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一、纳税义务人
根据《土地增值税暂行条例》第二条，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，这里所说的单位，具体来说，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织；这里所说的个人，包括个体经营者。
二、征税范围
所谓征税范围，是指税法规定必须征税的客观对像的具体内容。
土地增值税的征税范围是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物。这一征税范围具体包括以下三层含义：
（一）土地增值税只对转让国有土地使用权征税。根据《宪法》和《土地管理法》的规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市市郊的土地除法律规定属国家所有的以外，属于集体所有。农村集体所有的土地，不得自行转让，必需先由国家征用后才能转让。
（二）土地增值税是对国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的转让行为征税。这里，土地使用权、地上建筑物及其附着物的产权是否发生转移是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之二。
（三）土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税，即对有偿转让行为征税。因此，土地增值税的征税范围不包括房地产的权属虽然发生转移，但未取得收入的行为。如房地产的继承，房地产的权属虽然发生了变更，但权属人并没有取得收入，因此也不征收土地增值税。
三、计税依据
土地增值税的计税依据为纳税人转让房地产所取得的增值额。实际上，由于房随地走，土地使用权和房屋产权不可截然分开，因此，土地增值税根据房地产增值额计算，把房产增值额也纳了进来。
房地产增值额为纳税人转让房地产收减除《条例》规定的扣除项目金额后的余额。
（一）转让房地产收入纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。
（二）法定扣除项目
1.取得土地使用权所支付的金额。一般是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。
2.房地产开发成本。是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
3.房地产开发费用。是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
4.旧房及建筑物的评估价格。是指计算纳税人出售旧房及建筑物的扣除项目金额的价格。它是根据旧房及建筑物的重置成本价乘以新旧度折扣率后的价格，即按计征土地增值税时建造同样的房屋及建筑物所需要的成本费用再扣除折旧因素。
5.与转让房地产有关的税金。是指纳税人在转让房地产时所缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因为转让房地产所缴纳的教育费附加，也可以视同税金予以扣除。
6.财政部规定的其他扣除项目。
四、税率
土地增值税实行四级超率累进税率：
增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；
增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；
增值额超过扣除项目金额100％，未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％。
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计算公式为：土地增值税税额=增值额×适用税率一扣除项目金额×速算扣除系数。其中：①增值额是纳税人转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。②四级超率累进税率是以增值额占扣除项目金额的比例确定的。最低税率为30％，最高税率为60％，其税收负担高于企业所得税。例如增值额不超过扣除项目金额50％的部分，税率为3O％等等。
由于超率累进税率的特点是，增值率越高的部分适用税率就越高。为了避免高税负，企业必须千方百计地降低增值额，从而降低增值率，避免适用高税率。现从以下几个方面阐述清算的具体方法。
l理解土地增值税自行清算和要求清算的界定
(1)纳税人符合下列条件之一的，应自行进行土地增值税的清算：①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。
(2)对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；②取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；④省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。
对前款所列第③项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。
2正确确定清算计税单位
房地产开发企业在进行土地增值税清算时，应以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算：对于分期开发的项目，应以分期项目为单位清算；对不同类型房地产应分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。对分期开发项目或者同时开发多个项目的，应按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。
3认真审核销售收入的真实性
企业应根据销售发票、销售合同(含房管部门网上备案登记资料)、商品房销售(预售)许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，制定销售明细表：对销售面积与项目可售面积的数据差异进行核实：对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行核对；对销售价格进行评估时，审核其真实性。
4认真审核计税的扣除项目
(1)根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》[国税发(2006)187号]第四条第一款规定：“扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除”。①土地征用及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，包括土地征用费、耕地占用税、契税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。合法有效凭证为：土地规费专用收据、行政事业单位票据、转让无形资产发票、税票、服务业发票、协议、建筑安装发票、非经营性收入专用发票等。②前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。合法有效凭证为：服务业发票、行政事业单位票据、建筑安装发票等。③建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。合法有效凭证为：除购门窗和电梯可以提供工商业发票外，监理费应提供服务业发票、其他必须提供建筑安装发票。④基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。合法有效凭证为：非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必须提供建筑安装发票。⑤公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。合法有效凭证为：电动门、智能化系统、信报箱、路灯设施、健身运动设施等可以提供工商业发票，非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必须提供建筑安装发票。⑥开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。合法有效凭证为：提供工商业发票、建筑安装发票、工资表、非应税行为的提供行政事业单位票据。⑦与转让房地产有关的税金。指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加等，必须以各种完税(费)凭证为依据。
(2)在审核扣除项目过程中，应注意的事项：①计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。②扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。如拆迁补偿费不一定需要取得税务发票，但强调是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。③扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。这就要求正确区分开发成本与开发费用，税务机关决不允许将开发费用计入开发成本中的前期工程费、基础设施费和开发问接费用等。④扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。⑤纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。特别是建筑安装发票应该在项目所在地税务机关开具。⑥将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。土地增值税法规定，利息费用要单独计算，不计入开发成本，更不得计入加计扣除基数。⑦对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。
