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（一）外部审计机构。在英国，会计师是指会计机构协调委员会所属6个会计职业协会的会员。这6个会计职业协会为英格兰、威尔士特许会计师协会，苏格兰特许会计师协会，爱尔兰特许会计师协会，注册会计师协会，财政会计师协会，管理会计师协会。
这些外部审计机构的会员单位，既按照英国的审计准则开展私营企业的财务收支审计及绩效审计，同时也承担政府委托，对私营企业承接政府的公共服务开展绩效审计。无论是对私营企业还是政府的公共服务绩效审计，没有固定的、统一的绩效评估指标，指标的选取取决于绩效审计服务的目标对象，即私营企业委托诉求和政府公共服务目标导向。
（二）外部审计绩效评价。外部审计绩效评价，通常会经历以下五个过程：
1.与公司管理层达成绩效审计目标。掌握公司董事会或委托人的委托意愿，与公司董事会、高级管理层充分沟通，了解绩效审计要实现的目标，详细确定绩效审计需要达成的具体任务内容。
2.确定绩效评价的标准值。绩效评价标准值通常有包括：公司或部门的期间预算；公司管理层的预期或期望；公司所处行业的水平；委托人特定目标的评价标准。
3.绩效审计实施。结合与公司管理层的沟通，对照绩效评价标准值，实施绩效审计。实施过程还一般包含以下部分：一是了解实际经营情况、绩效评价预期和绩效监管情况。二是进行绩效考核，可以依托如毛利润率、净利润率、平均收款期、平均付款期、流动比率、现金营运指数等财务管理指标进行绩效考核，同时评估这些指标与绩效考核评价的相关性、可信度。绩效考核除利用财务指标外，还可以分析使用企业行业指标或特定指标。如对BKV运输和仓储有限公司公司绩效考核利用了对省内运输指标，每一员工应记工时，省内运输的次数和每次使用的平均劳动时间数；对省际和国际运输指标，平均运输的重量，每次运输的平均里程，每次运输平均价格和BKV作为的提成比例；产能利用指标，跟踪和监督统计数据以显示可获得的产能，以及已利用的储存空间和已利用的分段运输能力，可利用的货车数量以及已利用的数目。三是得出绩效审计结论，提出审计师意见。
4.绩效审计评估。重新回顾绩效审计目标的适当性、与公司管理层期望能否吻合和绩效审计目标的实现度，评估绩效评价标准的合理性。如果发现绩效审计目标与评价标准的重大差错或疏漏，应再次与公司管理层进行沟通，说明补充或修订审计目标、绩效评价标准的必要，取得公司管理层的认可和支持，增加补充审计程序。
5.绩效审计评价报告。绩效审计报告虽无固定的格式，但通常报告中会包含审计的目标、范围和方法，然后主要报告绩效审计结果，并阐明审计的依据和结论。
二、英国政府绩效审计
英国是目前国际上较早开展政府绩效审计的国家之一。目前英国的政府绩效审计已经逐步成熟，形成了一套较为完善的审计体系。
（一）政府审计机构。英国主要的政府审计机构包括国家审计署、审计委员会、北爱尔兰审计署、苏格兰审计署和威尔士审计署。
英国下议院设有公共账目委员会，国家审计署的主计审计长负责向该委员会提交审计报告，公共账目委员会根据主计审计长的报告制定听证会计划，不受政府的限制，在听证会期间被审计单位和会计主管人员都要出席听证会，回答相应问题。
（二）政府内部审计绩效评价。
1.法律依据及基本原则。1983年英国颁布了《国家审计法》，赋予主计审计长开展绩效审计的职责。在20__年更新了《绩效审计手册》。审计手册中提出了绩效审计的基本原则，专业胜任能力，公正性，严密性，客观性，独立性，责任，增值性，沟通协调;建立了适用于所有绩效审计项目的循环程序。建立了贯穿于所有绩效审计项目遵循的一些基本原则，在绩效审计过程中，应考虑下列各项要素，并对其进行充分研究。这些要素包括:
（1）审计准备。选择恰当的审计项目；实行严格的项目和风险管理制度；对审计中需回答的问题予以清晰归类；适当的审计方法体系。
（2）审计实施。取得充分、相关和可靠的审计证据；提供简洁明了的审计信息；组织好与被审计单位交换意见；有效审计信息。
（3）跟踪检查。实现增值并扩大影响；建设性的事后检查和质量保证工作。
2．考评的对象和实施方式。
英国政府为保证公共支出目标实现，每年对一些政府公共服务支出情况进行综合绩效考评。从公共支出角度看，英国政府绩效评估主要是围绕“经济性、效率性、有效性”开展，其绩效考评的对象主要是对政府部门及其管理的项目，包括对政府部门开展的绩效考评，对基层单位开展的绩效考评，以及对政府预算投资项目开展的综合性考评。财政部代表政府与公共部门签订服务协议，审计机构负责对公共部门服务绩效的审计，组织形式也各有差异，有项目由政府内部审计人员进行评估，有的委托外部审计开展绩效审计，并聘请一些专家参与咨询，并相应提出建议。
3．考评内容。考评的具体内容包括：一是对支出项目的效果考评，主要是考评公共服务支出是否产生了预期的效果。二是对支出项目实施方案进行考评，主要是对设计方案、实施方案的实施效果进行考评；三是对支出项目的经济性和有效性进行考评，主要是对项目本身的财务效益状况考评；四是对支出项目社会影响的效果进行考评，主要是对项目在社会经济、发展等方面有形、无形效益和结果的考评，重点是对一个地区社会、经济、环境等宏观方面产生的作用和影响进行考评。
这些考评的目标都紧紧围绕政府公共服务支出进行，这些目标都在政府公开信息中进行。如苏格兰政府公开信息中包含了政府公共服务目标导向的五大目标，宏观目标确认和领导能力；有效的合作伙伴；管理和责任；资金使用；绩效管理。苏格兰绩效审计也就围绕这五方面进行，绩效审计又没有固定的标准，在绩效审计手册中也体现出力求避免对如何成功实施绩效审计作出过多的硬性规定，利于不同项目或行业往往采用不同的绩效评价指标。如对纳入国民保健计划的手术室进行审计时，应考虑以下一个或多个方面：设计和目标的符合程度；建筑质量和维持成本；诊治病人数量；适用手术器具的配备程度；整洁度；利用率；手术安排清单；取消手术的频率和原因。
4.英国绩效审计评价标准。由于绩效审计评价没有固定标准，所以审计师在进行绩效审计时，可以灵活选取具体审计对象的行业标准、公众调查结果或专家研究成果作为等评价标准。
（1）以行业标准作为评价标准,包括国际行业标准和国内行业标准。如20__年政府公共服务热线提供公共服务情况绩效审计,依据全球独立标准计量研究结果,即国际上公共服务热线部门66%开支用于人员工资作为标准,将英国各部门77%费用支出用于人员工资的情况与之比较,指出英国政府部门公共服务热线中心的人员工资在费用支出中比重较大。依据国内行业标准,即84%的来电在20秒内得到应答是合理的作为标准,检查发现,有的部门100%实现20秒内应答来电,有的部门只有38%实现20秒内应答来电,公众平均满意程度最低71%,最高99%。审计得出结论:各政府机构所提供服务的社会满意程度不均衡。
（2）以社会公众调查结果作为评价标准。同样是政府公共服务热线提供公共服务情况的绩效审计,审计人员以“公众是否愿意通过拨打电话来获得商品和服务”这个主题,对部分社会公众进行综合性调查。调查表明, 60%的公众愿意通过电话获得建议服务。审计以此为依据得出结论:公众对公共服务热线满意度较高。
（3）以专家研究成果和意见作为评价标准。如中央政府工程绩效审计,参考专家研究报告，指出英国建筑领域存在法律不完善、建筑合同非标准化、某些建筑工程效率低下、拖工期、超概算,甚至出现工程质量差情况等问题。
三、英国绩效审计的借鉴
1.绩效考评得到了很充分的应用，成为重要的考核依据。绩效考评的结果成为调整政府长期经济目标和计划的依据，也成为财政部门对各政府部门制定以后年度预算的依据，还作为国会和内阁对各政府的行政责任制落实的重要依据，提高了政府的工作效率。企业内部也广泛开展绩效审计，服务于企业的审计目标。
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(一)审计判断绩效的涵义
什么是审计判断绩效(AuditJudgmentPerformance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。
