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篇1
0引言
2008年世界金融危机引起了新一轮企业并购的热潮，2008年至今，国内并购重组迭起，不少企业选择收购海外品牌。2008年1月1日新的《中华人民共和国企业所得税法》的正式实施，以及2009年5月8日财政部和国家税务总局在联合的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》都对企业并购中纳税筹划的格局有深远的影响。因此，在新形势下研究如何做好企业并购中纳税筹划有重要的理论和现实价值。目标企业的选择是企业并购的起点，因此企业如何选择目标企业作为并购对象，是企业并购要解决的首要问题。在对目标企业进行选择时，结合现行的税收政策进行有效的纳税筹划，不仅可以降低并购成本，而且对企业并购的后续工作有很大的帮助。本文结合现行税收政策，从并购目标企业所在行业选择、所在地域选择、所处经营状况选择等方面对企业并购中目标企业选择的纳税筹划进行探讨。
1企业并购与纳税筹划相关理论
企业并购（mergersandacquisitions）是兼并(Mergers)与收购(Acquisitions)的合称，在西方，两者惯于联用为一个专业术语—MergerandAcquisition，可缩写为“M&A”在我国称为并购。企业并购通常指一家企业以现金、债券、股票或其他有价证券等通过各种手段来取得对另一家或几家独立企业的经营控制权和全部或部分资产所有权的产权交易行为。
纳税筹划，即纳税人在既定的税法和税制框架内，从多种纳税方案中进行科学、合理的事前预测和规划，使企业税负减轻的一种财务管理活动。随着我国经济的发展，各项税收法规逐步趋于完善。纳税人往往面临纳税方案的选择，不同的方案税负轻重程度不同，而税收负担的轻重往往关系到纳税人实得利益的多寡。节税是激发并购产生的一个重要动因，而税收筹划又是企业并购方案中不可缺少的组成部分，对于在并购决策中达到预期目标起着重要作用，从这个意义上说，并购中的税收筹划既有可行性又有必要性。
2企业并购中对目标企业选择的纳税筹划研究
2.1目标企业所在行业选择的纳税筹划根据目标企业所处行业不同可分为横向并购、纵向并购和混合并购。横向并购可以达到消除竞争、扩大市场份额、增加垄断实力、形成规模效应的目标，但从税收角度看，由于并购后企业的经营行业不变，横向并购一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节的多少。纵向并购是指企业若选择与企业的供应厂商或客户等上下游企业合并，以达到加强各生产环节的配合进行协作化生产的目的。对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少。另外由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，改变其纳税税种与纳税环节。并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合合并。这种并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。
新企业所得税法的重大变化之一就是重视行业优惠，实施条例对行业优惠的范围等做了进一步明确：①明确了对从事农、林、牧、渔业项目的所得免征和减半征收的具体范围。②明确了企业从事港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得给予三免三减半的优惠。③明确了企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得给予三免三减半的优惠。④明确了鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策以及鼓励证券投资基金发展的优惠政策等[1]。所以，企业在选择并购的目标企业，应充分重视行业优惠因素，在最大范围内选择并购这种类型的企业可以充分享受税收优惠。
例1：A公司的核心产品为某品牌中药洗发水，现有机会合并从事中药种植的B企业或从事香料作物种植的C企业，假设两家企业资产、负债情况相当，平均每年所得税应纳税所得额均为600万元，A企业现有财力只能合并其中的一家，请问合并哪家更为合适？
分析：由题意，B、C两家企业的合并成本相当。且B、C两家企业均为A企业的上游企业，合并行为均属于纵向并购，可达到减少增值税纳税环节的目的。另外根据我国现行企业所得税法规定：“企业从事中药材种植免征企业所得税；企业从事花卉、茶及其它饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。”所以，若兼并B企业每年享受所得税优惠为：600×25%=150万元，若兼并C企业每年享受所得税优惠为：600×25%×50%=75万元。显然合并B企业更有利。
另外，根据《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》（财税[2002]208号）以及《国务院关于进一步加强就业再就业工作的通知》（中发[2005]36号）的规定，对国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流兴办的经济实体（以下除外：金融保险业、邮电通讯业、建筑业、娱乐业以及销售不动产、转让土地使用权，服务型企业中的广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧，商贸企业中从事批发、批零兼营以及其他非零售业务的企业)，凡符合以下条件的，可以免征3年企业所得税：①安置原企业富余人员30%以上的；②利用原企业的非主业资产、闲置资产或关闭破产企业的有效资产；③独立核算、产权清晰并逐步实行产权主体多元化。所以，根据以上法规规定，企业可以选择并购国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流出的企业，安置该企业的富余人员和接受资产，就可以享受到免除3年所得税的优惠政策。
2.2目标企业所在地区选择的纳税筹划税收优惠政策在地区之间的差异，决定了在并购不同地区相同性质和经营状况的目标企业时，可获得不同的收益。新企业所得税法虽然相对淡化了地区性优惠，但突出了对西部大开发和民族自治地区的税收优惠。国家对西部地区和民族自治地区的优惠政策有：对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15％的税率征收企业所得税；对在西部地区新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目收人占企业总收人70％以上的，自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征企业所得税，第二年至第五年减半征收企业所得税；经省级人民政府批准，民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税等[2]。由于存在地区之间的差异，并购企业可选择在这些特殊地区的企业作为并购对象，从而降低企业的整体税收负担，使并购后的纳税主体能够享受到这些税收优惠政策带来的税收收益。
2.3目标企业经营状况选择的纳税筹划企业并购时如果在符合一定条件的情况下能承继目标企业经营的亏损，将目标企业经营中符合弥补年限的亏损合并到并购后的企业，通过盈利与亏损的相互抵消，可以达到节约所得税的目的。财政部、国家税务总局2009年5月8日新的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》）中重新规定了新时期对于企业并购中相关亏损企业所得税事项的处理。根据规定企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，特殊性税务处理在一定程度上就是免税政策。若企业合并符合特殊性税务处理的规定，并且企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。[3]
例2：长江（集团）股份公司自2000年成立以来持续盈利，股价稳中有升，预计未来两年内盈利率将持续增加。2009年6月为了扩大经营，长江公司决定合并同行业的向东公司，合并后不改变向东公司原来的实质性经营活动。假设向东公司净资产的公允价值与账面价值相同均为1000万元（其中实收资本300万元、资本公积200万元、盈余公积500万元）。向东公司有500万的亏损尚未弥补，其税前弥补期限为四年。长江公司管理层通过分析，决定全部用股权支付合并款项，并同时向向东公司股东约定合并后的12个月内不转让所取得的股权。（假设截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为4%）
分析：长江公司的合并符合企业重组特殊性税务处理的规定，根据《通知》规定，可由长江公司弥补的亏损限额为1000×4%=400万元，由此长江公司可节省所得税400×25%=100万元。对于向东公司的股东来说，由于长江公司发展势头良好，预计在12个月后出售股权不会造成损失，而且可以延缓纳税。
由以上分析可得：①企业并购中在符合企业长远发展战略的前提下选择有经营亏损的企业作为并购对象可能对企业较有利。②并购时应尽量符合特殊性并购的条件，因为特殊性并购在一定条件下意味着节税。③被并购企业净资产的公允价值高低直接关系到可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
总之，企业并购中目标企业选择的纳税筹划是企业并购纳税筹划的重要方面。在并购中，企业应结合具体情况，对目标企业所在行业、所处地区以及经营状况进行具体分析，做出合理有效的纳税筹划，以服务于并购中实现企业价值最大化的目标。
参考文献：
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从1985年开始，我国开始实行出口退税制度，1988年，我国确定了出口退税制的原则，即“征多少，退多少，未征不退和彻底退税”的原则。1994年我国实行税制改革，在此次税制改革中规定了对出口商品实行零税率的政策，继续坚持“征多少、退多少、末征不退和彻底退税”的原则。出口退税政策对于规范涉外税收制度、支援贸易体制改革、扶持出口企业迅速成长，扩大出口创汇以及促进国民经济发展起到了巨大的作用。外贸的增长与出口退税的增长呈现出正相关的关系。特别是1998年，我国为了抵制东南亚金融危机以及周边国家汇率相继贬值所带来的出口负本论文由整理提供面影响连续三次提高了出口退税率，使综合退税率达到15.51％，接近征税水平，在国际经济普遍下滑的情况下仍然增长了0.5%左右。这与出口退税的积极效应的关系密切。另外，出口退税制度对于优化产业结构也有着重要的促进作用。