(3)扣除项目金额分摊方法：①成本受让、分期分批开发的成本费用分摊。企业成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。②多个房地产项目共同的成本费用分摊。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。③同一个项目多种产品共同的成本费用分摊。对企业既建造住宅又从事其他房地产开发的，统一按其各占总建筑面积的比例，分别计算扣除项目金额。
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中国政法大学财税研究所教授施正文认为，土地增值税的改革应在土地增值税整体的税收结构的布局规划上来斟酌改革，它涉及相关政策的调整和一个税种存废。在房地产应缴纳的税种综合性改革的框架内，土地增值税应该与土地出让金、房地产税等税种的改革联系起来，使土地增值税的税收成为支撑国民经济健康发展的顶梁柱。有关现行土地增值税的改革途径主要有两种观点：其一是取缔土地增值税，由其他税种代为发挥其作用。其二是改革现行的土地增值税。“取消伦”是由张天犁在2000年提出的，其观点很简单，就是废除土地增值税。“改革论”主要是由邓弘乾和雷根强提出的，其主要的观点有3条：①扩张土地增值税的增税范围，增设两个税目“土地租赁增值税”和“定期土地增值税”；②合理的判断计税依据将“自然原因导致的增值”与“人为原因导致的增值”区别开来；③适量降低税收比率，同时对长期持有的不动产进行的交易给予优惠。“取消论”并不是一个好的办法，土地增值税在国外有很多的成功案例，例如意大利现在实行的是单一的对不动产增值额进行纳税，由中央财政机关和地方财政机关联合区别事权和产权的不同进行征收，事权税率为23％，产权则为33％，对调节房地产企业的土地收益和抑制房屋类资产价格上涨打破房产泡沫产生很好的作用。韩国把土地增值所产生的增值额应纳的税费按环节的差距划分为特别增值税、估计取得税、超额利得税和开发负担税，实施效果也非常好，降低了计算的繁琐度。与内陆一海之隔的台湾，其土地增值税更为简单，也是分为3类税种：典权土地增值税、转移增值税和定期增值税。由此可见土地增值税并不是一个无用的税种，它可以有效地抑制房价的增长，打破房产泡沫。
2.1改变土地增值税的受益对象
现行土地增值税的受益者是地方政府，而地方政府在土地交易中也担当着交易者和持有者的角色，为了增加地方政府的财政收入，也为了从开发商那里获得一定的利益，地方政府会选择以牺牲税收为条件，在清算上采取暧昧的态度。总而言之，土地增值税应当从地方税种改成地方和中央共享税或是仅仅是中央税。这样土地增值税的受益方不仅是地方政府还有中央，由此间接地加大了征收的威慑力。所以如果受益不单单是由地方政府一手掌控，中央政府也参与其中，那么地方政府就不能把这一税种当作调节收入的“橡皮筋”。
2.2降低税收过程的难度
现行土地增值税改革有一个重点，就是要降低税收制度的弹性。所谓的税收制度弹性是指税收制度在征收条件等方面的不足之处导致一些人利用这种不足来逃避征税。但是现在作为征税的法律依据，目的是调整地上建筑物及其附着物、国有土地使用权等的法律关系的物权法当前尚处于一个摸索的阶段，而土地增值税的清算涉及明确产权、估计价值等技术难题。土地增值税清算实际的操作难度大而且成本高昂使其成为一个征税难点。土地增值税清算必然要审核大时间跨度的收入、成本与费用的实际情况，这些加大了土地增值税征收的行政成本、服从成本，增加了执法的风险，致使纳税人与征税机关双方都望而却步。土地增值税章程和细则规定，对进行房地产开发企业实行销售时预征土地增值税，项目结束时进行清算，多退少补的制度。看起来比较简单的过程实施起来却无比困难，因为土地增值税采用的是四级累进税制，是对销售的增值额进行征税。换句话说，就是要在销售所得中扣除包括各项借贷成本、土地使用权成本、营业税和物业发展开支相关各项的支出。如果进行土地增值税的清算，房地产企业必须提供相关地产开发各类项目的清算说明，说明内容涵盖房地产开发项目的立项、具体用地项目、开发内容、融资方向、销售明细、关系方交易内容、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他相关情况，以及项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款的原始凭证、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单等。这些资料无形中给清算添加了巨大的难度。而在土地增值税预征的环节中有时地方政府会以很低的征税比例来征收，造成了土地增值税征税额不够的情况。如果降低征收过程的难度，就不必要求企业提供那么多的数据，而且降低了企业和税务部门计算纳税金额的难度。
2.3适当降低征收比率
现行的土地增值税由于征收比率过高导致征收困难重重，问题多多，所以应适当降低税率。按照一些相关人士的估计，假如真的按照规定征收土地增值税的话，正常的中小型房地产项目，土地增值税税费差不多占其房地产项目成本的3％～5％。这些税额最后的负担人还是普通的大众购房者，这就失去了土地增值税存在的意义。在降低征税金额方面日本是一个很成功的先例。19世纪80年代，日本的中央银行拓宽了相关金融政策的宽度，鼓励资金尽量流入房地产市场以及股票市场，导致房屋的价格飞升。美元汇率降低后，大量来自各国的资本进入日本的房地产业，加倍刺激了房价的上涨，导致日本出现房地产泡沫，而日本的房屋价格之所以能从1992年开始下降一个重要的原因就是减少了土地增值税的税费金额，在这件事上中国不妨效仿日本，改变房地产价格的现状。近年来人民币陷入贬值风暴之中，美元大量涌入中国市场，在进入股票市场之后下一个目标应该就是利润奇高的房地产市场，如果再不抑制房价的增长，那么房地产市场的泡沫会越来越大，后果不堪设想。
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2.土地增值税应纳税金额计算
房地产企业的土地增值税的征收过程中一般会采用两种计算方法：一是按照其开发的房屋面积分开项目来计算其增值额和增值率，其增值税的计算则要使用与之相应的使用税率来进行；二是先整体计算增值额的增值率，将增值税进行确定，然后再使用面积分别计算其土地的增值税。对于房地产企业来说在增值税的计算时可以先通过预算来将两种计算结果进行横向纵向的对比，然后取有利于企业的计算方法进行清算操作。
3.土地增值税清算审核鉴证
国家在《土地增值税鉴证业务准则》明确要求，在清算土地增值税时一定要附送税务中介机构所出具的清算鉴证报告，作为税务机关的工作人员也要对其所呈现的清算鉴证报告进行审核，审核的内容一方面是内容是否完整，鉴证报告是否合法，另外就是其格式是否合乎规范，内容之间的联系和衔接是否逻辑清晰等。6.土地增值税的申请清算清算有细分为两种：要求清算和自行清算。要求清算就是纳税人（房企）在受到税务机关的书面通知之后按照税务部门要求的清算内容进行清算的操作；自行清算顾名思义就是房企自己将清算所需要的所有资料和鉴证报告全部准备完毕，然后在税收部门所规定的时间限定之内向税收部门主动提出增值税的清算请求。
二、房地产企业土地增值税清算中的问题
1.计算方式复杂
在对土地增值税的计算时一般采用超率累进税的方法进行，因此清算过程中所涉及的内容也比较多，比如企业销售收入的总金额、扣除的项目和需要交纳的税金等三个部分。三部分任何一个部分的核算难度和复杂程度都比较高，更何况是要清算全部的三项内容，这就表明需要耗费许多人力物力，对于那些业务繁杂、产品开发周期较长、投资的活动更为复杂的企业来说，要对其每一个项目进行清算，所要耗费的人力和物力和可操作性上君是一个难题。
2.房地产项目的特殊性
房地产行业和企业的产品销售类公司有着一些明显的区别。在市场经济的大环境下，为了规避风险越来越多的房地产项目更趋向于合作开发。为了钻政策的孔子甚至可以临时组间一个空壳的建设公司，在项目完工之后直接进行注销，所以导致房地产企业的账目越发的复杂和混乱，经过长时间的清算终于得出最终结果时，两家或者多家企业早已分道扬镳，不知所踪导致税款追缴困难。
3.资料和鉴证报告不规范
税收部门对于房地产企业所呈现的相关资料和鉴证报告要求内容准确合理，格式规范。但是某些中介鉴证报告机构的人员专业技能不过关，导致企业所委托出具的报告不合乎规范，因此在具体其清算过程中需要税务部门进一步的进行审核和修改，影响其工作人员的进度，也给清算工作增加了难度。
4.故意逃避和拖延
部分企业为了增加企业的经济效益，采用违法的手段进行逃税和漏税操作，一般惯用的手段是分期开发和保留尾盘等方式，另外还有可能在财务会计账目上进行改动，一般的对于房地产企业其项目销售比例在超过85%以上则需要缴的税金，而通过做假账的方式可以人为的将销售比降低到85%以下，这样按照规定不必进行税务清算。
5.收入确认不规范
企业的收入在确认上不够规范，主要的表现为对工程款推迟结算，不能够及时的将预收的房款和当期的销售所得的房款进行转入和登记；或者将房子的销售款当成建筑施工的工程款进行转偿；刻意的降低房价来间接的降低增值税的税基额度等。上述这些问题均是影响房企土地增值税正常、及时、准确、公正的清算的原因，从而使国家的利益受到损伤，需要严厉打击。
三、做好房地产企业土地增值税清算工作的措施
1.提高清算工作的准确性
在对房地产公司进行土地增值税的清算时，首先将清算的对向进行区分，将该企业的产品分布全部了解清楚，同时要将其销售的总收入金额进行准确的核算。在清算完毕之后对于目前未清算且刚销售的房源也要进行土地增值税的核算，并要求企业及时缴纳该部分的税金。
2.准确计算工程项目的竣工面积
税收部门对于房企中那些非货币转让的房源，比如用于投资或者赠送只要房源的所有权完成转移，那么就应该当成其销售完毕，然后征收税金。
3.房源销售收入的确定