(二)审计判断绩效函数
在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)
从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。
笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。
二、审计判断绩效的主体因素
根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)
根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。
(一)性格
性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。
在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。
(二)知识、技能、经验、记忆
一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。
在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。
一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。
被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。
综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)
(三)动机和努力程度
动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。
在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)
三、审计判断绩效的任务因素和环境因素
(一)任务因素
我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)
从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。
(二)环境因素
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2.审计要素的差异
财务审计与绩效审计在审计的要素上存在着很大的差异，主要包括审查目的、审查对象、审查范围、审计所用的方法等方面，在审查目的上，财务审计的目的是审查财务活动的真实合法性，而绩效审计针对的是经济活动的效益和效率性；在审查对象上，绩效审计的对象主体是人所在的单位(政府部门及其附属部门和事业单位)，而财务审计的主体是财务收支活动；从审计范围上来看，绩效审计范围比财务审计范围广很多，财务审计仅仅局限于被审计单位的经济资料，而绩效审计的审计范围具有很广的辐射性和不可见的间接的社会效益；从审计所用的方法来看，财务审计方法程序模式已经定型，而绩效审计没有特定的准则可供参考，审计方法上更加复杂。
3.审计内容的差异
财务审计与绩效审计在审计内容上存在着明显差异，财务审计检查的是政府部门的会计资料的真实性，注重的是检查会计资料是否完整、正确详细，审计是财务中是否存在做假账的违法违规行为，切入点和侧重点是财务活动本身的真实性，而绩效审计注重的是经济活动是否发挥其本应产生的经济效益，是否实现了既定的社会经济效益目标，切入点是经济活动的业务流程，审查的是单位在经济活动中是否存在监督失效、执行不力等情况。
4.对审计人员职能的要求差异
财务审计针对的是既定事实的财务收支情况，对审计人员来说，主要发挥的是监督职能，评价和检查是的财务收支情况的真实合法性，编写相关报告，为审计工作开展提供证据和便利。绩效审计对审计人员素质要求更高，绩效审计人员一般要求具备专业的财会知识，对我国政府工作环境相当了解。在职能也更加复杂，绩效审计人员不仅要评价单位绩效，还要为如何提高绩效提出一些建议和看法，以此来促进社会经济活动的未来经济效益，绩效审计主要发挥的是建设职能。
二、财务审计与绩效审计的结合
财务审计和绩效审计联系紧密，彼此相互结合才能发挥审计工作的重要作用。在我国，当前最主要的审计方式还是财务审计为主，绩效审计为辅。在审计过程中，两者要结合使用，才能使审计工作的作用发挥至最大：第一、在审计过程中要结合项目特点选择审计方式。对于公共投资项目，其投入的资金往往不属于个人财产或者集团，在资金的利用过程中存在着效率低下的问题，财务审计可以确保资金落到实处，不被私人违法占有，而绩效审计可以提高项目建设过程中资金的利用效率，保证资金产生更好的经济效益；第二、审计过程中要提前制定合理的审计计划。我国绩效审计发展并不完善，存在很大漏洞，因此，制定合理的审计计划是十分必要的，对工程分不同时期制定明确详细的审计计划，按计划开展审计工作，可以有效提高审计工作效率；第三、设计合理完善审计程序。在审计过程中，财务审计是审计工作的前提，财务审计部门提供的财务审计信息要真实可靠、准确无误，绩效审计工作的开展依赖于财务审计提供的数据，在审计过程中，应当制定合理的审计程序，确保相关的采访等信息能够得到及时的处理，保障审计工作的开展；第四、选择正确的审计人员。审计工作的开展需要人去完成，对审计人员的选择上要考虑得当，财务审计对人员要求相对更低，知识面要求更窄，但是从事审计工作的人员思想一定要正，道德修养要高。而绩效审计对人员要求更高，在选择上应当选择经济财会知识专业、了解我国政府工作环境、道德修养高的人，以便于审计工作的顺利开展。
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3.审计工作人员配置单一，缺乏复合型人才。当前审计工作人员知识结构不能满足绩效审计的要求。绩效审计评价方式具有综合性的特点，因此现代审计人员只具备财经、统计、审计方面的技能是远远不够的，同时还要对项目工程设计、经济预算、管理等多方面的知识熟练精通。这就要求审计机关总体知识结构平衡合理，审计人员知识结构多元化。我国当前审计人员大多数为传统的财务会计类学校毕业的大中专学生，多元化知识结构的人才相对缺乏。
二、对我国公共支出绩效审计的几点建议
1.制定与绩效审计相关的法律、法规。开展绩效审计的最关键的一个环节是健全法律依据，审计的基本原则是依法审计，只有用健全的法律、法规把绩效审计制定下来，在进行审计时审计人员才有法可依。首先，要认真总结在绩效评价方面取得的经验，结合财务审计准则，制定出比较系统、操作性强的绩效审计准则。因为绩效审计的具体情况较为复杂，同时也可以分别制定出具有特色的各个行业的准则。其次，建立、完善科学可行的指标评价体系，也是开展公共支出绩效审计刻不容缓的措施之一，在一定程度上能够公平地体现指标的科学性。
2.完善绩效预算制度。政府拨款要看到效果是公共支出绩效预算制度的本质，在学术上称绩效预算是一种结果导向型的预算。绩效审计预算中的“绩”字是指政府相关部门都办了哪些事，而“效”则是指政府部门办事的结果和取得的成绩。各个政府职能部门能干成哪些事，预期将要达到的效果怎样，来衡量拨款的依据就是绩效审计预算。完善绩效预算制度至关重大。
