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2006年2月15日财政部新的《中国注册会计师执业准则》引入了现代风险导向审计的指导思想，并对注册会计师的审计工作提出了新的要求，其中最为核心的部分是第1211号“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、第1231号“针对评估的重大错报风险实施的程序”和第1301号“审计证据”。这些准则要求注册会计师了解被审计单位及其环境以识别重大错报风险、评估重大错报风险、对这些重大错报风险加以应对，并记录于工作底稿之中。现代风险导向审计从战略的角度考虑企业的经营风险，从而确定审计重点领域，将审计资源有的放矢地分配到各个领域之中。
二、战略管理会计的特点
1、具有明显的外向性。战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境。
2、更注重长期、持续的发展战略。现代企业非常重视自身健康地可持续发展。以下八个因素对企业的持续健康发展至关重要：顾客满意程度、制造优良、市场占有率、产品品质、可信赖程度、敏感性、技术领先地位、优良的财务业绩。因此，战略管理会计必须超越单一的期间界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，更注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。所以，构成企业竞争地位的上述因素都是战略管理会计必须研究的内容，而不仅局限于优良的财务业绩这一财务指标。
3、将提供更多的与战略有关的非财务信息。企业要想获得持续的竞争优势，必须依仗众多的非财务指标。与战略有关的财务与非财务信息包括：战略财务信息和经营业绩信息、企业管理部门对上述战略财务与经营业绩信息的评价分析、前瞻性信息、背景信息、竞争对手信息。
4、是一种全面性、综合性的风险管理。战略管理会计高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，包括从事多种经营而导致的风险、由于行业产业结构发生变化导致的风险、由于资产、客户、供应商等过分集中而产生的风险、由于流动性差导致的风险等等，以便从战略的角度最大限度地增强企业的盈利能力和价值创造能力。网
5、更加注重会计信息的相关性和及时性。由于未来企业的竞争充满风险，信息使用者更关注的是企业的未来信息，因此，会计信息的相关性就成为保证会计信息质量的首要因素。同时，一系列先进管理观念和技术的广泛运用，迫切需要战略管理会计提供实时信息，而信息技术的迅猛发展则为此解决了技术上的难题。
6、对企业效益的评价发生了变化。战略管理会计对企业效益的评价将从狭隘的财务效益转向全方位的综合性效益，经营成果计算的重点将从利润计算向增值计算转变。与此相适应，对企业效益的评价应以为企业全面、长期地提高竞争力、发展能力，奠定牢固基础为基本出发点，而不应拘泥于一时的、短暂的得失，形成微观效益和宏观效益、目前效益和长远效益、经济效益和社会效益的有机统一体。同时，随着智力投资的扩大和知识创新步伐的加快，物化劳动的转移价值所占的比重越来越小，而由高智力的员工所拥有的专利权等无形资产所创造的价值增值却大幅增长，所占比重越来越大。这样，企业计算经营成果的重点应从计算利润转向计算价值增值，并通过编制专门的增值表加以系统反映。
因此，战略管理会计是以取得整体竞争优势为主要目标，以战略观念审视企业外部和内部信息，强调财务与非财务信息、数量与非数量信息并重，为企业战略及企业战术的制订、执行和考评，揭示企业在整个行业中的地位及其发展前景，建立预警分析系统，提供全面、相关和多元化信息而形成的现代管理会计与战略管理融为一体的新兴交叉学科。
三、风险导向审计的特征
1、风险导向审计的内涵。风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。
2、风险导向审计的特征。由此可见，风险导向审计强调对审计全过程风险的评估与控制，同时对固有风险进行评估，这是风险导向审计的重要思想之一。评估固有风险有助于审计人员确定财务报表各部分发生错弊的可能性，从而有利于分配审计资源，提高审计效率、效果。（1）重心前移。基于客户战略系统的现代风险导向审计将审计重心从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心。（2）风险评估重心转移。在现代风险导向审计模式下，风险评估重心由控制风险向联合风险转移。（3）风险评估方式改变。在现代风险导向审计模式下，风险评估由直接评估变为间接评估。（4）风险评估结构化。现代风险导向审计使风险分析从零散走向结构化。（5）分析性程序成为风险评估核心。（6）审计师专业知识结构改变。由于审计重心转移，风险评估采用的各种分析方法大量借鉴了战略管理会计知识，这就要求注册会计师的专业知识结构发生相应的改变，会计师事务所也应相应地融合审计和咨询两大资源。（7）审计测试程序个性化。由于现代风险导向审计测试计划基于审计师的风险评估结果，且不同的客户显然存在不同的风险，因此审计测试程序必然会“因人而异”，要采用相应个性化的审计程序。（8）审计证据范围扩大。在现代风险导向审计模式下，审计师可扩大审计取证范围，从一般员工处或供应商、销售商等获取审计证据，这是针对管理层舞弊的有效侦查措施。业内人士和专业咨询人士的意见也可作为对审计师审计专业判断的补充。（9）审计证据向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体战略经营环境，并由此出发评估客户的经营风险和审计风险，因此注册会计师必须从外部取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。
四、战略管理会计在风险导向审计中的应用
现代风险导向审计模型中的“重大错报风险”包括财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险。其中，前者是指财务报表整体不能反映企业经营实际状况的可能性；后者是指交易类别、账户余额、披露和相关的其他具体认定层次经济事项本身的性质和复杂程度与实际不符，由于企业管理当局本身的认识和技术水平有限以及由于企业管理当局局部或个别人员舞弊或造假造成错报的可能性。
1、通过企业环境分析评估审计风险。被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理层产生压力，促使其采取行动改善财务业绩或纠正歪曲财务报表的行为。对企业的经营环境进行分析，了解公司的主要收入和业务的来源。注册会计师通过了解被审计单位的环境，分析企业报表项目变化的原因，判断引起这些变化的合理性。
注册会计师了解被审计单位所处行业的状况，有助于注册会计师对被审计单位形成初步的判断；注册会计师了解被审计单位法律环境和监管环境，使注册会计师掌握被审计单位受到哪些部门及相关法律法规的约束。此外，结合被审计单位自身情况，注册会计师通过职业判断也可设计其他需要了解的外部因素程序，例如宏观因素的景气度、利率的变动和资金供求情况、汇率变动等。网
对被审计单位外部环境的充分了解有助于注册会计师识别审计风险。
2、通过企业的经营能力分析评估审计风险。企业的经营能力是企业的生产资料、人力、财力，技术和管理资源等基于环境约束与价值增值目标、通过配置组合与相互作用而生成的推动企业运行的物质能量。企业经营能力评估是指对企业经营能力进行系统分析，并科学、客观地作出全面评估的过程。
通过经营能力分析，注册会计师可以了解到：被审计单位是如何创造价值的；被审计单位是否已经实行了有效的经营活动来迎合经营战略；威胁到被审计单位实现战略目标的重大经营活动。
被审计单位的经营活动中那些相对重要的经营环节被称作关键经营环节。关键经营环节是审计的敏感环节，也是审计风险的重要来源。它一般具有三个特征：第一是对企业经营目标的实现至关重要，因为它们包括了被审计单位竞争优势与核心能力的业务活动；第二是经常与外部存在广泛交流，这一类型的环节一般与企业外部有重要的、规模比较大的联系，这些联系通常会产生大规模的交易并被反映在会计报表中；第三是具有较高的经营风险，它是最有可能被审计单位发生问题的地方，从而具有较高风险。因此，现代风险导向审计的顺利开展需要注册会计师对关键经营环节有深入的了解。识别关键经营环节之后，注册会计师需要收集大量的资料和信息，对关键经营环节进行评估。这些信息包括：经营环节的目标；经营环节中的业务活动；环节信息流，包括相关信息系统；经营环节的关键风险；环节风险的应对措施，比如内部控制；环节风险的防范业绩计量。
注册会计师通过了解被审计单位的经营能力，分析企业报表项目变化的原因，判断引起这些变化的可能性。
五、结束语
战略管理会计是为适应顾客需求个性化、多变化和国际经济竞争日趋激烈的新形势而形成的，它是管理会计向战略管理领域的延伸和渗透，是二十一世纪管理会计的发展主题。在新审计准则的颁布实行后，评估审计风险已成为注册会计师审计的重点，所以要求注册会计师要对企业的经营环境、内部条件、战略目标等几个角度入手对审计风险进行评估。
注册会计师在评估审计风险时应先对企业的整体风险进行评估，从多个角度进行分析，尤其应对风险较大的项目进行评估。例如对上市公司的利润分析，利润对上市公司而言至关重要，如果利润下降会直接影响股民对该公司的投资，所以注册会计师应对此进行着重分析。注册会计师还应根据企业的性质，采取不同的审计投放重点。
【参考文献】
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风险评估；审计风险关系
风险评估与审计风险是审计理论的两个重要概念。很多学者对此发表的学术论文更多地是针对注册会计师相关业务的研究，而内部审计理论文献相对较少。随着内部审计理论的发展，国家陆续出台了内部审计相关的政策和准则，其中2005年年5月1日至今实行的《内部审计具体准则》将两者的概念和应用作了明确的定义和指导。本文立足于内部审计具体准则的内容，将两者的原理作一阐述，以加深内部审计人员对两者概念及相互关系的理解和掌握。
1 风险评估与审计风险概念理解
1.1 风险评估
风险评估是指内部审计人员实施必要的审计程序对企业风险评估过程进行审查与评价，对发生的可能性、风险对组织目标的实现产生影响的严重程度进行重点关注。
内部审计人员在开展风险评估审计程序时，要当充分了解企业风险评估的方法，运用采用定性或定量的方法对企业风险评估过程进行评价，在风险难以量化、定量评价所需数据难以获取时，一般应采用定性方法，并且需要充分考虑相关部门或人员的意见，以提高评估结果的客观性。
1.2 审计风险
审计风险是指内部审计人员未能发现被审计单位经营活动及内部控制中存在的重大差异或缺陷而做出不恰当审计结论的可能性。审计风险包括重大差异或缺陷风险和检查风险的两方面内容。
2 风险评估是降低审计风险的基础
审计风险评估是通过对企业风险评估过程的评价，了解企业是否存在重大差异或缺陷风险，可以使审计人员确定重要性标准来评估审计风险。而审计风险评估的要求、程序和方法都是保障降低审计风险的第一步，是审计人员开展审计工作、提高效率、保护自我的根本保证。
风险评估是对企业风险管理-风险评估过程的评价。内部审计作为企业管理的一部分，在企业内部发挥着控制和监督作用，风险评估主要体现在对企业内部控制效果的评价上，内部审计控制效果的好与坏，同样体现审计人员对企业风险的揭示说明和预测的完整性、前瞻性上，也是审计风险的控制程度。
风险评估工作的重点就是要找到影响目标实现的风险，并分析这些风险影响的大小（发生的可能性和对目标的影响程度），从而为管理层应对风险提供基础支持。