在进行销售收入的确定时，为防止其故意降价，可以将企业的房源价格进行横向对比，在了解市场的均价之后然后有一个相对较为准确的判断，同时对于其销售方式要清楚的了解，避免房企依靠预售等方式来拖延土地增值税的缴纳。
4.严格控制扣除项目审核
同样为了漏税部分企业甚至铤而走险通过虚开发票等方式来扩大自己的建筑成本，从而造成微利或者亏损的假象，所以税收部门在审核时要对其所开出的发票进行审核，确保其真实性然后控制扣除项目的金额。
5.把握成本控制分摊
房地产项目的成本费分摊的依据是按照建筑面积进行的，因此在清算时一定要遵循其相关的原则处理，避免所应征收的税款出现流失。
6.土地增值税的计算过程要规范
土地增值税的清算和审核过程非常的复杂，稍不注意便会导致错误的出现，税务机关的工作人员一定要严格按照相关的规定坚决执行，确保税收的清算过程规范科学。
7.提高清算工作的质量
清算工作质量的提高要从税收工作人员抓起，税收部门在聘用人员时务必要提高门槛和，加强对专业技能的考核制度，确保每一位工作人员熟知并掌握会计制度、财务制度和税收制度，保证每一项核算的结果的真实和准确。
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2.合理定价筹划法
计算土地增值税时的收入项目金额直接与房屋的售价相关，因而房地产企业的定价策略是对土地增值税支出金额起决定性作用的重要因素之一。企业对其税收进行筹划，最终的目的是实现企业的经营发展目标，而不仅仅是减少其税收的支出。因此，房地产企业在对其土地增值税进行筹划时，不能仅考虑税收支出，而应该从企业的经营发展目标出发，进行全面的筹划。在为其待出售房屋进行定价时，将税收考虑在内，以特定的经营发展目标为出发点，进行合理定价，是房地产企业对其土地增值税进行税收筹划的有效方式。如果企业目前的经营目标是利润最大化，那么就可以据此来计算有效的定价区间。土地增值税的税率共有五个，分别是0，30%，40%，50%和60%，对应着20%，50%，100%和200%的房地产增值率。企业首先根据增值率的四个临界点以及相关税收政策计算出相应的最高定价系数，然后根据利润最大化原则计算出最低定价系数，从而确定有效的定价区间。最后，企业只需要根据扣除项目金额即成本来选择不同的定价区间，再参考市场销售情况以及同行业类似房屋的销售价格确定最终的房屋出售价格。
二、从扣除项目角度进行税收筹划
1.土地取得成本和房地产开发成本相关筹划
土地取得成本和房地产开发成本对房地产企业来说是两项最大的成本，同时也是土地增值税的扣除项目中金额较大的两项。因而，在制定税收筹划方案时，应当对土地取得成本和房地产开发成本给予足够的重视。与此相关的税收筹划主要从企业经营计划层面入手，具体体现在开发项目的规划和选择上，这也是一种事前筹划的思想。在计划开发项目的前期，房地产企业就应当具有税收筹划的意识，在比较各个开发项目的土地取得成本和房地产开发成本的同时，也要充分考虑其对土地增值税的影响。虽然此时各种信息都还不充分，内外部环境也还存在较大的不确定性，但还是需要在事前做一份大致的预算。土地取得成本和房地产开发成本是房地产企业面临的两大主要成本，往往可以根据现有信息和以往的开发经验做出一个初略的估计。在做初步预算时，只要将土地增值税考虑其中，不仅关注土地取得成本和房地产开发成本本身对企业利润的影响，还充分考虑其对土地增值税的影响，那么就能够对项目的盈利性做出更加准确的预测，使企业的选择更加合理。
2.利息支出相关筹划
根据土地增值税相关规定，房地产企业在进行房产开发的过程中所发生的利息支出，在计算土地增值税时有两种扣除方式。第一种是将其利息支出予以据实扣除，但不得超过按照商业银行的同类同期贷款利率所计算出的金额。除此之外的其他房地产开发费用则按照取得对应土地使用权所支付的金额和房产开发所付出成本的金额之和的5%以内予以计算并扣除。其适用条件是房地产企业的该利息支出能够按照所转让的房产项目计算分摊，并且能够提供相关金融机构的贷款证明。第二种是利息支出连带其他房地产开发费用一并作为房地产开发费用，按照取得对应土地使用权所支付的金额与房产开发所付出成本的金额之和的10%以内予以计算并扣除。其适用条件是房地产企业不能够按照所转让的房产项目计算并分摊相应的利息支出，或者不能够提供相关金融机构的贷款证明。由此可以看出，虽然两种扣除方式的适用条件不同，但对于房地产企业来说是具有一定选择性的，特别是当企业能够按照不同的房产项目对其利息支出进行恰当的计算分摊并能够提供相关金融机构的贷款证明时，企业可以在两种扣除方式之间进行自由的选择。经过初步分析就可以发现，利息支出如果在所有开发费用中占比较大，那么采用第一种据实扣除的方式将更有利，而当利息支出在所有开发费用中占比较小时，则采用第二种一并扣除的方式会更好。
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引言
财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）（以下简称“48号文”）规定：“三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”根据上述规定，企业为了规避转让房地产过程中发生的土地增值税，常常会以股权转让的方式转让房地产。然而本文认为根据土地增值税税额随流转而生以及使用四级累进税率的特点，前一环节暂免缴纳的土地增值税会在后续的交易环节中予以填补，股权转让房地产的方式并不能够真正达到节约税收成本的目的。
一、以股权转让方式转让房地产的土地增值税相关规定梳理
中国自1994年实施《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号），开征土地增值税。土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋。课税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。
对于企业兼并过程中的房地产转让行为，根据48号文的规定，可暂免征收土地增值税。当时恰逢20世纪90年代中期国企改革的浪潮，大量的小型国企被大国企或经营良好的民营企业兼并。国家对于企业兼并中的房地产转让暂免征收土地增值税的规定是对于企业兼并的鼓励措施。①
但是，48号文在实施的过程中却遇到了大量企业或个人以股权转让方式转让房地产的问题。2000年，广西壮族自治区地税曾就此请示国家税务总局。而国家税务总局在其《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）中回复称：《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
根据该批复，以股权转让之名行房地产转让之实的行为是应当按照土地增值税的规定进行征税的。但是该文件有两个问题：一是其自身的效力问题，二是该文件所规范的行为界定问题。
第一，国税函[2000]687号是国家税务总局答复广西壮族自治区地方税务局的文件，对广西壮族自治区地方税务局及抄送的机关有法律效力，但其他税务机关遇到相同情形事项是否参照执行一直存在争议。依据相关行政法规和国税发[2004]132号规定，国税函属部门规范性文件，具有一定的法律效力，效力位阶在税收法律、行政法规、部门规章之后。批复是用于答复下级机关请示事项的公文。因此严格地来说687号文只是对请示税务机关所请示的事项具有法律效力，同时也对抄送的机关也有法律效力，但是其他税务机关遇到性质相同的事项也是可以选择参照执行的。现在全国各地税务机关对该文件执行口径不一致，有参照执行的，也有未按照执行的。①执行与不执行的选择权力在主管税务机关。
第二，该批复仅是根据个案的批复，并未给出适用情形的界定标准。例如，在一定期间多次转让是否会认定为“一次性”？转让 100%以下股权就可以不征？“以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物”的“主要”如何界定？
在该文件效力不明且文件所规范的行为界定不清的情况下，财政部、国家税务总局于2006年出台了规范土地增值税税收优惠问题的规定。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定，“五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”
然而，该文件只对财税 [1995]48号文的第一条以房地产进行投资或联营的征免税问题进行了重新明确，但有关合作建房、企业兼并转让房地产的征免税问题新文件并没有包括其中。也就是说，48号文中的关于企业兼并转让房地产的暂免征收土地增值税的规定依然有效。那么在2000年已经出现相关批复的情况下，为何财税[2006]21号文未将这种“以股权转让之名行转让房地产之实”的行为明确排除在48号文“暂免征收”的情形之外呢？下文通过对土地增值税的性质以及中国税法中关于股权转让中土地增值税的规定分析，认为上述行为无法达到节约税收成本的目的。
二、土地增值税的特征及股权转让中享受的税收优惠分析
（一）土地增值税随“流转”而生，适用四级超率累进税率
土地增值税是国家对房地产行业进行宏观调控的重要手段。根据《土地增值税暂行条例》第4条、第6条的规定，土地增值税中的“增值”可以简单地描述成转让房地产所取得的收入减除依法扣除的取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用等项目金额后的余额。这里的“增值”发生在流转环节，其承担的税负可以转嫁，亦即在房地产交易中如果上个环节（因为符合“纳税必要资金的原则”等优惠条件）免征，在下个环节必须补上或者有收益时再收。
土地增值税的计税公式可以简单地表示为：应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数，其中，土地增值额=转让房地产取得的收入-规定的扣除项目金额，土地增值税税额的扣除项目，主要有取得土地使用权所应支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用以及所有与转让房地产有关的其他税金，其中包括转让房地产时所上缴的营业税、印花税、城市建设税等。在这些扣除项目中，取得土地使用权所应支付的金额占较大比重。在转让房地产取得的收入一定的情况下，如果取得土地使用权所应支付的成本高，则扣除的金额增多，则土地增值额较低，反之土地增值额较高。