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关于构建的公共交通投资项目的绩效审计评价的基本框架，是反映绩效评价内容的基本平台。因此，为确定具体的指标用以具体衡量，首先应当确定该绩效评价框架。“阶梯型”的绩效审计评价框架是基于不同生产要素在公共交通投资项目的不同阶段中发挥的作用，在完成价值的形成与转化中所体现出的“阶梯型”的发展过程。参阅图1。从图1可以看出，这一“阶梯型”的评价指标体系从横向和纵向两个角度进行系统的衡量。横坐标上，表示审计阶段，依据照审计客体的转换，按“准备阶段”、“建设阶段”“、营运阶段”划分工程项目的生命周期，进行阶段审计。纵坐标上，表示审计纬度，依据价值的形成过程，从“资源配置”“、职能行使”“、潜力发挥”“、贡献效益”四个方面进行绩效评价。四个维度之间存在内在逻辑关系参阅图2。的。货币资金、实物资产、人力资源是项目建设和管理过程中初始价值形态，随着项目建设和管理的不断进行，实现资源配置、资源管理、资源增值，并最终发挥其社会价值，实现项目的最终目标。由于不同的项目阶段，对应以不同的价值形成过程，并不是每一阶段都需要对这四个纬度进行衡量，因此我们仅在事前项目的准备阶段以“资源配置”和“职能行使”为审计纬度对项目进行审计评价，其审计客体为政府有关部门；在随后的建设阶段，就中标的建设单位，增加“潜力发挥”纬度，对施工的过程和竣工验收进行审计；最终在交付使用的绩效审计中，再添加以“贡献效益”纬度，以公交公司等管理事业单位为审计客体，对建成后的公交项目综合运行情况进行绩效审计。“阶梯型”评价模式以“货币、实物、人力”三大生产要素的价值的形成过程为导向，在不同的审计阶段对应以“资源配置”、“职能行使”“、潜力发挥”“、贡献效益”四个纬度进行绩效审计。阶梯的形态不仅体现体现了横向审计阶段与纵向审计纬度的有效结合，并且以上升的趋势来体现审计过程的层层递进，以是否满足公共需求、实现社会效益为最高目标的评价导向。
三、绩效审计“阶梯型”评价模式的指标体系
（一）资源配置对应的指标体系设计在考虑建设过程中的价值元素时，不能忽略的是这三项价值要素本身即具有价值，因此在最底层设立“资源配置”这一纬度，来对项目在资源运用的经济性方面进行绩效审计与评价。并且在项目的不同审计阶段，对于这三项生产要素的评价都是必须的，随着项目建设的推进，对生产要素评价的内容也会随之改变。具体参阅表1。（二）职能行使对应的指标体系设计由于在资源配置环节这三项生产要素处于相对静态，价值较低，只有将其投入到动态的投资项目建设过程中才会发挥作用形成更大的价值，因此对投入使用的基本要素在项目的有关建设流程中行使职能的效用，我们需要设立“职能行使”这一纬度来对建设过程中的效率性进行绩效审计评价。同样的，职能行使的过程是每一审计阶段都要经历，对应我们也需要做出不同的评价。具体参阅表2。（三）潜力发挥对应的指标体系设计随着项目的建成，在公共交通投资项目中体现为道路的修缮、交通工具的购置、站台设施的建成等方面，三大要素的价值进一步上升，由于尚未投入运营使用，故仍在建设阶段以“潜力发挥”这一纬度对其潜在的价值进行效率性的绩效审计与评价。由于对“潜力发挥”的评价仅在项目建设完成之后，因而只在建设阶段和营运阶段进行评价，具体参阅表3。（四）贡献效益对应的指标体系设计当公共交通项目投入运营，即为最终满足公共需求、实现社会效益时，“货币资金”、“实物资产”、“人力资源”实现了其最终的价值，由此我们以“贡献效益”对其进行综合的效果性绩效审计评价。具体参阅表4。
四、绩效审计“阶梯型”评价指标体系的权重设置
构建出初始评价指标后，据此我们设计出初始问卷，采用李克特（likert）四级量表（最高为4分表示完全同意，3分表示基本同意，2表示中性评价，1分表示不同意），共发放问卷481份，实际收回456份，回收率为94.8%，通过因子分析和结构方程等方法进行了探索性因子分析和验证性因子分析，总结出关键影响因素，从而确定对应的影响指标，并按层次分析法确定权重，具体如下：（一）确定关键影响因素的权重1、求权重在采用层次分析法进行权重的确定时，我们通过向有关专家和部门领导及负责人发放问卷进行打分，并综合面向群众的调查问卷，对关键影响因素和其影响指标进行了内部的两两比较，确定每一个关键影响因素对于其他关键影响因素的相对重要性并赋予一定的分值，最终构造有关判断矩阵进行特征值和组合权向量。以下我们以营运阶段贡献效益的三个关键影视因素进行举例：2、一致性检验为进行判断矩阵的一致性检验，计算一致性指标CI=（λmax-n）（/n-1），查表得到平均随机一致性指标RI。当随机一致性比率CR=CI/RI<0.1时，认为层次分析排序的结果具有满意一致性，即权数分配是合理的，否则需要调整判断矩阵的元素取值，重新分配权系数的值。由上述表格数据可知：CI=（λmax-n）（/n-1）=-0.14CR=CI/RI＝-0.14/0.58=-0.24<0.1所以可以得出结论贡献效益的判断矩阵具有较好的一致性，所求得的权重系数是有效的。以同样的方法我们可以求得其它纬度的关键影响因素相对应的判断矩阵，具体参阅表7。（二）确定影响指标的权重同样的方法可以得到影响指标的判断矩阵。根据一级判断矩阵和二级判断矩阵即可以得出该公共交通项目绩效审计“阶梯型”评价指标体系与权重：其中三个审计阶段的权重分别为0.10，0.34，0.56。不同审计阶段的审计纬度权重也存在差别：准备阶段“资源配置”、“职能行使”纬度权重为0.57，0.43；建设阶段三个纬度权重分别为0.26，0.26.0，48；营运阶段审计纬度权重为0.14，0.25，0.18，0.43。
五、基于“阶梯型”绩效评价模式的应用
（一）项目背景与数据选取由于本文是以BRT快速公交为例所构建的指标体系，因此在对该评价体系进行运用时，也将选取某城市BRT的的相关调研数据进行研究。该城市于2010年建成BRT项目，共投资59690万元，主要用于BRT专用道的改造42000万元、站台建设2500万元、智能化系统开发40000万元以及BRT车辆购买11000万元等。据相关数据显示，2012年年客运总量达6000万人次作用，票务收入约有5000万，政府补贴5000万余元。目前该城市的BRT规模实施“一主一环五支”线路，预计到2020年将发展至5条主线，10条支线。以上有关数据，主要包括来源于收回的456份有效问卷，其中问卷分别对乘客、BRT司机及工作人员、周边商户进行调查；另外数据还数据还来自有关部门专家的采访与评分。在对相关数据的处理上，我们采取模糊隶属度的方式，对调查问卷上涉及的问题对应的到指标，进行隶属度计算，下面以“贡献效益”纬度下“公众满意度”的影响指标为例具体说明：在我们对公众发放的调查问卷中，在有关问题中询问对票价的满意度时，共有215人参与了调查，其中111人选择“满意”，92人选择“基本满意”，12人选择“一般”，0人选择“不满意”。因此，模糊隶属度分别为v1=0.5187，v2=0.4252，v3=0.561，v4=0。对其他问卷的数据整理同理可以相关隶属度，以下表8为有关公众满意度的统计结果。（二）指标计算根据上表x中“公众满意度”的影响指标权重，构建权重系数矩阵：A=（0.1，0.1，0.2，0.1，0.3，0.2）同时由上述指标的隶属度，构建公众满意度的模糊关系矩阵：接着，再利用模糊层次综合评价的计算模型B=AR，计算得到一级评价指标“公众满意度”的模糊评价向量：B=（0.54，0.36，0.05，0.05）同理，将有关数据整参阅表9。（三）模糊评价与结果分析根据表9的统计结果，可以得到各关键影响因素的模糊评价向量，同时，按照隶属度最大的原则可知，对每一个关键影响因素都可以进行相应的等级评价，具体参阅表10。由表10可知，在26个关键影响因素中，有15个等级被评定为“优”，另有11个等级为“良”；在9个审计纬度中，有5个纬度等级为“优”，4个纬度等级为“良”；在3个审计阶段中，在准备阶段和营运阶段等级为“优”，在建设阶段则为“良”，最后的总评为“优”。整个评价过程中没有相关的指标等级为“中”和“差”。据此，总体上我们可以初步判断该城市BRT项目的整体绩效情况是处于比较良好的状态的，最终审计结果的等级则可以被评定为“优”。采用评价体系评语等级V={优，良，中，差}四个等级，相应的评分值C=（100，80，60，40），根据公式W=B×C计算最终的综合评分，其中，B为最终审计阶段的模糊向量。若计算结果85＜W≤100，则最终绩效为“优”，如果70＜W≤85，最终绩效为“良”，如果60＜W≤70，最终绩效为“中”，如果W≤60，则绩效结果为“差”。由一下总评等级模糊向量计算该城市BRT项目的绩效得分为：W=B×C=0.411×100＋0.357×80＋0.172×60＋0.059×40=82.3995668综合该绩效得分可以最终判定该城市BRT项目的绩效为“良”，并且是处于比较高的水平，尤其是在准备阶段和建设阶段内在货币资金和人力资源方面的关键影响因素都体现出较高的经济性与效率效果性，而在建设阶段中，由于在建设的工期、质量以及在资产使用等方面相较绩效不优，从而使得整体评分有所降低，但从总体上来看该项目的整体绩效仍然处于较高的水平。