风险辨识评估工作主要在集团的发展计划部、资本运营部及财务部三个部门开展，因此在对风险进行分类时，主要考虑了三个部门的管理职责：发展计划部是战略和投资的管理部门、资本运营部是投资、资产管理及公司治理的管理部门、财务部是集团的财务及经济运行的主要管理部门，结合以上管理职责，对风险采用根据风险事件的特性，选择适当的风险评价维度，对风险事件进行评价。根据发展计划部、资本运营部及财务部的管理职责，将风险事件分配到不同的部门，形成三个部门的风险评估问卷，问卷信息进行整理计算，得到风险事件排序和二级风险排序。将整理确定的风险事件设计成为风险评估问卷，在三个部门发放，由集团公司部门人员按“发生可能性”、“影响程度”和“管理有效性”三个维度进行评价，得到风险评估初步结果：风险及风险事件的重要性排序多数风险重要性排序符合项目组的研究认识。
■ 个别风险排名较高，包括库存风险、关联交易风险及资产管理风险等，需进一步分析论证
■ 同一类风险的排序略有出入。
风险的大小，是基于一套定性标准，业务和管理是视角的差异如何有效地反映到对不同业务和不同风险的判断中。
3 风险评估和降低审计风险是做好审计工作的保证
审计工作中需要时刻强调审计风险意识，并加强对企业风险评估过程的评价，二者相符相成。一方面控制审计风险需要建立在风评评估的基础之上，另一方面在加强风险评估过程中需要在审计风险理念下指导下进行风险评价，只有将两者很好的相互融合才能提高审计效率、控制风险，最终达到加强企业经营管理，提高企业依法经营从而提高经济效益的目的。什么样的风险评估才能满足审计要求：
1）紧扣业务：评估工作紧扣经营主线开展，集中识别和分析生产、项目管理过程中的风险；
2）围绕指标：评估工作密切围绕业绩考核指标。基于业绩考核指标辨识风险事件，并依据业绩考核指标制定风险评价标准；
3）突出重点：围绕风险管理项目的整体目标，主要以运营部、市场部、物流部、工厂为重点；
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一、注册会计师审计风险形成的原因
注册会计师审计风险问题的存在，影响会计师审计的声誉，阻碍了国家发展和审计行业的崛起。
（一）注册会计师审计职业道德风险
在注册会计师的执业过程中，不仅要履行经济监督职责，也要服务被审计单位，以获得经济报酬。追求利益和职责履行本身就是矛盾，必然会导致一些欺诈行为，也是一些造假案件频发的主要原因。注册会计师由于利益的驱使而失去了独立。企业是会计师事务所的属性，追求经济利益是它必然的要求。由此说来，在生存和追求利益的双重压力下，很可能会让会计师事务所和注册会计师失去独立，为了吸引客户，取得不当利益，和被审计单位合伙弄虚作假。
（二）被审计单位本身存在风险
首先，现代企业的经营风险，财务风险不断增加，而风险高的企业审计的审计风险必然增加。虽然经营失败不等于审计失败，但往往难以逃脱对注册会计师的诉讼。其次，信息系统和网络技术的发展，使得企业内部控制的重点从财务领域朝电子数据处理部门发展，交易时会计直接监督减少，未授权的访问、存取、修改数据可能不会留下任何痕迹。减少手工劳动的工作会导致发现错误和舞弊低，但可以修改应用程序或系统软件可能使已发生的错误和舞弊不被发现而长期存在。再次，财务舞弊是会计信息失真的根本原因，已成为风险的首要原因。
（三）注册会计师缺乏专业胜任能力和职业水平
技术性很强的审计活动，要求参与人员有较深厚的会计、审计、税务和法律知识基础和有丰富的实践经验、强有力的分析和判断能力。否则，就很难对会计信息反映的经济活动进行准确的判断，风险将不可避免。我国的审计事业从建立到现在不过一、二十年时间，取得资格考试门槛不高，许多审计人员缺乏经济理论、基础设施项目、现代信息技术的专业知识，这些和对审计人员的要求高不相适应，从而产生风险。
二、注册会计师审计风险的防范措施
（一）建立和完善内部运行机制和质量控制体系
首先，加强审计风险意识，建立和完善质量控制体系，从思想上认识到审计风险可能产生的危害；其次对审计风险进行预测，注重审计风险数据的收集和整理，制定有效的方案，以控制风险。进行审计风险评估，并采取适当和有效的控制手段。最后，审计对象内部控制制度不健全，审计条件不具备，可以拒绝接受委托，让它完成完整建账以后，开展审计工作。
（二） 遵守职业道德，提高注册会计师的综合素质
行业协会应定期开展法制教育和法律讲座，让审计人员明白和遵守法律，在法律的框架内使用法律，排除审计工作面临的所有主、客观因素，使审计活动符合法定程序，审计评价合乎依据和规章，审计得出客观、公正的结论。会计师事务所也应常常进行职业道德教育和反腐倡廉教育，对注册会计师进行制度规范，从行为上约束审计人员，以有效防止注册会计师审计风险。
（三）谨慎选择客户，保持良好沟通
承接业务的会计师事务所，不能只是一味接单。我们必须了解客户，对他们进行综合行业分析，对他们的经营特色，管理人员过去的信用记录等因素都要进行综合分析后才能来决定是否承接审计邀约。优质的客户舞弊的可能性不太大，造成了注册会计师审计风险相应的低，反之亦然。
良好的沟通是对已经接受邀约的客户一个重要方法，根据实际情况，开展各种形式的咨询服务，帮助他们及时的消化和解决财务和经营风险，既解决了客户的实际困难，也在事实上控制了审计的风险。
（四）规范注册会计师执业行为
用风险评估来选择客户，更好地降低审计风险的第一道关卡。签署约定的质量可以决定是否审核到会计差错和更正假账，签署风险直接对注册会计师执业整体风险有影响。签订之前，注册会计师应当对被审计单位进行一些了解，进行风险评估，选择客户慎之又慎；并通过风险评估经验的积累，完善风险评估体系，逐步完善合同签订、签订规范风险评估的行为，以确保签约风险制度上最小化。
通过注册会计师对重要项目的标准化的专业判断，以尽量减少由于个人喜好所产生的风险。会计师事务所可以为不同情况下选择标准的专业判断做出具体的规定，以便使单位内专业判断的趋同，形成自己的执业风格，减少由于个人喜好产生的审计风险。
严格推行复核的三级制的实施，加强执业质量控制（针对现行的三级审查形式和一些专业判断屈从于其他现象的压力，有必要重申严格执行三级复核制度）。消除人为因素对审计结果干扰，并确保三级复核实现目标。
审计风险不仅是一个理论问题，还是一个实践问题。因此，审计风险控制措施既包括审计机构和审计人员，也涉及到社会的各个方面。在许多情况下，审计风险因素的评估，审计证据和收集主要依靠注册会计师的专业判断，收集审计证据的方法的数量，具有很强的主观性。实施风险导向审计，审计风险研究，分析审计风险模型，对审计工作的指导意义指导极大。
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(一)账项导向审计模式。账项导向审计模式是最初始的审计方法,主要功能在于查错防弊,其技术方法主要是从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手,追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成,验算其记账金额、核对账证、账账、账表。账项导向审计模式仅适用于经济业务不很复杂的小规模企业。随着生产经营规模的扩大,融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展,账项导向审计模式的局限性就日益凸显,至20世纪初,这种模式就逐渐退出其主导地位,而代之以制度导向审计模式。
(二)制度导向审计模式。随着企业经营规模的扩大,业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管理方式,建立系统的分层、分工的科学管理制度,企业在经营发展过程中建立起内部控制系统,这就促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来。制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上,这种审计模式,是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判断性和任意性的抽样。同时,这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与分析,还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误,从而提高了审计效率。正因为如此,制度导向审计模式从20世纪四十年代起就成为注册会计师审计的主要方法。
(三)风险导向审计模式。风险导向型审计的产生,主要源自美国,风险导向型审计的内在思想是,任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。
其显著的特点是:它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试,而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果(即符合性测试)。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”,把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价,而是实事求是地对公司管理层是否诚信,是否有舞弊造假的驱动,始终保持一种合理的职业警觉,将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境,捕捉潜在的风险点,将风险评估贯穿于审计工作的全过程。
二、风险审计的特点
(一)审计重心前移。风险导向审计最大的特点是将审计重心放在事前的风险评估上,从以审计测试为中心到以风险评估为中心,审计程序主要包括风险评估程序、分析性测试程序、审计测试程序(包括控制测试和实质性测试)。传统审计不能适应现代报表审计需要就在于其原有的风险评估不到位,未能有效发现高风险审计领域,造成审计过量或审计不足,现在大大加强了风险评估程序,真正体现了风险导向审计的理念。
(二)更加注重外部审计证据。审计重心向风险评估转移导致风险评估程序显得至关重要,风险评估准确与否将直接影响到审计效果和审计效率。风险评估在一定程度上带有一定的主观性,但必要的是审计证据是必不可少的,尤其是更加客观、真实的外部证据。仅仅依靠被审计单位提供的内部证据来对风险进行评估,所得出来的结论是不可靠的。所以,审计人员在搜集审计证据时不应只采用内部证据,而应更努力地获得相关的外部审计证据来对风险进行评估。
(三)在各个阶段都利用审计风险模型作出决策。在风险导向审计中,审计人员在各个审计阶段,都分别以审计风险模型为主,分析评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险,并在此基础上作出各项决策,从而能够全面控制审计风险。制度基础审计模式中的审计风险模型是一维的,它只有一个决策目标——确定实质性测试所需的证据量,所涉及的风险层次和范围比较狭窄;而风险导向审计模式中的审计风险模型是二维的,它既包含了不同的风险要素,而且在不同审计阶段给各风险要素赋予了不同的内涵。
三、现代风险导向审计应用中的问题
从理论上讲,现代风险导向审计能够弥补传统风险基础审计的不足,缩小审计期望差距。但是,无论是在国际上还是在国内,还没有一套严密的风险导向审计体系。从目前看,运用现代风险基础审计可能存在以下问题:
(一)信息库的建设。注册会计师执行风险评估程序,充分了解被审单位整体经营环境,然后针对风险不同的客户,客户不同的风险领域,设计个性化的审计程序。为此,会计师事务所必须建立功能强大的信息库,按照行业发展特点、客户经营环境、客户所处市场环境以及客户高层管理者的品行,由专业高层人员组织实施评价,定期把客户风险评价的结果向相关业务承接和实施部门通报,以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程、风险管理、业绩衡量。目前,国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解,数据积累不足,信息库的建设达不到现代风险导向审计的要求。