同时，土地增值税实行四级累进税率，即增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；超过200%部分，税率为60%。
因此，土地增值额越高，则适用的税率可能越高。故在房地产转让取得收入一定的情况下，如果取得土地使用权所支付的成本越高，则扣除的金额越多，由此土地增值额越低，导致适用的税率就可能越低。反之，如果取得土地使用权所支付的成本低，则土地增值额高，故可能导致适用较高税率而多纳税款。
（二）48号文规定对于企业兼并中的土地增值税“暂免征收”
“暂免征税”属于一种税收优惠措施。税收优惠，是指国家在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待的总称，是政府通过税收制度，按照预定目的，减除或减轻纳税义务人税收负担的一种形式。税收优惠政策通常是为了实现一定的经济调控目标而实施的，根据纳税人的纳税能力依法进行税收减免，以体现量能课税原则，并起到对特定产业或行业的鼓励、扶持作用。中国在税收法律制度中建立了大量详细的关于享受税收优惠的对象、范围、条件和申报审批程序的规定，但是并未建立系统的税收优惠制度。通常而言，税收优惠包括减税、免税、优惠税率和延迟纳税等。本文所探讨的“暂免征收”即为“延迟纳税”的税收优惠，在台湾的税捐制度中又被称之为“缓课”。
48号文第3条关于企业兼并转让房地产的征免税问题规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”首先，这种暂免征收不等于免税，即对于该部分的土地增值税不是被直接免除，免税条文的表述如48号文中的第5条关于个人互换住房的征免税问题规定“对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。”其次，这种暂免征收的具有期限性、临时性。48号文第3条仅规定暂免征收而未规定后续征收的时间，根据前面分析的土地增值税因其流转而征税的性质，我们认为后续征收应发生在下一次土地流转的环节，由于下一次的土地流转环节发生时间不确定，因此法律不就暂免征收作出固定的时限规定具有合理性。当然，也有对于暂免征收的期限规定明确的税收优惠制度，如台湾《促进产业升级条例》第十九条之二第一项规定：“个人或营利事业以其所有之专利权或专门技术作价认股者，其所得税得选择缓课五年。”
通过上述分析可知48号文第3条仅是规定土地增值税的暂免征收，不等于该部分税收被直接免除。同时，暂免征收的税收优惠期限持续到土地的下一次流转环节为止。
三、常见的以股权转让房地产案例分析
A公司是房地产开发公司，实收资本5 000万元。2012年A公司通过拍卖取得一宗土地使用权，支付土地出让金3 000万元。该宗地拟投资6 000万元开发非普通住宅项目。2013年A公司投入该项目开发成本1 500万元，发生期间费用200 万元。后因资金原因无力开发，欲将该在建项目以 8 500万元转让给 B公司。公司无其他经营业务。A 公司为减少税费，要求以股权转让方式转让该项目。交易前两家公司对两种交易方式进行了测算（两家企业所得税税率均为25%，单位：万元）。
（一）交易环节税赋测算
1.以股权转让方式应纳税金额
2.以房地产直接转让方式应纳税金额
从两张计算表可看出，以股权转让方式转让房地产较直接以房地产转让交易方式少纳税金。
（二）后续开发销售应纳税额
房地产在企业后续经营过程中必然会进行流转。设定B公司受让后投入7 500万元继续修建，发生期间费用800万元。销售收入26 000万元，均为非普通住宅项目收入。
1.当上个环节以股权转让方式进行时本环节主要应纳税额
2.当上个环节以转让房地产方式转让时本环节主要应纳税额
（三）两开发环节税赋分析
结合受让后继续开发销售环节来看，以股权转让方式进行交易前后两环节纳税额共计7 196万元，而以房地产直接转让的方式纳税额共计5 817万元。其中纳税的差额主要产生于土地增值税环节，采股权转让方式比房地产直接转让方式多纳929万元税额。由此可以看出，以股权转让方式转让房地产实际上并不能节省税费。房地产交易环节采股权转让方式暂免缴纳土地增值税，得到的结果是整个环节缴纳的税金最多。
结论
48号文规定企业兼并过程中的土地增值税暂免征收，而以股权转让的方式转让房地产并不能依据该条文达到节约税收成本的目的。因为土地增值税随土地的流转环节而生，交易环节的免征部分会在下一环节进行递延征税，且由于土地增值税适用四级超率累进税率，上一环节暂免征税部分可能导致可扣减税额的减少，进而导致适用更高的税率，导致最终纳税数额的增加。
股权收购与资产收购相比，有负债风险、政府审批、第三方权益影响等诸多差异，企业应当结合自身情况、通过充分的尽职调查，基于对目标公司主体资格、经营管理合法性、主要资产和财产权利、债权债务、税务等情况的尽职调查，谨慎合理地选择并购方式。在房地产转让环节，转、受让双方应当进行全面的税负分析，将日后目标公司开发或继续开发该房地产项目所产生的税负特别是土地增值税等体现在股权转让的价格当中，以确定合理的房地产转让方式及价格。
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关键词 ]房地产开发企业；土地增值税；清算
土地增值税在房地产开发企业整体税负中占有较大的比重，是房地产开发企业税负结构的重要组成部分，也是房地产开发企业纳税筹划管理的重要内容。近年来，国家不断强化了对于房地产开发企业土地增值税的规范化、公开化清算，对于指导房地产开发企业的土地增值税管理起到了重要的作用。但是由于房地产开发企业土地增值税清算过程相对较为复杂繁琐，因此在清算过程中仍存在着一些问题，如何进一步的规范完善房地产开发企业的土地增值税清算工作，成为企业以及相关管理部门的重要工作。
1房地产开发企业土地增值税清算概述
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入减除法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋，对于房地产开发企业而言，土地增值税就是以企业转让房地产以后所得收入扣除企业的开发成本以及费用支出余额为依据，按照相应税率计算增值税。设置土地增值税的目的就是为了控制房地产行业的暴利问题。然而，由于房地产开发企业项目建设开发过程中成本项目非常多，核算较为复杂，因此除了根据预计销售收入预征以外，大部分的房地产开发企业的土地增值税都是在清算阶段缴纳。
2房地产开发企业土地增值税清算要点分析
（1）准确的界定房地产开发企业土地增值税的清算条件。对于房地产开发企业土地增值税的清算条件，一般情况下当房地产开发企业开发项目建设竣工、完成销售，或是直接对房地产开发企业所拥有的土地使用权进行转让，再或是整体对未竣工决算的开发项目进行转让，必须及时进行土地增值税的清算。同时，对于已竣工验收的项目、转让建筑面积超过85%、获得销售许可三年内未完成销售的、申请注销税务登记但未办理增值税清算的房地产开发企业建设项目，应该积极的进行土地增值税的清算。需要注意的是，房地产开发企业在进行土地增值税的清算过程中，如果存在未转让的房地产，则清算时不列收入也不扣除成本及费用。清算以后销售或者是年限超过一年的使用过的房地产，则需要按照转让旧房及建筑物等相关政策对土地增值税进行计算并清算。
（2）确保土地增值税清算时收入计算的准确性。对于房地产开发企业转让所获得的收入，主要是指房地产转让销售的全部价款以及相关的各项收益，主要包括了货币收入、实物收入和其他收入等几方面的内容。在收入的确认过程中，需要注意的是如果清算时已经出具了房地产商品房销售发票，则应该根据发票中所确定的金额来确定收入；如果没有开具全额发票，则需要根据销售合同中的相关规定确认收入。对于合同中商品房面积与实际测量面积存在出入导致补退房款的问题，应当在计算增值税时予以相应调整。对于各种职工福利、债务抵偿、拆迁换建、投资等将房产转让为非货币资产的处理，也需要按照房地产的市场价格进行价值评估后确认收入。为了确保收入审核的顺利，房地产开发企业在进行土地增值税的清算时，应该全面的准备立项报告、测绘报告、规划许可证、销售许可证等材料，尤其是确保收入与房地产面积之间具有合理的逻辑关系。
（3）准确的确定扣除金额项目。在房地产土地增值税清算过程中，房地产开发企业必须全面清楚土地增值税的可扣除项目，主要包括取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本、开发土地和新建房及配套设施的费用、与转让房地产有关的税金、财政管理部门规定的其它扣除项目等5项内容。其中，最为关键也最为重要的内容就是开发土地和新建房及配套设施的成本，也就是开发成本的扣除，主要包括了土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用6部分的内容，为了确保税务管理部门审核通过，对于可扣除的开发成本，应该确保所有成本尽可能地都取得了合法凭据，而且是实际发生的，对其进行准确的归集计算。
（4）准确的计算土地增值税税额。对于土地增值税税额计算，相对较为简单，计算公式为土地增值税的增值额＝转让房地产取得的收入－扣除项目金额。计算中关键是要合理的确定适用税率。具体的计算流程为，首先确定实际收入总额、已预缴土地增值税、取得土地使用权支付的地价及相关费用、房地产开发成本、房地产开发费用、允许扣除的税费、加计扣除额、允许扣除的项目金额、单位扣除项目金额等一系列的计算因子，之后确定增值额、增值率，进而确定适用税率为扣除系数，最后计算应缴纳的土地增值税。需要注意的是土地增值税是以房地产开发企业成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位，对于房地产开发企业土地使用权分期分批开发、转让的，扣除项目的金额可以按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。
