度的情况，对被审计事项的重要性和审计风险作出合理评估，初步确定审计的重点领域。只有把审前调查作为审计阶段的一个重要环节认真抓好，才能编制出行之有效的审计实施方案，确保高质量地实现审计目标。
(3)制定切实可行的审计实施方案。审计实施方案是项目质量控制的“龙头”。切实可行的实施方案应具备三个特征。第一，它从根本上规定了项目的方向，是指导审计人员现场作业的“路线图”，对实施项目起着全面控制的作用；第二，它是执行审计和质量检查的标准。依照实施方案，管理者可以判断审计人员审了什么、怎么审的、结果怎样，从而最大限度地减少审计人员的随意性；第三，它是审计报告的基础，好的实施方案已基本摸清被审计单位经营活动情况及存在的主要问题，使现场实施有的放矢，审计报告也就水到渠成了。
3.实施过程的质量控制
审计实施过程的质量控制是整个项目质量保证的核心。因此，必须强化实施过程的控制，以保证项目质量，降低项目总体风险。现场实施过程的质量控制关键在于严格执行审计程序，规范业务操作，重点把握好两方面的质量控制。其一，审计证据的质量控制。审计证据为内部审计人员作出审计结论和建议提供了依据，是项目质量的核心。审计证据的质量控制包括三点：一是要明确审计取证的范围。审计证据要足以支持审计报告和审计结论中揭示的问题。二是要规范审计取证的方法。为保证审计证据的充分性、相关性和可靠性，应根据取证的要求不同，对取证方法有所侧重，以规范审计取证行为。三是要恰当处理和评价审计证据。内审人员应要求证据的提供者进行签名或盖章，确认其来源真实，证据有效。无法获取签名盖章的证据，应当了解原因，并在底稿中注明原因和日期；评价审计证据时，应当考虑证据之间的相互印证及证据来源的可靠程度。其二，审计底稿的质量控制。审计底稿是保证审计质量，防范审计风险和道德风险的一个关键环节。编制工作底稿时，应遵循工作底稿的质量要求，做到内容完整、记录清晰、结论明确，客观反映项目计划与审计方案的制定及实施情况，并包括与形成审计结论和建议有关的所有重要事项。保证认定事实客观存在、问题性质判断准确、审计建议合理专业。
4.审计报告的质量控制
审计报告是审计监督活动的“产品”，是实施审计后，对审计项目做出审计意见的书面文件，是审计风险的最终载体，要想提高审计项目的质量，重视审计报告的撰写是非常必要的。审计报告应当客观、完整、清晰、及时、具有建设性，并体现重要性原则。审计报告质量控制的关键是复核审定和最终审定控制。审核重点包括五个方面：一是审计报告是否以审计底稿为基础，问题事实是否清楚，证据是否确凿。对审计底稿不能充分支持审计报告、但必须在报告中揭示的情况，责成审计组继续深入检查，将工作底稿补充完整。二是审计报告是否以法律法规为准绳，引用法规条文是否有效、准确。三是审计报告是否以实事求是，客观公正为原则，问题定性是否正确，评价是否到位。四是审计报告是否以帮、促为出发点，审计建议是否可行，对被审计单位目前或未来的经营管理活动是否具有指导意义。五是审计报告结构是否合理，报告的层次是否按问题的重要性排列，用词是否恰当，审计报告作为专业文书，应切忌用华丽辞藻或修饰的方法等。
5.审计项目后期及后续的质量控制
做好以下项目后期及后续的质量控制，对于提升以后项目的质量具有重要作用。
(1)认真开展项目总结。每一个审计项目结束后，项目组长要认真组织开展项目总结，提出本次项目开展中的不足并指明今后类似项目中应注意的事项。审计总结是内部审计部门的宝贵财富，对今后的审计工作有极强的借鉴和指导意义，有利于不断提高审计项目质量，降低审计风险，提高审计效率。
(2)后续审计质量控制。后续审计是内部审计人员用以确认管理层针对已报告的业务发现和建议所采取的行动是否适当、有效和及时的过程。为保证后续审计的质量得到控制，首先，应将后续审计的责任在内部审计部门的书面章程中得到明确。其次，在后续审计中，审计人员应重点关注审计发现问题的风险是否得到控制，加强审计人员对风险接受程度的准确判断，以规避审计风险，保证项目质量。
6.商业银行内部审计项目质量控制的其他配套措施
(1)建立审计项目督导的平行作业机制。审计项目督导工作的好坏直接关系到内审项目质量的高低。针对目前商业银行内部审计由于受人员、机构编制等因素的制约，审计项目的督导缺乏实质内容，仅仅是对审计方案和审计报告做象征性复核，在深度和广度上还不能达到项目质量控制得要求。因此，应建立审计项目督导的平行作业机制。明确审计项目的督导工作应贯穿于项目的始终，保证对项目各环节督导的质量控制。
(2)不断完善审计绩效考评机制，引导审计项目资源合理配置。绩效考评的目的本身是奖勤罚懒，但在商业银行内部审计部门实际运行的情况看，由于内部审计部门基本采用矩阵式组织方式，一个审计项目中的审计人员受本科室和项目组的双重领导，而这双重领导出于各自利益出发，可能会将不具备胜任能力的审计人员选入项目组，这势必影响审计项目的质量，加大审计风险。因此，内审部门应不断完善审计绩效考评机制，引导审计项目资源合理配置，保证审计项目的质量控制。
综上所述，商业银行内部审计只有不断提高项目质量的控制水平，才能真正实现内部审计质量的整体提升，从而有效发挥内部审计的作用。
参考文献：
[1]中国内部审计协会的《内部审计具体准则第19号—内部审计质量控制》，2005年5月.
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风险审计的涵义
风险审计，也称风险基础审计或者风险导向审计，它是在传统的账项基础和内部控制制度基础审计上发展起来的一种审计模式，是指审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，综合分析、判断被审计单位的风险状况及其风险程度，从而把有限的审计资源集中到高风险的审计领域，针对不同风险程度采取相应的审计对策，重点对高风险点进行实质性测试，从而伎内部审计的剩余风险降至可接受的最低水平。与账项基础审计、内部控制制度基础审计相比，风险审计关注点在于对被审单位的风险评估，其审计重心向风险评估转移，更加关注的是企业的风险管理活动一一是否建立清晰的风险管理战略、完善的管理架构、全面的风险管理过程和良好的风险管理文化，最终实现风险管理效率和价值的最大化，不但可以保证充分的审计覆盖面，而且对每一个领域都会根据其风险评价结果有不同的审计频率与深度，增强了对风险的预防控制作用，风险审计方法的重点是识另q、预防与控制风险。因此，风险审计理论的核心是从分析审计风险入手，通过建立科学的审计风险分析模型，采取定性定量分析方法，量化确定固有保证程度系数，并控制保证程度系数，确定可接受的检查风险水平，以确保审计质量。
商业银行实施风险审计方法的坝实重要牲格林斯潘曾经说过：“银行的基本职能是预测、承担和管理风险。”风险审计的本质和根本目标是促进和保障商业银行业务的稳健发展，促进商业银行树立全面的风险管理理念，坚持发展与防范风险并重；适应市场和业务需要，不断完善风险管理手段，健全风险管理体制，培育风险管理文化，提高风险管理水平，促进业务发展，目标是优化资源配置，将风险控制在商业银行可以承担的范围内，实现风险调整后的收益最大化。
（一）风险审计的理念和方法是商业银行实施全面风险管理的现实选择，进一步提升了内部审计的增值服务?风险是商业银行与生俱来的产物，存在于商业银行业务的每一个环节当中，商业银行提供金融服务的过程也是承担和控制风险的过程，因此，风险管理是商业银行永恒的主题。在现代金融领域中，能建立良好的风险管理架构和体系，对风险进行全面有效的管理，并以良好的风险定价策略实现价值增长，是影响商业银行核心竞争力的重要因素，也是实施风险审计的必然要求。国有商业银行上市后，要在提高全面风险管理能力的前提下保持持续的价值创造能力。
巴塞尔新资本协议和美国反舞弊财务报告委员会的发起组织委员会fCOSO)的《企业全面风险管理框架》将全面风险管理概括为对商业银行各个层次的业务单位和各种类型的风险进行统筹管理，这种管理要求将包含信用风险、市场风险、操作风险和其他风险的各种金融资产与资产组合，承担这些风险的各个业务单位纳入到统一的管理体系中，对各类风险依据统一的标准进行测量并加总，依据全部业务的相关性对风险进行全程的控制和管理。风险审计正是以全面评估风险为基础，从重要风险点上人手，在深入分析判断不同层面和业务单位风险状况的基础上，确定审计重点，对风险高的业务集中资源重点审计，通过评估银行风险识别的充分性、风险衡量的恰当性及风险防范的有效性，并在此基础上提出相应的改进措施和建议，直接影响商业银行经营战略的制定，确保商业银行实现业务发展、风险控制和效益增长的有机统一.