(二)注册会计师的综合素质存在较大差距。在风险评估程序中,注册会计师花大量的时间和精力去了解客户及其环境,评估经营风险,这就要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识,也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等,还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前,我国事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务,没有经济方面、法律方面等多元的背景。注册会计师不了解企业的经营状况、相关行业,不懂得管理、行业等方面的知识,不具备运用数理统计方法的能力,这些都不利于现代风险导向审计的实施。为此,主管部门需要做大量的培训工作。事务所也可以一方面引进高层次人才,同时根据自己的客户情况、事务所的定位,有针对性地进行员工培训。
四、我国应用现代风险导向审计的对策
(一)提高审计人员的专业判断能力。现代风险导向审计要求注册会计师须首先从企业内外环境和经营战略入手,来分析其对财务报表的影响,这就对注册会计师的分析能力和专业判断能力提出了更高的要求;同时,现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程,它提升了审计的技术含量。因此,注册会计师只有很好的运用专业判断能力才能有效提高审计质量,避免形式审计。超级秘书网
(二)处理好会计师事务所审计成本与效益问题。从理论上说,现代风险导向审计模式首先对重大错报风险进行评估,确定重点关注领域,从而可以合理地分配审计资源、提高审计效率。但是在实务中,执行风险评估程序主要依赖于外部审计证据,而搜集外部证据又没有专门的、固定的途径,使得搜集外部证据的成本较大,有时甚至要高于因减少进一步审计测试所降低的成本而使得总成本增加。在市场竞争日益激烈的环境中,成本的增加很难通过审计收费对其进行弥补,所以如何降低审计成本使审计效益大于审计成本仍是一个值得关注的问题。
(三)健全法律法规制度。所谓健全法律法规制度,就是针对现代风险导向审计的新形势,适时修改相应的一些不合时宜的法律法规,以适应新形势的需要。现行的各种法规关于民事赔偿责任的规定最为薄弱,因此应健全法律法规制度,加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度,以强化注册会计师的法律风险意识。
主要参考文献:
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一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战
自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。
尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:
1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。
3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系
1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。
2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。
根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。
3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。
4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。
三、审计风险准则着力解决的问题
审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:
1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。
2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。
3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。
中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。
参考文献:
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风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。其中包括社会因素和经济因素．从社会因数来说审计是满足社会需求的满足而产生的,但始终和社会需求存在审计期望差距．一方面是人民对审计成果的依赖加大，借以做正确的决策和判断．另一方面对审计信息的时效性和诚信度提出了越来越高的要求．伴随着人民违权意识的增长以及审计人员分析面的不周全，容易使审计人员掉进＂审计陷阱＂，或者是其错误确定审计重点和审计风险失控．于是，风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。
新审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险，正式引入了“重大错报风险”的概念。重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。这不仅仅是简单的将固有风险和控制风险并成为重大错报风险，而是重大的实质性的改进。新准则启用新审计风险模型，要求注册会计师在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，而不能未评估重大错报风险就盲目进行审计测试；也不能象以往那样所谓稳妥地简单设定重大错报风险为最高水平而直接实施更广泛的实质性测试，因为不弄清楚重大错报风险可能发生在哪些交易、账户和列报与披露的哪些认定上就一味实施实质性程序，难以查出重大错报，造成有限审计资源的浪费。与以往的制度基础审计相比，风险导向审计更具有其自身的优越性。
二、新审计风险模型的优越性
（一）明确规定审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向。明确将审计风险划分为两部分：审计风险和客户风险。客户风险，即客户财务报表审计前存在重大错报的可能性，均为被审计单位所造成和掌握，审计人员只能评估，不能掌握。审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向，抓住了审计工作的本质，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标，将审计视野由以往关注内部控制和具体认定层次的风险扩大到企业环境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等宏观方面。
（二）使审计人员从宏观层面上全面了解企业及其环境。将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素。从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制因素的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，掌握可能存在的重大风险，克服缺乏全面性的视角而导致的审计风险。包括企业所处行业的特征；企业的特征；企业所从事和可能从事的各战略经营领域的成功关键是什么，发展速度如何，资金利润率是多少，为建立战略优势所需要的最佳经济规模是多少，平均投资额是多少；企业所从事和可能从事的各战略经营领域中，成本居于何战略地位，行业的平均和先进水平是什么；企业的筹资环境特征，包括供求形势、筹资条件、行业与融资机构的一般关系以及同行业竞争者的筹资能力和财政实力；同行业竞争者资金筹措与运用效果，包括资金效益性、资金流动性、资金安全性。
（三）有助于引导注册会计师时刻紧紧围绕评估上有无重大错报风险来设计和执行程序。注册会计师首先花大力气去识别和评估重大错报风险，以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果为基础，并考虑既定的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，再据此计划实施和执行，可以提高效率少走弯路。在既定的审计风险水平下，可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受检查风险越高。检查风险取决于实质性程序设计和执行的有效性。
（四）新的风险审计比较传统的审计方式具有更大的灵活性、伸展性。新的审计风险可以根据客户的具体情况灵活地提供服务范围和内容。对于中小的事务所而言，自身可能无法进行有效的风险分析，通过现代风险导向审计，则可以获得风险评估方面的增值服务。对于中小企业而言，自身可能无法进行有效的风险分析，通过现代风险导向审计，则可以获得风险评估方面的增值服务。新的审计模式是可扩充式的，它可以帮助审计师更好的了解中小企业的需求。所以无论中小企业还是中小事务所都可以俭省审计成本,进而能够起到保证执业质量和明确职业责任。
（五）风险评估以分析性复核为中心。尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，但核心是分析性复核的运用，传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要运用在报表分析上，现代风险导向审计以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不再是只对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析；分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去。新的审计风险模型将审计人员能够把工作重点集中在财务报表出现错报的高度风险领域，同时将风险评估与审计程序紧紧联系起来，从而有利于提高审计质量，增强公众对已审财务报表的信心，也有利于保护公众的利益。然而，由于我国市场经济水平不高，会计、审计人员素质偏低等问题，使得新的风险模型的应用面临很多挑战。
三、施审计风险模型面临的问题
（一）事务所缺乏正确评估重大错报风险的客观条件和一些主观条件。评估被审计单位重大错报风险要求对企业的业务、市场状况、管理层，甚至企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解。而我国会计师事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元化的背景。他们不了解企业的经营状况、不了解整个行业，数据积累严重不足。这可以说是实施新审计风险模型的最大障碍。目前，我国现行的审计方式存在两个较明显的问题。一是对被审计对象在一定时期的经济活动重在进行事后审计，这种审计方式所产生的审计结果，对经济活动过程缺乏及时、有效监督，不能促进经济活动的健康运行，也不能真正发挥审计的职能作用。二是现行审计活动所运用的方式，主要凭借经验进行分析判断，这势必影响到审计信息的准确性。