二、我国出口退税政策亟待解决的问题及其相应的对策
1．出口退税率整体偏低，部分行业的退税不反映其实际国际竞争力
从1999年7月1日开始，我国增值税的出口退税率有四种，分别是17%，15%，13%和5％（具体规定略）。而我国增值税的法定税率是17%，13%，7%（农业生产环节免税的农产品等商品的收购单位有10%的扣除率，只需向税务机关缴纳7%的税款）。如果不考虑财政来自出口退税企业的增值税实际收入低于应征收入这一因素，则出口退税率和增值税法定税率基本上是吻合的，即采用的退税模式是“征多少，退多少”的模式，这种退税模式算是一般性的保护和鼓励政策，对部分行业的退税并不反映其实际国际竞争力，没有用足WTO规则中允许的出口退税的条款，出口退税率整体还是偏低。笔者认为农产品的出口退税率应该，高于7％，以促进中国农产品走向国际市场。
实施“走出去”战略应立足于目前各个产业对外开放程度和国际竞争力差别的现实，在保护产业和鼓励出口的政策方面，要进行有差别、有层次的政策选择。具体而言：首先，对一些因资源条件等“先天因素”限制而需要长期保护的薄弱产业，如农业（指初级农产品的出口)，应采用“少征多退”的模式保护和鼓励出口；其次，对一些发展层次较低的技术密集型产业，如机械、电子、汽车行业、医药行业，以及一些对外开放程度低、国有经济比重高，但属于有利于优化我国产业结构和外贸出口结构，具有，高附加值、高创汇率、高技术含量、在国际市场上有一定竞争力和潜力的产业，如石油行业、钢铁行业等，加入WTO后将有较大冲击，所以应采用“少征多退”的本论文由整理提供模式保护和鼓励出口；再次，对于一些劳动密集型产业，尽管附加值和技术含量相对低下，但在国际市场上已形成一定出口竞争力，创汇率较高，加入WTO后将有利于其出口的产业，如纺织、服装、食品加工和普通日用消费品工业、玩具制造业等原则上可以采用一般的保护和鼓励政策，在退税模式上可以选择“征多少，退多少”的模式；最后，对于一些稀缺的天然资源或其有战略意义的资源的出口不应鼓励，应采用“多征少退或禁止出口的措施。如天然牛黄、麝香、石油原油资源等。基于我国所处的阶段性实物相对过剩，而不是资本过剩的现状，所以，“走出去”首先表现为加工贸易向境外的扩张，而非资本的境外扩张。
2.实际税负不公的根源是出口退税政府缺乏统一性
目前，我国出口退税政策的一个明显的缺陷就是缺乏统一性，即相同的出口商品由于企业的性质、类型、成立的时间，以及贸易方式不同，出口退税的政策存在差异，造成实际税负不公的现象。主要表现在：第一，出口退税政策的“内外资”企业不统一及“新老三资”企业不统一;第二，生产企业无论执行“免、抵、退”还是“先征后退”办法，其出口货物按增值税退税率与征收率之差计算并转入出口成本的进项税是以出口货物离岸价为计税依据的，而外贸企业收购并出口的货物，转入出口成本的增值税进项税是以购进价格为计税依据计算的显然生产企业出口环节实际税负重于外贸企业。这显然有悖于市场经济的公平竞争原则，也有悖于WTO要求的非歧视性原则。
我们现在可以考虑借鉴国际上多数国家的成功经验及习惯做法:对所有生产企业自营出口及委托外贸出口，一律实行“免、抵、退”法，取消出口额占季度全部销售额50%的规定，凡是一个月内有末抵扣完的进项税金都得退还，并对其计算办法、管理程序及配套措施等做进一步的改进和完善。对外贸收购出口应采用“免税采购”、“免、抵、退”和“本论文由整理提供先征后退”并存的方法；对一部分信誉好、管理佳的国有大型企业准许“免税采购”或者“免、抵、退”；对新成立的外资企业、小型外资企业以及“免税采购”的企业超额出口的部分则实行在征退一体化基础的“先征后退”。
3.税款大量流失，其中很大部分是出口骗税造成的
部门之间行为缺乏防、调和监督、税收管理技术的落后以及公民纳税意识的淡薄，从而造成现在比较严重的骗取出口退税现象。
部门之间行为缺乏协调与监督突出表现为征税机关和退税机关分离的问题。由于部门利益的不一致性，使得征税机关对于可以用来作为退税凭证的增值税专用发票管理的责任心不强，因为大量的虚开发票不仅不会对其部门利益带来任何损失，而且还会给部门内的某些人员带来好处。加之我国税务管理方面的技术落后，计算机全国联网还没有实现，使得征税机关和退税机关之间以及退税机关和管理出口的海关等部门之间信息交换的不对称，这就为骗税打开了方便之门，造成骗税一时失控的局面。另一方面，也会造成退税机关的工作积极性不高，拖欠退税款的现象也十分普遍，严重影响了退税的效率和出口企业出口的积极性。因此，我们要想改革“征退分离”的局面，协调部门之间的利益，那么加强部门之间的相互监督是遏制骗税犯罪的有效手段。笔者建议：首先，应加强税法、外贸形势等相关知识的教育和宣传工作提高公民的纳税意识，使公民真正理解“符合型”退税政策的必要性和重要性，从而获得实施政策需要的群众支持。其次，实行出口退税“谁征收、谁退税”的办法，即出口企业出口前一环节已负增值税额的征税机关也是退税机关，具体事项由出口企业所在地的国税局负责办理通过计算机联网，出口企业所在地的税务机关可将该企业已负增值税额从实际征收机关的税款账户本论文由整理提供转出，直接退还给企业。“少征多退”模式的企业，其应多退部分由中央财政负担，由所在地国税局办理。再次，尽快实现计算机全国联网，建立全国综合信息库和纳税申报的电算化稽核制度，通过计算机的交叉审核和逻辑审核及时发现征收和出口环节的问题，使“征、退、管”各方的信息交流顺畅起来，从而有效防止出口骗税现象的发生。最后，建立一种激励约束机制。一方面，鼓励各部门支持退税政策，可以考虑未来从出口企业的创汇收入，拿出一部分补偿税务机关的税收损失，奖励海关等管理机关；另一方面，建立“滞退金”制度，规定税务机关办理出口退税的时间期限，超期赔偿纳税人的时间价值损失从而保障纳税人的权益。超级秘书网
4.再谈财力制约的问题
我国现行的退税数额是根据当年的财政状况由预算安排的，预算具有“事先性”，退多退少是由国家当年的财力决定，并通过计划额度形式下达，而不是根据出口的实际需要。在实际操作中不仅总量落后于外贸的发展速度，而且结构上出现出口口岸地区额度的分配不均，造成大量拖欠退税款，财政积累的风险加大。按照我国分税制的设计，增值税收入由中央和地方共享，而出口退税的税额全部由中央财政负担，这使得中央财政负担过于沉重，使出口退税与地方的利益、责任脱钩，不利于调动中央和地方的两个积极性。所以，应增加出口退税方面的顶算资金本论文由整理提供，并建立“滞退金”制度，提高退税效率；恢复中央与地方共同分担出口退税的机制，并将进口环节增值税由中央税改为中央与地方共享税以减轻地方政府的负担。
篇3
旧制度中规定,保险公司如有经国务院特批对外进行的长期股权投资以及在《中华人民共和国保险法》颁布以前投出的目前尚未收回的长期股权投资,可以增设“长期股权投资”科目进行会计核算,但对于具体的账务处理没有做出规范。本论文由整理提供而随着保险资金运用渠道的逐步放宽,保险公司进行股权投资乃至直接进入证券市场,都将成为其实现保险资金保值增值、链接保险市场与资本市场的一个重要渠道。新制度对长期股权投资的入帐价值、成本法和权益法等进行了详细的说明(当然这是针对所有的金融企业)。
(三)固定资产的入帐价值
新旧制度对于购入固定资产的入帐价值规定相同,而对于另外几种情况存在不同程度的区别:
1.自行建造的固定资产,旧制度规定按建造过程中实际发生的全部支出记账,而新制度规定“按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出,作为入帐价值。”
2.投资者投入的固定资产,旧制度规定按评估确认的原价记账,而新制度规定“按投资各方确认的价值,作为入帐价值。”
3.融资租入的固定资产,旧制度规定按租赁协议确定的设备价款、发生的运输费、途中保险费、安装调试费等支出记账,而新制度规定“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者,作为入帐价值。如果租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30%的,在租赁开始日,企业也可按最低租赁付款额,作为固定资产的入账价值。”
4.在原有基础上进行改建、扩建的固定资产,旧制度规定按原固定资产的账面原价,加上由于改建、扩建而增加的支出,减去改建、扩建过程中发生的变价收入记账,而新制度规定“按原固定资产的账面价值,加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出,减去改建、扩建过程中发生的变价收入,作为入帐价值。”
5.接受捐赠的固定资产,旧制度规定按同类资产的市场价格或根据所提供的有关凭据记账,接受捐赠固定资产时发生的各项费用应当计入固定资产价值,而新制度规定“1.捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费,作为入账价值。本论文由整理提供2.捐赠方没有提供有关凭据的,按如下顺序确定其入账价值:(1)同类或类似固定资产存在活跃市场的,按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额,加上应支付的相关税费,作为入账价值;(2)同类或类似固定资产不存在活跃市场的,按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值,作为入账价值。3.如受赠的系旧的固定资产,按照上述方法确认的价值,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值。”
6.盘盈的固定资产,旧制度规定按重置完全价值记账,而新制度根据其同类或类似固定资产是否存在活跃市场采取与捐赠固定资产类似的原则确定入账价值。
7.新制度还规定:“经批准无偿调入的固定资产,按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用,作为入账价值。固定资产的入账价值中,还应当包括金融企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。”这在旧制度中均未说明。
(四)无形资产的摊销期限