（二)采用风险审计的理论和技术、是现代商业银行审计发展的目标和方向，实现增值型审计转型需要：当前国际内审发展已进入一个以风险管理和公司治理为标志的新的发展阶段，西方的绝大部分商业银行在内部审计均采用了风险审计的理论和技术。国际审计师协会主席捷奎林?瓦格娜曾提出：“环境的变化给内部审计师带来增加价值的机会最多的领域是风险管理的公司治理。”2003年国际内部审计协会对2001年新的《内部审计实务标准》(以下简称《标准》)修改后，在内容上也自始至终都贯穿着风险审计的主导思想。
一是在对内部审计的定义中要求内部审计采用一种系统化、规范化的方法来对机构的风险管理、控制及监管过程进行评价进而提高它的效率，帮助机构实现它的目标。二是内部审计的目标要求内部审计参与风险管理。三是内部审计的工作重点要求内部审计参与风险管理。四是标准对审计计划、审计测试、审计结果、后续审计各个方面都作了和风险相关的明确规范。五是关于剩余风险，《标准》做出了在审计执行主管认为高级管理层接受的剩余风险水平对于机构来说是无法接受时就报告董事会加以解决的规定。这些规定和要求将内部审计的范围延伸到风险管理和公司治理，所以风险管理已经成为内部审计的主要工作。随着风险管理导向内部控制时代的来临，内部审计的工作重点也发行了变化，现代内部审计突破了传统的监督、鉴证、评价职能的范围，更多地介入商业银行有效的风险管理机制和健全的公司治理结构领域。
风睑审计在项代商业银行风睑管理中的作用
(一)风险审计有利于提高商业银行风险管理水平，促进风险文化建设。风险基础审计主动发现和控制各项风险，通过对商业银行业务部门进行风险评估，并按照次序排列风险，集中高风险的项目优先审计。前者试图阻止不期望的行为发生，这种事先的控制有助于阻止损失的发生；后者试图检查出不期望发生的行为，检查性的控带l目的是提供损失发生的证据。这两种类型的控制都是必要的内部控制系统，使商业银行的内控机制完善、管用。同时，风险审计关注的重点是业务过程中的每一个风险点，涉及所有员工和管理者，这样有助于形成商业银行风险文化，从而提高商业银行全面风险管理水平。
(二)风险审计有利于对风险事件的识别风险审计采用通用风险分析模板及方法，识别商业银行业务过程的风险和外部环境风险。风险审计人员运用某些分析方法，创造性地进行分析，判断管理层是否完全识别了企业的所有风险，若有遗漏的风险要提醒管理层加以考虑。
(三)风险审计有利于对风险的反应和控制。在风险反应活动中，商业银行要根据不同的风险决定要采取的策略和方法，决定是避免风险、接受风险、还是降低风险。如对有相对的风险回报的风险，商业银行可以考虑接受，但要采取控制措施，才能将风险降低到可以接受的水平，获得希望的回报。对于这部分风险，商业银行会采取减少风险、转移风险或分担风险的办法以降低商业银行承受的风险。风险审计人员的主要工作在于分析、评价风险回报的合理性、减少风险的措施的有效性、以及接受风险转移和风险分担的那一方的风险。
(四)风险审计有利于对风险信息沟通和风险管理系统的监控。在风险信息沟通活动中，商业银行的风险管理要将风险及时有效地传递给内部相关人员，以便及时采取相应的控制措施。风险审计人员可以通过评价报告系统证明风险信息被准确、及时地传递到相关人员，内部审计报告可以向董事会和审计委员会传递风险是否得到有效管理的信息。在监控活动中，商业银行要对风险管理进行持续监控，通过对内部控制系统的运行的监控和对定期检查结果及意外事项的处理结果的评价，保证商业银行对风险管理是一直有效的。风险审计人员可以通过分析环境和风险变化，检查内部控制系统是否已更新，是否能控制新的风险。还可以通过后续审计管理层对审计中发现的问题及对意外事项的处理情况，检查新的控制措施是否有效，将分析结果和建议提供给管理层以便改进控制措施。
风险审计在捕国商业银行规划与存在问题
(一)风险基础审计的法制化、制度化规范化建设的道路还很漫长。一是商业银行内部制度调整工作量大，相关业务制度和操作流程也要进行相应调整；二是支持系统建设难度大，因长期需要具备相应功能的电子化系统作支持，要求商业银行改进现有业务系统，并开发建设风险评估系统，风险评估系统的建设包括业务流程、历史数据收集、参数选择等需要大量投资和时间准备。三是短期内风险审计人员素质难以提高。风险审计人员需要精通包括审计、会计财务、法律、逻辑学、信息学、系统论、管理学等专业知识，懂得运用经济、数理、计算机等专用分析手段来预知和减少风险，每位风险审计人员达到运用自如的水准尚需时日。
(二)审计证据的较高要求增加风险审计取证的难度风险基础审计必须获取充足的、可靠的相关的证据以判断，而目前我国商业银行风险基础审计缺少可供遵循的标准和程序，且审计取证的渠道和方式多样，因此，审计人员一般都需要提高调查样本代表性和增大调查样本的方法，以增强对总体风险推断的准确性。
(三)风险审计技术手段落后，难以适应工作需要。计算机会计信息系统、信贷管理系统的广泛应用和发展，大大增强了审计的及时性，事后审计；逐步被实时审计所代替，这与针对经营全过程的风险基础审计不谋而合。在我国，商业银行审计人员大多数对计算机辅助审计不太熟悉，许多还停留在传统手工查账的基础上，在新技术面前还有些无所适从．审计手段落后，不但增加了审计难度，而且效率低、准确差，严重影响了审计作用的发挥，无法满足商业银行风险基础审计工作的需要
(四)协调配台欠缺，降低了审计结果的运用日常审计中很少利用纪检、人事及其他部门掌握的信息，审计结束后，除个别项目外一般也不与这些部门交换，致使审计成果在干部考核、任用、奖惩等方面没有发挥应有的作用，相应削弱了审计的威慑力。
我国商业银行发展和完善风险审计的对策
(一)正确认识风险基础审计在银行公司治理结构的重要作用，为风险审计的发展刨造良好的环境商业银行公司治理的核心问题是委托人(股东、投资者、管理者)如何激励和约束人(经理层)、积极有效地完成受托经营管理责任，以确保股东或投资者财富最大化。显然仅仅通过财务审计，委托人难以全面了解人是否有效履行其受托责任，而风险基础审计有利于减少信息不对称性，较为全面地提供委托人所需要的有关经营管理活动方面信息，大大遏制了“道德风险”的发生，增强了经营管理的透明度，从而达到控制和抑制“内部人控制”的目的，同时，通过风险审计可以有效地判断人的业绩和能力，评价人对受托人责任履行情况，促进人提高经营管理效率因此，风险审计是商业银行公司治理结构的重要组成部分，是完善公司治理结构的“四大基石”之一。
（二)抓紧制定风睑基蒯{计；，立则尽快完善评价标：停体系要吸收借鉴美国、英国、典等发达国家的先进经验，抓紧研究制定我国的风险基础审计准则，这是开展风险审计的当务之急。风险基础审计准则的制定要遵循“衔接”、“配套”、“务实”的原则，注意解决好前瞻与现实的矛盾，接轨与国情的矛盾。逐步探索和完善风险审计的评价标准体系，量化评价指标，为不同项目之间的比较提供依据.
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手工审计下一般根据审前调查的情况,以资产或者贷款规模为标准初步确定抽查的支行,审计人员分成几个小组到抽查支行进行审计,审计中接触和询问较多的部门主要是总行和各支行的财会部、信贷部。采用计算机审计后,针对目前商业银行将散布在各个分支银行和营业网点的业务数据及其他相关数据,向总行进行上收的数据大集中,实行扁平化管理的“大总行、小分行”模式,审前调点集中于总行一级,接触较多的是银行计算机系统管理部门,审计人员首先在该部门了解系统的基本情况,然后根据需求下载和转换数据,获取审计所需要的电子数据,集中力量对数据进行分析和整理,提出有疑点的数据,确定审计重点和审计线索,审计进点后就可以安排审计组对相关支行进行重点和有针对性的审计,避免了现场审计的盲目性。另一方面计算机审计需要审计人员与计算机技术人员的相互沟通和配合。金融审计人员可以独立操作简单的查询、筛选、统计、分析功能,比如利用关键字查询银行自办实体,统计贷款大户的贷款总额等。
3审计内容从电子数据审计发展到尝试对计算机系统的审计
商业银行的计算机系统数据一般分为财务数据和业务数据两部分,计算机审计按审计对象大致可分为两类:一类是电子数据审计,即通过对电子数据的收集、转换、整理、分析和验证,发现和查找问题,实现审计目标;二是对计算机系统进行审计,是一个通过收集和评价审计证据,对其系统是否能够保护资产的安全、维护数据的完整、使被审计单位的目标得以有效地实现、使组织的资源得到高效地使用等方面作出判断的过程。商业银行数据实行大集中后风险也更加集中,如系统受到黑客攻击或不法分子利用系统的安全漏洞实施犯罪,系统程序设计上存在不足造成数据核算和处理不完整不准确。数据集中后对于银行的风险管理,特别是对操作风险管理和灾难备份系统建设提出了更高的要求。所以,在电子数据审计的基础上对处理、存储电子数据的计算机系统进行审计显得尤为必要。
4确定计算机审计的范围和重点是关键
商业银行常用的数据库管理系统有Orale、Sybase、DB2等,由于银行的经营业务品种较多,其对应开发的系统也较多,如我们对某商业银行审前调查了解到该行使用的系统总体分为综合业务系统、财务核算系统、信贷业务系统三大类,各类下又分为若干的子系统,如果对这些系统都审计一遍,显然审计资源是无法满足的。为此,就需要审计人员深入了解银行的经营业务及在业务中计算机的实际应用情况,结合审计目标、以往审计情况、审计人员经验和已取得的电子数据、数据字典和数据库说明等技术资料,进行审计需求分析,确定能利用现有数据进行分析的具体问题,确定审计范围和重点,然后根据法律法规、业务逻辑关系、数据间的勾稽关系等建立分析性“中间表”和审计分析模型进行审计。该次审计我们结合资产负债损益审计的要求、该行自行开发系统特点、存贷款计息情况审计较少等情况,最终选择将与财务报表直接相关的核心系统、贷款业务系统、存贷款计息系统、银行承兑汇票系统作为审计范围和重点,大大提高了审计效率,实现了审计目标。5传统审计方法与计算机审计有机结合,确保审计质量
计算机审计提高了工作效率、降低了审计成本,扩展了审计范围,使审计人员可以对审计内容进行全面、迅速、有效的分析,但同时也存在一定的局限性和风险。一方面审计人员运用Access、Excel、SQLServer等工具软件审查问题,当审计人员掌握的情况不充分、分析不深入时,编制的程序就会存在不足,而计算机运行是客观的执行,并没有主观的判断,得出的数据和结果就不一定准确,有时还会出现较大的差异。所以在审计工作中,要对计算机审计程序运行的结果进行抽查验证,检查结果的准确性,根据抽查的反馈情况逐步调整、完善程序,得到正确的审计结果。另一方面如果被审计单位计算机系统中的数据存在虚假、修改等情况或者审计人员过分依赖计算机运行所得出的结果,而没有对各种疑点线索进行必要的复查,都会形成审计风险。所以,应该明确计算机审计并不能够完全代替传统的审计方法和技术。在加快计算机审计的研究和发展的同时,也要将调阅被审计单位资料、进行抽样审计、问卷调查、延伸审计等传统的审计方式和方法与计算机审计有机结合,确保审计质量。
6提高计算机审计能力是一个渐进的过程,需要多方面改进和完善
传统的手工审计向计算机辅助审计转变是必然的趋势,计算机审计能力决定审计的效果和质量。为了提高计算机审计能力,应从以下几方面进行改进和完善:一是加快审计信息化建设,提高硬件设施和审计软件功能。针对银行的海量数据,审计机关应该全面提升硬件存储设备和审计软件等方面的性能,提高数据的处理能力,有条件的可开展审计现场联网审计。二是提高审计人员计算机审计水平。地方审计机关特别是西部地区、基层审计局由于审计对象即地方金融机构较少、审计规模较小、审计人员计算机水平不高等原因,使审计人员运用计算机审计的锻炼和学习机会相对较少,其审计能力和效果与审计署特派办相比还存在一定的差距。为此要提高计算机审计水平,应加大培训和交流学习的力度,提高对审计软件的应用水平,如有条件可以派业务骨干参加审计署组织的大型银行审计进行“练兵”,培养既懂审计业务又懂计算机技术的复合性人才,在审计中归纳银行计算机系统的特点,开发一些实用的操作小程序。三是审计人员更新思想观念,创新思维方式。通过建立良好的激励机制和学习氛围,提高审计人员学习、应用计算机审计技术的主动性和积极性,鼓励审计人员相互交流、积极探索银行计算机审计方面的方法和经验。四是加强计算机审计质量控制,降低审计风险。提高审计人员的风险意识,加强对审计人员的专业教育和职业道德教育,加强计算机审计法制化建设,规范审计程序和审计证据的取得,注意数据的安全和保密。注重计算机审计的事前与事中审计,加强对内部控制的了解和分析,合理评估银行的固有风险和控制风险,降低审计风险。
参考文献
[1]张京奕.信息系统审计的重点环节[J].中国审计,2007,(06):49-50.