（二）注册会计师具体执行实务时与审计准则存在重大差距。注册会计师存在一个非常严重的问题，就是不能从整体上掌握和执行审计准则，相当部分的审计项目仅停留在做表面文章上，审计工作底稿不是框架不全就是空架子，好点的虽然有具体内容但欠全面，或不规范经不起推敲，存在为节省工作时间和成本而省略或减少必要风险评估程序的现象，离审计准则的要求尚有很大差距，不能体现审计精神的实质。这些问题都反映出一些注册会计师不能正确理解和执行审计准则的问题。因此，要想现在能全面实施新审计风险模型还有不少的困难。
（三）审计人员整体素质偏低或无法满足风险导向审计需要。审计中很大一部分主力审计人员没有取得注册会计师资格认证，水平较低。同时，虽然我国注册会计师一般专业知识比较扎实，但综合素质不高，没有在执业实践中积累到足够的专业经验，难以形成相当程序的职业判断。风险导向审计要求在审计活动的各个阶段都保持高度的专业警惕，随时发现潜在的风险点，并汇总入风险评估；同时，要求审计人员根据客户的具体情况为不同的被审计单位设计个性化审计方案。而我国的审计人员目前只能胜任制度导向审计模型下规范式流水化作业，不能应用新的审计风险模型，从而使新的审计风险模型的运用存在一定难度。如何充分发挥教育审计工作在加强内部管理、规范经济秩序、防范经济风险、提高教育经费使用效益、推进廉政建设等方面的作用，是我们面临的一个很大的理论和实际课题。
（四）过高的审计成本使会计师事务所难以承受。对重大错报风险的评估需要高级审计人员的参加，加大了人力资本和物力资本的投入，无疑会加大审计成本。同时审计时间的延长，审计范围的扩大也存在不可忽视的潜在成本。在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。而我国目前审计市场的最大问题就是竞争激烈导致很多事务所为了赢得客户而拼命降低审计收费，进而努力压缩审计成本，在一定程度上减少审计程序。这种现实情况使得风险导向审计这种成本的模式会在现阶段的中国缺乏生存的土壤。
四、结束语
综上所述， 现代风险导向审计作为制度基础审计的完善和发展， 是现代职业审计的必然发展趋势，但现在还不适宜成为我国审计业务的主导模型，其尚处于探索阶段， 在实践中， 尚无完整的模式可参照执行， 即使将来有关现代风险导向审计的准则出台后， 也需要在实践中不断完善。因此， 注册会计师在现阶段， 应首先接受现代风险导向审计的理念，在执业过程中， 将风险评估贯穿审计的全过程， 不断探索现代风险导向审计的方法， 以将审计风险降低到最低可接受水平， 提高注册会计师的执业水平。
参考文献
[1] 黄硕、李勇伟：“风险导向审计模式新趋向”，《审计文摘》，2005年第6期。
[2] 雷蕾、赵晓晓：“风险导向审计在我国运用的局限性”，《审计文摘》，2005年第8期。
篇7
一、新审计风险准则下的审计风险模型
在现代风险导向审计理念下，新审计风险准则修定了审计风险模型，即审计风险(AR)=重大错报风险(ROSM)×检查风险(DR)，新的模型中引入“重大错报风险”概念，考虑了被审单位可能产生重大错报风险的各种风险因素。审计重心为风险评估，运用了“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。
新准则要求审计人员将现代风险导向审计理念贯彻于审计全过程，审计人员应正确理解被审计单位及其所依存的外部环境、制定的发展战略和风险控制制度，合理运用职业判断，以充分识别和评估重大错报风险，重大错报风险分为财务报表层次和认定层次重大错报风险，针对评估出的财务报表层次的重大错报风险确定拟采取的总体应对措施，针对评估的认定层次重大错报风险设计实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。现代风险导向审计将被审计单位与其所处的广泛的经济环境相联系，在审计活动的各个环节都保持职业怀疑态度，随时发现潜在的风险并汇总风险。根据评估的风险设计适合的审计方案。对风险的合理评估是影响审计质量和效率的关键，培养学生如何收集充分适当的审计证据合理评估风险是审计教学的难点之一。
二、现代风险导向审计对审计职业能力的拓宽
在现代风险导向审计下，合理、有效地评估客户财务报表存在的重大错报风险是决定审计工作成败的关键。被审计单位作为被审计对象并不是一个孤立的主体，是处于经济蛛网的一个点，只有将其置于宏观经济背景之下，分析被审计单位生存能力和经营风险，评估重大错报风险。此外，现代企业管理主要是战略管理， 战略管理的着眼点是分析企业所面临的风险以及找出化解风险的对策。财务报表风险实际上是企业战略风险以及相关经营环节风险的副产品，要充分把握审计风险，审计人员必须首先了解企业所依存的环境，基于环境制定的发展战略，经营风险等，从而考虑对财务报表各项认定的影响，以便评估重大错报风险。因此，审计人员除了需要会计、审计和企业营运方面的知识，审计人员还应具备以下几方面的能力：
（一）分析经济、法律等外部环境导致错报风险的能力
现代风险导向审计要求审计人员实施由外至内的风险评估方法，从被审计对象所在行业状况、法律与监管环境，以及客户的经营战略分析着手，其中审计人员特别要关注行业的专属问题，例如化工行业的环境污染、赔偿和法律监管等方面所面临的风险。分析企业经营风险，基于经营风险推导审计风险。不同的审计风险源于不同的经营风险，而不同的经营风险取决于被审计对象不同的行业、监管、市场、战略等众多因素。审计师只有恰当地分析并掌握了这些环境因素，才可能合理关注每个被审计对象不同的风险状况。
（二）基于价值管理的风险识别能力
现代普遍认可企业的财务目标就是股东价值最大化。在企业实现价值最大化过程中存在不利于目标实现的经营风险，经营风险存在于企业战略、管理和自主创新等因素中，多数经营风险最终都会产生财务后果，可能对各类交易、账户余额以及列报认定层次或财务报表层次产生直接影响，从而导致重大错报风险。审计人员对现代风险导向审计的风险评估不能局限在会计的范畴，应从价值管理的角度，基于价值影响因素进行风险评估 。
（三）有效沟通能力
审计人员获取充分、适当的审计证据以评估重大错报风险其中最重要程序之一是询问被审计单位管理层和内部其他相关人员。审计人员作为信息不对称的第三者要通过有效良好的沟通去了解被审计单位及其环境，评估被审计单位的风险。审计人员的有效沟通能力对风险导向审计起着关键作用。
（四）行业分析能力
了解被审单位主要产品、行业发展状况行业状况，将被审计单位的关键业绩指标（销售毛利率、市场占有率等）与同行业中规模相近的企业进行比较，所在行业的市场供求与竞争，生产经营的季节性和周期性，能源供应与成本，行业的关键指标和统计数据等。通过对其业务风险的分析，进行风险评估。
三、提高现代风险导向审计职业能力的教学措施
对重大错报风险的全程关注，能够跳出会计数据而审计。不仅要求审计人员具备较高的审计、会计专业水平，还要求审计人员具有行业分析、企业战略风险等审计职业能力。传统审计教学方式很难使学生具备较高的风险评估能力，如何改进审计教学方式方法，提高学生现代风险导向审计职业能力是个值得探讨的问题。
（一）强化审计风险教学理念
审计学教师在审计教学的过程中必须全面树立现代风险导向审计理念，强化风险意识教育。使学生在学习审计过程中形成审计风险理念，认识风险评估在审计工作中的关键作用，从而提高审计职业能力。使学生充分理解审计风险模型，意识到风险评估在现代审计工作中的重要性。审计工作中应了解被审计单位及其环境，理性面对并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，从而实施总体应对策略和进一步的审计程序。在审计过程中以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线，以避免审计工作的盲目性，提高审计的效率和效果。#p#分页标题#e#
（二）增加审计学的前导课程
现代风险导向审计要求审计人员了解被审单位及其环境，从被审单位所在行业、市场等外部因素和被审单位的经营战略、经营风险分析等内部因素推导错报导致的重大错报风险。审计人员具备产业组织、管理战略等知识才能在更广的视野和更高的层面分析审计客户。审计人员在整个审计过程中应保持职业怀疑态度，考虑舞弊导致的重大错报风险。舞弊风险的主要因素之一是人，对人和行为的理解有助于舞弊风险评估。因此，高职高专在审计学的前导课程有必要增加产业组织、管理战略、组织行为和心理学等课程。
（三）审计教师队伍理论和实践水平的提高
教师是审计教学的组织者、引导者，是培养学生职业判断能力的重要保证。审计相关知识更新快，教师应及时更新业务理论知识和经济学、管理学等方面知识。教师还应到会计师事务所挂职锻炼，丰富实战经验。授课过程列举实例和自身体验，增加课程生动性，使学生产生学习兴趣，课后能查阅企业管理、经济形势等方面的资料，提高风险评估能力。此外还可以聘请具有丰富实践经验的审计专家为特聘教师，通过开设专题讲座等以开拓学生的视野。
（四）改进审计案例，提高教学效果
现代风险导向审计强调审计人员保持职业怀疑态度，如何通过企业内部和外部各种风险产生职业怀疑。枯燥的讲解学生没有兴趣和学习积极性。这就要用启发式和讨论式的教学模式，通过大量的实际案例，具体生动的案例能让学生有学习热情，帮助学生透彻理解理论、能将理论和实务相结合，培养学生的综合分析和风险导向职业能力。目前审计计案例主要涉及会计处理、错帐等，对企业所处内外部环境的分析和舞弊方面的案例较少。无法满足现代风险导向审计的要求。因此，要结合现代风险导向审计职业能力需要改进审计案例。
此外，不同的学习阶段运用不同类型的案例。首先给出引导式案例，引导式案例设计通俗易懂，使学生有初步的风险意识和了解被审计单位及环境对审计工作所起的关键作用。在具体分析各事项可能产生的重大错报风险中，主要使用分析、讨论式案例。例如，在学习了解管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策评估风险时，列出某公司在2009年度实现销售收入增长10%的基础上，公司董事会确定的2010年销售收入增长目标为20%。公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业2010年的平均销售增长率是12%。通过课堂讨论得出结论：可能存在认定层次重大错报风险，公司管理层为了达到治理层确定的高于行业平均增长率8%的销售增长率，且管理层的薪酬与销售增长目标挂钩，所以有可能会虚增收入。最后运用综合性案例，对行业背景、企业管理分析，网上资料查询问卷调查评估可能产生的报表层次和认定层次重大错报风险，分析审计风险。
（五）适应现代风险导向的审计情景模拟实训和实践教学
加强审计模拟实训，模拟实训中突出现代审计风险导向的作用,培养学生作为审计人员所具有的风险意识和风险评估能力。实训中，对学生分组，模拟审计人员实践过程。小组成员运用询问、分析程序和观察等方法。通过了解的被审计单位及其环境评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险。然后实施进一步审计程序，项目组内讨论，给出审计意见。模拟实训中的向客户的询问、访谈还可锻炼学生的有效沟通能力。
与会计师事务所等单位联系，安排学生审计实习，将学生置于一个边学习、边实践的动态过程中，使学生真正理解理论知识、掌握其灵魂，且能灵活运用于实践。鼓励学生利用假期开展社会调查，了解各行业、经济管理等情况，让学生在真实的经济环境中磨练并通过实践来分析和发现问题，使审计职业能力得到提高。学生实践期间教师要全程关注、适时给予指导。
（六）考核方式多样化、嵌入研究性教学等
为使学生在分析、解决问题的过程中培养审计职业能力，审计课程考核方式相应要多样化。例如，开卷、课程论文、案例分析、实践报告等形式，加大平时成绩的比重。其中考试题目主要考察学生的分析、演绎、推理等解决问题能力而不是对审计知识的记忆。
结合最新的科研和实务发展动态，将审计理论发展的前沿知识，以学生能够接受的方式讲授出来，例如，在最后一次课堂上以专题的形式嵌入一个研究性的主题。这样能拓宽学生的视野，不断地深入了解审计风险，在今后的职业生涯中探寻更佳的现代风险导向审计具体手段。
参考文献：
1. 吕春峰. 创新审计教学提高学生素质[J].职业技术教育，2007,(4):26-28.