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;对于无形资产的摊销期限,旧制度规定:“合同规定了受益年限的,按不超过受益年限的期限摊销。”而新制度规定:“合同规定了受益年限,法律也规定了有效年限的,摊销期不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。”其他情况新旧制度的规定一致。
(五)长期待摊费用的会计处理
新制度与旧制度相比,在长期待摊费用的处理上有以下几点变化:
1.旧制度规定,长期待摊费用是摊销期在1年以上(不含1年)的各项费用,包括开办费、摊销期限在1年以上(不含1年)的固定资产大修理支出、租入的固定资产改良支出以及摊销期限在1年以上的其他摊销费用。新制度对于长期待摊费用规定的概念一样,但范围有所缩小,主要是不再包括开办费(在开始经营的当月直接计入损益)以及固定资产大修理支出(发生时直接计入损益),并且明确指出:“应当由本期负担的借款利息、租金等,不得作为长期待摊费用处理。”
2.旧制度规定:“开办费应当从公司开始经营的当月起,按不超过5年的期限平均摊销;如开办费不大的,也可在开始经营的当月一次摊销。固定资产大修理支出应在大修理间隔期内平均摊销;租入固定资产改良支出应在租赁期内平均摊销。”本论文由整理提供而新制度规定:“长期待摊费用应当单独核算,在费用项目的受益期限内分期平均摊销。租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销;其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。”对于旧制度规定的开办费,新制度规定:“除购建固定资产以外,所有筹建期间所发生的费用,先在长期待摊费用中归集,待金融企业开始经营的当月起一次计入开始经营当月的损益。”此项规定体现了谨慎性原则。
3.新制度增加了如下规定:“股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用,减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额,从发行股票的溢价中不够抵销的,或者无溢价的,若金额较小,直接计入当期损益;若金额较大,可作为长期待摊费用,在不超过2年的期限内平均摊销,计入损益。”
4.新制度规定,如果长期待摊费用项目不能使以后会计期间受益的,应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。
(六)借款费用资本化的会计处理
新制度对借款费用资本化做了详细规定,与旧制度相比,有以下变化:
1.旧制度规定,长期借款发生的利息支出、汇兑损失等借款费用,属于筹建期间的,计入开办费;属于与购建固定资产有关的,在固定资产尚未交付使用之前发生的,计入有关固定资产的购建成本;除上述情况之外的,计入当期损益。而新制度规定,除为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款费用外,其他借款费用均应于发生当期确认为费用,直接计入当期损益。
2.新制度规定,在以下3个条件同时具备时,金融企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化,计入所购建固定资产的成本:(1)资产支出已经发生(只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出);(2)借款费用已经发生;本论文由整理提供(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。旧制度对此没有规定。
3.新制度还对资本化率、以非借款方式募集资金专项用于购建某项固定资产、某项建造的固定资产各部分分别完工、某项固定资产的购建发生非正常中断以及所购建的固定资产达到预定可使用状态的情况做了详细说明,这些在旧制度中均无规定。
(七)短期投资利息收入的会计处理
新制度规定,短期投资的利息,应当于实际收到时,冲减投资的账面价值,但已记入“应收利息”的除外。而旧制度中规定,除已计入“应收利息”科目的以外,短期债券投资的利息收入一般应于收到时确认为投资收益。
(八)所得税的会计处理
所得税的会计处理主要有应付税款法和纳税影响会计法。两种方法下会计处理有很大区别,所确定的各期所得税费用也不同。旧制度规定,保险公司应当采用应付税款法计算缴纳所得税。而新制度规定:“金融企业应当根据具体情况,选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。”如果保险公司采用纳税影响会计法,那么,就需要增加“递延税款”科目。
(九)外币业务核算
新制度对外币业务核算的主要变化有:
1.旧制度中规定,采用外汇分账制的公司,应设置“货币兑换”科目,各种货币之间的兑换及有关外币账户的联系均通过“货币兑换”科目核算。本论文由整理提供新制度中规定:“采用外币分账制核算的金融企业,应按业务发生时的各种原币填制凭证、登记帐簿、编制会计报表。金融企业发生结售汇、外币买卖以及各种货币之间的兑换及账务间的联系均通过‘外币买卖’科目,并按业务发生时的汇率记账。‘外币买卖’科目应采用多栏式账簿,同时记录外币金额、汇率等。”
2.旧制度规定,对于采用外汇统账制的公司,月份终了,其按照月末汇率折合的人民币金额与原账面人民币金额之间的差额,作为汇兑损益,属于筹建期间的,计入开办费;与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益,在固定资产交付使用前计入该项在建固定资产成本;除上述情况外,均计入当本论文由整理提供
期损益。新制度则规定:“采用外币统账制核算的金融企业,应分别记账本位币和各种外币进行明细核算。各种外币账户的外币余额,期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额,作为汇兑损益,计入当期损益;属于筹建期间的,计入长期待摊费用;属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益,按照借款费用资本化的原则进行处理。”
3.新制度对外币报表折算作了规定,要求金融企业应将以原币编制的财务会计报告,折算为人民币。具体折算方法如下:资产负债表,除权益类项目外,其他项目按照期末汇率折合为人民币;权益类项目按照历史汇率折合为人民币。不同汇率之间形成的差额,作为外币折算差额单列项目反映。利润表,按期末汇率折合为人民币。而旧制度中对此没有做出规定。
(十)增加了会计调整
新制度对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正以及资产负债表日后事项的处理做了详细规定:对于会计政策变更应当采用追溯调整法或未来适用法。会计估计变更时,不需要计算变更产生的累积影响数,也不需要重编以前年度会计报表,但应当对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。资产负债表日后发生的调整事项,本论文由整理提供应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样,做出相关账务处理,并对资产负债表日已编制的会计报表(包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表的补充资料内容,但不包括现金流量表正表)作相应的调整。资产负债表日以后才发生或存在非调整事项,在会计报表附注中说明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响;如无法做出估计,应当说明其原因。旧制度对此均未涉及。
(十一)增加了或有事项的处理
新制度对或有事项做了详细规定,指出金融企业不应当确认或有负债和或有资产,但应当在会计报表附注中披露或有负债形成的原因,预计产生的财务影响(如无法预计,应当说明理由),以及获得补偿的可能性。旧制度对此未涉及。
(十二)增加了对会计报表附注的规范
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1房地产开发企业营业税纳税筹划技巧
1.1筹划思路
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个过程。营业税以营业额为计税依据，营业额是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款及价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费。应纳税额计算公式为：应纳税额一营业额×税率，由计算公式可以看出，要想降低应纳税额，一要降低营业额，二要争取适用较低税率甚至是零税率。
1.2筹划案例
案例一：丙企业通过参与土地拍卖竞得一块地价6亿元的土地。由于丙的技术水平有限，采用合作建房方式与丁企业联合开发此房产。由丙提供土地使用权，丁提供资金。丙、丁两企业商定，房屋建好后，双方平分。完工后，估计双方可各分得价值7亿元的房屋。合作建房有两种方式：纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式。根据营业税法的规定，两种不同的合作建房方式将产生完全不同的纳税义务：(1)“以物易物”方式。丙企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应交纳营业税的纳税义务。此时其转让土地使用权的营业税为6亿元，丙应纳的营业税为3000万元。(2)“合营企业”方式，丙企业以土地使用权、丁企业以货币资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于丙企业投入的土地使用权是无形资产，无须缴纳营业税。
2房地产开发企业房产税纳税筹划技巧
2.1筹划思路
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。区别房屋的经营使用方式规定征税办法；对于只用的房屋，按房产计税余值征收，称为从价计征，房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余值作为计税依据，按1.2％的税率计算年应纳税额；对于出租、出典的房屋，按租金收入征税，称为从租计征，以房产租金收入为房产税的计税依据，按12％的税率计算应纳税额。这两种方式的差异为纳税筹划提供了空间。房产税的筹划思路就是想方设法将“出租”房屋行为转变为“自营”房屋行为，或者采用拆分法将租金进行分解。
2.2筹划案例