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Keywords:state-ownedcommercialbank;internalaudit;corporategovernance
商业银行是金融市场的重要主体之一，商业银行公司治理的完善与否，直接关系着股东和金融客户的利益，对金融秩序也有着直接的影响。有专家称90%的银行坏账损失可以通过加强内部审计来规避［1］。近几年我国商业银行出现的金融案件主要集中在基层银行，这跟银行内部审计体制的缺陷有很直接的关系。加强商业银行的公司治理，强化商业银行的内部审计是我国银行业改革的重要内容。
一、国有商业银行内部审计改革的最新进展
（一）取得的成效
建立健全的公司治理机制是商业银行股份制改革的核心和关键，而独立、有效的内部审计，是改善商业银行公司治理、加强内部控制、提高外部监管有效性的重要途径。国有商业银行相继进行了内部审计体制改革，初步建立了相对独立和垂直管理的内部审计组织体系，审计整体合力逐渐形成。一是公司治理架构已经建立。国有商业银行都已按照《公司法》和公司治理的相关法规、政策的要求，建立了包括股东大会、董事会、监事会和高级管理层在内的“三会一层”的组织架构，作为公司治理运作的依托。二是运作更加规范。改制后的国有商业银行，董事会都设立了包括审计委员会、风险管理委员会、薪酬委员会等在内的组织机构，使董事会的职能进一步明晰和落实。三是内部监督加强。银行的内部审计部门由原来对经营管理层负责改为对董事会负责，跨地区垂直管理的内部审计框架初步建立，内部审计的独立性得到进一步加强，审计的质量和有效性得到提高。
（二）暴露的新问题
目前国有商业银行内部审计体制正朝着董事会领导下的一级内部审计体制努力，朝着与国际接轨的方向转变。随着国有商业银行内部审计体制改革的不断深入，也暴露了不少的问题，主要体现在建立及完善垂直、独立的一级内部审计组织体系和完善内部审计自身的运行机制两方面。
1.建立和完善垂直、独立的一级内部审计组织体系面临着三大约束
一是管理和成本约束。国有商业银行融跨国银行和社区银行功能于一体，经营规模大，分支机构多，分布地域广，服务层次庞杂，导致内部审计任务繁重，审计业务量大。单就审计人员数量而言，五家国有商业银行（2007年银监会将交通银行从股份制银行范畴划分出去并入国有商业银行称为五大行）目前各自拥有一支数量庞大且监管部门仍认为数量不足的审计队伍。按审计人员占员工总数的2%计算，每家银行内审人员平均有7000人左右，有的已超过1万人。如果将这支队伍直接交由总行内审部门管理，只考虑如何让他们在行际间调度、专业分工和审计任务分配等活动安排就是一个巨大的问题。而国外银行如花旗银行的内审队伍仅有900人左右，大概只有我国国有商业银行的八分之一。
二是组织架构约束。国有商业银行分支机构层次多，委托——链条长，很多分支行行长集人、委托人和管理人身份于一身。一级审计体制很难与纵深的机构层次配套。信息技术的广泛应用和管理技术进步推动了组织机构的扁平化，但扁平化是有限度的，要受管理者素质等因素制约，并不是扁平化程度越高越好［2］。另外，以一级分行为例，一级分行要管理二级分行、县支行、分理处、储蓄所等三到四个层次，这使一级分行行长实际上需要一支辖内的内审队伍，客观上限制了一级内审体制的建立。
三是权力配置约束。国外银行大多实行“大总行、大部门、小分行”的架构，总行集权程度很高，许多业务集中在总行职能部门，分行权限较小，职能单一，分行只是一个营销中心，分行行长主要负责协调工作。如花旗银行内部审计人员900人当中总部内部审计人员的配备就占有575人。相反，国有商业银行采用“块块强、条条弱”的权力配置模式，分支行权限都较大，分支行作为成本、利润、风险控制和资源配置中心，是事实上的经营主体。因此，审计资源必然要向这些单位配置，审计对象和审计任务必然要集中在这些分支行及其业务部门。根据资料显示商业银行发生的金融案件也主要集中在分支行，目前国有商业银行80%的审计人员集中于二级分行。
2.内部审计自身的运行机制存在四方面问题
一是内部审计如何在国有商业银行公司治理中发挥作用。内部审计定位于公司治理结构的有效组成部分是商业银行内部审计的发展趋势，由管理层领导内部审计的模式向董事会领导内部审计的模式转变。在这一转变过程中，内部审计如何面对管理层和董事会的双重领导，如何与董事会审计委员会的相关职能对接。在董事会的决策程序中，内部审计（审计委员会）究竟处于何种地位，是作为董事会的咨询机构还是可以独立对银行重大事项进行决策；是简单地作为董事会决策的前置环节还是可以做出最终决策，这些都直接影响内部审计的职能定位与业务发展。
二是内部审计如何在强化独立性的过程中保持执行力。目前国有商业银行都实行由总行审计部门垂直领导的条线管理模式，内部审计的独立性空前加强。但是分支行的审计机构从分支行分离出来后，基本上脱离了分支行的管理约束，总行审计部门限于空间距离也无暇顾及其日常管理，而分支行的审计机构在人事关系、业务利益等方面仍与分支行有着千丝万缕的关系。面对这种情况，如何保证分支行的审计机构尽职尽责、严格按照决策层和审计总部的要求开展工作。此外，分行审计权力上收到总行后，审计部门对分行审计还比较容易，但是对于同级部门的审计，比如对总行业务部门的审计如何进行［3］。
三是内部审计的服务质量与效率如何适应银行业务的发展与创新。商业银行股改上市，产权制度改变带来了新的资本风险问题；信息披露按国际规范更加及时、全面和公开，社会关注程度显著提高；市场变化与竞争加剧导致银行业务创新层出不穷，信息化进程与数据集中不断提速等都对内部审计工作提出了新的更高的要求。内部审计如何在与业务部门保持独立的同时，不断提升业务能力，适应银行业务发展的节奏。
四是如何在充分发挥内审职能的同时实现对内部审计的有效约束。经过近几年的内审体制改革，商业银行内部审计的独立性得到加强，审计权威得到逐步建立，审计监督职能发挥比较充分，在部分领域评价结果也被业务考核体系所采纳。但是，任何权力都必须有监督和制约，谁来监管监督者，怎样实现对内部审计的监督制约。
二、国有商业银行内部审计问题成因探析
目前，国有商业银行大都规定内部审计主要负责人由董事会任免，内部审计部门及其负责人向董事会负责并报告工作。这实质上是一种委托关系：即审计负责人代表内审部门，接受董事会的委托，在系统内组织开展审计工作。借鉴公司治理相关机制把内部审计对应公司治理的主体进行分析，我们发现国有商业银行存在的问题很大程度上是源于某些治理结构缺陷。
（一）委托层级过多，内部约束逐级递减
国有商业银行在董事会内设立审计委员会，审计部门除向董事会负责外，“并应向行长、监事会汇报工作”［4］。内部审计面对董事会、监事会和管理层形成了第一层级的委托关系；从审计部门内部组织架构来看，国有商业银行的内审机构设置仍然对应于业务管理层级，内部呈现多级委托关系，审计工作的开展和结果的报告仍然受到相应层级管理者的很大影响。众多的层级造成委托人监督约束的强度不断减弱，从而使处于链条终端的者不能得到有效约束，基层分支行容易出现金融案件也正源于此。
（二）权力制衡力量不均，影响审计职能发挥
良好的治理机制需要以合理的权力制衡架构为基础，形成决策权、执行权、监督权三权分立、相互制约的局面。体现在内部审计系统，就是董事会审计委员会拥有审计工作的决策权，审计部门受托行使执行权，监事会对审计决策与执行进行监督。目前国有商业银行基本上都是董事会审计委员会在行使对内部审计决策权的同时，直接对内部审计工作开展监督，而监事会只进行指导。实际运行中，银行经营管理层对审计系统的权力制衡体系影响极大。银行经营管理层是内审的服务对象之一，在治理机制中属于来自审计外部的一种影响力，正如客户之于银行，应该以客户为中心，但却不能受其控制。而现在恰恰是这一客户——经营管理层，很大程度上影响着内部审计自身的人、财、物管理，这必然使得内部审计约束机制软化，相应职能难以充分发挥。
（三）内部控制体系不完善，风险管理有待加强
内部控制是“由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它主要包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等几个要素。”（美国COSO委员会的定义）借鉴内部控制要素对内部审计系统进行分析，国有商业银行内部审计的自身控制至少存在以下不足：（1）风险识别与评估手段操作性不强。比如对审计业务风险没有设计合理的识别和计量方法，尽管理论上已经有审计风险模型，但还没有针对具体项目的参数设置与实证运用；对审计操作风险进行分析研究仍远远不够，更谈不上评估和有效控制［5］。（2）流程控制与标准化管理仍不到位。对审计项目实施的过程控制不够，过于注重问题数量与审计报告等明显的结果，忽视了在审计过程中将高层的导向和质量意识渗透传导到审计环节；对审计项目没有进行合理归类，流程的标准化设计与优化仍显不够。（3）信息屏蔽现象依然存在。一方面是审计发现的重大问题信息，限于层级之间的复杂关系，局部仍存在下级机构对上级机构的选择性屏蔽；另一方面是业务信息在机构之间缺乏合适的交流平台，也存在相互之间被动屏蔽的盲区，大量信息无法实现共享。（4）没有科学合理的评价体系。不论是审计委员会，还是监事会和总审计师，对各级审计机构的评价都只能使用模糊评价方法，没有建立一个客观、可比的评价体系。即使是对具体项目质量的考核，就结果的比较而言也会因评判时目标取向的不同而出现很大的弹性。（四）激励约束不力，激励手段滞后
激励机制和约束机制的搭配有四种情况：一是激励和约束都不足；二是激励不足，约束充分；三是激励充分，约束不足；四是激励和约束都很充分。国有商业银行内部审计的激励机制与约束机制都存在不足。约束机制方面，审计人员来自制度约束、契约约束与市场约束三方面的限制都十分有限。现实中，因为约束成本、充分发挥人主动性等因素，委托人对人的约束不能过严。但关键是内部审计系统在激励方面也明显不足：首先，与外部对比，内部审计系统的收入受制于管理层，同档次员工平均收入低于其他业务员工，与内审所需要的地位极不相称；其次，在内部比较，审计人员的收入没有根据工作具体情况拉开档次而是实行平均主义，导致对低层次员工激励过度和对高层次员工激励不足；第三，激励手段单一，物质激励基本限于短期激励，长期激励方式如职工持股计划基本没有，而物质激励也主要与行政职务升迁直接挂钩，偏离了业务导向。
三、完善国有商业银行内部审计体制的建议
（一）不断完善垂直、独立、有效的一级内部审计体制的建设
银监会成立以来，高度重视银行业的公司治理问题，进行了很多的努力。但是国有商业银行要形成垂直、独立、有效的一级内部审计体制并不是通过国有商业银行自身努力所能解决的，其形成具有深刻的社会历史根源，有些与我国的政治、经济体制有关，短期内改变的可能性较小。如由“弱总行、强分行”转向“强总行、弱分行”，从“块块”管理为主转向“条条”管理为主，这种变化首先会对银行内部稳定造成巨大冲击。另外还要取决于各级政府职能转换进程，因为银行客户和项目集中在政府手中，银行不敢贸然削弱分行权力。一味追求与国际商业银行接轨，没有考虑约束条件，是要付出极高的接轨成本，还有可能事与愿违。国有商业银行内部审计体制应随市场经济体制的逐步建立而不断改革和完善，既要借鉴国际商业银行的成功经验，更要立足于国情、行情，循序渐进，对症下药。