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一、政府环境绩效审计的对象
环境绩效审计是一种以环境管理活动为对象的综合性审计。这些环境管理活动有资金性质的，如环保专项资金的筹集、使用和管理情况；也有非资金性质的，如环境规划、环境政策的制定与执行情况等。从一定意义上讲，被审计单位的所有环境管理活动都与绩效有关，环境绩效审计的客体就是被审计单位的环境管理活动和有关经济活动，这在环境绩效审计的范围和内涵中得到了直接体现。具体而言，政府环境绩效审计的对象主要包括：
第一，涉及资源利用和保护的环境管理活动。指对森林水泊、草原滩涂、土地矿藏、江河岸线、海洋渔业等重要资源的开发利用和保护治理活动，特别是针对乱采滥伐、无序开发、围垦河湖、毁林圈地、能源高耗、不可再生资源枯竭等方面的环境管理活动和有关经济活动。
第二，涉及污染防御和治理的环境管理活动。指控制和防治废水、废渣、废气等污染物向大气、水和土壤排放的活动，特别是针对工业企业违法排污、城乡居民饮用水质不达标、污水处理厂和垃圾填理场运营不善、重点流域断面水质不达标、农村土壤污染等方面的环境管理活动和有关经济活动。
第三，涉及生态恢复和建设的环境管理活动。指对重点生态工程的建设和生态脆弱地区的恢复和保护活动，特别针对植被退化、水土流失严重、土地沙漠化和荒漠化扩展、生物多样性减少、自然保护区萎缩破坏等方面的环境管理活动和有关经济活动。
二、政府环境绩效审计的目标
所谓政府环境绩效审计的目标，是指政府环境绩效审计行为意欲达到的理想境地或状态。陈正兴认为，环境审计的目标包括基本目标和具体目标两个层次，具体目标又划分为一般目标、近期目标和中长期目标三个方面，环境绩效审计属于环境审计的中长期目标。笔者认为，环境绩效审计和环境财务审计、环境合规审计一样，是环境审计的组成部分，而不能算是目标。政府环境绩效审计有自己的目标体系，并且可以细分为三个层次：根本目标、具体目标和分项目标：
环境绩效审计的根本目标与环境审计的根本目标是一致的，即改善环境管理，提高环境效益，协调经济发展和资源、环境保护，达到可持续发展的目的。
环境绩效审计的具体目标可以概括为：对环境管理各环节、各步骤的绩效情况进行审查、分析和评价，找出影响环境管理绩效的不利因素，提出针对性的改进建议，从而推动政府环境管理工作更加经济、高效的进行。
根据出发点的不同，又可以进一步地将具体目标分解为各类分项目标：（1）监督和评价环境管理活动的经济性，促进环境管理在保证质量的前提下耗费最少的公共资源，实现投入成本的节约化；（2）监督和评价环境管理活动的效率性，促进环境管理在相对一定的投入下，实现产品、服务或其他成果的产出最大化；（3）监督和评价环境管理活动的效果性，审查目标实现的程度，以及实际取得的效果与预期效果的关系，促进环境政策、资金、项目实现预期的目标等。
三、政府环境绩效审计的内容
最高审计机关国际组织在《从环境视角进行审计活动的指南》中，列示的环境绩效审计内容包括：对政府监督环境法规执行情况的审计、对政府环境项目的效益进行审计、对其他政府项目的环境影响进行审计、对环境管理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估等。
当然，确定环境绩效审计的内容，还是要从环境绩效审计的目标出发，对整个环境管理体系进行分析研究，确定环境绩效审计发挥作用的环节，进而确定其内容。笔者认为，政府环境绩效审计目前主要包含以下几方面内容：
一是政府环境政策的绩效审计。主要是对政府环境政策的制定和执行情况进行绩效评估，包括环境政策制定的科学性、环境政策结构的合理性、环境政策本身的可操作性和连续性、环境政策执行中利益关系的共赢性、执行环境政策、法规、制度的效果性等方面。典型案例如审计署20__年对钢铁、电力等重点行业“节能减排”政策执行情况的审计调查。
二是政府环境资金的绩效审计。国家拨付给各级政府及部门的环保专项资金是用于防治污染、治理环境的主要来源。审计机关在对环境资金的真实性、合规性审计的基础之上，还应对环境资金的筹集、拨付和使用的效益性进行审计，因为单纯的真实合法，并不等于管理和使用的节约、优质、高效。典型案例如陕西省审计厅对秦岭“退耕还林”专项资金的审计。
三是政府环境项目的绩效审计。随着环境问题的日益突出，政府对改善环境的投资也越来越大，项目范围涵盖水环境整治、生态效益补偿、污水处理及垃圾填埋、沼气建设等。审计机关应关注政府环境项目的投资绩效，审查项目落成后能否实现设计目标，是否以最少的成本取得最大的经济和环境收益。典型案例如深圳市审计局对城市污水处理投资项目的审计。
四是政府环境信息系统的绩效审计。计算机技术的发展日新月异，被审计单位的环境管理活动已经高度依赖于各种类型的环境信息系统，如大气监测系统、 污水处理信息系统、排污费征收管理系统等。审计人员应检查这些信息系统的安全性、稳定性、可靠性和效率性，并对系统产生数据的真实有效性进行核查。典型案例如审计署驻南京特派办对唐山热电公司煤烟自动监测系统的审计。
四、政府环境绩效审计的方法
环境绩效审计的技术方法有多种，有的在传统审计中也经常使用，如面谈询问法、调查问卷法、实地观察法、分析复核法等；有的则是专业性的技术方法，常见的如环境费用效益分析法、层次分析法、模糊综合评价法等：环境费用效益分析法，是指对环境建设项目的全部影响进行计量分析，并对项目的整体费用和效益加以权衡的方法；层次分析法，是指将各类环境因素进行排序和分解，划分为若干模块化、数量化和递阶化的矩阵，再进行多层次模型分析的方法；模糊综合评价法，是指通过模糊数学原理将定性评价转化为定量评价，合理确定环境绩效评价要素的权重，再进行总体综合分析的方法。选用什么样的审计方法，应以获取充分和适当的审计证据、形成有说服力的绩效审计报告为重。只有方法适当，才能为准确地描述和评价环境绩效提供保证。
在现阶段，除了继续使用传统的审计方法外，审计人员也应该注意调整思维定式，不断尝试和采用先进的环境绩效审计技术和手段。例如，江苏省审计机关在太湖流域水污染治理情况审计中，运用历史数据、现场勘察数据分析的方法，评价污水处理设施的运行绩效；运用环境系统数据纵向、横向对比的方法，评价污染源在线监控系统的投入产出绩效；运用微观个体情况归纳分析的方法，评价区域环境治理的宏观绩效，都取得了很好的审计效果。同样在太湖水污染治理审计中，浙江省审计机关运用实地取样检测水质的方法，分析水质变化的影响程度；通过环境监测专家咨询法，对水污染物排放和处理数据进行测算，有效地增加了绩效评价的专业性和权威性。
五、政府环境绩效审计的标准
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（二）没有建立能耗设备节能审查机制
机关缺乏专业的人才，建立节约性机关从机制上没有保障。节能监管手段比较单一，以及人员增加的刚性需求，在一定程度上影响和制约了节能减排工作的深入开展，对实现节能目标造成困难。
（三）宣传教育不够
调查中有人认为频繁开关对机器不利，没有做到及时关机；有人因事外出，下班前没有返回工作岗位，致使没有及时关闭计算机；有人没有意识到待机状态耗电量惊人，从而没有引起足够的重视。
（四）日常管理者缺乏操作性强的管理手段
对于节能减排降耗，仅限于领导大会讲、小会说，缺少科学的技术手段，没有完整的、方便的、可靠的信息披露渠道，也没有科学有效的奖惩机制，管理方法滞后，致使部分员工有A机关家大业大，浪费点没啥的思想。
二、建议措施
（一）强化对人员管理