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篇8
一、风险导向审计应用中存在的问题
（一）注册会计师的综合素质存在较大的差距
实施现代风险导向审计方法，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前我国会计师事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济、法律和管理方面等多元化的背景。注册会计师不了解企业的经营状况，不了解相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力。这些都不利于现代风险导向审计方法的实施。
（二）相关数据积累不够，信用体系不尽完善
实施现代风险导向审计方法，注册会计师必须要掌握宏观环境、监管环境、行业状况以及企业经营战略等方面信息，判断企业的诚信，评估企业的经营风险，则要求会计师事务所应该建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。另外，我国的信用体系还没有完全建立起来，没有信用指标，很难判断企业的诚信。由于数据积累不足和信用指标的缺乏，影响了现代风险导向审计方法的实施。
（三）审计成本有所增加
实施现代风险导向审计方法，首先需要培训注册会计师，使他们熟悉业务流程等有关方面的知识，这就需要有一定的投入。实施现代风险导向审计方法初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施好新的审计模式的前提。在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能与收费的增加同步，这就有可能因为注册会计师实施的实质性程序有限，在没有发现内部控制存在缺陷或测试内部控制不充分的情况下，增加审计风险。
（四）建立风险评估体系中的问题
审计风险评估体系的设计虽然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解决的问题。①在指标体系设计中，应该包括非财务指标，多设计出新的非财务指标，并要注意财务指标与非财务指标的相互协调。新的评估指标体系还应同时兼顾企业经营过程和结果，应包括反映企业人力资源素质变化及人员周转的指标，应与企业竞争策略相结合，应该做到短期效益与长期效益相结合，尤其应该注重设计反映长期效益的指标。②尽管非财务指标很重要，但为了避免非财务指标主观性和易于操纵的特点，企业应该考虑加强这些非量化的财务性指标的可行性。③根据权变理论，当企业的竞争策略、经营环境改变时，指标体系也会随之变化，即应随时评价指标体系的适用性，所以所建立的新的评估体系应该有一定的灵活性。④风险导向审计在我国还刚起步，我国当前事务所法律风险普遍很低，审计人员缺乏运用风险审计技术提高审计质量的动力，加之比较完善的风险审计运用方法尚未形成，短期内还很难提供高质量的风险审计技术。
二、风险导向审计在风险管理应用中的策略
（一）大力提高注册会计师职业判断能力
审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，审计风险要素的评估、审计证据的收集等，都主要依靠注册会计师的职业判断，存在很强的主观性。注册会计师的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。而我国注册会计师一般专业知识较扎实，但缺乏丰富的职业经验，职业判断水平不高，特别是在涉及审计风险的时候。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。
（二）做好新的审计风险准则的衔接和培训
职能部门应加大对新审计风险准则和方法的宣传与培训，让会计师事务所和社会公众理解和接受新的风险审计准则和方法。对审计人员的培训不仅应该包括审计风险准则的内容和要求，还应包括审计小组人员配备、风险评估技术、新进员工的培训和后续教育等相关内容。对社会公众而言，审计职业应该积极地估计公众的预期，尽可能地使社会公众了解财务报表审计不是舞弊审计，审计人员只是对财务报表提供高可靠性的保证，并不是专门追查舞弊。
（三）通过参加职业责任保险抵御审计风险
由于独立审计是一个具有高度社会责任和高度执业风险的行业，会计师事务所即使已足够重视对审计风险的管理，也仍要承受一部分风险。而且随着与审计相关的法律制度的建立健全，会计师事务所的民事赔偿责任不断增大，因此，会计师事务所应采取一定措施抵御审计风险。我国大部分会计师事务所采取了提取执业风险基金的做法，把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，在会计师事务所内部化解的方法。而国际会计师事务所通行的做法是参加职业责任保险，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。这样，不仅可以提高自身的风险承受能力，而且也是对社会公众负责的表现。
参考文献
[1]中国内部审计协会，内部审计理论与实务[M]北京：中国石化出版社，2004
篇9
一、风险导向审计概述
审计方法可以分为账目基础审计、制度基础审计以及风险导向审计。传统的账目基础审计将审计的重点放在了凭证以及账目的记录上,重点关注数据的可靠性。制度基础审计的重点则是检查被审计单位的内部控制,通过对内部控制评价和审查的结果,进一步确定实质性测试的审查范围、审查数量及审点,从而形成最终的审计结论。
审计方法的变化与审计环境的变化息息相关,随着经济的不断发展,人们对风险的研究日益深入,同时也对审计提出了更新、更高的要求。审计也从账目基础审计、制度基础审计发展为风险导向审计。
系统理论、重要性理论以及战略管理理论为风险导向审计提供了坚实的理论基础。风险导向审计主要是将审计风险以及风险控制方法融入到审计的过程中,通过对审计风险进行系统的分析评价,并对各种风险因素综合考虑之后,再运用相应的方法进行实质性测试的一种审计方法。一般认为,风险导向审计可以分为传统的风险导向审计以及现代的风险导向审计,两者在性质上、对风险的认识上以及技术方法的选取上均有所不同,本文中涉及的风险导向审计,指的是现代风险导向审计,所研究的技术方法。
二、风险导向审计所采用的主要技术方法
风险导向审计与传统的账目基础审计、制度基础审计相比呈现出一些新的特点。风险导向审计所采用的技术方法更加丰富,也相对完善,切实提高了审计的效率和审计的质量,有助于审计目标的顺利完成。
风险导向审计主要采用以下技术方法:
(一)对风险的评估
风险导向审计最具有代表性的技术方法就是风险评估,同时,风险评估也是风险导向审计区分于其他审计方法的最主要的标志。风险评估可以采用多种方法。首先,可以通过审计风险模型对审计风险加以评估。审计模型中通常涉及到多种审计风险及其对应关系,可以作为风险评估的重要参考。其次,可以采用风险因素分析法,在具体分析的过程中,可以按照对风险源进行调查――研究风险转化的条件――评估风险一旦发生产生的后果――综合评价风险这样一个思路来进行分析。再次,还可以采用一些定量分析的方法对于风险进行评估。
在对风险评估的过程中,需要特别注意对被审计单位经营风险的评估。审计人员应把经营风险与被审计单位的企业战略结合起来考虑,从而更加准确地把握被审计单位经济业务的实质。
(二)分析性复核
分析性复核也是风险导向审计所采用的重要技术方法之一。分析性复核的核心是研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,通过研究对财务信息作出相对客观的评价。分析性复核可以采用多种分析工具。财务分析、绩效分析以及经营策略分析都已经被证明是十分有效的分析工具。以财务分析为例,常用的方法包括比率分析法、比较分析法以及趋势分析法等。分析性复核可应用于风险导向审计的全过程中,有助于审计人员迅速准确地评价审计过程中所收集到的各种信息。
在分析性复核的过程中,有一些问题需要引起审计人员的关注。首先,对于分析性复核的结果要客观的分析,结果的可靠程度往往与被审计单位的各类风险有关。其次,分析性复核应与其他实质性测试程序结合起来使用,如果能够相互印证,得到的结果就更有说服力。第三,分析性复核最好不要单一地采用某一种分析工具,最好能将多种分析工具结合起来使用,同时应注意将定量分析与定性分析相结合。
(三)实质性测试
风险导向审计重视风险评估,强调分析性复核的应用,但不意味着在审计的过程中不进行实质性测试。风险导向审计仍然把实质性测试作为审计的一个重要环节,同时也是一种重要的技术方法。实质性测试需要正确运用各种审计方法,取得具有充分证明力的审计证据,并认真编制审计工作底稿。
三、积极创造条件,在内部审计中推行风险导向审计的技术方法
现阶段,风险导向审计及其主要的技术方法在我国内部审计中尚未得到普遍应用,其原因是多方面的。一方面,对于风险导向审计的理论研究在我国有所欠缺,特别是将风险导向审计与内部审计相结合的研究成果更是少之又少,对具体的实践缺乏相应的理论指导;另一方面,风险导向审计本身在我国尚处于起步阶段,并不很成熟,绝大部分单位在内部审计中仍然采用传统的账目基础审计和制度基础审计,风险导向审计并未被广泛采用。从内部审计自身而言,内部审计人员的专业水平相对有限,难以熟练应用各种技术方法,即使将这些技术方法应用于内部审计的实际工作中,效果也大打折扣;从外部环境而言,对于“在内部审计中推行风险导向审计”这一问题,我国缺乏一套相对完善的法律法规体系对此加以规范和明确,在某种程度上使各单位的内部审计在具体运作的过程中无所适从。
1.在内部审计中推行风险导向审计的技术方法,应该首先保证内部审计的独立性。独立性是审计的根本特征,也是审计得以存在的基础。内部审计存在于各个单位内部,与本单位的其他部门联系相对紧密,在内部审计工作开展的过程中,如何保证内部审计的独立性至关重要,同时也是将风险导向审计引入内部审计,将风险导向审计的技术方法应用于内部审计的一个先决条件。
2.在内部审计中推行风险导向审计的技术方法,应该切实提高内部审计人员的胜任能力。这里谈到的胜任能力,不仅仅包括内部审计人员的业务水平、专业技能,还包括审计人员的职业道德。其中最为关键的是内部审计人员通过自身的不断学习和积累,掌握风险导向审计中的主要技术方法,并能在实践中加以熟练应用。此外,风险导向审计的技术方法,对内部审计人员也提出了新的更高的要求,需要内部审计人员具有较强的综合素质,并在交叉学科以及相关领域有一定的研究,必要时,内部审计机构可以加大人才的引进力度,结合本单位的实际情况,引进一些风险管理、内部控制方面的专业人才,从而更好地将风险导向审计的各类技术方法应用于内部审计工作中去。
3. 在内部审计中推行风险导向审计的技术方法,应当建立完善的风险管理体系和内部控制制度。在内部审计中,风险导向审计的技术方法能否发挥应有的作用,起到应有的效果,很大程度取决于本单位风险管理体系以及内部控制制度。因此,作为单位自身,从领导层到各业务部门都应在充分调查研究的基础上,结合本单位的实际情况,完善风险管理体系以及内部控制制度,从而使风险导向审计所采用的技术方法能够在内部审计工作中发挥更大的作用。
篇10
目前,审计理论体系发生了很大的改变,审计对象从会计账簿转向财务报表,审计职能从查错防弊转向审计鉴证,审计性质从批判性转向防护性,审计方法技术性抽样审计代替详细审计,并强调对内部控制制度的研究与评价,审计手段趋于电算化。这种转型与发展,使审计教育必须适应新的形势需要,对此我们需要从创新角度来重新审视审计教育。
一、审计学教材的体系结构
(1)审计环境,包括审计的起源与发展、注册会计师管理、职业道德规范、执业准则和法律责任等;
(2)审计的基本概念,包括审计风险、重要性、审计证据、审计工作底稿等;
(3)审计的流程,包括风险评估和风险应对等;
(4)审计抽样原理和方法;
(5)各业务循环的控制测试和实质性程序;
(6)审计结果的报告和沟通;
(7)从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务的基本原理。
高职院校审计学教材在cpa审计的基础上有所调整和删减,其审计理论与实务都以cpa审计为蓝本。2007年是新会计准则正式实施的第一年,新旧教材的内容变化很大,主要体现以下几个方面:
(1)突出了风险导向审计理论。新设了“风险评估”和“风险应对”两章,阐述风险导向审计的概念和运用要求,要求注册会计师在审计过程中牢固树立这一概念,把审计流程理解为重大错报风险的识别、评估和应对的过程。
(2)体现了新审计准则体系的要求。在财务报表审计的目标和原则、注册会计师的责任设定、风险的评估和应对、审计证据的收集和评价、审计的结论和报告等方面,都按照新审计准则的要求进行了更新。
(3)体现了国际职业道德规范方面的最新发展。根据国际会计师职业道德准则的最新稿,对职业道德规范部分进行了更新。