案例二：A公司开发了一栋高层商住楼，第一到第四层楼设计为商场，开发成本为1500万元，市场价值6000万元，如果出租，预计年租金500万元。由于该商住楼的增值率比较高，如果对外销售需要缴纳2000多万元的土地增值税，经股东会决议决定将该商场自留用于出租。H先生拟租下该商场用来做酒楼，提供餐饮服务。
方案1：A公司与H先生签订房屋租赁合同，年租金500万元。则应缴纳房产税：500X12％=60(万元)。
方案2：A公司将该商场转为固定资产，并到工商行政管理部门去变更营业执照，增加附营业务餐饮业，然后与H先生签订承包经营合同，年承包费500万元。此时，该房产属于自营性质，可以按账面原值从价计征。根据《固定资产》会计准则，自建自用的房屋的入账价值为实际的建造成本加相关税费。为简单起见，我们不考虑将开发产品结转为固定资产的有关税费问题，则应缴房产税1500×(1－30％)×1.2％=12.6(万元)。可见：方案2巧妙地将出租行为转变为承包经营行为，改出租房屋为自营房屋，就可以按建造成本从价计征房产税，比方案1少缴纳房产税47.40万元。
3房地产开发企业土地增值税纳税筹划技巧
3.1筹划思路
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分。税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。土地增值税以土地和地上建筑物为征税对象，以增值额为计税依据。增值额是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的差额。增值额越多，适用税率越高。另外，税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售。如果增值额没有超过扣除项目金额的20％，免予征收土地增值税。因此，土地增值税筹划的基本思路是：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。降低增值额的途径有两条：(1)减少或分解销售收入。可以将装修收入从销售收入中分解出去；也可以适当降低商品房的售价。(2)增加扣除项目金额。可以加大对园林绿化的投入；也可以提高住宅的配套设施标准。
3.2筹划案例
案例三：Y公司开发一住宅小区，总可售面积100000m2，均为普通住宅。销售均价3500元／m2，预计总收入35000万元，预缴营业税及附加1960万元，总开发成本20800万元(不含银行费用)。
方案1：直接按现状进行开发与销售，则；
①可扣除项目金额=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(万元)
②增值额=35000－29000=6000(万元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④应缴纳的土地增值税＝6000X30％=1800(万元)
方案2：追加园林绿化方面的投资200万元，则：
①可扣除项目金额=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(万元)
②增值额=35000－29260=5740(万元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因为增值率<20％，所以免土地增值税。
篇5
第二章：本论
(一)我国有关企业所得税征收的基本现状
(二) 企业所得税概述
(三) 计税依据概述
(四) 计算应纳税额根据的标准
(五) 税率概述
(六) 记税方法
(1)查账征收方式下应纳税额的计算
(2)核定征收方式下应纳税额的计算
(七) 税收筹划概述
(八) 合理避税的方法
内容摘要：
(一) 我国有关企业所得税征收的基本现状:
1994年，我国实施了分税制改革。新的《企业所得税暂行条例》规定，企业的所得税税率为33%。这个税率对我国大中型企业和效益好的企业是比较合适的，但对规模较小的企业来说，税收负担水平与原实际税负相比有所上升。为了照顾小型企业的实际困难，也参照世界上一些国家对小企业采用较低税率征税的优惠照顾办法，税法规定，对年应税所得额在3万元以下(含3万元)的企业，按18%的税率征收企业所得税;对年应税所得额超过3万元至10万元(含10万元)的企业，按27%的税率征税， 另外，对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税，正确理解税收筹划，做到合理避税。
(二) 企业所得税概述
内容：企业所得税是对各类内资企业和组织的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。现行的企业所得税是1993年12月13日由国务院《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，从1994年1月1日起实行的。
企业所得税的征税对象为来源于中国境内的从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务和其他营利事业取得的所得，以及取得的股息、利息、租金、转让资产收益、特许权使用费和营业外收益等所得。企业所得税的纳税人为中国境内实行独立经济核算的各类内资企业或组织。具体包括国有、集体、私营、股份制、联营企业和其他组织。
(三) 计税依据概述
企业所得税的计税依据为应纳税所得额，即纳税人每一纳税年度内的收入总额减除准予扣除的成本、费用、税金和损失等项目后的余额。
(四) 计算应纳税额根据的标准
计算应纳税额根据的标准，即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。计税依据与征税对象虽然同样是反映征税的客体，但两者要解决的问题不相同。征税对象解决对什么征税的问题，计税依据则是确定了征税对象之后，解决如何计量的向题。有些税种的征税对象和计税依据是一致的，如各种所得税，征税对象和计税依据都是应税所得额。但是有些税种则不一致，如消费税，征税对象是应税消费品，计税依据则是消费品的销售收入。再如，农业税的征税对象是农业总收入，计税依据是税务机关核定的常年应税产量。计税依据分为从价计征和从量计征两种类型，从价计征的税收，以征税对象的自然数量与单位价格的乘积作为计税依据;从量计征的税收，以征税对象的自然实物量作为计税依据，该项实物量以税法规定的计量标准(重量、体积、面积等)计算。
下列项目在计算应纳税所得额时，不得扣除：
1.资本性支出。
2.无形资产受让、开发支出。
3.违法经营的罚款和被没收财物的损失。
4.各项税收滞纳金、罚款和罚金。
5.自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分。
6.各类捐赠超过扣除标准的部分。
7.各种非广告性质的赞助支出。
8.与取得收入无关的其他各项支出。
(五) 税率概述
税率:企业所得税实行33%的比例税率。同时，对小型企业实行二档优惠税率。即：全年应纳税所得额3万元以下的，税率18%; 3万元至10万元的，税率为27%; 10万元以上的，税率为33%.
(六) 记税方法
计税方法:企业所得税有查账征收和核定征收两种征收方式。
1、查账征收方式下应纳税额的计算：
(1)季度预缴税额的计算
依照税法规定，企业分月(季)预缴所得税时，应当按季度的实际利润计算应纳税额预缴; 按季度实际利润额计算应纳税额预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/4 计算应纳税额预缴或者经主管国税机关认可的其他方法(如按年度计划利润额)计算应纳税额预缴。计算公式为：
季度预缴企业所得税税额=月(季)应纳税所得额×适用税率或者
季度预缴企业所得税税额=上一年度应纳税所得额×1/12(或1/4)× 适用税率
(2)年度所得税额的计算
年度应缴纳的企业所得税和地方所得税都应当在分月(季)度预缴的基础上，于年度终了后进行清算，多退少补。其税额的计算公式为：
全年应纳企业所得税额=全年应纳税所得额×适用税率
汇算清缴应补(退)企业所得税税额=全年应纳企业所得税额-月(季)已预缴企业所得税税额
(3)应纳税所得额的计算：
税法规定，应纳税所得额的基本计算公式为：
应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额
在所得税的实际征管工作及企业的纳税申报中，应纳税所得额的计算，一般是以企业的会计利润总额为基础，通过纳税调整来确定的，即：
应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额-以前年度亏损-免税所得
2、核定征收方式下应纳税额的计算：
(1)定额征收方式下应纳税额的计算：
税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企业所得税额，由纳税人按规定进行申报缴纳。
(2)核定应税所得率征收方式下应纳税额的计算：
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=收入总额×应税所得率
或……=成本费用支出额÷(1-应税所得率)×应税所得率
税收筹划是纳税人充分利用现行税收法律、法规和制度等政策的不完善、不健全，通过对投资决策、经营管理和会计核算方法的合理安排，达到合法享受税收优惠，避免因对税收政策的不解或误解而产生的税收陷阱，降低公司税负，减少税收支出，增加自身利益，实现公司价值最大化的一种税收筹划行为。即税收筹划是指在税收法律规定的范围内，当纳税人存在着多种纳税方案可供选择时，选择最低的税收负担来处理财务、经营和交易事项。税收筹划是一种有别于偷税、漏税、逃税等非法手段的一种合法的理财行为。
(七) 税收筹划概述
税收筹划最经典的表述，来自于英国上议院议员汤姆林爵士在1935年针对“税务局长诉温斯特大公”一案所作的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，不能强迫他多缴税。”之后，这一观点得到了法律界的认同。 综观国外诸多对税收筹划的观点，都指出税收筹划是纳税人所进行的减轻税收负担的节税行为。尽管表述众多形式各异，但基本意义却是一致的，即税收筹划是企业经营者通过合法的的策划和安排，以达到少缴税或实现税后利润最大化的目的
(八) 合理避税的方法
所谓的税收筹划也就是合理避税，既然是合理避税，我想最重要的问题就是不能违反税法，这里的不违反不单指国家颁布的税法，还包括各项税法解释，税务总局的问题答复等等; 避税一定要建立在对税法熟知的基础上，合理避税是要把会计准则和税法相结合,在税法允许的范围内达到不多交纳税款.
