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1.2水质样品的保存与运输
各种水质的水样，从采集样本到分析，由于化学的、物理的以及生物的作用，会导致水质的成分产生不同的改变。这些改变对于水质质量的分析就会产生影响，因此，为将这种影响降至最低，就需要对采集到的样品进行保护。有关水样的保存方法有：其一是冷藏或冷冻。通过制冷，可以对微生物的活动起到抑制作用，以减缓水质样品的化学反应速度；其二是通过加入化学保存剂，所加保存剂的种类由所需要分析的指标决定。尽管对水样采取了保存的方法，但是水样采集之后还是应尽快的送回实验室，并根据采样点的位置以及每个项目分析前的最长保存时间，选用合适的运输方式。
2构建完善的水质分析质量保证体系，实现水质分析质量管理基础
为保证水质分析结果的准确有效，一套完整的、严格的、具有可操作性的实验室质量保证体系是十分必须的。完善的水质分析质量保证体系不仅包含了人员素质、环境条件，同时对于仪器设备、检测方法依据标准、标准物质、一般化学试剂以及检测过程的质量管理等都有所涉及。
2.1人员素质——水质分析质量保证体系的首要因素
虽然水质分析是由一定的仪器设备完成的，但是水质样品的采集、保存与运输以及仪器的操作等，都是由人工完成的。因此，要实现分析质量的有效控制，最关键的就是培养一批具备专业知识的质量管理人员。质量管理人员不仅要具备质量管理工作的基础知识以及实时操作的技术骨干，还应具备不断学习、积极充实自己的能力，在实践的过程中不断地学习与提高，从而对质量管理工作的有效性进行有效的加强。
2.2仪器设备
在水质分析中，除了人员以外，为保证检测数据的准确性，仪器设备就成为另外一个具有关键性意义的因素。只有确保仪器设备以及标准物质溯源的准确，才能从根本上确保检测结果的稳定与有效。其一，水质分析实验室中所采用的常用剂量仪器设备如玻璃量器等，都必须经过检定或者校准，确保在用的测量仪器设备均符合计量法制的相关规定；其二是对标准物质的控制。只有保证标准物质的溯源性，才能对水质分析的监测结果的可靠性进行有效的保证。同时，由于用基准配置好的标准物质，随着时间的变化会产生或多或少的变化，因此还应对标准物质进行必要的期间核查，以保证标准物质在水质分析中所具有的可信度。其三是对于经常使用的仪器设备等，为保证结果的准确性，对于未能检定或校准的仪器设备，可以通过比对、能力验证或使用有证标准物质等方式提供仪器性能稳定的证据。
2.3环境条件与检测方法
有了具有较强实力的检测人员、仪器设备以及标准物质的保证，对于检测所需环境的条件以及检测方法进行控制，以保证水质分析的质量。其一，有关水质分析的环境条件，一定要符合检测的要求，比如对于微生物要设置缓冲间、无菌操作室等，并经一些可能会产生干扰的试剂采取分别存放以免对水质分析的准确性产生不必要的干扰等。对于检测方法，一般来讲主要是依据标准，只有先将检测的方法确定，对于检测过程以及检测结果之间的一致性才能得到有效的保证。
2.4检测过程的质量管理
样品的收集阶段，样品的质量是保证水质分析结果可靠性的重要保证，因此，通过制定抽样的作业指导书，队抽样的人员以及样品验收人员进行有关水质分析的专业培训，专业培训之后进行测试，只有测试合格的人员才能够担任抽样的任务以及验收工作等，同时对样品进行唯一性标识，以避免在水质分析的过程中出现因标示有误而产生质量失效等问题。样品的收集过程，在此过程中，质量监督员应定期或不定期的对检测人员的检测质量进行监督，确保操作的规范性。样品的分析过程，经唯一性标识后的样品，随同检测任务单分发至检测人员，检测人员按指定的检测方法标准进行分析。样品的分析与处理阶段，按要求于分析现场当时予以记录，以确保数据的真实性，不得对原始数据任意更改。
3选取有效的水质分析质量管理方法
有了水质分析的质量保证体系，对于水质分析的基本工作质量就有了基本的保障。但是由于水质分析的过程中很容易产生误差，因此就质量管理的方法还应进行有效的选择，已实现有效的控制，确保水质分析结果的准确可靠。在实际的水质分析过程中，常用的水质分析质量管理方法主要有：
3.1平行样分析法