（二）不断完善内部审计自身的运行机制
1.平衡内部审计的制衡机制，压缩委托层级
银监会在《银行业金融机构内部审计指引》中规定，“董事会对内部审计的适当性和有效性承担最终责任”，“审计委员会对董事会负责，根据董事会授权组织指导内部审计工作”，“内部审计应对董事会和审计委员会负责”，从制度上明确了银行必须采用董事会领导内部审计的模式。这一模式明确了审计委员会代表董事会行使内部审计的决策权，赋予监事会对审计业务包括审计决策进行监督和指导的权力，从而形成均衡有效的制衡机制。
从机构设置和业务管理两方面解决内部委托层级过多的问题。一是缩短委托链条，打破机构设置的层级对应关系，取消三级审计机构，在全国按区域设立审计执行机构，将内部审计的人、财、物管理独立出来，建立起审计委员会对内部审计的检查考核机制，增强委托约束力；二是建立跨层级、跨机构的专业化团队，由总行审计部直接指导、管控，从业务上保证总审计师和审计总部的政策意图能直接贯彻到一线业务骨干，避免多层委托导致目标的偏离［6］。
2.加强内部控制体系建设，强调过程控制，管理审计风险
一是不断完善内控制度建设，突出规范化与标准化管理，根据业务实际不断完善内部审计的具体业务准则，针对审计项目大类制定规范化业务要求和标准化业务流程。二是加强风险识别与量化技术研究，引入量化管理和模型化分析等国际先进的风险管理技术，主动控制风险水平，将风险估值法引入审计风险管理领域，关注操作风险与小概率风险事件，建立相关应变机制。三是畅通报告路线，搭建信息共享平台，纵向上保证审计发现与结果等信息在上下审计机构之间的充分沟通；横向上建立统一的信息管理平台，将内部管理、项目实施的组织、依据、经验等各项信息集中归纳，供全系统共享和借鉴。四是充分发挥监事会与审计委员会的职能，加强内部检查力度，包括审计业务检查和基础管理检查，必要时引进外部审计，保证内审系统上下严格遵循内部控制的相关规定。
同时要特别强调内部审计业务流程管理，实施全过程的质量控制。审计报告是前期审计过程中各项结果的集中反映，也是提供给委托人的“产品”。但从本质上说，审计报告并非最重要的“产品”，更重要的是形成报告过程中能给经营管理带来怎样的改善，在审计执行过程中要能够促进内部控制的完善和经营业绩的提升。
3.构建合理的激励约束机制
协调改进内部审计系统的激励机制和约束机制。除了提高审计人员整体待遇外，内部审计系统可从以下方面强化自身的激励约束机制。（1）加强人员准入与分流管理。目前内审人员配置主要是从银行其他部门转入，并不断与其他业务系统进行交流。今后在交流过程中要提高准入门槛，多渠道吸收专业人才，同时打通输出通道，实现定期交流，提高人员整体素质，加强队伍建设。（2）设计合理的考核指标体系。内审工作应服务于银行的战略和经营管理，确认服务和咨询服务是现代内部审计的两大服务领域，因此在考核指标设计上，既要重视审计过程、审计发现、审计报告以及基础管理水平，还要考虑“客户满意度”，即银行主业对内部审计在服务、增值等方面的评价。（3）激励手段多样化。一是合理使用行政激励，虽然这不符合市场经济规律，但由于管理人员的行政级别意识仍然很浓，而且越往高层物质激励边际效用越下降而行政激励效用更明显，关键是要将行政职务的晋升与考核结果明确挂钩，增加透明度。二是加大激励性薪酬比重。目前内部审计人员的薪酬管理基本上与业务考核没有直接关联，要加大激励性薪酬的比例，拉开差距，增强各级审计人员薪酬绩效的敏感性。三是深化业务技术等级管理，将审计人员基本工资与岗位等级系数挂钩，使固定薪酬带有心理激励和一定的物质激励意义，提升员工薪酬的激励强度。（4）建立内部审计问责制度。审计委员会应建立专门制度，对未尽职导致重大问题未被发现，隐瞒不报或未如实反映审计发现的问题，审计结论与事实严重不符，未按要求执行保密制度，以及其他有损银行利益或声誉的行为进行责任追究。有充分证据表明内部审计部门和审计人员勤勉尽职地履行了职责的，也应有明细的免责条款。
4.重视外部治理力量，更新内审理念，服务主业价值创造
内部审计部门要逐步将工作从单纯的监督制约转向富有建设性的审计服务，把各级经营管理机构当作客户，重视来自业务部门的外部治理力量，树立服务意识，更新内审理念。一是要及时沟通审计发现的问题，强调解决问题比渲染问题更重要。内部审计策略应更多地采取参与合作的方式，对被审计单位抱着信任的态度，共同分析解决问题。二是要恰当认定审计差异，强调风险趋势比历史缺陷更重要。三是要重视运用先进技术，强调综合分析比单个查证更重要。四是要注重发挥内审效果，强调价值创造比数据统计更重要［7］。
［参考文献］
［1］刘明康.银行业公司治理：机遇和挑战［EB/OL］.中国银行业监督管理委员会网，(2007-11-03)［2008-03-03］./chinese/home/jsp/docView.jsp?docID=20071103D2EDAFF7265F9C2CFF32A7252346BC00.
［2］尹毅飞.完善国有商业银行内部审计制度［J］.金融理论与实践,2006，（2）：42-44.
［3］何世彦.我国大型商业银行内部审计系统治理问题初探［J］.金融理论与实践,2008，（4）：109-113.
［4］中国农业银行湖北省分行审计处,湖北省内部审计师协会.加强银行公司治理与农行内部审计创新［ER/OL］.中国审计网，（2007-03-19）［2008-03-11］./hbiia/hbjyjl/200703/48379.html.
篇10
一、关于现场审计和非现场审计
1.利率风险审计一般采取非现场审计
就一般的内部审计工作而言,现场审计是内部审计人员到被审计单位进行实地审计检查,这是传统的内部审计方式,其目的是为找出问题的根源从而为解决问题提供直接的审计证据。当前,商业银行的总账可以集中到总行或一级分行,会计报表等数据的输出也由上级行直接打印,发现问题也可以通过网络直接质询被审计单位,审计的时效性得以极大地提高。这使得利用总账传输系统及统计报表数据进行实质性的非现场审计成为可能,非现场审计借助计算机和现代网络技术的支持,通过对审计对象相关业务数据和资料的连续调集、整理和分析查找经营管理存在的疑点和问题,评价经营管理现状和风险程度。为现场审计提供线索和资料,为制订审计计划、安排审计资源提供支持。就整个审计体系而言,非现场审计与现场审计都是审计监督方式,二者各有优势,也各有局限,弥补各自局限最有效的办法就是将二者互为补充,统一于科学有效的审计监督之中。非现场审计帮助制定科学的审计计划、提供审计线索;现场审计保证审计计划的有效执行。非现场审计广泛的覆盖面与现场审计有针对性的审计点结合形成审计监督网,两者共同促进审计监督职能的有效实现。
但是利率风险内部审计是一项较为专业化的、比较独特的审计活动。我国商业银行尤其是大型商业银行,其大多数大额存贷款都集中在一级分行甚至总行,而商业银行的债券投资业务、同业拆借等等市场业务一般都是由总行操作,故此商业银行的利率风险管理一般都是在一级分行以及总行来开展,利率风险内部审计工作也是在商业银行的这些层次来进行。在相关工作中对利率风险的认识和评价,主要是对商业银行在经营管理中的资产、负债结构的利率缺口、期限缺口进行研究、分析,所需要的数据、信息主要来自于商业银行各级机构的资产、负债报表,而这些报表往往不需要到实地进行查阅,因为这些资料都会被上交到一级分行及总行。因此,在经营管理比较成熟、高效的西方商业银行,利率风险的管理及其内部审计基本上都是非现场审计。
(2)利率风险审计是否需要现场审计
这个问题需要结合我国商业银行目前经营管理的现状,虽然我国商业银行开展利率风险内部审计主要也是进行非现场审计,但在一些方面,现场审计仍然不可或缺甚至尤为重要。
比如,商业银行在贷款利率的制定上,可以一定幅度下浮,无限上浮,这是鼓励商业银行在贷款定价上要更多的考虑贷款风险以及资金供求状况等因素,但其实际制定的贷款利率能否体现上述因素,会不会给商业银行带来利息收入的减少,这在报表资料上都是无法显示的,必须现场获取、查阅相关凭证才能够进行实际的风险评价。
再比如存款利率,当前商业银行的存款利率没有下限,不能上浮,虽然央行在国内的一些信用社正在开展利率上浮的试点,但全面的允许商业银行存款利率的适度上浮还需要较长的时间。在这种情况下,一些个别的商业银行或分支机构,为了更多的吸收存款,不惜采取各种高息揽存的违法手段,不仅扰乱了金融秩序,增加了商业银行的负债成本,也给商业银行带来了利率风险。而这种特殊情况下的利率风险,同样在其报表上是不会显示出来的,也需要对一些原始凭证进行严密审计。
二、关于计算机审计
1.利率风险内部审计主要依靠计算机审计。
利率风险内部审计开展的效果如何,在很大程度上要取决于计算机审计的应用程度。主要体现在以下方面:
第一,对利率风险的认识、评价需要大量使用计算机审计手段。目前,我国的商业银行包括中小商业银行的日常经营管理基本都实现了电子化、网络化,基层银行的业务数据都会通过银行内部的计算机网络传输到上级机构,直至传输到总行。利率风险管理与内部审计活动所需的数据信息基本上都可以通过商业银行的计算机系统获得。利率风险管理所需要的信息主要来自资产、负债项目,这些都是下级行向上级行报送的基本业务数据,完全可以很方便的通过商业银行的资产负债管理系统获取。
而且,在对利率风险及其风险管理的进行内部审计的时候,可以利用一些相关的计算机分析系统来辅助审计。由于利率市场化过程中,利率越来越复杂多变,其对商业银行经营管理的影响如何、相关风险管理是否有效,都可以借助计算机来进行动态模拟分析、测试。目前我国一些商业银行正在进行与内部审计有关的计算机系统建设。如2004年建行总行审计部下属的非现场审计处和IT审计处,已经共同开发出审计信息管理系统,这在国内银行业中抢了先。一旦相关信息今后便捷、完备的录入审计信息管理系统后,审计部门就能对各项业务及其风险进行随时监控。
(2)利率风险内部审计是否需要对原始资料进行审计
无论将来利率风险内部审计手段如何发展变化,但就目前来看,利率风险内部审计在某些方面还是要对一些原始资料、凭证进行审计。这一点的原因和前面论及的"利率风险审计是否需要现场审计"的原因是一样的。实际上,对于利率风险审计来说,非现场审计与计算机审计大体上是一致的,但也不尽然,如即便没有计算机及其网络,依靠商业银行汇总到的各级机构的资产负债资料,仍然可以"非现场性"的完成绝大部分利率风险审计工作。同时,现场审计和实物审计也不尽相同,但二者对于利率风险内部审计不可或缺的原因是一样的。
参考文献:
[1](美)保罗•J•索贝尔,《审计人员风险管理指南》,中信出版社,2004年.