怎么把企业所交税合理的降下来，有如下方法可供参考：
1—合理加大成本，降低所得税，可以预提的费用应该进行预提。
2—对设备采取快速折旧法来降低当期所得。
3—采用“分灶吃饭”的方法，把业务分散，原来一个公司名下做的业务分成2-3个公司做，这样既可以增加成本摊消，又可以降低企业所得：比如你现在公司做一年30万利，需要交9万9的所得税，如果分成3个公司做，一年利每个公司就是10万的利，那么所得税3个公司一共是8万1，而其实因为成本渠道的增加，3个公司年利也不会做到30万了，很多成本已经重复摊消和预提了，其节约下来的税就不仅仅是近2万的税了。
4—采用“高税区往低税区”走的方式：各个特区和开发区在税率方面国家都有优惠政策，把公司总部就转设到这些地方，比如深圳的企业所得税才15%。公司的工厂和分公司的一切业务总核算就算到公司总部去，也就享受到了国家的优惠政策了。把企业结算做到：高所得税向低所得税地方走;搞了税赋率的地区向没有搞税赋率的地区走。
5—采用“把工厂和公司注册到香港”的办法，香港是个自由港，是个低税区，一般企业的所得税不超过8%，其他税也特别低和少。
6—借用“高新技术”的名义，享受国家的税务优惠政策：有2免3减，还有3免8减的。把其他业务和产品套进这个里面来做—搭“顺风车”。
7—借用“外资”的名义对企业进行改制，各个地区对外资企业都有税务优惠政策。
8—使用下岗工人和残疾人，也可以享受到国家的税务优惠政策。
9—和学校的校办工厂联合，校办工厂在税务方面国家是有特别优惠政策的。
这些做法是在企业具体运转中可以采用的安全的、合理的、可靠的企业避税方法。
1994年，我国实施了分税制改革。新的《企业所得税暂行条例》规定，企业的所得税税率为33%。这个税率对我国大中型企业和效益好的企业是比较合适的，但对规模较小的企业来说，税收负担水平与原实际税负相比有所上升。为了照顾小型企业的实际困难，也参照世界上一些国家对小企业采用较低税率征税的优惠照顾办法，税法规定，对年应税所得额在3万元以下(含3万元)的企业，按18%的税率征收企业所得税;对年应税所得额超过3万元至10万元(含10万元)的企业，按27%的税率征税， 另外，对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税，正确理解税收筹划，做到合理避税。
参考文献：《金融经济》2006年22期-期刊，2008年中级会计资格考试辅导《财务管理》........
结束语：本人查阅了大量的电子资料，借鉴了很多导师的思想，得出以上论文提纲，由于本人能力浅薄，提纲有很多不足，望老师体谅，并指点出不足之处，本人再加以改进。谢谢。
2011年03月24日
攥写人：xx
篇6
关于视同销售业务的计税所得如何确认的问题，可以能否税前扣除为标准，分以下几种情况进行处理：
一、用于可在税前扣除项目的视同销售业务
包括企业将自产产品用于管理部门的非资本性支出，如印刷厂财务部门领用本厂印制的会计账簿；将自产产品用于公益性、救济性捐赠、赞助支出，如电视机厂通过民政部门向希望工程捐赠自产的电视机；粮食白酒生产企业将自产产品用于非粮食白酒广告及广告样品，等等。按照税法规定，企业一方面应将这部分白产产品作销售处理，另一方面又会增加可在税前扣除的管理费、捐赠支出，两项相抵，计税所得与会计所得基本一致。不过，这里应注意有关费用、支出的标准不得超出税法规定的范围，超过部分应作相应的纳税调整。
例一：某企业领用自产B产品10件作为办公用品，B产品成本每件50元，销售价格每件60元。假设该企业低值易耗品实行一次性摊销，该企业账务处理如下：
借：管理费用500
贷：产成品500
按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得100元[10×（60－50）]，但同时管理费用应当在税前多列支100元，因此，纳税人应纳税所得的调整额为0；
二、用于不得在税前扣除项目的视同销售业务
包括企业将自产产品用于非生产性机构、集资、职工福利奖励支出，如家俱厂医务室领用本厂生产的办公桌椅等；将自产产品用于非公益性、救济性赞助、捐赠支出；将自产产品用于本企业生产的粮食白酒广告及广告样品，等等。由于这部分支出不得在税前扣除，故应严格按税法规定的计税价格核定视同销售业务的纳税所得，会计上按永久性支出的所得税处理方式作纳税调整及应纳所得税会计处理。
例二：某企业将自产A产品500件用于职工福利，200件用于非广告性赞助，A产品的成本每件100元，销售价格每件150元。该企业账务处理如下（假设不考虑增值税，下同）：
借：应付福利费50000
营业外支出20000
贷：产成品――A70000
按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得35000元[700×（150－100）]；用于职工福利的部分在应付福利费中列支，不需要进行纳税调整；非广告性赞助支出不得在税前列支，应当另外调增应纳税所得20000元。
三、形成固定资产，可在以后期间通过计提折旧逐步在税前扣除的项目。
即企业将自产产品用于在建工程或用于管理部门构成固定资产，如家电公司将自己生产的空调安装在办公室使用等。这种情况，因以后年度实际计提的折旧具有不确定性，故当年应比照上述第二种情况进行所得税处理。为避免因计入固定资产原值金额与税法规定的计税销售额不符，造成以后年度少提折旧，会计上可按税法规定的计税价格借记“固定资产”或“在建工程”科目，同时结转利润。
例三：某砖瓦厂将自产空心砖1000000块用于建造办公楼，该空心砖成本每块0.15元，销售价每块0.25元。该砖瓦厂账务处理如下：
借：在建工程150000
篇7
1财务会计与税务会计
财务会计是在公认会计原则和会计制度的指导和规范下对己发生或己经完成的经济业务进行确认、计量、记录，并由此形成财务信息，对企业和外部有利益关系的各方面提供报告，以满足其经济决策的需要为目标的会计。税务会计是一门新兴的边缘会计学科，它是以国家现行税收法令为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专门会计。
近几年，关于财务会计与税务会计的分离问题一直是我国会计学界和税务学界探讨的一个热门话题，笔者在分析财务会计与税务会计的区别基础上，重点从成本效益出发探讨了两者的分离情况。
2财务会计与税务会计的区别
2.1根本目的不同
制定与实施企业会计制度的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，财务会计的根本目的在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。而税法的目的主要是保证国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。
2.2主体不同
会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理方法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。
纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，当然也有为管理需要特殊规定的例外。例如，总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应该作为一个纳税单位自动汇总纳税，但外国公司的分公司就必须作为一个独立纳税单位来管理。各税种的税法中都规定了独立的纳税单位(人)，但是，由于我国企业法人登记管理制度方面存在的种种不规范和财政体制的原因，还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本纳税单位。
财务会计与税务会计分离的成本效益
2.3遵循的原则不同
由于企业会计制度与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大的差异。基本原则决定了方法的选择，并且是进行职业判断的依据。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又与财务会计有所背离。
2.4核算方面的不同
目前，我国税务会计与财务会计的差异不仅涉及应税收入和应抵扣费用确认的时间，还涉及价值的计量;不仅涉及企业所得税，还涉及流转税类各税种:不仅涉及利润表项目，还涵盖资产负债表中的几乎所有科目。企业所得税方面的差异不仅有时间性差异，还有永久性差异以及我国独具特色的裁量性差异。由于会计制度与税收制度存在诸多差异，因此在税务核算时往往需要在会计核算数据基础上进行必要的调整。
3财务会计与税务会计分离的成本效益分析
3.1财务会计与税务会计分离的成本分析
财务会计与税务会计分离时必然产生大于财务会计与税务会计合一时的成本，主要有:
建立分离核算体系成本，如果财务会计与税务会计要分离，税务会计需要有自己独立完整的涉税会计核算体系，能明确地对税法与会计的差异进行界定、协调与处理，企业进行纳税处理时遇到的难点基本上都有明确的核算标准，这需要花费一定的成本。
处理成本，财务会计与税务会计的分离，会增加日常处理成本，企业不仅要进行会计核算，还要进行税务核算。
人力成本，财务会计与税务会计分离时，企业需要设置专职的税务会计人员，税务会计核算的工作量会比以前有所增加。