如果样品较少，为保证水质分析的质量，就可以增加平行样的测定法。但是，对于能够促进水质分析质量管理的平行样测定结果所允许的相对标准偏差限值，则需要依据抽样的水质的情况以及分析结果的范围来确定。对于均匀性和稳定性较好的水样，就应设置较为严格的标准偏差限值；反之，当样品的均匀性以及稳定性较差时，就应设置较为宽松些的偏差限值。
3.2加标回收试验
加标回收试验作为检验水质分析准确度的一种方式，可以用来对测定过程中是否存在干扰的因素进行了解。但是由于加标回收试验中涉及的标准量对测定结果产生的结果影响比较大，因此，在真正使用该方法时，需要对标准量的使用进行严格的控制，以保证加标后的测定值在方法的最佳测定范围内。
3.3保存副样本
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（一）支出税的历史
耶鲁大学的欧文•费雪（Fisher）于20世纪初发表的资本所得理论中最早涉及到支出税相关理论。1942年美国财政部曾提议导入支出税，但遭反对没能实施。1955年英国经济学家剑桥大学尼古拉斯•卡尔多（N•Kaldor）发表了《支出税》一书，分析了支出税在公平与效率方面优于所得税，并提出了具体设计和导入方法，受到了空前重视。几年后在印度和斯里兰卡导入了支出税，但因实际操作的不可行性很快停止了实施，标准支出税存在理论脱离实际的缺点。上世纪70年代未，美国学者提出以“前后纳方式”弥补标准支出税缺陷的方案，为支出税实施寻找到突破口，支出税一度又成为发达国家税制改革的中心议题。
（二）支出税的特征
支出税的特征可以从以下角度把握：（1）支出税以消费为税基。可称为消费型所得税，或现金流量型所得税。支出税是以消费税基优势论为理论基础，为弥补所得税缺陷而设计的所得税替代税；（2）税基比所得税简明。以水池比喻，税基采用流出量而不是流入量，是市场评价的消费额，是实际消费能力而不是潜在消费能力；（3）注重效用。评价公平的基准应该是效用而不是收入，因为即使是等量收入也因人而异不能保证效用的同一性，消费税基比收入税基更能表明效用；（4）终生规划。消费税基优势论着眼于以利率为媒介进行长期的消费或储蓄的决定构造。是以人一生的合理消费计划，即将现在所得的一部份储蓄起来（节约现在的消费）确保未来的消费，或相反将未来所得的一部分以担保形式借入（节约将来的消费），以确保现在消费的行为作为对象。支出税税基研究的是人一生超长期的所得、消费和税负，与只关注一定期间（一般为一年）的所得和税负的所得税形成鲜明对比。
（三）支出税取代所得税的理由
根据以下理由，可以认为支出税优于所得税，也比较容易导入支出税。（1）所得税的高税率和资产所得税不利于储蓄；（2）所得税的储蓄课税影响人们对一生的消费进行规划，而支出税允许扣除投资和储蓄，有利于人们合理安排一生的消费。在高龄化社会下，人们有必要根据自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三个时期的储蓄和消费；（3）支出税可以缓和及消除所得税制存在的固有缺陷；（4）现行所得税的一些课税要素与支出税相同，导入支出税障碍小。
二．支出税的类别与税基
根据计算税基的不同，支出税分类为标准支出税、劳动所得税型支出税（前后纳方式）和现代支出税。劳动所得税型支出税是为了解决标准支出税缺陷而产生的，现代支出税是标准与前后纳方式结合运用型。
表1支出税与所得税的税基比较
税类别
税基构成标准支出税
（标准方式）前后纳方式
（劳动所得税）综合所得税
劳动所得算入算入算入
资产
（储蓄）资产购入（储蓄）
资产所得：
资产转让：原值
利得扣除
算入
算入
算入扣除不可
不算入
不算入
不算入扣除不可
算入
不算入
算入
负债借入
返还：本金
支付利息算入
扣除
扣除不算入
扣除不可
扣除不可不算入
扣除不可
扣除
资产购入：包括银行储蓄
资产所得：利息、股红、租赁收入
资产转让：包括取出储蓄
（一)标准支出税
支出税税基是消费的资金泉源，而不是消费支出。税基=资金流入-非消费资金流出，既将现金资产作为消费资金源泉，税基包括工薪收入、资产和负债三方面（参考表1），计算采用资金流量法，比较容易理解。标准支出税税基计算：（1）工薪所得算入税基；（2）收入存入银行时可以扣除，取出储蓄时算入；（3）购入资产可以扣除，卖出资产变现时算入。避开了现行个人所得税的资本利得课税的通货膨胀调整、折旧等复杂性；（4）资产所得算入；（5）如果规定住宅等耐久固定资产作为资产处理的话（也有主张住宅应该归类为消费），在取出存款（或借入资金）作为购买资金时算入，购买了住宅后可以扣除，算入与扣除刚好抵消，避免了税基异常膨胀；（6）负债在借入时算入税基，偿还时可以扣除。如果借入资金用于购买资产可以扣除，算入和扣除抵消，税基不会过分膨胀。（二）前后纳方式