[2]张建友,《现代商业银行风险管理》,中国金融出版社,2004年.
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（二）风险管理内部审计模式的涵义
风险管理内部审计（RiskManagementInternalAuditing，简称RMIA）是指在银行治理结构的框架内，以银行风险管理为导向，整合银行内部审计资源、能力和配置，以促进风险管理银行文化在银行内的传播成为其管理核心，进而实现银行可持续价值，创造出能力最大化为终极目标的一种内部审计模式。风险管理内部审计更加重视组织战略目标的实现、管理层对风险容忍度的加大以及对关键风险的度量等几方面。审计的目标是指达成组织目标、缓解关键风险以及优化银行的风险管理，即银行风险管理的有效性；审计的重点是当前识别风险管理的有效性及有效期望性之间的差距；审计的测试聚焦于两者之间的差距测量上，最终形成的审计结论主要是就风险管理有效性的差距与潜在风险和关键邮储目标之间给予建议。
二、邮储银行风险管理内部审计存在的问题
（一）内部审计理念落后
指引人们采取具体行动的价值观就是理念。而作为一种社会意识，价值观对人们所采取的行动具有促进、制约跟界定的作用，时刻影响着人们在对待问题时的态度、思维跟行动。目前，我国邮储银行的内部审计思想还处于把握基础审计、风险导向审计阶段，其重心仍旧是传统的合规性审计，在风险管理方面也没有过多的涉猎；对内部审计在银行风险管理中的功能与职责及作用没用系统而准确的认识；对银行风险管理内部审计理念的认识还不到位，从而影响邮储银行在推行风险管理内部审计的接受及开展程度。这些都是影响邮储银行有效开展风险管理内部审计的本质原因。
（二）定位内部审计目标不明确
目前，邮储银行的内部审计依旧停留在以往的以对照制度进行检查为主的传统的、合规性的审计阶段，还无法实现以经营活动风险性的评价跟有效性风险管理为核心的风险导向管理审计阶段，内部审计的咨询、评价、鉴证等功能也没能发挥其应有的作用。内部审计的终极目标就是通过采取规范的、系统的方法，对风险管理、控制以及治理过程的效果进行有效评价甚至是改善，以提升价值及完善组织的运营为宗旨，促进组织实现其应该达到的目标。然而，现阶段邮储银行仅是将内部审计用于“为银行日常运营查错纠弊”。
（三）内部审计人员无法胜任
风险管理内部审计要求银行的内部审计人员要对银行的风险进行准确、系统的把握，熟练运用先进的审计方法对风险进行识别、评估、分析及控制等，以及时评价出邮储银行风险执行的有效性以及管理的合理性，这就说明银行的内部审计人员必须要具备一定高度的素质，除了要具备财务、审计知识以外，还要熟悉邮储银行在经营活动过程中可能面临的各种风险及性质，而且还必须要掌握计算机审计、定量分析方法。目前，依据风险管理内部审计的发展要求来看，我国邮储银行内部审计人员的职业素质存在较大差距：
首先，邮储银行尤其是地方支行的内部审计人员的学历层次偏低，高学历人才非常少，对涉及到的专业知识问题的识别与解决能力比较低下。其次，邮储银行内部审计机构的专业构成比较单一，会计、审计专业人员的人数比例占主体地位，而法律、管理类、金融学等其他专业人员的人数比例却很小，但是邮储银行又属于专业知识比较强的领域，如果对该行业没有深入的了解，必然会影响到邮储银行内部审计工作的效率和效果。
（四）内部审计方法不完善
科学的、先进的审计方法是达到审计目标、准确评价审计对象及提高审计质量的关键因素。目前，邮储银行内部审计方法不完善、审计技术落后、审计手段不能适应新时期的新要求，大体上都还以账目作为审计的根本，主要采取详细的审计，有的甚至还仅以审计人员的自身经验为基础去判断审计方法；邮储银行在对计算机审计的运用上也不够充分，并且在实施过程中还存在轻视甚至是忽视计算机系统评价、以数据论数据、不测试数据真实性等不良现象。而风险管理在内部审计过程当中却涉及了大量的、复杂的风险因素，需要运用科学的、先进的审计方法去进行识别跟评价，传统的、陈旧的审计方法已经在很大程度上制约了邮储银行内部审计的有效发展。
三、保障邮储银行风险管理内部审计有效运行的措施
（一）转变内部审计理念
要尽快转变邮储银行内部审计理念，进一步认识到评价银行风险管理的有效性是邮储银行内部审计的目标，明确邮储银行的风险管理水平跟能力是审计的重点与核心。然而，风险管理却是银行高层管理者跟董事会的关键职责，要对银行的风险管理与控制过程负责。为实现银行目标，高层管理者应保证银行具备科学的、合理的风险管理过程，且能有效发挥其作用；而董事会在银行是否具有科学的、合理的风险管理过程的确定上以及该过程是否恰当、有效的认定上均负有不可推卸的监督责任。一方面董事会可以带领内部审计部门采取审计报告的形式对风险管理过程的恰当性、有效性提出针对性的改进建议；另一方面还可以充当咨询师的角色，并且协助高层管理者对风险进行识别、评估，运用风险管理的控制措施帮助解决风险问题。在银行的风险管理过程中，内部审计的角色是随着时间的推移而改变的，并历经了一种持续的发展过程，即：从不出现在风险管理过程中——作为内部审计计划的组成部分对风险管理过程进行审计——积极、持续地支持风险管理过程并参与其中。如报告监控活动、参加监督委员会等，直到当下的管理、协调风险管理过程。内部审计在银行风险管理过程中的作用跟地位日趋重要，因此，我们要转变内部审计理念，正确的定位内部审计在风险管理过程中的角色，在审计过程当中以主动积极的态度充分的发挥其应有的功能与职责。
（二）明确目标定位
内部审计的终极工作方向以及其存在的根本价值所在均是内部审计的目标，它确定了审计的内容和制订了审订的程序。随着内部审计的持续发展，内部审计的目标也正在发生持续的变化，如在内部审计产生的起始期间，其主要目标是查错防弊，后来就发展成了对银行经营资产的真实性、完整性和合法性进行监督、审查，再后来就发展成了为将内部控制的有效性跟完整性作为其目标。现阶段，邮储银行内实施风险管理，这就要求各参与部门将银行的经营目标作为起点，更多地思量银行的长远利益、战略规划，注重风险管理的有效性以及风险之间的关联性，从而出台最高效的内部审计运行程序。自然，过去的内部审计目标已无法再满足这一新要求。风险管理内部审计下的内部审计目标应该为实现邮储银行的经营战略而产生，即提升组织价值、加强组织运营。因此，在实施具体的风险管理内部审计之前，邮储银行内部应该对审计的目标进行明确的定位，为内部审计工作领航，这也是保障邮储银行内部审计有效运行的前提。
（三）提高内部审计人员素质
内部审计人员素质的高低是内部审计效率及效果的直接影响因素，提高内部审计人员的专业知识水平和素质有多种途径：一是延伸内部审计人员招聘的专业范围，适当增加法律、金融、信息技术、统计等相关专业的人才招聘，扩大内部审计的专业知识领域，以提升内部审计队伍的专业素质；二是开展内容丰富、形式多样、专业知识广泛的内部审计经验交流会及培训，对在邮储银行内部审计中遇到的各种各样的典型实例进行深入的分析与研究，以提高审计水平，增加审计人员的实战经验；三是咨询或聘请有关银行经营风险管理研究方面的专家教授，补充银行内部审计队伍的知识、技巧，但是在咨询或聘请专家之前必须要做好对专家的胜任能力、及其成果的评价工作，以保证审计的质量。风险管理的内部审计是一项复杂的、系统的审计过程，胜任能力强、专业知识广泛的高素质人才是风险管理内部审计有效开展的保障。
（四）完善内部审计方法
开展风险管理内部审计的有力保证是先进的审计技术。邮储银行在其经营过程中面临着诸多复杂的风险因素，先进的技术工具的支持是对这些复杂的风险因素进行识别以及对其性质、影响程度进行评价必不可少的保障，这就需要邮储银行内部审计部门不断引进、学习先进的技术工具。第一，要持续引进国际先进的风险识别跟评估方法，如信用风险内部评级法（IRB）、操作风险高级计量法（AMA）、内部资本充足评估程序（ICAAP）、市场风险内部模型法（IMA）等方法的引入跟学习；第二，广泛运用计算机审计技术，构建信息系统体系，开发网上服务业务，并用计算机完成大量的数据分析和银行信息整理，完善邮储银行内部审计方法。
（五）强化与各部门的沟通与交流
在充分分析风险管理信息的同时实现交流与共享，是有效推行风险管理内部审计的必要条件之一。目前，邮储银行的内部审计还存在一个严重问题，即银行内部各部门之间没能进行有效的协调与沟通。因此，必须在各部门之间加强沟通、交流跟联系，建立健全邮储银行的风险管理数据库，完善其风险信息系统的共享。风险信息系统共享的功能就是储存和传递邮储银行内外部的相关风险管理信息，以保证每一个银行从业人员都能有效的履行其各自的职责。通过风险信息系统共享，内部审计部门可以在及时识别并评价银行所面临的各种复杂的风险因素的同时评价整个邮储银行的风险管理系统的有效性。进而，邮储银行的其他相关部门就能够通过内部审计部门反馈的信息进行及时、准确的风险预防和控制，在银行造就一个高效的、系统的风险预防控制体系，确保风险管理内部审计顺利开展，提升其安全性、效果性和效率性。
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1.2商业银行内部审计防范风险存在的问题
独立性和权威性是巴塞尔委员会关于内部审计的两项重要原则,其独立性主要包括目标独立、机构独立、业务独立以及独立评价等内容。内部审计的独立性,是与树立审计权威结合起来的,惟此才能提高内部审计的有效性。而我国商业银行仍普遍将内审部门置于总行和各级分行支行的行长管理,分支行的内审部门由分支行的行长管理,内部审计部门对行长负责,内审人员的工资报酬、晋升由管辖的行长决定。如下图:
银行作为自主经营自负盈亏的特殊企业,会很自然地把盈利性作为其经营的主要目的。作为行长为了业绩容易只注重银行的利润和经济效益,愿意从事高风险高收益的业务。内审部门因为服从分行行长的领导,即使发现经营中存在的风险问题,但可能因为涉及本行的领导或影响银行的经济利益,会在提交审计报告时有所顾忌,不敢提出客观的审计建议或者即使提出问题分行领导也不会予以重视。审计部门从设立开始就缺乏独立性,因此权威性也无法保证。2商业银行内部审计风险的对策研究
2.1推进风险导向内部审计模式
风险导向型内部审计模式是审计模式发展的最新阶段,是将审计风险观念全面应用于审计过程的一种审计模式。风险导向型审计是根据银行内各领域发生风险的概率大小来确定审计对象、内容和时间,而且内审部门还要对审计项目的风险水平与审计投入产出进行分析,力求在确保控制企业主要风险的前提下,实现内部审计的经济效益性,这是比账目基础审计和制度基础审计更为先进科学的全面风险审计。风险导向审计以被审计单位的风险评估为基础,运用分析性复核的方法,综合分析影响被审计单位活动的各因素,对审计风险进行系统的分析和评价,并根据量化的风险水平确定实施审计的范围及审计风险可容忍的范围。它立足于对组织风险进行系统的分析和评价,它要求审计人员重视对企业环境和企业经营进行全面的风险分析,以此为出发点制定审计战略,制定与企业状况相适应的审计计划,以达到高效率的审计工作,是迎合高度风险社会的产物,是现代审计方法的最新发展。
2.2重视商业银行内部审计的风险评估
风险评估是对可能出现的不利情况或事件进行评价的一个专业判断过程。风险评估使首席审计执行官能够确定审计工作日程安排的先后次序,利用来自风险管理过程的综合性信息,制定内部审计计划的风险评估过程,有别于内部审计师在审计过程对组织管理风险进行的评价工作。根据《标准》,首席审计执行官应在风险评估的基础上为内部审计部门至少一年制定一次审计计划,以确定符合内部审计部门章程和目标的工作重点。首席审计执行官通常对高风险的活动优先考虑实施审计,审计委员会要求的活动不一定比管理层要求的活动风险更高,按照识别可审计的活动,分析被审计主体会给银行带来的风险及对风险进行排序的步骤进行,最后确定审计先后次序。
2.3加强全面风险管理
全面风险管理是贯彻于战略制定和业务经营各个环节,覆盖各种风险类别,使风险控制在可接受范围内,达到银行增值目标。在经济发展较快、银行贷款大幅度增加情况下,尤其需要加强银行风险监控,增强我国银行业的抗风险能力成为国内商业银行改革与发展的重任之一。我国城市商业银行应树立全面风险管理理念,逐步加强全面风险管理,构建完整独立的风险管理体系,科学完整地实现对银行各类风险的有效管理,从根本上提升风险管理水平。
2.4提高审计人员的综合素质
一方面应该提高内部审计人员的职业道德素质,使他们能够做到“依法审计、忠于职守、坚持原则、客观公正、廉洁奉公、保守秘密,不得、、泄漏秘密、”。另一方面应该不断提高完善内部审计人员的业务知识。要求内部审计人员掌握金融财会知识、审计知识、银行信贷、结算等知识,还要掌握经济数学和电子计算机方面的知识,熟悉本银行的业务,具备综合的协调能力。
参考文献
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自20世纪90年代中后期以来，银行治理结构备受国外理论界的关注。20世纪90年生的巴林银行破产案、日本银行破产案、亚洲金融风暴等事件使人们认识到银行健康持续经营的重要性，也认识到强化银行治理结构的必要性。1999年9月巴塞尔银行监督委员会（以下简称“巴塞尔委员会”）的《加强银行机构的公司治理》，将商业银行治理结构问题推到了从未有过的历史高度。建立良好的公司治理可以促进银行稳健经营，降低金融风险，这一点已得到全球理论界和金融界的共识。
公司治理的一般架构是建立在因分散的所有权结构而引致的所有权与控制权相分离的基础上的。其主要目的是为了解决经理人员的机会主义行为及其他问题，以实现公司价值（尤其是股东财富）的最大化（注：由商业银行的特殊性所决定，商业银行公司治理的目标除了公司价值的最大化之外，还应包括商业银行本身的安全与稳健）（李维安、曹廷求，2003）。完整的公司治理体系包括以董事会建设为核心的内部治理机制和以产品市场、资本市场、并购市场、经理市场为主要内容的外部治理机制。商业银行作为一种企业组织形式，其公司治理的基本原则和治理框架符合企业公司治理的一般性。良好的内部治理机制和外部治理机制对于包括银行在内的公司制企业都很重要，但是和一般公司不同，银行治理结构更加强调银行内部治理，如银行的战略目标和价值取向，银行的平衡制约机制、责任机制等。原因在于：
（1）根据规模经济和范围经济原理，银行业市场结构普遍处于不完全竞争甚至寡头垄断的格局，产品市场（即银行提供给客户的金融产品及服务的市场）的竞争机制不能起到外部治理机制的基础性作用；
（2）商业银行独特的资本结构使得债权约束作为外部治理机制中的重要一环对银行的作用甚微；
（3）银行并购成本的巨大限制了并购机制这种外部治理机制的作用；
（4）由商业银行的特殊地位及银行危机的“传染性”和巨大破坏性所决定的商业银行严格的外部监管制度，在相当时期内是一个确定的外生变量，使得商业银行自身无法突破这种外部政策和法规来进行经营和管理创新。
因此，外部治理机制在商业银行治理体系中不能发挥主要作用，商业银行公司治理改革中应更注重由内向外，完善内部治理机制（曹幸仁、赵新杰，2004）。而内部审计制度就是公司内部治理机制的一个重要的制度安排。在《加强银行机构的公司治理》这一指导性文件中，巴塞尔委员会从银行战略目标和价值理念、责权划分、董事会职责和管理者的相互关系、内控系统、薪酬制度和信息透明度等方面阐述了一个有效的银行治理结构所必须具备的基本特征，其别指出“要认识到内部审计提供的重要的审计功能，并有效地利用”；美国联邦储备委员会成员SnsanS.Bies强调银行治理结构的关键是建立内部有效的审计程序和内部控制程序，严格的会计、审计制度和信息披露制度是建立有效市场的核心。可见，内部审计是公司治理的重要控制和监督力量，而公司治理则为内部审计提供了一个良好的控制环境和制度基础。
（二）银行治理对商业银行内审工作的新要求
2003年4月29日，巴塞尔委员会公布了巴塞尔新资本协议（Baselll）（以下简称“巴塞尔ll”）第三次征求意见稿，要求各国银行监管机构和商业银行在2003年7月31日前提出修改意见。中国银监会2003年5月份以第二号公告的形式，就巴塞尔ll公开征求中国银行业的意见。巴塞尔委员会的代表已表示，第三次征求意见稿基本上接近最终稿，委员会的目标仍然是在2004年第4季度完成新协议，并于2006年底在全球范围内推广使用巴塞尔ll，取代现行的1988年的资本充足率协定，成为指导各国银行业监管的新核心原则。可以预见，巴塞尔ll框架的形成与实施必将对全球银行业监管产生深远的影响。
巴塞尔ll在原来的基础上将最低资本要求、资本充足性的监管约束和市场约束结合在一起，构成了三大支柱，更加强调银行自身的内部风险控制和管理，同时对银行风险也做了重新划分。巴塞尔ll的第一个目标就是鼓励银行改进其风险衡量和管理技术。为鼓励银行加强内部控制和风险管理程序，巴塞尔ll将提供直接的经济激励，鼓励银行采用更加精确的风险衡量技术和更为复杂的控制这些风险暴露的方法手段。风险管理必须建立在一个强大的公司治理基础之上，因此在巴塞尔ll中明确强调了良好公司治理的重要性。这些规定包括：要求董事会和高级管理层了解其银行面临风险的性质和水平，确定银行对这些风险的可容忍程度，确保组织建立强大的风险管理和内部控制，并保证他们自身能够不断地、恰当地获知所承担的风险。这些规定促进了良好的风险管理和公司治理。首先，巴塞尔ll对操作风险暴露提出了明确的资本要求，在确立一个清晰的、全面的和整体的风险观方面迈出了重要一步。有理由相信，如果董事会和管理人员对银行面临风险的种类和范围有一个更好的了解，那么他们就能够在企业战略层面和业务层面做出更加正确的决策。其次，巴塞尔ll提出了收集、分析和报告风险数据的严格的操作标准，通过提高收集和解释数据的门槛，期望改进内部报告的质量、有效性和次数。要使高级管理人员和董事在恰当的时间获得正确的信息，以便于他们了解业务的性质。鉴于此，巴塞尔ll再次强调了独立评估和审计的重要性。
如上所述，巴塞尔ll的规定和精神对内部审计工作是一种新的激励，提出了更高的标准，要求内审工作应符合新时期的经济特点，通过独立、客观的保证与咨询活动，通过系统地、规范地评价银行的治理、风险管理与控制过程，通过为高级管理人员和董事提供有价值的经营管理信息，间接地为银行增加价值，发挥内部审计的应有作用。我国是国际清算银行成员国，实施巴塞尔ll是各成员国的应尽义务。银监会用这一标准监管国内的各类商业银行是迟早的要求，因此，分析研究巴塞尔资本协议变化趋势，及早针对巴塞尔ll框架采取措施，才能使我国银行业的风险监管适应国际金融业风险管理发展和我国金融市场平稳发展的需要。
（三）西方商业银行现代内部审计理念及演变趋势
正确认识内部审计及其职能，建立适当的内部审计理念，有助于最大限度地发挥内部审计在银行治理结构中的作用。关于内部审计的职能，英国公司治理和内部控制研究历史上的三大里程碑，即卡德伯利报告、哈姆佩尔报告以及作为综合准则指南的特恩布尔报告对内部审计的阐述，反映了西方内部审计职能的角色由监督者逐步向控制者转变的轨迹（见表1）。