3基于清算管理的房地产开发企业土地增值税税收筹划措施
在当前形势下，国家对于房地产开发企业的土地增值税的预征、清算管理越来越严格，征管力度和清算力度不断加强，在这种形势下，作为房地产开发企业应该进一步的强化土地增值税的税收筹划，防范税收风险，合法合规的实现增值税税负率的降低。具体的土地增值税收筹划措施可以在以下几方面采取措施：
（1）合理合规的利用好各种特殊项目扣除。在房地产开发企业的土地增值税税收筹划中，应该合理的利用好国家现行政策中有关的扣除规定，以减少税负的支出。例如，在我国土地增值税暂行条例实施细则中规定财务费用的支出可以按照实际金额进行扣除，房地产开发企业可以根据利息支出抵扣进行相应的税务筹划。房地产开发企业可以利用这些政策要求，在法律允许框架范围内，增加抵扣。
（2）合理的对房地产开发企业的开发成本以及期间费用进行划分。在清算中应尽量避免分期清算，在收入方面尽量避免关联交易定价带来的争议，降低非普通收入。在支出方面，由于在我国相关的法律法规及政策中，明确规定房地产开发成本可以按照实际金额扣除，因此在土地增值税的税收筹划管理方面，应该尽可能的据此制定筹划方案。例如，可以采用费用位移的方式，将开发费用转变为开发成本；同时进行车位筹划，避免将车位成本作为公共配套；采用车房同购等营销手段，加大成本抵扣。
（3）防范税务筹划风险问题。在房地产开发企业土地增值税的税务筹划管理方面，应该重点防范房地产开发企业土地增值税的税收筹划风险。尤其是全面的控制好由于成本分摊不规范、结算与申报不符、发票管理违规等各种可能造成出现税务风险的问题，严格确保土地增值税税务筹划的合法合规。
4结语
在房地产开发企业土地增值税的具体核算过程中，房地产开发企业以及业务处理部门，应该重点明确房地产开发企业的土地增值税清算条件，规范清算审核，准确的确定成本及可扣除项目，以确保房地产开发企业土地增值税清算的规范、准确。
参考文献：
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房地产开发企业是指从事土地、房屋建设的开发、销售、出租等生产经营活动的企业。房地产投资项目具有资金投入大，建投资风险高，成本核算环节多，设周期长等特点。这就更需要房地产企业在成本的计算方面要精打细算，力求以最少的成本耗费获取经济利益的最大化。因此房地产开发企业的成本算就显得尤为重要。本文将从房地产企业成本核算中成本项目的设置和成本项目设置与土地增值税的结合上进行探讨。以求得出适合房地产开发企业的成本核算模式。
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人增收的一种税。房地产开发企业在销售商品房和商品性土地的过程中，取得了增值收入，应该征收土地增值税。而房地产开发企业在成本核算的过程中如果不能准确设置成本项目，就会使账目混乱。导致企业自身和税务局不能准确计算增值额，不能准确计算出土地增值税。从而导致企业和税务机关的矛盾。而从另一方面来看开发成本，也不利于企业自身税务筹划，达到经济利益的最大化。因此，房地产开发企业应遵循土地增值税的相关规定设置成本项目。
计算土地增值税最重要的是扣除项目的确定，税法准予纳税人从转让收入额中扣除项目包括以下几项：
一、取得土地使用权所支付的金额
二、房地产开发成本
1、土地征用费及拆迁补偿费。
指为取得开发权而发生的各项费用，主要包括土地征用费、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、拆迁补偿费、安置及动迁支出、回迁房建造费、农作物补偿费、危房补偿费等。
2、前期工程费。
指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
3、建筑安装工程费。
指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用，主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
4、基础设施建设费。
指在开发项目过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
5、公共配套设施费。
指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
6、开发间接费。
指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出，主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
三、房地产开发费用
本项目是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。
四、与房地产转让有关的税金
五、其他扣除项目
企业在房屋开发过程中发生的各项支出，应按房屋成本核算对象和成本项目进行归集中国知网论文数据库。一般房地产开发企业以独立的开发项目为成本核算对象。开设的成本项目就可以按照以上规定开设。其中第一项取得土地使用权所支付的金额和第二项房地产开发成本很容易找到成本费用的承担对象，所发生的金额应在“开发成本”账户中进行归集。“开发成本”科目可开设六个成本项目，分别是土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。企业会计准则规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但是房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。所以，房地产企业为开发商品房所支付的土地出让金等应计入“开发成本”的土地征用及拆迁补偿费这一成本项目。另外，企业还应设置“开发间接费用”账户，反映所发生的间接费用，月末再分配转入“开发成本”。企业设置“开发成本”账户来归集开发直接成本意义重大开发成本，注意体现在：
1、为土地增值税纳税申报表的填列提供依据
土地增值税纳税申报表扣除项目分为五项，其中第一项和第二项和开发成本有关。房地产开发企业开设开发成本明细账，成本项目同上，归集企业所发生的开发成本，销售产品时，可直接根据开发成本明细账的发生额填列土地增值税纳税申报表。
2、为计算房地产开发费用和其他扣除项目提供方便
《土地增值税实施细则》规定，纳税人能按转让房地产项目分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的，最多允许扣除的房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内；纳税人不能按转让房地产项目分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，最多允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内。从事房地产开发的纳税人可加计扣除，加计扣除金额=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×20%。
由上可见，开设“开发成本”账户并准确计算开发成本对于房地产开发费用和其他扣除项目的计算提供极大的方便。
在计算房地产开发费用的过程中，我们可以看到有两种计算方法。两种方法在不同条件下适用。但是企业却能够控制是否按照按转让房地产项目分摊利息支出这一核算要点。企业的借款有专门借款和一般借款。专门借款在取得时即规定用途，一般因专门借款产生的利息能够归集到特定的成本核算对象，而因一般借款产生的利息则很难归集到特定的成本核算对象，企业一般作为期间费用核算。为了达到节税的目的，企业应在首先了解本地区的税法政策，假定某地区土地增值税房地产开发费用的扣除比例采用国家最高标准。然后，企业再估算企业在进行房地产开发时的借款利息支出，如果借款利息较大，其实际数大于（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%，则应准确按转让房地产项目分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明开发成本，此时税务部门则会按照第一种方式计算房地产开发费用，从而达到节税的目的。如果企业由于资金比较充裕，很少向银行等金融机构贷款，这方面的利息支出相应地就比较少。这时，如果按照第一种方法计算，则扣除项目金额会较少，而按照第二种方法计算则扣除项目金额会较多。此时企业则应将利息费用都作为期间费用核算。
3、为成本分析提供依据
房地产开发企业往往通过结构比率分析法来分析其成本构成内容的变化。主要是通过计算某成本核算对象的各个组成部分占总体的比重来分析。各组成部分金额来源于开发成本明细账的各项目金额。
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计算公式为:土地增值税税额=增值额×适用税率一扣除项目金额×速算扣除系数。其中:①增值额是纳税人转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。②四级超率累进税率是以增值额占扣除项目金额的比例确定的。最低税率为30%,最高税率为60%,其税收负担高于企业所得税。例如增值额不超过扣除项目金额50%的部分,税率为3O%等等。
由于超率累进税率的特点是,增值率越高的部分适用税率就越高。为了避免高税负,企业必须千方百计地降低增值额,从而降低增值率,避免适用高税率。现从以下几个方面阐述清算的具体方法。
l理解土地增值税自行清算和要求清算的界定
(1)纳税人符合下列条件之一的,应自行进行土地增值税的清算:①房地产开发项目全部竣工、完成销售的;②整体转让未竣工决算房地产开发项目的;③直接转让土地使用权的。
(2)对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算:①已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;②取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;④省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。