标准支出税理论上容易接受，但实施困难。（1）税务机关必须掌握纳税人的资产（储蓄）和负债信息，如果得不到金融等机构和纳税人的配合就无法实施；（2）资产（储蓄）和负债的变动性极高，泉源征收难度大，需要依靠纳税人申报；（3）评估住宅等耐久财产的非现金推定所得十分困难。针对标准支出税的缺陷，1974年美国税法学者W.D.Andrews提出：即使将资产（储蓄）和负债项目从支出税中去除，税基（税负）也不会发生实质性变化。所谓去除并不是非课税，而是将资产（储蓄）和借入的税基计算改成恰好与标准方式相反的前后纳方式（参考表1）。前纳的意思是提前纳税。在前后纳方式下购入资产（包括储蓄）改成扣除不可，相应资产所得和资产转让收入（包括取出储蓄）改成不算入。与标准方式相比，购入资产（或储蓄）时税基增大，等于提前纳税。负债的计算也与标准方式相反。借入资金变成不算入，同时偿还本金和利息变成扣除不可（等于后纳税）。采纳前后纳方式可以避开上面提出的三点实施困难。
前后纳方式可以避免纳税过分集中。比如在前后纳方式下，储蓄不能扣除，分期储蓄购房资金（集中性消费还包括：大额医疗费用支出、大学入学费等）等于分期纳税，防止税负过于集中，而从银行取出的购房资金不再算入税基，等于自动实现税负分散化。另外，购房贷款不算入，但偿还资金不得扣除，等于过后纳税，因偿还债务多是分期逐步偿还，所以后纳方式也可以分割税负。这种自动分割税负的功能，在累进税率下具有重要意义。
前后纳方式对资产（储蓄）和负债无需记录、申报和监督，具有构造简明，征税成本低，维护纳税人稳私权等优点，使支出税有了实施可行性。现代支出税导入了前后纳方式，是标准与前后纳方式的混合型。
与综合所得税对比，前后纳方式处理资产所得和债务利息支出的方法与综合所得税相反，不将资产所得纳入税基，也不允许扣除债务利率支出，所以前后纳方式已经不是所得税，只能称为劳动所得税或前后纳方式支出税。与标准支出税相比，前后纳方式完全脱离了支出税形式，仅在终生劳动所得等于终生消费上相同。前后纳方式是为了提高实施可能性，是标准支出税的特别措施。在前后纳方式下，纳税与消费之间存在时间上的不对称。比如工资存入银行未作为消费资金时，标准方式可以扣除，而前后纳方式不能扣除。从消费与纳税的时间不对称性看，全面采用前后纳方式的劳动所得税与标准支出税属不同类的税，但根据前后纳方式的产生理由，可以认为劳动所得税是标准支出税的变种，至少是与综合所得税不同性质的税。
（三)现代支出税
现代支出税导入了前后纳方式，是标准与前后纳的混合型。前后纳方式使支出税具有了实施可能性，但如果完全采用前后纳方式，就变成了劳动所得税，而现代支出税并不完全导入前后纳方式，因为标准支出税的一些重要基本要素应该保留。哪些项目应该保留，或改为前后纳方式，或干脆让纳税人自由选择成为现代支出税的核心问题。目前现代支出税对选择前后纳方式的提案大约分为两类，一是不予限制，可以自由选择；二是给予限制，规定项目。前者可以顺利实施支出税，但存在公平问题，而后者在实施可能性上存在问题。
三．现代支出税的分析
（一）避税与反避税
现代支出税如果允许纳税人在标准支出税的基础上自由选择前后纳项目，容易产生避税机会，影响垂直公平。
1．避税分析
支出税存在以下避税机会：（1）资本收益避税。标准方式因财产转让收入全额算入税基，财产产生的收益也自动算入了税基，不存在所得税课征资本收益税的复杂性。但前后纳方式因财产转让收入不算入税基，财产收益就没纳入税基，如果纳税人在资产项目上选择前纳方式的话，股份、不动产等财产收益就能避税；（2）利用税率预测避税。如果现在税率较高，未来税率还有降低空间时，转让资产（或从银行取出存款）采取在标准方式下购入资产（或用前后纳方式借入）可以扣除，如果将来转让时税率下调了就能减轻税负。相反如预测未来税率上升，采用前后纳方式购入资产（或用标准方式借入），现在纳税比未来纳税的负担轻；（3）纳税期限内两方式交叉交易避税。富裕阶层可以利用前后纳方式的短期资产操作减少避税。比如在标准方式下100工资算入税基，选择前后纳方式购入100资产（扣除不可）短期升值后卖出105（不算入），再以标准方式购入资产105（可以扣除），资产收益5避开了税收。当然只能是拥有高储蓄和借入能力的富裕阶层利用之法避税。