表1英国公司治理的三大研究报告有关内部审计的主要观点
时间
报告
有关内部审计的主要观点
1992卡德伯利报告
内部审计是对外部审计的补充，建立内部审计机构对关键控制和程序进行监督是良好公司实务的组成部分，这种日常监督也是公司内部控制整体中的一部分，它有利于保持内部控制系统的有效性。内部控制代表董事会对任何有舞弊可疑性的行为执行调查，为保证其地位的独立性，应使内部审计负责人与审计委员会主席的沟通畅通无阻。
1998哈姆佩尔报告没有必要对内部审计做出严格的规定，但董事会应经常考虑，是否需要建立独立内部审计机构。
1999特恩布尔报告高级管理人员和董事会需要对风险和控制给出客观的保证和建议，一个有效的内部审计部门（或独立第三方）则可以提供这种保证和建议，内部审计亦可以在诸如健康和安全、管制和法律遵守及环境等问题提供保证和建议。内部审计师的主要作用是“确证和建议”，而不再是以往的“监督和复核。”
巴塞尔委员会于2001年8月了一份报告《银行内部审计和监管当局与审计师的关系》（以下简称“内审报告”）。该报告阐述了银行组织内部审计工作的重要性，要求所有银行建立一个常设的独立的内部审计职能部门，并提出了内部审计指导原则。根据巴塞尔委员会内审报告，内部审计的范围一般包括：检查和评价内部控制系统的充分性和有效性；审查风险管理程序和风险评价方法的应用和有效性；审查和管理财务信息系统，包括电子信息系统和电子银行服务；审查会计记录和财务报告的准确性和可靠性；审查保护资产的方法；审查银行与风险估计相关的资本评估系统；审查已经建立的系统是否遵循法律和监管要求、行为准则和政策、程序的执行情况；评价经营活动的效益和效率；测试交易和特定内部控制程序的功能；测试监管报告的可靠性和时效性；执行特别调查等（注：为了调查内部审计指导原则在全球银行业的认可程度和实际执行情况，巴塞尔委员会会计特别小组于2001～2002年期间，对比利时、法国、德国、意大利、日本、卢森堡、荷兰、西班牙、瑞典、瑞士以及美国的银行监管当局和71家样本银行进行了调查。调查结果显示，在实际工作中，样本国家银行内部审计的范围基本上是与内部审计师协会关于内部审计的定义和巴塞尔委员会内审报告的要求相一致的）。
内部审计从财务型审计转向增值型审计是整个西方商业银行现代内部审计理念的最显著特点，而这又恰恰是建立在内部审计目标和职责的准确定位基础上的。科学的目标定位和职责分工，保证了内部审计部门能够适应形势的变化和管理当局的新要求。传统内部审计的目标是查错防弊，发挥保护性制约性作用，因而其工作重点放在财务审计上；而以查错防弊为重点的内部审计既不能直接协助企业提高经济效益，增强竞争能力，又容易导致内审部门重视了细枝末节，忽略了主要风险，而且还代替管理层履行了其应当履行的职责。因此，西方商业银行内部审计部门目前很少开展诸如财务收支审计、雇员欺诈行为调查之类的制约性审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润等建设性审计上（注：在安然和世通事件发生后，美国银行内部审计部门又重新加强了对报表的关注）。
综上所述，可以看出国际银行内部审计理念明显出现了一些新趋势和新特点，如图1所示。
图1西方商业银行内部审计演变趋势（略）
二、我国商业银行内部审计现状及制约因素
（一）我国商业银行内部审计现状
我国现有的内审工作机制是在计划经济条件下建立起来的，采用的是既受企业主要领导的管理，又接受国家审计机关指导监督的模式，是一种双重领导模式。在实际工作中，国家审计机关往往对内审进行较多的业务管理，使商业银行内审主要代表国家审计机关对企业进行财务审计，很少开展经济效益审计和参与企业经营管理决策。可以说，目前我国商业银行内部审计正处于“财务型审计”阶段，大多数商业银行内部审计主要是一种“警察”型的内审理念，认为内部审计作用就是监督和评价，内部审计部门仅仅是一个监督部门，审计方式主要是查错找弊，纠正违规。从实际效果看，这种审计理念指导下的审计活动发挥作用的层次、领域、深度等都有明显不足，具体表现在以下方面：
1.审计价值未能得到重视和挖掘，内部审计的地位难以真正确立。我国银行一般观念认为，审计作为服务部门并不能创造价值和利润，对于内部审计在银行治理结构中的地位和作用认识不足，未能充分挖掘审计在规避风险、转移风险和控制风险中的价值，未能重视和发挥内审为银行“增加价值”的作用。虽然有些商业银行内部审计机构已经建立了相对独立和垂直管理的组织机构，但总行审计部门不像国外商业银行的审计委员会那样直接对董事会负责，而只是一个职能部门，其没有直接参与监督管理应有的地位。
2.内部审计目标以查错纠弊为主，满足于真实性、遵循性等基础要求，审计职能未能全面发挥。银行内部审计人员应是经营和管理的顾问，而不是单纯的监督者。而长期以来，我国商业银行内部审计主要是证实各种报表、数据的真实性，检查各项业务活动的合法性和规范性，审计人员往往把精力主要集中在经营活动事后的检查上，而对事前分析和事中监控重视不够，内部审计对增强银行风险控制能力作用十分有限。
3.审计理论和技术方法落后单一，审计内容陈旧，审计报告缺乏参考价值。我国商业银行内审工作正处于改革发展阶段，主要采用以查错纠弊为主的真实性审计和以对照制度检查为主的合规性审计方法，审计人员大多沿用传统的审计理论和模式，以账项为基础，围绕报表、账簿、凭证、规章制度开展查账、算账、找问题、提建议、写报告等，审计报告内容越来越模式化，审计建议的“含金量”不高，难以提出具有重要价值的审计信息。
（二）我国商业银行内部审计的制约因素
当前，制约我国商业银行内部审计作用发挥的因素主要有以下三个方面：
1.由于良好有效的公司治理结构这个大前提没有解决，以致内部审计机构独立性不强，权威不高。商业银行及其分支机构都在内部设置了与其他业务部门平行的内审机构，直接归行内领导分管并向其负责报告工作。内审人员与被审计单位的各种利益（包括经济利益与非经济利益）有着密切的联系，对所在单位有较多的依附。这样的内审组织体制往往因单位领导干预、利益关系制约和人际关系影响，致使内审机构及其人员不能客观、真实、公正、全面、深入地开展工作，其独立性较差，缺乏权威性，所做出的内审意见和处理决定也因这种管理体制上的影响而得不到有效的贯彻执行。虽然我国银行的内部审计体制近年进行了一些改革，但仍没有实现真正意义上的独立。
2.指导思想不明确，致使内部审计工作易于进入误区。长期以来，商业银行部分内审人员对审计工作指导思想认识简单和片面，认为内审工作只是“装样子，给外审看的”，对内部各项业务审计只采取“应付”和“无所谓”的态度，造成内审工作只是务虚。一是在具体审计过程中，对政策界限把握模糊，不能真正行使保驾护航角色，而且行使查处力度不大，对违反财经纪律行为未进行严肃处理；二是不具备超前意识，缺乏主观能动性，不能够坚持高标准、高质量地完成工作任务，对新生事物不能及时接受，形成思想停滞的不良局面；三是不能够快速找准商业银行内部审计工作定位点，难以发挥内审为银行“增加价值”的作用。
3.商业银行的内部审计资源不足，使得内部审计工作不能适应形势发展的需要。突出表现在以下两方面：一是缺少普遍适用的专业实务标准和审计条例；二是内部审计人员整体素质有待提高。我国商业银行原来的内部审计人员大多从会计、出纳、储蓄岗位调入，专业比较单一，其中熟悉计算机技术和法律专业知识的人更少，不能满足需要，特别是在收集信息、检查、评价和交流方面的能力，不能适应银行业务活动日益增加的技术复杂程度和内部审计部门需要承担的繁重任务，难以应对审计环境变化的挑战。
三、我国商业银行内部审计制度和模式的创新
如前所述，西方商业银行内部审计的演变趋势是由财务型审计向增值型审计发展。我国商业银行内部审计也应创新，要以增值型审计为发展目标，以适应巴塞尔ll对内审的要求以及建设现代银行制度和市场化公司治理机制、加强银行经营管理的需要，实现内审在银行公司治理中的增值作用。
（一）我国商业银行创新内审制度和模式的意义
1.有利于我国商业银行尽快与国际商业银行的惯例接轨。纵观国际上发达国家的商业银行无不具有一个相对独立、较高权威、强有力的内部审计监督体系。加入WTO后，市场竞争更加规范也更加激烈。商业银行作为市场竞争的主体，欲在市场竞争中立于不败之地，务必要加强企业管理，特别是随着2006年我国入世承诺期结束的临近，各级商业银行为了逐步与国际惯例接轨，提升核心竞争力，关键就是要建立健全银行公司治理，而强化商业银行内部审计管理与控制、发挥内审增值作用是其中一个很重要的因素。
2.有利于加强商业银行内部营运资金管理。风险和收益是商业银行经营管理面临的最主要问题，高风险高收益、低风险低收益，商业银行要取得高收益，就必须面对高风险，而能否承担高风险则取决于风险管理能力。巴塞尔ll的核心内容是全面提高风险管理水平，即准确地识别、计量和控制风险，反映了当今世界先进的风险管理技术和监管理念与实践，风险管理在商业银行居于十分重要的地位。因此，开展以风险为导向的内部增值型审计，是现代商业银行经营管理中内在的必然要求，也是推动和促进商业银行不断提高经营管理水平的有效手段。