利用机关科技网络技术的介入，依托现有的科技力量和内联网资源，将全辖200多台电脑全部纳入考核范围，对工余时间对不关机人员进行监测，一台电脑对应一个IP地址和MAC地址，全部地址的集合就是要挖掘的对象。通过IP地址定位识别未关机的电脑，具体到机主个人。科技部门通过数据筛选生成EXCEL表格，定期把结果传送至人事部门，由人事部门责成各科室上报未关机原因，开展原因分析，对图1红色和黄色区域部分加强管理。
（二）增加科技控制手段
对A机关在用的计算机重新设定“电源使用方案”，将“关闭监视器、关闭硬盘、系统待机、系统休眠”的时间设定在一个合理的范围内。通过这种配置使得长期没有进行操作的计算机自动关机，利用计算机自身的功能控制达到节能的效果。
三、审计成效
（一）实现了绩效审计成果的有形化
机关各部门联合下发《关于加强计算机安全及节能降耗的通知》，要求各部门加强计算机管理。仅用一周时间，“节能减排工作方案”制定并投入运用。方案实施3个月后，我们对节能数据又进行了统计，当年9至11月份与上年同期相比，A机关节约用电4420度，节约电费3646.5元，实践证明，A机关内审科在“节能减排”绩效审计建议中提出的节能降耗方案有了实际的效果。
（二）具有推广价值和可操作性
仅A机关一家中小型单位，一年就能节约电费近2万元，推而广之，如果全国行政机关均能做到定时开关机，节约金额更是一个可观的数据。该种方法投入零费用，投产零时间，即不需要投入任何软、硬件成本，不会引起成本费用的增强。
四、增值型审计的延伸启示
（一）内审延展性的优势得以显现
本案例就是通过对多个年度电费消耗数据的分析和观察，发现了电能消耗中的问题，并通过对当下内控措施做实质性测试，找出实质性缺陷，提出了改进意见。
（二）内审组织治理的职能得以发挥
根据IIA的最新要求，内审要向管理审计转型，向绩效审计转型，要为组织提供增值。要由“对不对”提升至“好不好”，乃至上升至“如何更好”的高度，要由“纠正”至“完善”，再到“建设性”建议的长足进步。内审区别与其他审计关键之处，也就是其为组织治理结构服务。通过这次节能减排审计，从绩效角度去考虑，内审确实在节约机关运转成本方面做出了贡献。
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3.社会经济协调发展的需要目前，我国根据社会经济发展实际，明确了经济建设的目标是全面建设小康社会，保持经济平稳较快发展，经济结构战略性调整取得较大进展，转变经济发展方式，提高我国综合实力和国际竞争力。在这种背景下，财政预算资金作为国家公共基础建设的重要保障承担了更大的社会责任。因此，审计工作要加大对预算资金的监督控制，积极有效地开展绩效审计工作，实际发挥其在预算资金执行工作中的效用，提升财政预算资金的使用效率和效益。而且，我国经济体制改革深化，经济社会领域的难点也反映到了预算执行上，审计部门也要把握经济发展趋势，重视改革过程中出现的新问题，加强对预算资金执行过程中重点项目和领域的审计，充分发挥审计的制衡作用，保证社会经济协调发展。
二、提高财政预算绩效审计水平的策略
1.加强对绩效审计的理论研究目前，我国对绩效审计的理论研究仍处在探索阶段，还需要对实际工作中出现的问题加以研究。这方面需迫切解决的问题有绩效审计的原则、标准、方法，绩效审计的评价和反馈以及结果和跟踪等，包括前期中期和后期三个阶段。只有对这些问题深入分析研究，才能使理论联系实际，更好的发挥理论的指导作用，从而解决操作层面的问题。同时，还应该借鉴国外先进的经验，吸收他国优秀理论，提高我国绩效审计的理论研究水平。
2.完善绩效审计法律法规完备的法律法规对于绩效审计的执行具有基本的保障作用。我国在财政预算执行中实行绩效预算仍处于初级阶段，还缺少配套的法律法规体系，绩效预算的重要性不断突显，政府必须制定相关法律法规。首先应该在《审计法》中明确对绩效审计含义、内容、对象的规定；其次，借鉴发达国家相对较为成熟的准则制度，制定符合我国实际情况的标准和程序。
3.规范财政预算执行管理和绩效审计体系财政预算执行工作中的绩效审计是适应财政管理需要的，对于财政支出管理具有十分重要的作用。所以政府应该对预算执行过程中的一系列不规范问题加强管理，严格按照预算法的规定进行工作，规范预算执行程序和调整审批程序，完善预算执行的激励措施和监督机制，以保证预算执行的规范化。同时，也要完善绩效审计体系，强化绩效审计准则，加强内部监督控制，推动绩效审计的信息化建设，以顺应社会发展趋势，满足更大的财政预算规模。
4.明确绩效审计评价标准，建立绩效审计评价体系在财政预算的绩效审计中，评价标准的确立十分关键，每一项财政支出都有不同的评价体系和标准，因此，政府需要在审计准备阶段就开始明确评价标准。为此，审计机关要搜集财政预算资金相关标准，针对不同的审计机构，分析不同审计目标，建立相应的合理的科学指标。同时，要根据实际工作需要建立完善的评价体系，重点考察预算执行过程中的工作效率、效果和经济效益，从定量和定性两方面分析指标，优化绩效审计效果。
5.建设高素质财政预算资金绩效审计队伍开展绩效审计对审计人员提出了更高的要求，需要他们拥有完备的知识理论和相应的应用技能，还应具备法律意识和管理意识。因此，在绩效审计的队伍建设方面，必须优化人员结构，更新审计观念，引入更多专业人才。同时，要定期对在岗工作人员进行培训，增强他们在审计方面的专业知识和相关法律知识、经济管理知识，提高审计人员综合素质，此外，还应吸纳其他相关专业人才，促进审计人员构成多元化和审计队伍的发展壮大。
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（二）审计目的更宏观在审计目的上，传统的财务审计主要是查错纠弊，保证财务收支的真实性和合法性；而绩效审计则是为了评估所投入各项资源的经济程度与有效程度，并以此找出进一步提升组织绩效的路径，实现由查错纠弊上升到控制提高的目的。
（三）审计内容更宽泛在审计内容上，传统的财务审计主要是审查组织的财务收支及其有关的经济活动；而绩效审计除传统的财务审计内容外，还包括组织非经济领域的各项管理活动和业务活动
（四）审计方法更多样在审计方法上，传统的财务审计通常采取对会计资料进行检查的方法，如审查、查看、计算、分析，以及顺查法、逆查法、详查法、抽查法、核对法、盘点法等；而绩效审计不仅要采用上述方法，而且还要运用调查研究、统计分析和经济分析技术，并借助计算机和网络技术进行辅助审计，采用业务测试、分析法、系统法、论证评价甚至模糊预测与评估等方法。
（五）审计作用更显著在审计作用上，传统的财务审计主要是保障会计信息的真实、正确和合法，保护组织资产的安全完整，其功能是保护性的，作用有限；而绩效审计不仅要监督组织的财务收支及其有关经济活动的真实性与合法性，更重要的是要从全局的角度，评估组织经营管理活动的经济程度和有效程度，探寻影响组织绩效高低的原因，并提出改进意见与建议，指出进一步提高绩效的路径与方法，其建设性和控制性作用尤为突出，由于这种审计活动已拓展到经济、社会、政治等诸多方面，因而作用是无限的。
二、人民银行开展绩效审计的必要性
（一）顺应审计发展趋势的需要国家审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中明确指出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。”要“着力构建绩效审计评价及方法体系。认真研究，不断摸索和总结绩效审计经验和方法，2009年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系，2010年建立起财政绩效审计评价体系，2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。”可见《规划》已为全面推行绩效审计明确了时间表，其发展趋势将难以阻挡。
（二）提高人民银行履职水平的需要绩效审计通过评估人民银行对公共资金和资源的管理效率与效果，揭示人民银行在履行职责中存在的问题，同时对人民银行资金和资源的管理情况进行全面综合评价，并与预期目标进行对比，分析差距产生的原因，提出改进意见和建议，使各级人民银行能正确、高效地履行职责，充分发挥宏观调控作用，促进国民经济持续、快速、健康地发展。