其他成本，根据企业具体情况，可能存在其他具体成本开支。财务会计与税务会计的分离度越高，这些成本的开支就越大。
3.2财务会计与税务会计分离收益分析
如果企业是通过对外筹资建立，需要对外提供法定报告，存在公众利益，此时财务会计与税务会计的分离程度越高，取得的收益就越大。具体表现在:首先，税务会计和财务会计分离后各司其职，企业的税务会计信息和财务会计信息质量都将比分离前得到较大提高，而高质量的会计信息对企业领导层的决策可以起到相当大的帮助，从而提升企业的管理效率，进而增加决策效益。其次，税务会计和财务会计的分离能增强企业的涉税核算能力，有助于企业开展更多的、有成效的纳税筹划，帮助企业避免不必要的纳税损失，并且在企业面临多种纳税方案可供选择的情况下，充分利用各种税收优惠政策。此外，税务会计和财务会计的分离有利于规范企业的税务会计核算，而规范的税务会计核算有助于企业正确纳税与诚信纳税，树立良好的纳税信用，提高纳税企业的信用等级。
如果企业不是通过对外筹资建立，经营者就是投资者(例如国营企业、个体企业)，企业不存在对外提供法定报告的需要，没有公众利益问题，此时财务会计与税务会计是否分离取得的收益无明显变化。若强行将其财务会计与税务会计分离，分离成本将远远大于分离收益。
3.3财务会计与税务会计分离成本效益分析
财务会计与税务会计分离时收益成本分析
篇8
近年来,我国的高新技术产业迅速崛起,已成为国民经济中增长最快、带动作用最大的产业,在推动经济结构调整和促进经济持续快速发展方面起了关键作用。在依靠外部环境改善和国家政策支持谋求发展的同时,高新技术企业如何利用各项税收优惠政策,结合自身的企业特征及运营特点,为企业量身定制一套最优税收筹划方案,在合法合理的前提下降低企业整体税负,实现企业价值最大化,是每一家高新技术企业必须要关注的问题。
一、未雨绸缪——做好前期规划工作
这是作为每个企业投资者首先必须抓住的基本要点,更是高新技术企业税收筹划能否成功的关键。
一是要确定有利的产业领域。我国高新技术企业涉及的产业领域很多,有电子产业、机电一体化、生物工程、软件开发、集成电路等等,不同领域产业所涉及的税收政策也不尽相同,这就要求投资者认真考虑不同领域税收政策的差异,进行必要的税收规划。
二是要办理必要的资质认定。高新技术企业税收优惠政策的享受,往往是建立在企业资质之上,每项政策优惠最终能否获得,关键看当地主管税务机关的认可和审批,其直接依据就是各类资质证书文件。所以,企业应尽快申报自身的知识产权或提前安排以独占使用方式拥有该自主知识产权,取得高新技术企业证书、软件企业证书等资质至关重要,这也是税收筹划不得不把握的关键环节。
三是要与税务机关保持良好的沟通。一项税收优惠能否获得,税收筹划能否成功,最终决定在当地税务机关对税收优惠的审批这一关上,这就要求企业的相关财务人员和管理人员时常与当地税务部门保持良好的沟通,及时了解和掌握最新信息,适时调整纳税筹划策略,才能保证筹划的时效性、超前性和成功率。
二、明智选择——增值税小规模纳税人
高新技术企业销售、进口货物以及提供增值税应税劳务都必须依法交纳增值税。增值税的纳税人按其经营规模及会计核算健全与否,划分为一般纳税人和小规模纳税人。虽然增值税一般纳税人有权按规定领购、使用增值税专用发票,享有进项税额的抵扣权;而小规模纳税人不能使用增值税专用发票,不享有进项税额的抵扣权,但是小规模纳税人的税负不一定会重于一般纳税人。
首先,最近新修订的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率(6%和4%),将征收率统一降低至3%。同时对小规模纳税人标准也作了调整,将工业和商业小规模纳税人应税销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元。该项规定的调整,无疑大大减轻了中小型高新技术企业,尤其是初创期的高新技术企业的税负。其次,高新技术企业的产品多为高附加值产品,增值率高的可达60%以上,但其消耗的原材料少,因而准予抵扣的进项税额较少。再次,企业在暂时无法扩大经营规模的前提下,实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换,必然要增加会计成本。如增加会计账簿,培训或聘请高级的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵减这些成本的支出,则宁可保持小规模纳税人的身份。最后,企业购入的专利权、非专利技术等无形资产,被排除在可抵扣的进项税额的范围外,这无疑加重了利用先进技术的高新技术企业税收负担,直接影响了高新技术企业的发展。
总之,高新技术企业由于生产的大多为高附加值产品,这些技术含量高、增值率高的高新技术产品中可以抵扣的进项税的成本含量很低。所以,对于规模不大的高新技术企业,选择为小规模纳税人较合适;对规模较大的高新技术企业一般纳税人,可以通过分立的形式,尽可能降低分立后各自的销售额,使其具备小规模纳税人条件而变为小规模纳税人,从而取得节税利益。
三、降低税基——费用最大化
企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。具体来讲,原计税工资标准取消,可以按实际支出列支;广告费和业务宣传费扣除标准、捐赠扣除标准、研发费用加计扣除条件放开,对于内资企业来说,扣除限额得到大幅提升。高新技术企业可以在新所得税法限额内,在不违规的前提下,采用“就高不就低”的原则,即在规定范围内充分列支工资、捐赠、研发费用及广告费和业务宣传费等,尽量使扣除数额最大化,实现企业税后利润最大化。
例如,新《企业所得税法》第30条规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定实行100%扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。结合过渡期税收优惠政策,特区新办高新技术企业“三免三减半”,西部地区鼓励类企业“两免三减半”的优惠,对于研发费用集中性的投产初期的企业可以做一定的选择,以便能充分享受税收优惠。
四、准确把握——用足用好税收优惠政策
税收筹划是一项复杂的系统工程。企业通过税收筹划可以将各项税收优惠政策及时、充分享受到位。
《高新技术企业认定管理办法》规定:新设高新技术企业需经营一年以上,新设立有软件类经营项目的企业可以考虑先通过申请认定“双软”企业资格,获取“二免三减半”的税收优惠政策,五年经营期满后,再申请高新技术企业优惠政策,能获取更大的税收利益;无法挂靠“双软”企业获得优惠政策的企业,可以通过收购并变更设立一年以上的公司获取高新技术企业的税收优惠政策。
增值税的税收优惠政策在不同的时期都有许多条款,如:免征增值税、不征收增值税、软件生产企业软件产品的增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策,集成电路产品其实际税负超过6%的部分,增值税实行即征即退政策,一般纳税人销售用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品,可按6%的征收率计算纳税,并准许开具增值税专用发票等等。高新技术企业要具体分析本单位的实际情况,同税收优惠政策的条款相对照,用足用好税收优惠政策。在新《企业所得税法》中,有利于高新技术企业发展的税收优惠政策更是随处可见。举例如下:
一是对于符合国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的所得税优惠税率,其中对于研究开发费用占销售收入总额的比例作出了规定,因而对于欲享受高新技术企业税收优惠的企业必须对研发费用从长计划。
二是创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
三是一个纳税年度内,居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分免征企业所得税,超过500万元的部分,减半征收企业所得税。
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运费作为企业购销活动收支的重要组成部分，对企业应纳税额的影响不容忽视。运费的收支涉及的流转税税种主要有增值税和营业税。根据《增值税暂行条例》的相关规定，运费既可作为增值税销售额中的价外费用计算销项税额，又可计算准予抵扣的进项税额，究竟是销项还是进项主要看资金的流向。然而，根据《营业税暂行条例》的相关规定，在中华人民共和国境内提供交通运输业等劳务的单位和个人应该缴纳营业税。因此对企业选择何种方式收取运费，直接关系到企业税负的高低以及税后收益。本论文将从自营运输与分设独立核算的运输公司两种方式作深入分析，不考虑免税货物及其他特殊情况。
一、两种方式的概述
根据《增值税暂行条例》规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。所谓自营运输，是指企业在销售货物的同时提供自营运输的活动，两项行为具有明显的从属关系，为典型的增值税的混合销售行为，不得将其看作兼营行为纳税。因此，在一般情况下，运费作为销售额的价外费用依据纳税人的主营业务征收增值税。针对增值税一般税率货物与低税率货物，适用税率分别为17%和13%.