2．反避税的思考
针对以上避税方式，提出以下反避税思考：（1）尽可能缩小纳税人自由选择前后纳方式的范围，将可产生收益的资产列在标准方式之下；（2）将前后纳方式下的资产收益算入相反的税基；（3）对不得不列入前后纳方式下的资产，如：古董、美术品等资产设置特别资本收益课税制度；（4）对前后纳方式下的借入设置上限。
（二）遗产和赠与的外理
以上讨论是假定为终生所得等于终生消费，将储蓄也视为消费，但现实存在遗产和赠与，忽略资产转移有失税收公平。可以设置资产转移税或取消资产转移扣除加以解决。从常理看，遗产和赠与属消费资金来源，应该算入继承人的税基，而财产转移人等于放弃了消费，应该可以扣除。但如果允许扣除，可产生避税机会。因为在标准方式下购入的资产（或储蓄）可以扣除，如果该资产作为遗产或赠与转移时又可扣除，一代代转移下去，财产可以永远非课税化。为了防止避税，应该设置资产转移税或取消转移者扣除。
（三）支出税的特别优惠措施
支出税必须继承现行所得税的优惠措施，否则得不到纳税人支持。比如一些国家为了发展资本市场，将股份收益作为非课税优惠对象。导入支出税后，即使纳税人购入股份时选用了标准方式（可以扣除），在出售时（应该算入）也必须给予减税优惠，如果不将股份投资收益区别于其他金融资产收益，就不能体现政府扶持直接金融市场的政策意图。另外所得税实施的社会保障支出非课税以及支持产业发展的税收优惠措施必须继续实施。可见，为了弥补所得税的缺陷而产生的支出税在现实条件制约下，仍然得保留所得税的“不公平”措施。如此一来，现代支出税方案也许仍是非现实性的。
（四）支出税的征管和避税
支出税不专门设置资本收益税，也就不存在折旧、通胀调整等麻烦，税收成本相应也减少，符合征税简明低成本原则。但在资产和借入上，支出税比所得税的征管更细。扩大前后纳方式范围，虽然可以减化税务，但为了减少避税现象，征管成本仍会增高，也就不见得优于所得税了。
因为支出税将资产买卖（储蓄的存取）和借入偿还都列入税基，纳税人的申报量比所得税高，工薪所得的泉源征收几乎失去意义，征税越依靠纳税人申报，逃税的可能性自然也越高。另外，支出税税基明显比所得税狭，为了获取等量税收，税率设置应该高于所得税，高税率会增强逃税心理。但不可否认支出税能将一部分“地下经济”纳入了税基，所以也许不需要提高税率也能取得等量的财政收入。
作者单位：广西大学商学院财政金融系
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在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。结合税务实践，税务机关超越职权的主要表现形式有以下几种：一是主体越权。又分为两种情况：1.级别越权.指下级税务行政主体行使了应当由上级税务行政主体行使的职权。2.业务越权。二是管辖越权。三是职能越位。四是无委托执法。
三、税收执法侵权
基于现代法治理念，现行税收征管法律的一个重要特征就是规范税收征收行为，保障纳税人的合法权益。笔者认为，近年来税务机关在保护纳税人权益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但还不同程度地存在以下税收执法侵权行为：一是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。此外，税务机关解答纳税人的咨询还欠缺及时准确。二是回避权未能得到很好的落实。三是侵犯纳税人的信赖利益保护权。具体表现在：对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门往往意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对于下级税务机关的执法行为，上级税务机关在检查工作时，往往以纠正错误为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。
四、税收执法依据错误