(4)注重前后贯通。把有关审计流程的基本概念和思路,贯穿到各业务循环的内部控制的了解和测试中,贯穿到各账户余额的实质性测试程序中,避免基本概念和思路在各循环之间运用不一致和前后两张皮的现象。为此,重新梳理了各业务循环内部的章节结构。同时,对财务报表项目重新进行归类,并入更恰当的业务循环中。
(5)强化了审计抽样。增加了审计抽样与其他选择测试项目方法之间关系的阐述,更为全面地讲解审计抽样中的基本概念和基本思路,增加了实质性程序常用的“概率比例规模抽样法(pps)。
(6)体现新会计准则的要求。按照新会计准则的要求,统一了财务报表项目的名称,并按照确认和计量的新起点,设计相应的审计重点。
二、审计学课程内容分析
审计学这门课程有着与众不同的特点。从学科内容上讲,它不仅含有很多法规知识,而且含有大量的会计知识,可以说是其他各门课程的综合运用;从学习方法上看,不仅需要以各门课程为基础,更重要的是,需要广泛运用专业判断思考、分析和决策。审计的某些方面是非分明,极为严格,另外一些方面又设有一定法规,令人无所适从,很难操作。这就使得不少学生对审计“似懂非懂”,觉得这门课程难度较大。我们不仅应看到审计课程的学习难度,更重要的是应对其进行科学的分析。事实上,这种难度来自两方面:一是来自客观事实,这是由本门课程的内容决定的;二是来自主观因素,即因为没有掌握审计课程的特点和学习方法而感到难度大。显然,后一种难度可以随着对课程内容的理解和对学习方法的掌握而降低。这就需要在学习中对这门课程的特点、规律有一个较为正确和全面的认识。
(一)从总体上明确审计方法的演变
一百多年来,虽然审计的根本目标没有发生重大变化,但审计环境发生了很大的变化,注册会计师为了实现审计目标,一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计,都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。
由于审计风险受到企业固有风险因素的影响,如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质及容易产生错误的会计报表项目,容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险,又受到内部控制风险因素的影响,即账户余额或各类交易存在错报,内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外,还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响,职业界很快开发了审计风险模型。审计风险模型的出现,从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性,又解决了审计资源的分配问题,要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。从方法论的角度,以注册会计师审计风险模型为基础的审计,称为风险导向审计方法。
风险导向审计作为审计模式发展的新生阶段,主要立足于对审计风险进行系统分析和评价,根据评价结果制订审计计划,并结合被审计单位的实际情况实施相应的审计程序。从审计流程上看,风险评估和风险应对排在首位,并且在审计的所有阶段都实施风险评估程序,它们既是审计基础理论,又是审计实务,集中体现了新准则风险导向审计的思想。
(二)理清思路,把握审计流程
1. 风险评估
风险导向审计理论与方法,是整个教材的精华所在,它构成全教材的前提或背景。因此,在审计教学中,应当提出明确的学习要求和目标。
(1)如何运用审计风险模型。审计风险准则确立了新的审计风险模型,以明确注册会计师识别、评估和应对财务报表重大错报风险的思路。审计风险模型构成了风险导向审计方法的基础,在审计实务中不易把握,要求学生以注册会计师的角色掌握如何使用审计风险模型开展审计工作。
(2)如何在审计工作中进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色掌握如何借助于评估程序和审计程序工作底稿,结合具体审计计划的制订,进行风险评估。
(3)如何进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色,从6个方面系统掌握注册会计师如何识别和评估重大错报风险,特别是利用审计程序举例的方式,熟练运用于进行风险评估的过程和关键环节。
2. 风险应对
注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体的应对措施,并针对评估的认定层次进行重大错报风险设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降至可接受的低水平。
新风险准则正式引进“重大错报风险”概念(重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性),将审计风险模型重构为:审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有风险和控制风险并称为重大错报风险,而是重大实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向,抓住了审计工作的“牛鼻子”,而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣,有利于履行审计责任,实现审计目标。众所周知,按审计准则要求,设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报。新风险模型的构建更直接有助于指导注册会计师,时刻紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序,以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报。因此,本章的学习要求和目标是:
(1)如何运用审计风险模型;
(2)如何在进行风险评估的基础上选择审计方案;
(3)如何实施控制测试。
还有一个重要的问题不容忽视,那就是在确定总体的应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时,如何运用职业判断。
(三)掌握基本理论与基本方法
1. 审计证据与审计工作底稿
本章内容属于基本理论与基本方法,主要阐述了审计证据和审计工作底稿两部分内容,包括审计证据的含义和特点,获取审计证据的程序、分析程序、审计工作底稿的含义、编制目的和使用的文字及对审计工作底稿实施控制程序,以及底稿的格式、内容、范围、归纳和审计报告日后对审计工作底稿的变动等。
注册会计师的工作主要有3件事:找证据—做底稿—出报告。本章节就占了两件事,本章涉及的内容,不仅是需掌握的审计基本技能,也是理解审计实务的理论基础。
2. 计划审计工作
本章属于审计基本理论与基本方法。计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。充分的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题并恰当地组织和管理审计工作,以使审计工作更加有效。同时,充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成成员,进行恰当分工和指导监督,并复核其工作,还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。
本章特别对重要性水平的确定、审计风险的分析作了重点阐述。
(1)审计重要性。既是审计理论的重要课题,又是审计实务的重要内容,它贯穿于整个审计实务,要求学生既能从理论上理解审计重要性的含义和性质,又要能从实践上对其进行确定。
(2)审计风险。既是一个理论问题,又是一个实务问题。要求学生既要能从理论上理解审计风险模型的含义、构成及各种风险之间的关系,也要能从实务上对其进行分析和控制。
本章为重点章节,应重在理解,因为其涉及的审计理论应与以后各章的各交易循环的审计实务联系考虑,学生应具备运用本章的审计理论分析审计实务、确定审计报告类型的能力。
3. 审计抽样
本章属于审计基本理论与基本方法,主要阐述审计抽样在审计中的运用问题。详细介绍了选取测试项目的方法、审计抽样概述、审计抽样在控制测试中的应用和审计抽样在实质性细节测试中的应用;涉及审计抽样的概念、种类和步骤等内容。
(四)归纳审计循环,掌握审计实务
审计循环属于财务报表审计实务。审计循环以执行企业会计准则的公司的财务报表审计为例,介绍各业务循环审计的具体内容,重点介绍对各财务报表项目如何审计
报的领域。从方法论的角度,以注册会计师审计风险模型为基础的审计,称为风险导向审计方法。
风险导向审计作为审计模式发展的新生阶段,主要立足于对审计风险进行系统分析和评价,根据评价结果制订审计计划,并结合被审计单位的实际情况实施相应的审计程序。从审计流程上看,风险评估和风险应对排在首位,并且在审计的所有阶段都实施风险评估程序,它们既是审计基础理论,又是审计实务,集中体现了新准则风险导向审计的思想。
(二)理清思路,把握审计流程
1. 风险评估
风险导向审计理论与方法,是整个教材的精华所在,它构成全教材的前提或背景。因此,在审计教学中,应当提出明确的学习要求和目标。
(1)如何运用审计风险模型。审计风险准则确立了新的审计风险模型,以明确注册会计师识别、评估和应对财务报表重大错报风险的思路。审计风险模型构成了风险导向审计方法的基础,在审计实务中不易把握,要求学生以注册会计师的角色掌握如何使用审计风险模型开展审计工作。
(2)如何在审计工作中进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色掌握如何借助于评估程序和审计程序工作底稿,结合具体审计计划的制订,进行风险评估。
(3)如何进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色,从6个方面系统掌握注册会计师如何识别和评估重大错报风险,特别是利用审计程序举例的方式,熟练运用于进行风险评估的过程和关键环节。
2. 风险应对
注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体的应对措施,并针对评估的认定层次进行重大错报风险设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降至可接受的低水平。
新风险准则正式引进“重大错报风险”概念(重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性),将审计风险模型重构为:审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有风险和控制风险并称为重大错报风险,而是重大实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向,抓住了审计工作的“牛鼻子”,而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣,有利于履行审计责任,实现审计目标。众所周知,按审计准则要求,设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报。新风险模型的构建更直接有助于指导注册会计师,时刻紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序,以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报。因此,本章的学习要求和目标是:
(1)如何运用审计风险模型;
(2)如何在进行风险评估的基础上选择审计方案;
(3)如何实施控制测试。
还有一个重要的问题不容忽视,那就是在确定总体的应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时,如何运用职业判断。
(三)掌握基本理论与基本方法
1. 审计证据与审计工作底稿
本章内容属于基本理论与基本方法,主要阐述了审计证据和审计工作底稿两部分内容,包括审计证据的含义和特点,获取审计证据的程序、分析程序、审计工作底稿的含义、编制目的和使用的文字及对审计工作底稿实施控制程序,以及底稿的格式、内容、范围、归纳和审计报告日后对审计工作底稿的变动等。
注册会计师的工作主要有3件事:找证据—做底稿—出报告。本章节就占了两件事,本章涉及的内容,不仅是需掌握的审计基本技能,也是理解审计实务的理论基础。
2. 计划审计工作