二、增值税一般纳税人两种方式下收取运费的税负分析比较
增值税一般纳税人收取运费的税负大小，需要以是否考虑自营运输过程中可抵扣的物耗和是否考虑购货方的进项抵扣为切入点进行四种情况的衡量。为了方便分析，我们做出下列假设：假设自营运输过程中不含税物耗（即运输工具耗用的油料、配件及相关修理费支出等项目）金额占含税运费的比例为R。不考虑其他相关税费。
情况一：不考虑自营运输过程中的可抵扣的物耗；不考虑购货方的进项抵扣需要。此时，自营运输应纳税额为[运费/（1+17%）]*17%（一般税率货物）或[运费/（1+13%）]*13%（低税率货物）；关联企业应纳税额为运费*3%。显然，不论是一般税率货物还是低税率货物，后者税负更低，应当选择设立关联运输企业提供劳务。
情况二：不考虑自营运输过程中的可抵扣的物耗；考虑购货方进项抵扣需要。在仅不考虑可抵扣进项税情况下，企业选择关联运输企业的税负更低。然而，企业必须考虑购货方的进项抵扣，购货方进项税额损失额为[运费/（1+17%）]*17%-运费*7%或[运费/（1+13%）]*13%-运费*7%，企业必须对购买方给予进项补偿。企业选择关联运输企业节约的税负（[运费/（1+17%）]*17%-运费*3%或者（[运费/（1+13%）]*13%-运费*3%明显大于给予购货方的进项补偿，因此选择关联运输企业税负更低。
情况三：考虑自营运输过程中的可抵扣的物耗；不考虑购货方的进项抵扣需要。自营运输应纳税额为（[运费/（1+17%）]*17%-运费*R*17%和[运费/（1+13%）]*13%-运费*R*13%；关联企业应纳税额为运费*3%。当两种方式税负相等时，则税负平衡点R=67.82%（一般税率货物）或65.42%（低税率货物）。
因此，当比例R>67.82%或65.42%时，则增值税税负更低，选择自营运输。当R=67.82%或65.42%时，则两者税负相等，考虑到设立关联运输企业所需要的相关人力物力成本，仍然选择自营运输。当R=67.82%或65.42%时，则营业税税负更低，应选择设立关联运输企业提供运输劳务。
情况四：考虑自营运输过程中的可抵扣的物耗；考虑购货方的进项抵扣。此时自营运输应纳税额为（[运费/（1+17%）]*17%-运费*R*17%或[运费/（1+13%）]*13%-运费*R*13%；关联运输企业应纳税额为运费*3%。购货方进项抵扣损失额：（[运费/（1+17%）]*17%-运费*7%或者（[运费/（1+13%）]*13%-运费*7%。企业必须把节约的税负对购货方提供进项补偿。通过令（[运费/（1+17%）]*17%-运费*R*17%-运费*3%=（[运费/（1+17%）]*17%-运费*7%或者[运费/（1+13%）]*13%-运费*R*13%-运费*3%=（[运费/（1+13%）]*13%-运费*7%可知：
当企业进项补偿与购买方进项损失相等时，则得出税负平衡点R=23.53%（一般税率货物）或30.77%（低税率货物）。因此，当R>23.53%或30.77%时，则增值税税负更低，选择自营运输。当R=23.53%或30.77%时，则两者税负相等，考虑到设立关联运输企业的相关成本，仍然选择自营运输。当R=23.53%或30.77%时，则营业税税负更低，从税负角度，选择设立关联运输企业提供运输劳务。
三、运费筹划过程中需要考虑的其他因素
企业对购销活动中的运费进行筹划，最终目的是实现税后收益最大化。然而以上分析时基于增值税税负与营业税税负的比较，并没有考虑其筹划效果对企业所得税税负的影响；也没有考虑销售增值税免税货物的情况和销售自产货物并同时提供建筑劳务分别纳税的特殊情况。同时，进行运费纳税筹划时，分设独立关联运输企业必须进行成本收益的衡量，充分考虑分设企业带来的人力、物力等成本以及货物运输定价的合理性。总之，在实务工作中，必须从企业整体经济利益的角度出发，要充分考虑各种机会成本、转换成本等相关成本，而并不能仅仅从税负的角度考虑。
作者单位：江西财经大学会计学院
参考文献:
[1]陈荣.中国税制[M].北京:清华大学出版社,北京交通大学出版社,2009.
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一、税收筹划的定义
什么是税收筹划？“税收筹划”一词来源于英文的“Tax planing”。“Tax planing”可以译成中文的“税收计划”或“税收筹划”。如果所阐述的具体内容是税务机关对税收方案或目标进行预测、设计或安排，则可译为 “税收计划”；如果所阐述的内容是纳税人对纳税方案或目标进行比较和选择，则可译为“税收筹划”。本文所述税收筹划特指后一种情形。在中国现阶段企业是纳税人的主体，税收筹划更多的是企业的需要。
二、新企业所得税税收筹划方法策略
（一）企业组织方式选择中的所得税税收筹划。新企业所得税法明确了我国对公司制企业和合伙制企业（包括个人独资企业）实行不同税制。税法规定，合伙企业及个人独资企业则不缴纳企业所得税，只对其业主所得征收个人所得税。与合伙经营相比，公司制企业的营业利润在企业课税环节缴纳企业所得税，税后利润以股息的形式分配给投资者，投资者又得将其分得的税收利润缴纳20%的个人所得税，存在重复征税，税负必然加重。如果单从纳税负担的角度出发，在新组建企业时可以选择设立为合伙制或独资企业。
（二）基于税基的所得税税收筹划。计税依据的确定较复杂，其筹划空间较大，也是企业所得税税收筹划的重点。按照新企业所得税法的规定，企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。因此，企业所得税计税依据的筹划又可以分为收入的筹划、扣除的筹划。
（三）会计政策选择的所得税税收筹划。会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策的选择不同，核算出来的结果会有不同，对纳税人的税负产生较大的影响。在税法规定范围内有很多可供企业选择的核算方法。
（四）利用税收优惠政策的所得税税收筹划。税收优惠是国家根据一定时期政治、经济和社会发展的要求，在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待，是政府调控经济、促进社会发展的重要手段。结合企业自身特点，充分运用税收优惠政策是企业进行税收筹划最主要也是运用最多的方法。
三、新企业所得税税收筹划应注意的问题
（一）强化企业税收筹划意识，依法筹划。企业所得税的筹划必须在税法许可的范围内进行，不得与税法规定相抵触。新税制实施以来，税收对纳税人的要求越来越高，税务部门的执法力度越来越大，企业因违反税法而受到严肃查处的案例不胜枚举。因此，企业要消除对税收筹划认知上的片面性，并要强化税收筹划意识，明确税收筹划对于企业理财的积极影响，制定具有相对稳定性和系统性的税收筹划机制，确保纳税筹划的效果，从而掌握税收筹划的主动权。
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（2）企业生产的需要交纳消费税的消费品，在销售时应当按照应交消费税额借记“产品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。发生销货退回及退税时作相反的会计分录。
企业出口应税消费品如按规定不予免税或退税的，应视同国内销售，按上款规定进行会计处理。
（3）企业以生产的应税消费品作为投资按规定应交纳的消费税，借记“长期投资”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务、支付代购手续费等，应视同销售进行会计处理。按规定应交纳的消费税，按照本规定第二条的规定进行会计处理。
企业将生产的应税消费品用于在建工程、非生产机构等其他方面的，按规定应交纳的消费税，借记“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”、“产品销售费用”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应交纳的消费税，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。企业逾期末退还的包装物押金，按规定应交纳的消费税，借记“其他业务支出”、“其他应付款”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
企业实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。
（4）需要交纳消费税的委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受托方代扣代交税款。受托方接应扣税款金额借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的，委托方应将代扣代交的消费税计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工材料”、“生产成本”、“自制半成品”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按代扣代交的消费税款，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
（5）需要交纳消费税的进口消费品，其交纳的消费税应计入该项消费品的成本，借记“固定资产”、“商品采购”、“材料采购”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（6）免征消费税的出口应税消费品应分别不同情况进行会计处理：①生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可不计算应交消费税；②通过外贸企业出口应税消费品时，如按规定实行先税后退方法的，按下列方法进行会计处理：
Ⅰ。委托外贸企业出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，接应交消费税额借记“应收账款”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。
出口应税消费品的外贸企业将应税消费品出口后，收到税务部门退回生产企业交纳的消费税，借记“银行存款”科目，贷记“应付账款”科目。将此项税金退还生产企业时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，借记“应收账款——应收生产企业消费税”科目，贷记“银行存款”科目，收到生产企业退还的税款，作相反的会计分录。
Ⅱ。企业将应税消费品销售给外贸企业，由外贸企业自营出口的，其交纳的消费税应按本规定第二条的规定进行会计处理。
自营出口应税消费品的外贸企业，应在应税消费品报关出口后申清出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“商品销售成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。发生退关或退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录对于正常销售的应税消费品，若按规定应当采用从价定率方法计算应纳税额的，应当根据销售的应税消费品的销售额和规定的税率计算应纳税额；若按规定应当采用从量定额计算应纳税额的，则应当根据销售数量和规定的单位税额计算应纳税额。
在具体进行会计核算时。应当在销售时根据所销售的应税消费品的销售额或销售数量和规定的税率或单位税额计算出应纳税额，进行会计处理。