（三）完善人民银行内控管理的需要绩效审计的一大优势是将审计监督的关口前移，能有效改变目前人民银行内审以事后监督为主的局面，将审计监督的关口前移到事前和事中，使人民银行内审实现从查错纠弊向预防和控制转变，从而促进人民银行不断健全和完善各项内控管理制度，加强内控管理，完善内部控制和监督体系，有利于各级人民银行依法、合规、科学、高效地行使人民银行职能，实现人民银行工作目标。
（四）建设节约型人民银行的需要绩效审计的主要内容是对资源的经济性、管理的效率性和工作的效果性进行审计监督和评价。为响应建设节约型社会的号召，人民银行总行提出了建设节约型人民银行的要求，各级人民银行卓有成效地开展了创建活动。并且从2006年开始，人民银行已实行部门预算管理模式，中央财政削减人民银行系统的经费预算，特别是基层人民银行的经费预算大幅度缩减。因此，适时开展人民银行绩效审计，实现支出节约、支出合理、支出得当的绩效管理目标，既是各级人民银行领导和员工关心关注的热点问题，也是建设节约型人民银行的客观需求。
三、人民银行绩效审计的模式探索
（一）人民银行绩效审计的目标和立项原则
1.人民银行绩效审计的目标。通过审计，对被审计单位履行职责时资源使用的经济性、业务管理的效率性和职责履行的效果性进行审核评价，确定其资源使用是否得当，是否进行了有效管理，是否实现了人民银行的职责目标。
2.人民银行绩效审计的立项原则。在绩效审计立项时，应坚持重要性、时效性和周期性的立项原则。重要性是指选择的项目是否举足轻重，是否与人民银行职责履行息息相关，并且是上级行关注和员工关心的。时效性是指项目的选择时机是否恰当，过早则可能问题尚未显露出来，不利于作出客观评价；过晚则可能时过境迁积重难返，不利于问题的纠正和绩效改进。周期性是指在一定的期间内，对所有应审计的单位进行持续关注，周期性的有计划随机选择绩效审计项目，从而保证审计的覆盖面。
（二）人民银行绩效审计的任务和范围
1.人民银行绩效审计的任务。主要是对各分支机构及其部门财力、人力、物力及其他资源使用的经济性、效率性和效果性进行审计评价，从而促进人民银行持续改进提高履职绩效。
2.人民银行绩效审计的范围。包括对各分支机构履行职责或开展某一专项业务时的经济性、效率性、效果性进行客观、系统的检查和评价。所谓经济性，是指以最低的资源投入取得一定质量履职效果，即资源投入是否节约；效率性，是指以一定的资源投入取得最大的履职效果，即资源投入是否讲究效率；效果性，是指在一定程度上达到预期履职结果，即资源投入是否得当。
（三）人民银行绩效审计方法和技术
1.调查研究法。调查研究也是传统财务审计方法，只不过财务审计中处于从属地位；而在绩效审计中，由于需要大量了解和掌握被审计单位的绩效信息，以及相关的行业资料等，因而调查研究法是绩效审计的主要方法之一。调查研究的方式主要有问卷调查、绩效面谈、电话调查、函证调查等，在绩效审计过程中，上述调查方式通常需要综合运用，单独只运用其中的一种方法不利于全面了解被审计单位的情况。此外，由于调查结果受人为因素的干扰较大，所以抽样调查时一般要保证足够的样本量。
2.统计分析法。统计分析是绩效审计中主要和常用方法，在进行经济性、效率性、效果性评价时，常用的统计分析方法有线性分析、回归分析、相关性分析、假设检验等，用以找出因果关系、目标差距及影响原因。统计分析方法准确性较高，结论相对科学可靠，但相应地要求审计人员必须具备一定的数理统计知识和数学分析能力。
3.经济分析法。除了调查研究和统计分析以外，绩效审计中还要运用经济分析技术方法进行绩效测评，通过分析财务信息和非财务信息，建立其评价指标和评价标准体系，并进行对比分析和总体评价。评价指标和评价标准可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量评价结合起来，以保证审计结果的客观性和审计评价评价的公正性。
（四）人民银行绩效审计程序
1.准备阶段。一是制定内部审计年度计划时要明确绩效审计项目；二是在开展绩效审计项目前进行审前调查，对被审计单位的基本情况和有关人员、要素指标等进行初步调查，为针对性地制定绩效审计方案打好基础；三是制定绩效审计方案时，要对审计项目的组织架构和业务管理进行审查，确定审计评价指标、评价标准和审计目标。
2.实施阶段。一是制定绩效审计实施方案；二是与被审计单位进行交流；三是收集信息和数据；四是进行分析和评价并得出绩效审计结论。在这一阶段中，审计人员必须依据绩效审计目标，充分收集相关的审计证据，并对其进行归并、汇总、分析和评价，从而得出相应的绩效审计结论。
3.报告阶段。一是撰写绩效审计的内审初步意见并向被审计单位征求意见；二是对被审计单位的反馈意见和审计证据进行综合分析，提出审计结论和加强与改进管理的意见建议，撰写绩效审计报告并向派出行或上级行报告；三是根据相关制度和保密规定在一定范围内实行审计公告；四是跟踪绩效审计报告，及时根据领导的批示意见搞好信息反馈，督促绩效审计报告意见与建议的有效落实。
（五）人民银行绩效审计报告人民银行绩效审计报告应包括引言、主体、附录三个部分。
1.引言。应写明审计依据、审计目标、审计期限、审计内容和范围、审计方法等事项。
2.主体。由5部分内容组成，一是基本情况。主要介绍与绩效相关的基本情况，如被审计单位的机构人员状况、职责履行情况、审计活动的目的或总体目标等。二是主要问题。问题反映应从绩效角度进行定性，详细陈述问题事实、数据及相关分析等，问题排序一般按对绩效的影响程度大小排列。三是反馈意见。陈述被审计单位对审计初步意见的反馈意见。四是审计评价。围绕审计目标，运用相关的绩效评价指标体系，通过定量和定性分析，对被审计单位履行职责时资源使用的绩效进行评价，评价要客观、公正、准确、清楚、易懂。五是审计建议。围绕完善制度、加强管理、解决问题、提升绩效提出审计意见建议，所提意见建议要有针对性、控制性和可操作性。
3.附录。与审计项目有关的资料、数据、文件和具体分析过程与评价结果，如绩效评价分析图表、计算数据等。
（六）人民银行绩效审计注意事项
1.坚持实事求是原则。对于审计发现的问题，审计人员一定要具体问题具体分析，实事求是，要排除一切干扰因素，找准问题的根本原因，以便对症下药。做到事实认定清楚，问题定性准确，原因分析透彻，审计建议可行。
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一、审计判断绩效及绩效函数
(一)审计判断绩效的涵义
什么是审计判断绩效(AuditJudgmentPerformance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。
(二)审计判断绩效函数
在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)
从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。
笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。
二、审计判断绩效的主体因素
根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)
根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。
(一)性格
性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。
在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。
(二)知识、技能、经验、记忆
践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识
很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。
在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。