本章属于审计基本理论与基本方法。计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。充分的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题并恰当地组织和管理审计工作,以使审计工作更加有效。同时,充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成成员,进行恰当分工和指导监督,并复核其工作,还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。
本章特别对重要性水平的确定、审计风险的分析作了重点阐述。
(1)审计重要性。既是审计理论的重要课题,又是审计实务的重要内容,它贯穿于整个审计实务,要求学生既能从理论上理解审计重要性的含义和性质,又要能从实践上对其进行确定。
(2)审计风险。既是一个理论问题,又是一个实务问题。要求学生既要能从理论上理解审计风险模型的含义、构成及各种风险之间的关系,也要能从实务上对其进行分析和控制。
本章为重点章节,应重在理解,因为其涉及的审计理论应与以后各章的各交易循环的审计实务联系考虑,学生应具备运用本章的审计理论分析审计实务、确定审计报告类型的能力。
3. 审计抽样
本章属于审计基本理论与基本方法,主要阐述审计抽样在审计中的运用问题。详细介绍了选取测试项目的方法、审计抽样概述、审计抽样在控制测试中的应用和审计抽样在实质性细节测试中的应用;涉及审计抽样的概念、种类和步骤等内容。
(四)归纳审计循环,掌握审计实务
审计循环属于财务报表审计实务。审计循环以执行企业会计准则的公司的财务报表审计为例,介绍各业务循环审计的具体内容,重点介绍对各财务报表项目如何审计
测试。审计测试包括控制测试和对交易账户余额及列报的细节测试和实施实质性分析程序。
审计循环各章的内容都差不多,而且内容多,项目也多。这几章可以按以下思路来理解:
首先,了解循环的概念。就是一个单位将相互联系的业务类别和涉及的会计账户组合在一起,即把同该循环存在内部联系的业务类别与其他相关的账户捆在一起,作为一个整体来看待,就是一个循环。也称切块审计法。
然后,了解各个循环的特征,循环的内部控制及交易实质性程序,以及余额的的实质性程序。内部控制的测试,先谈内部控制是什么,然后再谈怎么测试。可以是双重目的的测试,交易的实质性程序主要针对利润表,测试结果往往不披露,因为每笔交易最终都会形成金额进入有关账户,进入有关账户后才存在列报的问题。以上就是这些章节的大致逻辑关系 。
1. 各审计循环的重点
(1)各审计循环的主要凭证与记录、内部控制制度及控制测试、所涉及的被审计单位管理层的认定、审计目标;各循环实质性程序基本原理;
(2)各审计循环主要会计处理与审计实质性程序;
(3)函证程序在各审计循环中的应用;
(4)监盘程序在各审计循环中的应用;
(5)实质性分析程序在各审计循环中的应用。
2. 审计循环的难点
(1)各循环内部控制测试的应用;
(2)对交易、账户余额、列报的具体细节测试和实质性分析程序在审计实务中的运用。
3. 各审计循环的特点
(1)本循环所涉及的主要凭证与会计记录;
(2)本循环所涉及的主要业务活动。
各章所有审计循环的特性均是如此。
4. 掌握审计循环主要审计技能
(1)函证;
(2)存货监盘;
(3)实质性风险程序;
(4)截止测试;
(5)审计调整。
(五)形成审计意见,出具审计报告
1. 审计意见的形成
注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论,以作为对财务报表形成审计意见的基础。在形成审计意见时,注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据,以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据,包括能够印证财务报表认定的审计证据与财务报表认定相矛盾的审计证据。
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论,形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。因此,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。
注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。
2. 出具审计报告
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定,在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。也是注册会计师在完成审计工作后向委托人提供的最终产品。
审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。
(六)执业准则与职业道德规范
注册会计师的整个审计工作都是为了实现审计目标,审计目标是在一定历史条件下,审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。
(1)审计总目标。主要是对被审计单位会计报表发表意见,是对会计报表的“合法性、公允性”方面做出评论。
(2)具体审计目标。根据各类交易事项、账户余额、列报3个层次的逐个认定和审计总目标来确定。
注册会计师执业是依据管理层对会计报表的认定设计审计具体目标,实施相应的审计程序,取得证据,完成对会计报表各项认定的确认,最终形成审计意见,出具审计报告。
审计目标的实现与审计过程密切相关。审计过程充满了大量的职业判断。在计划和实施审计工作时,在根据获取的审计证据得出结论的过程中,尤其需要职业判断。既然是判断,就有失误的可能性,职业判断本质上意味着风险。因此,必须把执业审计准则作为注册会计师执行审计工作时应遵循的行为规范,作为衡量审计工作质量的标准;同时,还要受到注册会计师职业道德规范的约束,明确注册会计师的法律责任。因为审计工作是一个以道德为浓重背景的工作,其职业道德防线的溃决将会带来灾难性后果。
应将执业准则体系有效地渗透到审计教学中,将新准则作为一个契机,统领教学内容和审计实务;应将审计职业道德放在首位,在当前的社会环境下,强调诚信教育,把专业胜任能力与职业道德的培养结合起来。
主要参考文献：
篇11
根据上式，在既定的审计风险下，检查风险可计算如下：
检查风险=审计风险/（固有风险×控制风险）
根据上述模型，审计主体在确定可接受的审计风险时，首先要评估固有风险、控制风险，在此基础上推算可接受的检查风险。该审计风险模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析审计风险该审计风险模型只是定性地分析了客观存在的风险。该模型考虑的风险只考虑了有关审计风险控制的环节，并用公式来描述审计风险的概率，无法直观地进行定量分析，即计量审计风险给审计主体带来的损失金额的可能性。
1.2审计风险因素不全面该模型考虑的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他主要原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等。
1.3无法描述道德风险审计案件中存在的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的发展外，亦开始关注审计主体的自身行为，由此产生了审计主体的道德问题。但是，传统的审计模型无法描述由于不道德行为所产生的风险，包括：企业与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告；审计主体接受贿赂；审计主体为了经济利益压低价格有损同业等。
1.4对审计风险的表述不完整随着审计风险含义的扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和所审计的对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境影响、人员因素及后果等。审计风险范围也应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险。
2现代审计风险模型的发展
现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了。
2.1认定层次风险认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。2.2会计报表整体层次风险会计报表整体层次风险主要指战略经营风险（简称战略风险）。把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。
2.2.1从战略风险的定义来看：战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现会计报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题；现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。
2.2.2从审计战略来看：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新。从战略角度入手，通过经营环境—经营产品—经营模式—剩余风险分析的基本思路，可将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险。而将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。
2.2.3从审计的方法程序来看：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据的分析；且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕马威国际（KPMG）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。BMP提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。
2.2.4从审计的目标来看：现代审计是为了消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排除。而该模型充分体现了这种观念。
3现代审计风险模型的分析应用框架
3.1确定总体审计风险概率审计风险可按其发生的可能性大小分为基本确定、很可能、可能和极小可能。可能性一般按概率来进行表述，如极小可能的概率为大于0但小于或等于5％。
社会公众对注册会计师的期望值很高，独立审计存在的价值就在于消除会计报表的错误和不确定性；缩小或消除社会公众合理的期望差距。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础，但独立性最终体现在注册会计师独立承担审计风险责任方面，因而降低审计风险是注册会计师的“灵魂”。审计风险就是审计失败的可能性，它只能控制在极小可能程度以下，用数学概率表示应不超过5％。
3.2分析战略风险在确立了总体审计风险概率应该控制在5％以下之后，应全面分析战略风险。以企业的经营模式为核心，以自上而下和自下而上相结合的方式了解企业的内外部经营环境、经营产品，并在此基础上分析确定企业经营有效性和会计报表的关键认定是否合理、合法。新的国际审计准则列举了28种可能暗示存在舞弊风险的环境和事项（IAASB，2003）。
篇12
一、什么是现代风险导向审计
风险导向审计是在账项基础审计、制度基础审计的基础上产生的，现代风险导向审计产生的主要标志是：2003年10月，国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)对审计风险准则进行了修订，并执行新的风险导向模型“审计风险=重大错报风险x检查风险”，我国在2006年2月对审计准则进行大幅度调整，将传统审计风险模型修改为新的审计风险模型。现代风险导向审计是以系统论和战略管理理论为指导，以降低信息风险为根本目的，以控制审计业务风险为中心，以降低审计风险为根本途径，以经营风险的分析评估为导向，采用“自上而下，自下而上”审计思路的一种审计方法。
二、对现代风险导向审计本质的认识
(一)现代风险导向审计是一种新的审计基本方法。传统审计风险模型的审计方法实质上仍然是制度基础审计方法的延伸，它从分析客户会计报表的固有风险和内部控制风险着手，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。而现代风险导向审计则是从企业的战略分析入手，通过“战略分析——环节分析——会计报表剩余风险分析”的基本思路，决定实质性审计程序的性质、时间和范围，并建立了企业会计报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系，使这一方法更科学、更有效。