[案情说明]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月1日向外销售小轿车40辆，气缸容量为2200毫升，出厂价每辆150000元，价外代收有关基金10000元，增值税税额为每辆27200元，款项已收。
[要求解答]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月1日会计处理。
[法律依据]《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税征收范围注释》。
[政策解读]按照《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国消费税征收范围注释》规定，小汽车采用从价定率方法计算应纳消费税税额。应纳税额＝销售额×税率其中销售额指纳税人销售应税消费品应向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购货方收取的增值税税款。
[计算说明]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月1日销售业务的应纳税额为：
应纳消费税税额＝（150000＋10000）×40×8％＝512000元
[会计处理]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月1日应当作如下会计分录：
借：银行存款7488000
贷：产品销售收入6000000
其他应付款400000
应交税金——应交增值税1088000
同时：
借：产品销售税金及附加512000
贷：应交税金——应交消费税512000
[案情说明]仍以[案例213]为基础，奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月6日，收到北京汽车交易市场交来结算清单和转账支票，已经销售小汽车260辆，合同规定的结算价格为每辆175500元（含税，包括代收基金每辆10000元）。
[要求解答]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月6日会计处理。
[法律依据]《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税征收范围注释》。
[分析说明]在这项销售业务中，汽车制造厂收到款项45630000元，但这45630000元是含税销售额，其中包含了增值税额，所以应当将含税销售额换算成不含税销售额：
不含税销售额=含税销售额÷（1＋增值税税率）
＝45630000÷（1＋17％）
＝39000000元
奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月6日应纳消费税税额为：
应纳税额＝39000000×8％
＝3120000元
[会计处理]奔腾（上海）汽车制造有限公司2002年7月6日应当作如下会计分录：
借：银行存款45630000
贷：产品销售收入36400000
其他应付款2600000
应交税金——应交增值税6630000
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英国巴斯大学的教授Sandford(1989;1995)认为,纳税遵从成本是,由纳税人或第三方,尤其是企业在满足特定税制结构对他们提出的强制性要求过程中所发生的成本,遵从成本不包括缴税款本身和任何由此产生的歪曲费用。Sandford的研究显示了纳税遵从成本具有显著的累退性(regressivenature)。研究认为,高昂的遵从成本会增加资源成本,导致不遵从行为,扭曲生产决定和减少投资,减少税收公平,并减少国际竞争力(Pope,1994)。遵从成本的高低意味着在税款之外所消耗的社会资源的大小。这些资源被消耗得越多,对社会福利水平的负面影响就越大。因此,纳税遵从成本累退性研究不仅具有重要的学术意义,而且具有重大的政策意义。为此,本文对遵从成本累退性研究进行了回顾,概括了目前研究的一些新动态①,同时也指出一些存在的问题。
一、累退性成为遵从成本研究领域的一个重要共识
早在1989年Slemrod等人研究发现,英国企业的公司所得税(及其他税收研究)遵从成本具有显著的累退特性:小型企业(应税营业额10万英镑以下)的遵从成本占应税营业额的0.78%,而中型企业(应税营业额10万至100万英镑)和大型(超过100万英镑)的遵从成本分别占应纳税营业额的0.15%和0.04%。Allers(1994年)取得的成果也表明,随企业规模增加,荷兰企业单位员工和营业额的遵从成本显著地下降。Pope(1995)和Sandford和Hasseldine(1992)的几项研究发现,澳大利亚和新西兰的大公司的遵从成本一般都比小公司更大,但遵从成本与营业额相比较后,小企业的遵从成本比大企业高。Blumenthal和Slemrod(1992)和Slemrod(1997)的研究则表明,模型是美国企业遵从成本的一个重要解释变量:尽管拥有更多资产的公司需要承受更大的遵从成本,但是遵从成本的规模经济效应十分明显。为了进一步探索遵从成本与企业规模的关系。2002年Slemrod和Venkatesh研究了比CEP/CIC框架更小的美国企业遵从成本。调查结果显示,尽管随着资产规模的增长,拥有500万美元或以上资产的企业遵从成本系统性地增加,但进一步的研究发现,小企业的单位资产遵从成本比大企业要高。而且企业资产增长一个百分点只能导致遵从成本增加0.60个百分点。在遵从成本和其它规模指标(如销售额、雇员数量等)关系上同样表现类似累退特性(Slemrod和Venkatesh,2002)。
与此同时,学者们对遵从成本累退性质原因也进行了解释。如Slemrod(2006)认为,由于一个企业必须花费资源以确定是否有法规或税收规定适用于它,并决定企业是否遵从和必须采取何种行动遵从。这些信息收集费用大部分都是固定性的。因此,税收遵从成本累退性具有普遍性。该论断目前已经得到了来自发展中国家学者研究的支持。从20世纪80年代末以来,一些发展中国家开展了遵从成本研究工作。如Matheu和Angel(1989)对阿根廷国税和地方省级和市级税的遵从成本进行了测算。其结果显示该国小公司的遵从成本约占其税款的6%~9%,中型公司的遵从成本约占其税款的3%~5%,大公司约为1%~4%。Ariff等(1995)对新加坡部分上市公司所得税遵从成本的研究结果表明,该国公司所得税的遵从成本约占公司所得税的0.36%,其中,小公司为0.596%,中型公司为0.452%,大公司为0.321%。同样地,来自香港(如Ariff,Loh和Talib,1995;Chan,Cheung和Ariff,1999),马来西亚(如Loh,Ariff,Ismail,Shamser和Ali,1997)和斯洛文尼亚(如Klun,2002,2004)、克罗地亚(如Blazic,2004a,2004b)的中小企业遵从成本研究也有类似的结果:即尽管大企业的遵从成本一般费用较高于中小型企业,但遵从成本呈显著递减。
二、中小企业遵从成本研究正成为热点
遵从成本累退特性使人们逐渐意识到小企业纳税遵从行为研究的重要性和紧迫性。如Pope(2001)认为,通常情况下,企业都在努力将任何增加的遵从成本转嫁给消费者。但市场、政府价格管制和反暴利法等可能会阻止这种转嫁行为。因此,那些小企业在传递遵从成本过程中可能会遇到更大的困难。另一方面,正如Sandford等(1989)、Sandford(1995)、Allers(1994)和Tran-Nam等(2000)所认为的,大型企业可以享受到税收遵从的收益,而小型企业不仅不能充分享受遵从收益,而且要承担较高的销售税、雇员预扣所得税和公司所得税的遵从成本。税收遵从成本负担分布不均衡,使得小企业在与大企业直接或间接竞争中,总处于不利地位。与早期研究相比(1934—1986年),此时的研究已经不局限于论证累退性的存在,而是要揭示累退特性对小企业所造成的实质性伤害。
这一动态已经体现在对政府税制决策支持方面。自1985年开始,英国、爱尔兰、新西兰、澳大利亚,甚至印度等国相继将税收遵从成本评估提上议事日程,规定在政府报告、立法、税制改革等都必须经过强制性遵从成本评估(ComplianceCostAssessments,CCAs)。如英国政府规定新税制提案必须经过强制性遵从成本评估(ComplianceCostAssessments,CCAs)。Glassberg和Smyth(1995)将CCAs所要求的新税收措施对小企业影响评估称之谓“小公司试金石测试(asmallfirmslitmustest)”。澳大利亚税收的任何变化都必须获得提供税收影响报告(TaxationImpactStatements,TIS)的支持。如Beddall的报告(1990)承认税收遵从成本对澳大利亚小企业负担,并提出了各种建议以简化小型企业的税制系统。其中一些建议得到政府的采纳和执行(Pope,1992)。另外,澳大利亚小企业组织委员会(CouncilofSmallBusinessOrganisationsofAustralia,COSBOA)曾强烈要求政府对小企业因为征收贸易和服务税(GoodsandServicesTax,GST)造成的损失进行补偿。为了满足决策支持的需要,研究重心也从遵从总费用的估计转向对特定税种的遵从成本分析。这种研究重心转移或范围缩小反映出学者推动税制改革的动机,也得到一些理论界权威人士的支持
三、遵从成本研究可比性亟待提高
自Haig(1934)率先对美国联邦和州税收的税收遵从成本进行了测量以来,遵从成本测量框架就成为相关研究的重点和难点。从新近的一些研究文献来分析,本文认为人们已经对企业纳税遵从成本形成了一个较为清晰的轮廓。具体表现在下列几个方面:①关于遵从成本概念界定。如Sandford等人(1989)、Sandford(1995)、Pope(1995)等认为,遵从成本应当是一个净遵从成本(netcompliancecosts)概念,而不是总遵从成本(grosscompliancecosts)概念。Tran-Nam等(2000)则进一步认为,遵从总成本包括纳税人(包括无偿帮助者及企业内部支付报酬的雇员)办理涉税事务所花费的时间价值,办理涉税事务的附带费用或管理费用的非劳动成本,支付给税务顾问的费用;遵从收益则不仅包括现金流收益,还包括税收扣除收益(taxdeductibilitybenefits)和管理收益(managerialbenefits)等其它相关收益;②遵从行为的心理成本的重要性亦得到肯定。如Sandford等(1989)认为遵从成本应当考察那些由于处理个人的税务事务的心理压力和痛苦造成的心理成本,特别是较贫穷的养老金领取者,寡妇和离婚妇女和独身女人。学者(如Evans和Walpole,1997;Chattopadhyay和Das-Gupta,2002;ManchesterBusinessSchool,2000)认为,企业特别是小企业的遵从成本中也应当包括心理成本。心理成本也是税收遵从成本研究中尚需深入研究的领域;③税制的影响。如Chattopadhyay和Das-Gupta(2002)指出,由于政府的办事效率较低、腐败较严重等因素的影响,所以发展中国家企业遵从成本构成更加复杂。他们指出,如退税被拖延的机会成本以及纳税人有时为疏通关系花在有关官员身上的支出等,都应当被纳入遵从成本考察范围。
尽管随着理论模型的研究不断深入,人们获得更多的评价手段和工具,但综观最新的一些实证研究成果,本文发现遵从成本理论模型的应用仍存在重重困难:首先是费用识别问题。一方面,遵从成本与会计成本也相互重叠,而且分离这两类成本也是十分困难的(Chattopadhyay和Das-Gupta,2002;