对前款所列第③项情形,应在办理注销登记前进行土地增值税清算。
2正确确定清算计税单位
房地产开发企业在进行土地增值税清算时,应以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算:对于分期开发的项目,应以分期项目为单位清算;对不同类型房地产应分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。对分期开发项目或者同时开发多个项目的,应按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。
3认真审核销售收入的真实性
企业应根据销售发票、销售合同(含房管部门网上备案登记资料)、商品房销售(预售)许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料,制定销售明细表:对销售面积与项目可售面积的数据差异进行核实:对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,而发生补、退房款的收入调整情况进行核对;对销售价格进行评估时,审核其真实性。
4认真审核计税的扣除项目
(1)根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》[国税发(2006)187号]第四条第一款规定:“扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除”。①土地征用及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,包括土地征用费、耕地占用税、契税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。合法有效凭证为:土地规费专用收据、行政事业单位票据、转让无形资产发票、税票、服务业发票、协议、建筑安装发票、非经营性收入专用发票等。②前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。合法有效凭证为:
服务业发票、行政事业单位票据、建筑安装发票等。③建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。合法有效凭证为:除购门窗和电梯可以提供工商业发票外,监理费应提供服务业发票、其他必须提供建筑安装发 票。④基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。合法有效凭证为:非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必须提供建筑安装发票。⑤公共配套设施费:指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。合法有效凭证为:电动门、智能化系统、信报箱、路灯设施、健身运动设施等可以提供工商业发票,非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必须提供建筑安装发票。⑥开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。合法有效凭证为:提供工商业发票、建筑安装发票、工资表、非应税行为的提供行政事业单位票据。⑦与转让房地产有关的税金。指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加等,必须以各种完税(费)凭证为依据。
(2)在审核扣除项目过程中,应注意的事项:①计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。②扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。如拆迁补偿费不一定需要取得税务发票,但强调是否实际发生,尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。③扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集,不得混淆。这就要求正确区分开发成本与开发费用,税务机关决不允许将开发费用计入开发成本中的前期工程费、基础设施费和开发问接费用等。④扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。⑤纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。特别是建筑安装发票应该在项目所在地税务机关开具。⑥将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。土地增值税法规定,利息费用要单独计算,不计入开发成本,更不得计入加计扣除基数。⑦对同一类事项,应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的,以税务处理规定为准。
(3)扣除项目金额分摊方法:①成本受让、分期分批开发的成本费用分摊。企业成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。②多个房地产项目共同的成本费用分摊。属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。③同一个项目多种产品共同的成本费用分摊。对企业既建造住宅又从事其他房地产开发的,统一按其各占总建筑面积的比例,分别计算扣除项目金额。
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房地产开发周期较长,主要包括立项环节、规划设计环节、融资环节、土地取得环节、拆迁安置环节、工程建设环节、预售环节、销售环节、出租环节,项目清算环节。各环节涉及的税种主要有企业所得税、土地增值税、营业税、土地使用税、印花税、契税、房产税。由于项目的税收成本会影响项目的投资回报,而税务事项始终贯穿其中,因此合理控制税收成本是降低企业运营成本的重要一环。所以有必要对房地产开发各环节涉及的一些税务问题及改善和筹划机会进行总结,使管理者在实践时尽量避免和及时处理这些问题,抓住一些税收筹划机会,以便管理层能更好地为房地产业务板块发展制定战略性规划。
一、立项环节
实际中很多企业在做项目规划及向有关部门报批时,都未考虑通过合理搭配立项来适当降低企业的潜在税负。
企业对同一项目可能同时或分期、分区开发不同类型的房产,有别墅、洋房、商业物业或普通住宅等,他们的增值率和对应的税负会有所不同。我们知道,由于土地增值税是以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。若企业以分期开发的别墅、洋房、商业物业来分别立项,只能按这些分期项目为单位清算。但是,若企业对不同增值率的房产以一个项目或同一期来立项并经批准,则可按一个项目或同一期项目的整体增值率来进行土地增值税清算。若整体增值率低于个别房地产的增值率,那么企业的土地增值税的实际税负可能会有所降低。
所以笔者建议,企业在立项时,就应提早考虑项目的实际情况和相关影响,选择一个较优的方案来立项。这样企业就可以合理降低土地增值税的税负,为企业带来一定的经济利益。这是一个很好的税收筹划机会。
二、规划设计环节
实际中有些企业在委托境外设计公司提供设计服务时,由于设计服务合同不规范和提供的证明材料不规范,可能导致为境外设计公司代扣缴一些额外的税负。
境外设计公司提供设计服务时,可能会不涉及境内服务,也可能会涉及境内服务。对于不涉及境内服务的,外商除设计工作开始前派员来中国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外,设计方案、计算、绘图等业务全都在中国境外进行,设计完成后,将图纸交给中国境内企业,对外商从中国取得的全部设计业务收入,暂免征收企业所得税,且不征收营业税。对于涉及境内服务的,外商除设计工作开始前派员来中国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外,设计方案、计算绘图等业务全部或部分是在中国境外进行,设计完成后,又派员来中国解释图纸并对其设计的建筑、工程等项目的施工进行监督管理和技术指导,已构成在中国境内设有机构、场所从事经营活动。因此,对其所得的设计业务收入,除准许其扣除发生的中国境外的设计劳务部分所收取的价款外,其余收入应依照税法规定按营利企业单位征收工商统一税和企业所得税及营业税。但对在委托设计或合作(或联合)设计合同中,没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的,或者不能提供准确证明文件的,不能正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的,都应与其在中国境内提供的设计劳务所取得的业务收入合并计算征收企业所得税和营业税。
所以笔者建议,企业应与境外设计公司协定提供设计服务的方式,若全部为境外提供的,应在合同中说明。这要求境外设计公司提供相关在境外工作的证明和索取合法收款凭证,以便税务机关审查。若需要境外设计公司在中国境内提供监督管理和技术指导的,应在合同中分别说明境内和境外的服务费金额。这要求境外设计公司提供相关在境外和境内工作的证明和索取合法收款凭证,以便税务机关审查。这样可以避免为境外设计公司代扣缴一些额外的税负和一些不必要的税务麻烦。
三、融资环节
企业资金不足可以从其关联方融资。如从关联方取得的贷款数额巨大。根据《企业所得税法》的规定,企业从其关联方接受的债权性投资的利息支出有限额。因此,部分超出规定标准的利息可能不得税前扣除。根据土地增值税的规定,不能提供金融机构证明的利息支出有限额,因此,部分利息可能不得作为扣除项目。