3.有利于提高商业银行的经济效益。市场经济的激烈竞争促使银行向管理要效益。世界上先进的现代内部审计——增值型审计，主要是对商业银行经营管理各方面的政策、规定的完善性和有效性进行评价，包括预测与决策、计划与组织、协调与调整、拓展与创新、监督与考核等多项内容，并针对管理中的薄弱环节提出具有针对性、建设性的意见和建议，目的是确保利润的最大化，使商业银行的资源得到最经济和最高效使用。因此，内部增值型审计对于商业银行降低成本、挖掘内部潜力、提高经济效益具有重要的促进作用。
（二）内审制度和模式创新的具体实现途径
由上可知，商业银行内部审计工作是商业银行改革和发展取得顺利进行的重要保障，是整个商业银行工作必不可少的组成部分，对商业银行各项业务正常发展具有重要的意义。随着商业银行业务逐步向多功能、立体化方向发展，传统业务、新兴业务齐驱并进，内部审计的范围不断扩大，需要审计的工作量不断增加，审计质量要求更高。因此，必须创新我国商业银行内部审计制度和模式，其具体实现途径如下：
1.通过创新内审理念，提升商业银行内审价值。应当在有关法律中对内部审计进行明确规定，使人们对公司治理的关注从治理结构上升到公司治理的实质内容，认识到内部审计是公司治理的重要措施，使内部审计机构和人员得到银行应有的重视，使内部审计的效用得以充分发挥，使内部审计参与到公司治理中，帮助银行改进风险管理体系，促进内部控制的改善，与董事会、高级管理层、外部审计师一起构成有效公司治理的四大基石之一。商业银行内部审计作为置身银行内部的一个部门，有着外部监管和审计无法替代的优势，既可对银行各项经济活动进行事前、事中和事后的全面审查，又可对有关问题进行经常、连续、系统深入的了解，从而为银行提供有价值的经营管理信息，帮助银行实现增值目标；同时，内部审计还可以通过完善自身管理机制，更新审计手段等改革措施，提高审计质量，节减审计成本，为银行增加价值。因此，传统的银行内审理念已不能完全满足银行经营管理的需要，应与时俱进，创新内审理念，树立由“财务型审计”向“增值型审计”转变的观念，内审工作的重点应逐步由合规、真实性审计向效益、风险性审计发展，在原来财务收支审计纠错防弊的同时，应更加侧重于经营管理审计和经济效益审计，由原来事后审计变为事前控制、事中监督，全方位、多层次的动态审计，将内部审计渗透到商业银行管理的全过程。充分认识内部审计在风险管理、控制和治理程序中的评价和改进作用，实现内部审计的增值目标。具体来说：
（1）内部审计部门可以通过对银行风险管理过程的充分性和有效性进行检查、评估和报告，帮助银行管理者发现并评价重要的风险因素，指出其控制缺陷，并提出改进意见，提供风险管理的有效方法和控制措施，帮助银行改进风险管理与控制体系，规避经营过程中可能出现的风险损失，从而为银行增加价值（注：如德国联邦银行监管当局明确要求，内部审计部门一旦发现风险高的业务领域时，应及时反馈给董事会；新产品在正式推向市场前，必须经过一段时间的试用，由内审部门对业务流程及风险因素评估以后报董事会，并经全体董事会成员同意后方可投入市场）。
（2）内部审计部门可以通过评价银行内部控制状况，衡量内部控制体系的建立程度和有效性，寻找内部控制薄弱环节，向银行管理层和相关部门提出强化内部控制建设的措施，以防范和化解经营风险，提高经营管理水平，从而为银行增加价值。
（3）内部审计人员以其公认的道德操守和良好的职业技术，通过对银行治理程序的完整性、有效性、合法性等做出结论，并提请银行负责人、管理人员和全体员工遵守法律、法规、道德和社会责任，推进银行依法管理经营，帮助银行完成各项治理目标，从而实现“增加价值”。内部审计部门还通过定期评价银行的道德氛围及其战略、战术、信息流通和为了实现期望的遵纪守法水平而采取的其他过程的有效性，披露银行内部违反道德规范、政策和其他不正当行为的嫌疑，规避道德和法律风险，从而为银行增加价值。
2.通过创新内审体制，为银行增加价值。内部审计隶属于谁，即受谁的领导，这在很大程度上决定了内部审计组织的独立性和权威性。一般地说，内部审计所隶属的层次越高，其权威性和独立性就越强，反之就越低。西方商业银行内部审计主要有受董事会（或监事会）领导或其下设的审计委员会领导等形式。近几年来，我国商业银行也进行了内部审计体制改革的探索，应当肯定，改革的方向与目标是正确的，都有利于提高内审部门的独立性与权威性；但是，大多数商业银行的内部审计仍然是在行长领导下开展工作并直接对行长负责，形式上处于较高地位，但实际上陷入了自己监督自己的怪圈，没有实现真正意义上的独立，究其主要原因是良好有效的公司治理结构这个大前提没有解决。因此，必须按照良好有效公司治理机制的要求，进一步改革我国银行现有的内审体制。应当在商业银行中成立名副其实的能真正发挥其应有职能的董事会。在董事会设立之后，还应当改变内审部门的负责对象，使内审部门直接向董事会而不向总行行长负责（注：美国花旗银行、美洲银行和纽约银行等国际著名银行都是采取这种模式，这些银行的内审部门甚至不向行长提供内审报告）。在具体操作上，可以在董事会中设立常设机构——审计委员会，来代表董事会履行相关的职能。将内审部门的人事与财务管理权全部赋予董事会或它的审计委员会。在机构设置上，应全面上收各分支行设置内审机构的权力，将目前“金字塔”型的内审体系向“倒金字塔”型转变，总行内审机构阵容强大，可根据具体情况采取按业务品种或分布区域划分设立或交叉运用业务与区域两种模式设立，下设机构直接向总部内审部门负责并报告工作；总行以下的分支行一律不设内审机构，采取派出制或出于成本效益因素考虑可实行“内审外包”。这种内审体制模式实现了内部审计的全行统一垂直管理，提高了内部审计的独立性、权威性和科学性，有利于内审部门从全行角度恰当确定审计范围、重点、时间和频率，更有效、更合理地支配内审资源。
3.通过创新内审方法和手段，为银行增加价值。银行是高风险的行业，外部监管、经营环节对银行强化风险防范，提高内控能力提出了全新的、更高的要求。入世后，我国的金融业将融入国际金融体系，将面临更大的风险。这就迫切要求商业银行重视审计风险防范的研究，更新审计理念，增强审计人员的风险意识和责任意识。
（1）将风险导向审计引入商业银行内部审计领域，提升审计质量。风险审计是现代审计方法的最新发展，在商业银行内部审计领域的运用，不仅可以有效地控制商业银行的经营风险，增强内控能力，而且能够用来控制、降低审计风险。通过对商业银行管理行为、资产风险的分析和评价，全面把握被审主体的风险状况，并找出高风险的领域，在此基础上确定审计重点和审计频率，以便集中力量对高风险领域进行控制和管理，帮助和促进商业银行各级管理层提高管理水平，做到科学决策，有效地进行风险控制和管理。
（2）全面开展增值型审计，需要更新审计手段。近几年来，我国商业银行电子信息技术应用水平迅速提高，电子银行业务也迅速发展，网上银行业务交易量逐年增加，信息科技和电子银行方面的风险控制越来越突出。因为信息科技和电子银行方面的风险是系统风险，一旦出现问题将造成全局性的影响，对一个银行的商誉和形象都将带来极大损害，所以世界各国商业银行都十分重视信息科技和电子银行风险的控制，相应地，电子银行审计也越来越引起人们的重视。巴塞尔委员会专门制定了电子银行风险管理原则，包括董事会和管理层的监控、安全控制、法律和信誉风险三个方面。因此，我国商业银行的内部审计手段要向电子化、网络化、实时化和规范化转变。充分利用电子计算机、网络、信息等现代技术手段，替代原先传统的手工操作办法，加快内部网络建设，逐步建立内部审计资料库，积极探索利用计算机进行审计的途径。通过对内部审计手段的改进，不断提高工作效率，增强内部审计功效，保证审计增值目标的实现。
4.通过创新内审资源，为银行增加价值。
（1）制定符合我国国情的银行内部审计专业实务标准和审计条例。通过审计标准和条例来保证内部审计部门在银行中的地位和权威。实务标准可参照国际内部审计师学会《内部审计专业实务标准》，由中国金融稽核监督研究会等行业协会来制定；审计条例应由各银行制定。巴塞尔委员会要求，一部审计条例至少要包括：内部审计职能的目标和范围；内部审计部门在组织中的地位、权力和责任；内部审计部门负责人的责任。审计条例应当由内部审计部门起草，定期审查。它应当得到高级管理层的同意，随后得到作为监管作用一部分的董事会的确认。在审计条例中，银行高级管理层给予内部审计部门建议权，授权其直接与任何员工进行接触和交流，检查银行的任何一项活动或一个实体，接触银行的任何记录、资料或数据，包括管理信息和所有协商和决策机构的会议记录。
（2）加大培训力度，提高内审人员素质。在西方发达国家，内部审计已走上了职业化道路，其商业银行的内部审计往往由具有职业资格的内部注册审计师来执行，这些人员既来自于组织内部，也可能来自于组织外部。在我国，近年来开始了国际注册内部审计师（CIA）考试。虽然各商业银行目前并没有把取得国际注册内部审计师资格作为从事内部审计工作的必要条件，但囿于提高素质的需要和新形势的要求，无论是内部审计管理部门还是审计人员都应对这样的资格考试日益重视并积极地参与。随着内部审计在银行公司治理结构中的地位日益重要，审计部门不仅需要财务会计专家，还需要大量具备经济学和企业管理学知识的专家，包括内部控制专家、风险管理专家、公司治理专家和信息系统审计专家。因此，必须通过各种途径，比如后续教育、业务培训等措施，提高银行审计整体队伍和人员的专业素质和水平，这样才能为公司治理提供源源不断的符合要求的监督控制资源。通过建立一支专业化、高素质的内部审计队伍，提高内部审计质量，以保证审计增值目标的实现。
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