一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。
被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。
综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)
(三)动机和努力程度
动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。
在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)
三、审计判断绩效的任务因素和环境因素
(一)任务因素
我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)
从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。
(二)环境因素
Libby和Lufut(1993)指出，审计判断的环境因素包括：判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都
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（三）模糊综合评价。在指标权重确定之后，我们以问卷的形式邀请7名专家对审计指标打分。依据专家打分结果，采取模糊评价法进行单因素评判和多层次综合评判，最后得出最终绩效审计结果（由于指标较多，这里就举例说明评价过程）。1.指标层各指标的模糊综合评价。可研报告绩效因素集C1={项目目标合理性D1方案选择科学性D2效果效益可行性D3风险分析合理性D4}，评判集V={优良中低差}2.准则层模糊综合评价。管理绩效因素集（B1）={可研报告绩效C1决策审批绩效C2管理合规性绩效C3}，评判集V={优良中低差}依据计算出的指标层的评价结果，得到模糊评价矩阵RB1：3.整体绩效模糊综合评价。整体绩效因素集A={管理绩效B1经济绩效B2社，会绩效B3生态环境绩效B4可持续发展绩效B5}，评判集V={优良中低差}依据计算出的各准则层的评价结果，得到模糊评价矩阵R依据隶属度最大原则，管理绩效、经济绩效、社会绩效、资源环境绩效、可持续绩效的评价结果分别为中、中、良、良、中。该市保障性住房资金的整体绩效审计结果为“良”。
二、审计结果分析
从表2看出，某市保障性住房资金支出取得了明显成效，但是也存在一些薄弱环节，影响到整体绩效。1.某市建立了较为完善的保障性住房管理制度，管理措施比较得当，保障性住房项目均得以顺利开工。但是，多项管理制度没有得到很好的执行，存在管理机构相互推诿责任的现象；部分工程进度缓慢、工程质量稍差，以及资金管理和成本控制做得不够好。这些因素导致管理绩效审计结果为“中”。2.某市保障性住房资金支出产生了较好的经济效益，解决住房问题的同时释放了购买力，带动了相关产业的发展，促进了经济增长。然而，因地方资金配套未及时落实到位以及土地征用情况复杂等原因导致项目的竣工率较低、完成投资额占比、资金和土地使用率不够理想，造成投入产出效益绩效不高，导致经济绩效审计结果为“中”。3.社会绩效、资源环境绩效审计结果均为“良”，这表明某市保障性住房基本实现了解决中低收入人群住房问题、缓解贫富差距、提升城市形象、保护资源环境等预期目标。其中，该市在公众参与度、分配公平性、信息公开性等方面做得比较好，在单因素模糊评价中社会公平绩效被评价为“良”。4.由于建设资金不足、土地供应紧张，加之保障性住房本身户型的可改造性和材料的易更换性较差等原因，虽然某市保障性住房在多方面均具有一定可持续性，但是一升一降导致可持续绩效审计结果为“中”。
三、改进绩效的建议
（一）拓宽资金来源渠道，缓解财政资金压力。一是吸引社会资金投向保障房建设。某市应当制定一系列的激励机制，引导更多的社会资本参与到保障性住房建设，缓解财政资金压力。例如：对民间资本愿意配建超过30%以上保障性住房的房地产企业，在土地出让金上给予一定比例的返还；在税收优惠上，对全部由民间资本开发的保障性住房项目，要给予税收减免和税收返还的优惠。二是加大土地出让金的投入。建议某市加大土地出让金净收益的计提比例，并加大对计提的土地出让金使用情况的监督力度。三是大胆运用新型融资模式。推进保障性住房贷款证券化或者引入BOT模式，不仅可以减轻政府财政资金不足的压力，还能分担资金风险。
（二）加强资金的监督管理。一要坚持保障性住房财政资金专款专用，确保实行专户管理。比如，廉租房的货币补贴不能直接支付给补贴对象，而是由住房保障管理部门每月通过金融机构支付。二要坚持实施严密的内审管理制度。选配专业的审计人员，实行独立、严谨的审计程序；建立对财务、信贷、审核等一系列重要岗位的从业人员制定审计和轮换检查等制度。三要由政府部门牵头，组织审计、财政等部门实施联合监管。
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在我国,绩效审计是指审计人员采用现代技术方法,客观、系统地对政府部门及企事业单位的羡慕、活动和功能就其实现经济性、效率性和效果性的程度进行独立的评价,提出改进意见,改善公共责任,为有关方面决策提供信息、
绩效审计在我国是从20世纪80年代开始起步的,我国目前正处于全面开展绩效审计的初期。我国在专项资金和外资投资领域都在进行绩效审计,包括了这些资金运用的经济性、效率性、效果性的评价。我国绩效审计目前存在着一定的问题。
首先,审计观念滞后,对绩效审计的认识不够清晰。认为绩效审计只是对于物质资料的生产领域而言的,对于绩效审计关注的经济性和效率性没有充分的认识,仍然停留在效果性的范畴。这样会导致被审单位只重视经济效果,不重视经济效率,只重视财务指标,不重视资源的优化和节约。不能实现绩效审计的目标。
其次,在审计方法上,仍然比较落后,目前在绩效审计上,国外已经引进了平衡计分卡作为绩效的评价方法,虽然我国也有很多学者在对平衡计分卡进行研究和应用,但是还是没有大面积地应用。平衡计分卡在绩效审计中的应用还处于探索阶段,各种指标的设定还有待于研究。而且对于一些非财务的指标,还要克服量化的难题。
第三,绩效审计的指标难以统一规定。对于不同的企业而言,绩效的含义是不同的,难以用形同的标准来衡量不同的被审单位。在这种情况下,审计人员的主观判断在审计中具有非常重要的作用。但是如果审计人员不遵守职业道德,很有可能造成审计结果的偏离。所以,尽管绩效审计标准难以统一确定,但是应该有一些原则上的规定,或者对同一行业或者同一项目能够有比较统一的标准。
第四,目前我国的审计监督体制采用的是行政监督模式,审计机关同时接受本级人民政府和上一级审计机关的领导。尤其是审计机关的人财物等均由地方政府掌管。各级人大了解审计的监督情况,必须通过政府。审计机关必须获得政府批准以后才能公布审计结果,这就大大降低了审计披露的力度,制约了绩效审计的发展
二、绩效审计由“3E”扩展到“5E”带来的挑战
传统的“3E”审计是指对“经济性、效率性、效果性”的审核,而“5E”是在上述“3E”的基础上增加了“环境性”和“公平性”。即除了过去要考虑的东西之外,还增加了对外界的影响指标。而“5E”的结合才能真正体现绩效的思想。但目前对于我国而言,“3E”审计的基础还很薄弱,而对“环境性”和“公平性”的评价又比较困难。所以对于我国的绩效审计来说确实是一种挑战。
但是,如果不积极探索“5E”审计的方法和评价体系,在关注经济性、效率性、效果性的同时,很可能带来为了前三种目标而忽视对环境的保护,或者带来更大的不公平的结果,对社会的发展和环境的保护都是一种威胁。
以上两个方面的作用带来了一种矛盾。即是否有必要进行“5E”审计,在什么时候什么条件下进行“5E”审计,审计的方法是什么等问题都是需要解决的。平衡计分卡在绩效审计中的应用也应考虑这一问题,即扩大平衡计分卡指标设定的内容,增加一些关于环境性和公平性的指标。当然,除了平衡计分卡,还有一些其他的审计方法。由于目前我国的绩效审计还处于发展的初期,因而更有必要建立一套比较完善的绩效评价体系。