所以笔者建议,企业应提前与税务机关沟通,明确关联方贷款利息可扣除限额,从而明确最佳关联方贷款金额,尽量使关联方贷款利息都能税前扣除。这都可以通过调整项目融资架构、调整企业间资金融通的安排来达到。
如企业向关联方支付的利息超过同期金融机构的贷款利率,根据《企业所得税法实施条例》的规定,向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除。因此,超过同期金融机构贷款利率的利息不得在税前扣除。根据土地增值税的规定,不能提供金融机构证明的利息支出有限额,因此部分利息可能不得作为扣除项目。对于超过贷款期限的利息部分在计算土地增值税时亦不允许扣除。
所以笔者建议,为避免关联方过高的利息支出和利息收入在税负方面的不利影响,企业可考虑按同期金融机构同类贷款利率来安排集团内资金借贷。
若企业是无偿使用关联方的贷款,企业作为借入方没有相应的利息支出,那么就会虚增利润;借出方的利息费用也不能在税前扣除,将会导致双重征收企业所得税。
所以笔者建议,企业应审核目前集团内关联交易的定价政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收费,同时根据税务规定准备相关证明文件。
四、土地取得环节
(一)企业以国家出让方式取得土地
在以前年度取得国有土地使用权时,没有及时取得国家土地管理部门出具的土地出让金收款凭证的。根据规定,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本,费用及转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。
所以笔者建议,企业应对不属于预付账款性质的金额转入相对应开发成本、费用科目核算并在合同中约定提供合法凭证的期限。这样可避免一些不必要的税务麻烦。
对于企业未在约定的期限内进行土地开发而支付的土地闲置费,在计算企业所得税时,土地闲置费能否扣除,新的企业所得税法和原外资的税务规定未对此作相关规定,需向相关税务机关确认相关税务处理方法。该土地闲置费不属于按国家统一规定交纳的有关费用,因此,在计算土地增值税时不能从应税收入中扣除。
所以笔者建议,企业应加强项目开发的管理,尽量在约定的期限内进行开发;若的确需延期,应尽早与相关政府部门协商,争取减免土地闲置费。并与税务机关确认相关税务处理方法。
企业未按规定期限支付土地出让金而缴纳的滞纳金,在计算企业所得税时可能会被视为与取得收入无关的支出而不得扣除。另外,此滞纳金也不属于按国家统一规定交纳的有关费用,因此计算土地增值税时也不能从应税收入中扣除。
所以笔者建议,企业应加强资金管理,按规定期限支付土地出让金,如果确实需延期,应尽早与相关政府部门协商,争取减免滞纳金。
(二)以资产收购方式取得土地
实际中在资产购置时,存在实际交易价格可能与相关凭证价格不同的情况。由于相关凭证没有反映真实交易价格,根据《税收征收管理法》规定,纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。
所以笔者建议,企业应按实际交易价格来订立相关转让协议和索取合法有效凭证,以降低企业的税务风险。
五、拆迁安置环节
在拆迁安置环节,拆迁费用支付凭证一般为被拆迁人签署的收据或白条。这些收据或白条不属合法有效的凭证,根据《发票管理办法》规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证。
所以笔者建议,企业最好委托取得房屋拆迁资格证书的单位拆迁,并向其索取合法有效的凭证。
六、工程建设环节
在工程建设环节若与关联方签订的工程造价高于当地市场标准,根据《企业所得税法》的规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。根据国税发规定,房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的房地产开发成本中各项费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的,地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定上述开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。
所以笔者建议,企业应审核目前集团内关联交易的定价政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收费,同时根据税务规定准备相关证明文件。
七、预售环节
企业有时未对取得的预售收入进行确认和进行相关税务申报,根据规定,对预售收入,应按预计利润率计算出预计利润额,计入利润总额预缴企业所得税。根据规定,可对开发企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入预征土地增值税。对预售收入亦需缴纳营业税及其附加。
所以笔者建议,企业应及时就项目预售收入向主管税务机关申报纳税。
八、销售环节
企业对于样板房的装修费用常计入营业费用,而不计入开发成本,造成开发成本减少。根据规定,开发企业建造的售房部(接待处)和样板房的装修费用,无论数额大小,均应计入其建造成本。但是,新的企业所得税法和原外资的税务规定未对此作相关规定,需向相关税务机关确认相关税务处理方法。在计算土地增值税时,对此费用能否扣除,暂无相关规定,需向相关税务机关确认相关税务处理方法。
所以笔者建议,企业可将样板房的装修费用作为开发成本核算,在计算企业所得税时开发成本是可全部税前扣除的。同时向主管税务机关确认土地增值税的处理方法。
企业为鼓励业主介绍房屋销售,以替业主支付物业管理公司一定的物业管理费作为报酬,但未取得物业管理公司的发票作为费用列支的凭证。根据规定,未按规定取得发票的费用,不能在企业所得税税前扣除。根据规定,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。若业主取得的劳务报酬超过一定标准,企业作为扣缴义务人需代业主扣缴他们的个人所得税。
所以笔者建议,企业应及时向物业管理公司索取发票和代负有纳税义务的业主扣缴相关的个人所得税。
九、出租环节
实务中有的企业将人防工程作为车位供业主使用,并与业主签订车位使用权买卖合同收取使用费,确认为销售收入。
无论销售收入或租金收入,企业都需要缴纳企业所得税,对企业最终的企业所得税税负影响不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的实质为出租,若确认为租金收入,按租赁期限来分期确认租金收入,在合同签订当年,租金对应的企业所得税税负将相对低于确认销售收入所对应的企业所得税税负。另外,若确认为销售收入,在计算土地增值税时,可能会被视作应税收入;而作为租金收入确认,则不需缴纳土地增值税。
所以笔者建议,企业应将买卖合同改为租赁合同,避免税务机关误征土地增值税和按房产销售来征收企业所得税。
十、项目清算环节
在项目清算环节对一些与其它“期”共享的公共配套设施的建造费用,可能在该“期”进行清算时,仍未开始建造,企业会预提这部分费用。对这部分预提费用在计算企业所得税和土地增值税时一般不能扣除。我们了解到有些地方税务机关允许企业在结算时,按项目最终的实际情况再计缴土地增值税的实际税负。
所以,笔者建议,企业在作项目开发时,应考虑土地增值税的清算时点,安排相关工程。对后建的工程,企业可与主管税务机关协商在最终结算时,按项目(期)来重新计算土地增值税的税负,多退少补。
总之,房地产开发各环节所涉及的税务问题比较复杂,笔者希望能够通过对这些税务问题及其改善和筹划机会的分析和总结,能为房地产企业规避税务风险,合理进行税收筹划提供一些参考。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国企业所得税法.国务院令[1993]第136号.
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房地产企业投资额巨大，涉及多种不同的税种，税收成本在总投资额中所占的比例很高，因而房地产公司要在激烈的市场竞争中生存、发展、获利，就必须根据企业本身的特点采取不同有效的方法，在这些方法中，创造成本优势是通用的基本手法之一，而税收负担的轻重是直接影响其成本高低的一个重要因素，因此，房地产企业在考虑其生产经营战略时，必须综合考虑税收这一成本因素，作为财务成本很大一块的税收支出，如何通过税收筹划予以控制，对公司来说就变得相当关键。
二、税收筹划的基本理论及依据
税收筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。其理论依据为：1.税收调控理论与税收筹划税收调控理论认为政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向影响，实现一定的社会、经济目标。正是这种税收调控使得税收产生利益差别，从而使得税收筹划成为减轻税收负担最有效的途径。税收调控纳税主体行为是通过弹性税负来诱导纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域，税收筹划是可行的。2.税收价格理论和税收筹划。现代财政理论认为税收的本质是国家提供公共产品的价格。因为公共产品的提供需要支付费用，政府就需要通过向社会成员征税来补偿。由于公共物品具有消费的非排他性，纳税人即使想拒绝该商品是不可能的，所以纳税人总是试图以尽可能低的价格来购买该商品。所以纳税人的税收筹划活动就自然产生了。3.企业契约理论与税收筹划。科斯的企业契约理论认为:“企业实质是一系列契约的联结”企业与政府间的税收契约就属于其中之一。”企业逐利性和契约的可策划性下，作为契约关系人一方的企业就有动力和机会进行一些安排，以实现企业的价值或税后利润最大化的目标。
三、房地产开发企业进行税收筹划的部分方法