(二)现代风险导向审计摒弃了传统审计简化主义的认知模式，代之以复杂系统的认知模式，并引入战略管理分析工具。现代风险导向审计的思考方法是系统理论所指导的复杂系统认知模式。审计要有效地把握会计报表的错报风险，就必须从企业的战略管理活动着手分析，对战略管理活动进行分析，必须将企业置于广泛的经济网络中进行系统分析。从方法论上讲，现代风险导向审计要比传统的制度基础审计站得更高，看得更远，对企业了解得更透。
(三)现代风险导向审计运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。它运用“自上而下”，“自下而上”相结合的手段，对会计报表错报风险做出合理的专业判断，要从企业的战略管理分析入手，通过经营风险导向和严密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。通过实施审计程序及取证的结果，并结合重要性的判断，归纳和判断整个会计报表的风险并形成最终的审计意见。
三、现代风险导向内部审计的理解
内部审计下的现代风险导向审计目前尚无统一的定义。第一种观点认为，把社会审计中的现代风险导向审计运用于内部审计就是现代风险导向内部审计，即内部审计人员立足于对审计风险的分析和评价，并以此为出发点，制定审计计划，实施审计行为的一种审计方法。第二种观点认为，现代风险导向内部审计是指内审人员在审计过程自始至终都关注企业风险(不是审计风险)，依据风险选择项目，识别风险，测试管理者降低风险的方法，并以企业风险为中心做审计报告，协助企业管理风险。
而从第二种观点的描述上看，所谓的“风险”不是单纯意义的“审计风险”，在更大意义上是指企业在生产经营过程中面临的各种企业风险。由此可见，此时的内部审计已经成为结合内部审计和风险管理的一种有效工具，审计计划与公司最高层的风险战略连接在一起，内部审计人员通过对当前的风险分析确保其审计计划与经营计划相一致，将风险管理原则贯穿于审计的全过程，内部审计重点不再是测试控制，而是确认风险及测试管理风险。用这种观点来界定风险导向内部审计，会与内部审计具体准则对审计风险的定义相背。
笔者认为，在现有准则下，以第一种观点作为现代风险导向内部审计比较恰当，而第二种观点与其说是现代风险导向内部审计，还不如说是企业风险管理中的内部审计作用。
四、现代风险导向审计运用于内部审计的必要性及其实施
我们姑且不去定论现代风险导向内部审计的定义，但是在内部审计中实施现代风险导向审计既是基于降低审计风险，又是为降低企业经营风险，进行风险管理的一种有效工具。
(一)内部审计实施现代风险导向审计的必要性
随着内部审计的监督职能向服务管理职能的转变，企业需要内部审计对整体的风险管理、内部控制及治理程序提供有效的审计监督和建设性评价，以帮助企业控制风险，实现目标。因此，内部审计不应停留在传统审计模式上，而应在此基础上进一步开展现代风险导向审计，将关口前移，充分发挥预警性作用。综上所述，在企业内部审计中实施现代风险导向审计有着非常重要的现实意义。
(二)现代风险导向审计在内部审计中的运用
1.准确确定审计的重点和范围。运用现代风险导向审计理论，从分析风险入手，准确确定审计的重点和范围，在审计准备阶段，就加大防范力度，即通过对被审计单位基本情况的了解和分析性测试的结果，充分关注被审单位的特殊风险，确定总体审计风险概率和评估的重大错报风险概率，将审计风险减少到最小程度，确保内部审计能够发现业务经营活动中的重大违法违规问题及存在的风险隐患，达到实现防范风险的目的。
2.以《内部审计实务标准》为指导，执行现代风险导向审计的程序，使风险管理与内部审计程序之间协调一致，产生协同增效的作用。一是在制定审计计划时，针对可能影响风险评估的基础，制定审计计划，确定审计项目。二是编制审计方案时，在评估风险优先次序的基础上安排审计工作。三是确定审计范围时，要考虑并反映整个企业的战略性计划目标，每年对审计范围进行一次评估，以反映最新战略和方针。四是在审计实施过程中，通过评价内部控制制度，查找其中的疏漏和薄弱环节。五是在编制审计报告时，应对风险管理状况进行评价，指出风险管理中存在的漏洞和不足，提出加强管理的建议。六是以风险大小作为确定追踪审计范围的重要因素。
3.实施控制测试和实质性测试。现代风险导向审计强调从宏观上对风险进行评估，但并不是说可以忽视微观层面的操作风险。因此，应继续实施内部控制测试，并分析重点，实施实质性测试。在控制测试和实质性测试两阶段中，审计资源的合理配置是关键，也是风险导向审计理论的出发点与归宿。因此，应结合重大风险各因素的综合分析与判断，将审计资源向重点风险领域倾斜，以实现“全面审计、突出重点”，在提高审计效率与效果的同时，强化企业风险管理。
4.实现审计手段电子化，提高审计工作质量。一要运用计算机技术，进行内部控制风险的评估，确定标准内部控制的模型，并经常调整、完善，以提高内部控制风险的评估效率及其准确性。二要运用计算机软件进行分析性测试，提高分析的速度和准确性，扩展分析的范围。三要运用计算机进行统计抽样，避免人工抽样检查的不足，有效降低审计风险。四要构建完整的审计信息系统，推进风险导向审计与非现场审计有机结合，提高内部审计的质量和效率。
(三)内部审计实施现代风险导向审计的措施
现代风险导向审计模式是为适应企业经营高风险的特点而产生的，同时也是为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和质量的一种审计方法。为加强现代风险导向审计在内部审计中的运用，笔者认为要从以下几方面努力：
1.建立内部控制评价的新模式。在现代风险导向审计中，内部审计更加关心的问题主要是：控制风险的目标是什么，控制要解决的问题，这种控制是否先进有效，控制风险有多大，是否影响管理当局的决策等。随着市场竞争的加剧，新的审计环境要求审计人员应通过与企业管理层进行有效沟通的方式，采用新的评价模式，为企业提供更有价值的服务。
2.加强内部审计工作的实效性。在审计技术方面，风险分析和计算机应用甚少，由此降低了审计工作效率。因此，内部审计在转变目标定位，树立管理理念的同时，更要重视审计工作的实效性，以确保审计建议的落实。
3.提高内部审计人员的素质。对企业而言，需要界定风险范围、理顺风险责任、建立风险模型和风险防范机制，这就是要靠实施现代风险导向审计走出一条迎接风险、化解风险之路。因此要求内审人员都应懂得风险语言，加强风险意识和风险管理技能，提高内审人员对风险的敏感度，以风险为导向做好内部审计工作。
五、结束语
企业内部审计开展现代风险导向审计是内部审计的必然发展趋势，既是职业自身发展的需要，也是当前形势发展的需要。企业内部审计坚持开展对企业风险管理过程的充分性和有效性的检查、评价和报告，促进企业改进管理、实现目标和增加价值，无疑是企业内部的一种最好资源。在实践中，尚无完整的模式可参照执行，即使有关现代风险导向内部审计的准则出台后，也需要在实践中不断完善。因此，内部审计师在现阶段，应首先接受现代风险导向审计的理念，在执行过程中，将风险评估贯穿审计的全过程，不断探索现代风险导向审计的方法，将审计风险降低到最低可接受水平。
参考文献：
[1]马文成，王有良.基于风险导向审计的内部审计创新研究[J].会计师，2009(06).
[2]聂海斌.风险导向审计在应用中的问题及完善[J].当代经济，2009(16).
[3]汪寿成.现代风险导向审计[M].大连出版社，2009.
篇13
战略系统风险基础审计模式(Strategic-SystemRisk-orientedAuditApproachModel)，是种广元化的风险控制技术，而传统的风险导向审计技术是种狭义的“会计视角”(AccountingLens)。新的审计视野由以往关注内部控制和具体认定层次风险扩大到历史沿革、公司治理结构、发展战略、企业环境等宏观方面，从企业的经营战略分析入手，将被审计单位的环境因素与重大错报风险联系起来，要求审计师应该从更高视角去审视被审计客户的经营风险，从源头上寻找滋生会计舞弊的种种迹象，最大限度地识别被审计客户会计报表中的重大错报问题。
战略系统视角审计风险模型的假设前提是：如果被审计客户的战略制定与实施中存在问题，或者是经营环存在漏洞，在激烈的市场竞争环境下，其经营业绩很可能下滑。面对严格的市场监管和社会公众的合理预期，被审计客户的管理高层为了能够瞒天过海，往往会最大限度地掩饰其不利的经营问题。在这种情形之下，独立审计师所面临的审计风险是很高的，而战略系统风险基础审计模式它试图从企业经营风险的分析入手，全面剖析被审计客户可能存在的各种问题，可以抓住问题的实质与关键所在，从而可以避免审计人员均衡用力而整日操劳于无效率的账表审计之中。
1.2审计技术的多元性
与传统风险导向审计技术不同，战略系统风险基础审计模式它不仅注重传统的审计技术，而且注重全新的审计技术。虽然传统的风险导向审计也采用分析性复核程序，但它往往只注重与企业会计报表相关的财务指标分析，而很少进行非财务指标分析，因此，传统风险导向审计技术无论从深度上，还是广度上，均劣于现代风险导向审计技术。战略系统风险基础审计模式的优势在于：
(1)战略问题分析技术。战略分析主要是客户外部环境和内部条件分析，独立审计师可以采用四个环境因素(PEST)分析技术和波特(PORTER)分析技术，对客户的战略风险进行综合评估，形成对行业利润的合理预期；
(2)经营风险分析技术。独立审计师可以采用价值链(VCA)分析技术、波士顿(BCG)分析技术和机会、威胁、优势与劣势(SWOT)分析技术，对客户的经营业绩形成合理预期；
(3)业绩评价技术。独立审计师可以采用平衡积分卡(BSC)和标杆管(Benchmarking)分析技术，对客户的经营业绩进行总体评估；
1.3审计资源的效率性
战略系统风险基础审计模式的主要价值在于提高独立审计师发现被审计客户会计报表中存在的重大错报行为，其基本内核是要将独立审计师的主要精力放在高风险领域。独立审计师的精力是有限的，他们不可能对被审计客户的所有账表资料进行逐一地审核，况且即使这样，独立审计师也有可能发现不了会计报表中的问题。独立审计师只能做到合理的预计和确信，而不应该对会计报表的真实性做出绝对的保证。而现代风险审计模式的基本思路将独立审计师所关注的问题前移，试图在增加经营战略风险分析的成本同减少实质性测试的程序的成本之间进行权衡。究竟何种效果最佳，还有待于进一步的实证检验。但是有一点可以肯定，战略系统风险基础审计模式可以帮助独立审计师在制定审计战略之前合理评估被审计客户的经营风险，将审计精力分配到高风险环节，提高审计资源的效率。由此可见，战略系统风险审计基础模式它要求独立审计师全面提升专业胜任能力，密切的关注客户的经营风险，做到审计资源的有效整合，以提高独立审计师的价值。
2战略系统视角下审计风险模式的内涵
战略系统风险审计模式(Strategic-SystemsRisk-basedAuditApproachModel)，又被称为现代风险导向审计技术。它以审计理论、系统理论和战略管理理论为指导，通过“自上而下”和“自下而上”相结合审计思路完成审计工作。试图从企业的战略分析入手，通过“经营风险透视—业绩评价一一会计报表剩余风险分析—实质性测试的时间、范围和性质的确定”的思路，将被审计客户会计报表重大错报风险与企业经营风险分析紧密结合起来。这种全新的模式定义审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。其中重大错报风险(RiskofMaterialMisstatement)是指会计报表审计存在错报的可能性，它包括两个层次：会计报表整体层次(OverallFinancialStatementLevel)和认定层次(AssertionLevel)。会计报表整体层次风险主要指战略经营风险。战略经营风险是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险主要源于企业客观存在的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。会计报表层次重大错报风险通常与控制环境有关，并与会计报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，但难以限于某类交易、账户余额、列报与披露的具体认定。把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。
认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊。新的审计风险模型是随着审计环境和审计实践的发展应运而生的，更符合审计的实际工作情况，有利于注册会计师执行风险评估程序。
参考文献：
[1]张龙平，聂曼曼，试论新风险模型的理论进步与运用，审计研究，2005.