三、“5E”审计的发展前景
(一)进行“5E”审计的必要性
尽管存在着这样的矛盾,但是“5E”审计是在“3E”基础上发展而来的,更能体现绩效审计内涵的一种审计维度。被审计单位会为自身利益考虑,会为了效果性指标而忽略其他目标,“3E”审计能够在一定程度上促使他们在节约方面和效率方面有所顾忌。但是随着经济的发展,企业或者政府在追求经济效果的同时会忽略一些外部性的问题,如果不给与一定的约束力,将会影响的是整个社会成本,最终影响大家的生活环境和质量。另外,只有考虑了环境性和公平性才能真正实现可持续发展的目标。因而进行“5E”审计是必要的。
(二)进行“5E”审计的可行性
对于“环境性”,绩效审计中可以衡量被审计单位排污和治理污染的情况,根据一定的标准给被审计单位打分。
当然,针对不同行业的被审计单位,可以有不同的设计。可以有更多或者更少的评价项目,评分细则。也可以有不同的分值设定,最后评价该单位是否达到了环境性的要求,还有哪些地方是薄弱环节,该怎样改进等。
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1、各高等学校在经费使用效益低下。在购置资产方面，缺乏统一规划，重复购买，设备利用率低，有一些资产长期闲置，最终损坏，报废；基础设施的建设和改造是没有长远规划，有些设计不合理，往往会出现建了拆，拆了再建的情况；对专项资金使用管理不规范，盲目的贷款，导致利息费用增加，从而使财政困难。
2、绩效审计大多保持在事后审计上，很少在经济活动开始时就参与进来，也没有在经济活动事中进行控制，忽视了对管理和效益的审计；不能对违反纪律的行为采取应有的防范措施；资金使用的过程得不到有效监管，只能在事后发表评论，对于过程中的资金浪费不能有效制止，缺乏一个科学的评价依据。
3、缺少规范的审计程序。系统的理论指导审计程序不足，自发状态多，存在很大的随意性；在实践中带有盲目性，审计结果难以客观，因此缺乏约束力，甚至完全是走形式，影响绩效审计工作的权威性。
4、缺乏系统的审计评价标准和完善的评价体系。由于在高等学校中被审计对象的具体情况具有不确定性，这决定了每个审计涉及的数据、环节、事项、范围很广，但目前我国还没有形成完整的法律体系；另一方面高等学校自身的特殊性，目前我国的相关部门也还没有制定权威的统一的高等学校绩效审计评价标准，所以目前还很难形成统一的绩效审计工作规范和绩效审计评价标准。
三、高等学校绩效审计评价指标体系的构建原则
1、相关性原则
为了满足绩效审计评价的使用需求，绩效审计指标体系在设计过程中需要考虑到所有使用者的不同雪球，另外还要考虑指标的构成形式。首先从信息使用者的角度来看,不同的信息使用者对信息质量的要求也是不一样的，所以绩效审计评价系统指标在构建过程中就要考虑多方面不同使用者的需求。其次从指标的形式来看,一些指标存在片面性，因此，如果要选择绩效审计评价系统指标的话，要特别关注那些同时能反映不同学校独特情况又能反映所有学校管理共同特性的重要指标，简而言之，就是构建的指标需要充分的满足各方面使用者的需求。
2、可行性原则
在实际的操作过程中，使用绩效审计评价指标的时候一些数据需要从财务资料以及会计核算数据中获得，所以设计评价指标要根据研究的目的和需要来考虑它的科学性和完整性，同时在现实中也要考虑可行性与实用性，最终增加绩效审计指标在应用中的可操作性。
3、多样性原则
对高等学校进行绩效审计范围很广，主要体现在物力、人力、财力等多个方面，近些年在高等学校资金来源的方式呈现出多元化的状态，不管是从资源的利用，还是从成本的控制等方面不同的部门都有涉及，从这个现象来说，绩效审计也体现在了多个层面，所以绩效审计指标体系的研究具有多样性，并且还需要具有角度深、层次多、范围广等特性。
4、整体优化原则
由于评价指标还处在研究阶段，所以评价指标在设计过程中要注意将评价研究与评价实际工作相结合，要通过社会实践调查并且进行反复的验证才能完成，这些还需要在管理学、经济学以及财务管理学等相关理论的指导下,正确分析客观现象的数据表现,另外，由于评价体系涵盖的范围非常广，是一个有着多变量输出的系统,对各项管理的多个目标有决策依据，所以不能单一的指标进行评价,这有非常大的局限性，应该建立一套相互联系并且又各有侧重点的指标群，这样才能反映高等学校的总体绩效水平。但是指标又不宜过多,以免出现评价指标过多失去评价的重点的情况。
5、可比性原则
制定的绩效审计评价指标如果成熟的话，应该会在各个高等院校普遍使用，所以指标的选择就需要有一定的可比性和实用性。就同一指标来说，应该能在各个时期实现自身的纵向比较；就同一时期来说,可实现各项指在不同高等学校的横向比较。建立评价指标体系的目的就是要通过对各个高等学校内部管理的进行评价后做出相互比较，才能使它的意义更充分地体现出来。因此，在制定绩效审计评价指标体系的过程中，必须要考虑指标之间的可比性和通用性，并且要设立一定的标准，这样才能进行量化的比较。
6、动态完善原则
学校所处的时期不同，对学校所提出的要求也不同，所以高等学校绩效审计评价是工作时一项动态工作，需要长期不断完善。绩效的评价需要充分的考虑到评价的趋势性,从时间上来说,在绩效审计评价过程中如果仅关注某一特定时期的评价结果,就存在一定的偶然性的影响,评价的结果也无法客观的反映应有的绩效,从而会导致失去评价的意义。所以要坚持动态完善原则,根据新的规章制度的变化,逐年修订相关指标，这样才能更准确地反映各高等学校的总体水平。
四、高等学校绩效审计评价指标体系的构建依据
1、国家的相关法律、法规、政策
国家的相关法律、法规、政策是构建绩效审计指标体系的重要依据。在国家宏观调控的监督下，对被审计单位实施绩效审计须在国家的法律、法规、政策的基础上才能进行衡量。虽然目前在我国对绩效审计还没有形成一个具体的规定，但这并不是说绩效审计是没有意义的，是不重要的。如果能在相关法律、法规、政策中能够明确提出要进行绩效审计，这就能使的绩效审计在各单位开展时有一定的法律依据，同时也为审计未来的发展指明了方向。由于绩效审计经过国外一些实践证明，对于很多单位来说是有积极的作用，因此我们可以推断随着社会制度的进一步完善，与绩效审计相关的法律法规以及行业标准，将会陆续被制定。而高等学校作为社会中非常重要的机构，它为社会提供了很多人才，同样也是被审计的重点，这是对高等学校进行监督，只有这样才能使各高等学校进行良性发展。所以与高等学校特点想关联的绩效审计标准体系也将被制定，这样也为构建高等学校绩效审计评价指标体系提供了依据。
2、明确的目标和对象
任何一项工作都有具体的目标和对象，绩效审计的工作也是如此，在做这项工作之前我们首先应该清楚高等学校进行绩效审计的目标，绩效审计的对象是谁。英国审计署在《绩效审计手册》中将绩效审计目标定义为：“通过绩效审计，确保公共资源得到合理运用。绩效审计的根本目标在于促进被审计单位改善管理，提高绩效。”所以绩效审计又可以被称为“目标导向性审计”，就是说制定的绩效审计指标体系必须紧紧围绕着审计对象和审计目标来进行。
3、清晰的具体内容
对我国高等学校进行绩效审计的内容主要应包括四个方面：对自有资源的绩效审计，对资源利用的绩效审计，对管理活动的绩效审计，对产出的绩效审计。除了这些还应该考虑到以下几个方面：(1)高等学校自身的特点与规律。高等学校与一般的生产企业有很大的不同之处，一般的生产企业生产的是具体的产品，而对高等学校来说，合格的人才和和科研成果是它的主要产出。这样的产品很难简单的从数量上来对它进行衡量，所以在针对高等学校构建绩效审计指标体系时要慎重考虑这些因素的影响作用。(2)不同的学校间存在着一定的个体差异。近年来，我国的高等教育发展很快，有一些学校进行了合并重组，还有一些学校建立了新的校区，这些都是各个学校在管理上有很大的差距，它们各自资金来源都不相同。(3)各高等学校培养的学生层次不同。大部分的高等院校是以培养本科生为主，在此基础上同时也培养研究生以及专科生，但是还有一部分高等学校以培养专科生为主，所以应针对不同高等学校的教育目标来设置相应的绩效审计指标体系。