房地产业所涉及的税种主要包括土地增值税、房产税、所得税、营业税等，房地产业的税收筹划，一方面需要借助其所涉及税种的一般税收筹划方法，另一方面，也需要利用房地产业自身的特点进行具有自身特色的税收筹划。在现行政策下，房地产开发企业如何能够实现良好业绩，获得企业的利润?除了进行合理的价格策略外，进行合理的税收筹划方案也起着至关重要的作用。下面简要介绍房地产开发企业土地增值税税收筹划的几种方法:
1.利用公司的组织形式进行税收筹划，设立销售公司。目前我国的土地增值税采用的是四级超率累进税率，而且对于增值率低于20%的普通住宅可以免征土地增值税。因此，纳税人在销售不动产或转让土地使用权时，可以适当考虑增加销售环节，将高增值额分解成低增值额，从而降低增值率和土地增值税的适用税率。增值额如果被分散的次数很多，就可以享受到起征点带来的税收优惠。因此，在实践中，房地产开发企业可以将企业的销售部单独设立具有法人地位的销售公司。房地产开发企业通过合理的定价将房地产项目转让给销售公司，再由销售公司进行第三方销售，从而能够人为地调节房地产开发企业和房地产销售公司的增值率，通过筹划使得企业承受较低的土地增值税。2.利用公共配套设施投入扣除《土地增值税实施细则》规定:可以对从事房地产开发的纳税人取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和加计20%扣除。在市场接受的范围内适当的加大公共配套设施的投入，用以改善环境，增加卖点，提高产品的竞争力。同时也能够提高销售价格。比如:可以在小区内有限的空间内增设体育设施，可以让人们足不出户就可以享受到锻炼的乐趣;也可以设立会所和在顶层设立游泳池等。这样既可以娱乐，又能够休闲，相应的隐私也能够受到保护。这些项目均可以列入到开发成本里进行加计扣除。
四、充分关注税收的筹划风险
风险管理是经济主体通过对风险的确认和评估，采用合理的经济手段及技术手段对风险加以控制，规避或减少风险损失的一种管理活动。税收筹划风险是指房地产企业涉税行为因为没有正确遵循税收法律法规的有关规定，使得房地产企业没有准确和及时的缴纳税款，从而引发税务机关对企业进行检查、调整、处罚等等，最后导致房地产企业经济利益的损失。税收筹划面临诸多的不确定性和不断变化的规则约束，因此其风险更难于掌握，所以，在进行税收筹划时，企业可以通过采取以下措施加强风险管理：1.正确区分违法与合法的界限，树立正确的筹划观。2.关注税收政策的变化趋势。由于企业经营环境的多变形、复杂性及不确定事件的发生，税法常随经济情况的变化或为配合政策的需要而不断修正和完善。企业在进行纳税筹划时，应充分收集和整理与企业经营相关的税收政策及其变动情况，在实施纳税筹划时，充分考虑筹划方案的风险，然后作出正确决策。3.聘请税收筹划专家，提高税收筹划的权威性，可靠性，科学性。税收筹划是一项高层次的理财活动和系统工程，是一门综合性学科，涉及法律、税收、会计、财务、金融、企业管理等多方面的知识，具有很强的专业性和技能性，需要专业技能高的筹划人员来操作。4.力求整体效益最大化。筹划时，不能仅仅紧盯住个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重。一项成功的税收筹划方案必然是多种税收方案优化选择的结果。优化选择的标准不是税收负担最小，而是在税收负担相对较小的情况下，企业整体利益最大。
参考文献
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房地产销售环节涉及到的税种包括营业税、土地增值税、房产税、企业所得税、印花税、营业税金及附加、城建税和教育费附加等。其中,营业税是按照房地产企业向购房者收取的全部价款和价外费用为基数计税的,它又是城建税、教育费附加计税的基础,同时也能影响契税、印花税以及土地增值税,因此,销售环节最重要的税收筹划种类是营业税。同是,土地增值税的超额累进税率与销售阶段的定价密切相关,因此它是销售环节税收筹划的关键环节。
2、营业税的筹划策略 3、土地增值税的税收筹划 二、整体层面的其他税收筹划
房地产行业涉税项目和种类都较多,在整个管理和经营工作中各个环节都需要注意,进行合理的税收筹划,才能保证企业整体税收的有效规避。
1、企业所得税的税收筹划
企业所得税的计算过程中,会有一些相关的抵税项目以减少企业税收,但是房地产行业一直是我国政府宏观调控的重要对象,因而在企业所得税的征收方面享有较少的优惠。企业应该谨慎分析相关政策,合理调整企业销售业务组成,借用时间价值或者费用的合理安排争取尽量的税收优惠。例如,很多房地产企业将人防工程作为车位出售给业主,并确定收入,就需要与当年缴纳相应的所得税。而其实人防工程不可出售,企业可以将其租给业主,然后分期收取租金,这样将这部分的收入划分为多个年度,有效降低了企业所得税的额度。
2、保有房产的房产税筹划
篇13
Key words: Financial crisis real estate tax revenue reform
2008年7月，美国住房抵押贷款市场巨头房利美和房地美陷入困境，美国次贷危机开始全面爆发，并蔓延到许多国家，引发了一场全球性的金融危机。作为世界新兴经济大国的我国经济也深受其害，其中房地产经济率先进入寒冬，住房价格下降，一些城市出现零交易。随之而来可以预见的是，土地招拍挂流标，政府没有财政收入，建筑企业倒闭，建筑工人失业，建筑钢材等上游供应企业销售停滞，房屋装潢和家具行业随之进入萧条之列，从而影响到整个国民经济的收入和社会的健康发展。
房地产行业处于第二产业和第三产业的中间阶段，是我国经济建设的支柱行业。面对金融危机，我国需要紧急出台相关政策，以挽回低迷的房地产市场。根据日本的经验和研究，房地产税收政策要比金融政策更容易和有效的调节房地产市场。因此，面对全球金融危机给我国经济发展，尤其是房地产行业的健康发展带来的诸多不利影响和负面冲击，我们必须采取一定的房地产税收改革政策，加以调控、加以引导，以扭转不利局面，最大限度的减少、减轻因金融危机带来的损失和影响。
1 金融危机对我国房地产的影响
金融业和房地产业某种意义上是对孪生兄弟，世界金融危机不可避免地波及到中国，而房地产行业则受到显著影响。
2008年中国房地产市场经历一场梦魇。受世界金融危机影响，2008年，房地产行业投资增速趋缓，施工面积、竣工面积、新开工面积等都出现同比下降的态势。从全国范围看，房地产行业对GDP增长的直接贡献度在降低。国家发改委、国家统计局联合的数据显示，2008年全国70个大中城市房屋销售价格同比涨幅呈逐月下降走势，且下降幅度明显，到12月份成为负数。伴随着价格的调整，房地产市场陷入低迷，突出表现在成交量的急剧萎缩，房屋销售量与销售额大幅下挫。国家统计局的数据显示：2008年1-12月，全国商品房销售面积为62088.9万平方米，同比下降19.7%，其中住宅商品房销售面积为55886.5万平方米，同比减少20.3%，期房销售面积为42459.7万平米，同比减少18.7%；商品房销售额24071.4亿元亿元，同比下降19.5%，其中的住宅销售额为20424.1亿元，同比减少20.1%，期房销售额为17714.6亿元，同比减少19.6%。从上述数据可以看出，2008年商品房的销售额和销售面积比上年均有了不同程度的萎缩，且下滑的幅度还是较大，对于房地产行业的未来发展前景并不很好。
2 房地产税收
房地产税是以房地产或与房地产有关行为和收益为征收对象的税种，是房地产开发、经营过程中，房地产开发商和消费者需要交纳的税种。房地产税收是我国财政收入的重要来源之一，更是我国调控房地产市场，规范房地产经济行为、调节国家财富分配的重要经济杠杆。房地产税收对住房市场的影响有两个特殊的方面，一个是对家庭借贷的影响，一个是对住房价格的影响。高房价鼓励了纳税人增加借贷而不是股权，而对涨价的预期也提高了购房的借贷的预期收益率。但是，税收对住房价格的影响程度，因为范围和各种手段的复杂性很难估计出来。可以确定的是，资本利得税、财产税、遗产与赠与税、销售税或增值税都对房价有着很大的影响。
3 我国房地产税收体制改革的探索
我国现行的房地产税收制度是1994年经过税费改革之后实行的制度。十几年来，该税收体系指导我国房地产业经过了一个相当繁荣的时期，为我国国民经济的发展做出了突出的贡献。但是随着经济的发展和环境的变化，我国原有的房地产税收体制已经出现了一些问题，尤其在金融危机下，该体系已不能有效地发挥其调控房地产市场，控制房价的作用。国际货币基金组织指出，消除与房地产有关的税收扭曲可以提高效率并有助于避免宏观经济失衡。因此，在当前环境下我国有必要对现有的房地产税收体系进行改革，以更加适应环境的变化，促进房地产行业的健康发展。
（1） 居民购房优惠收税
在金融危机期间，对国民购买商品房可暂免征收税收，或实行部分（或全额）退税政策，以更加优惠的税收政策惠及于全体国民。
（2） 二手房营业税实行差额收税
现行的对个人购买住房不足5年转手交易的，销售时按其取得的售房收入全额征收营业税。这条规定，在市场萧条时，使得二手房交易双方处于僵持状态，所以在这一时期，继续对二手房交易实行全额征收营业税对二手房交易起的是阻碍作用。因此建议对二手房销售的，不管是购买后超过几年，其营业税都改全额征收为差额征收的政策，这不仅符合营业税的立法精神和发展方向，同时也有利于繁荣房地产市场，增加房地产税收来源。
（3） 暂停征收土地增值税
我国土地增值税是1993年底开征的，数十年来几乎流于形式，有名无实，所征收的税款屈指可数。鉴于房地产企业的土地增值税已经体现在企业损益之中，而且计算土地增值税又类似于企业所得税的所得额，再行征收，就会导致重复征收。更重要的是，土地增值税征收手续烦锁，难以做到公平公正，再继续拖沓下去会影响税务机关的公信力。因此，在金融危机的大环境下，可以暂停征收土地增值税。
（4）大胆改革创新，构建符合科学发展观的税收征管机制
不管经济形势如何变化，但我们要遵循“依法治税、强化征管”的执法理念，以改革创新的勇气，积极探索适应新形势发展要求的税收征管机制，构建符合经济发展要求的征管新模式，拓宽税收职能作用的发挥方式。
参考文献
[1]常莉．房地产税收改革对房地产业影响的效应研究[D]．西北大学，2008
[2]蓝庆新．金融危机对我经济的影响及应对[J]．中国国情国力，2008（4）