一是违背合法行政原则要求，在税收执法中，不依据法律、法规和规章的有关规定，只依据规范性文件的有关规定，由于规范性文件对人民法院不具有法律上的约束力，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是法律适用错误。本应引用A法的有关规定，但却错误地引用了B法的有关规定。三是条款引用“张冠李戴”。有的税收执法人员，不懂得如何正确识别法律的条、款、项，导致具体法律条文引用错误.本应属于“项”的规定，却错误地作为“款”予以引用。四是忽视法律的立、改、废。在税收执法中，引用了过时的、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章，而未引用现行有效的法律、法规和规章。五是违背“法不溯及既往”原则，作出了不利于行政管理相对人的处理、处罚决定。
五、税务案件定性不当
一是违反税权法定、法律保留和法律优位原则，当税法无明文规定时，错误地采取了权力本位观，作出了影响纳税人权利和义务的决定。二是案件定性不准。例如，虚开发票偷税行为，同时构成违反发票管理法规和《税收征管法》，根据规定，应按偷税行为处罚，但执法人员却定性为未按规定开具发票或者按偷税和未按规定开具发票并罚。三是定性时未充分考量全案情况，作出了片面的认定。六、证据收集不充分、不合法
税收行政执法证据指的是税收行政执法主体在对税务行政管理相对人实施法律、法规、规章的措施和手段时所依据的事实和材料。在日常税收执法中，证据收集风险主要有：一是不收集证据，凭经验执法。二是证据收集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所收集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系。三是证据收集方式不合法。四是先处理，后取证。在作出处理、处罚决定后才补充收集证据。五是证据制作不规范，未严格执行《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中有关证据收集、制作的规范化要求。
七、自由裁量权滥用
现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。行使自由裁量权错误主要表现在：一是违反比例法则。即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。二是有多种行政手段能达到行政目的时，采取了损害纳税人权益的方式。三是考虑了错误的和不相干的因素。例如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。四是背离既定的惯例。五是行使自由裁量权未说明理由。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析评价，因而，行政处罚决定让纳税人难以信服。
八、行政复议处理不当
一是不作为。包括：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性等。二是复议机关未全面客观调查取证。仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。三是复议决定未准确告知申请人提讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。四是复议机关在避免当被告心理的驱动下，违法作出复议决定。
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关SA，其②-④触点接通，经过防跳继电器的常闭触点KM2和断路器的常闭触点DL，接通合闸接触器线圈HO，使断路器合闸。这种设计简洁，常为工程设计人员所采用。在具体操作中，按先合变电站側断路器、再合对側断路器的操作顺序进行。但在小水电系统网络中，因受地形、容量等技术条件的限制，建设不甚规范，特别是有些联络线路上还接有负载，当出现某种故障造成变电站側油断路器跳闸，此时的对側断路器可能还在合闸位置，如要对联络线路进行合闸，因不知对侧是否有电，必须等到调度命令或接到汇报后才能进行操作，加至有些地段通讯不畅，经常耽误时间，影响工农业生产用电；由于典型回路本身不能检测线路是否有电压，又无防范不规范操作的技术措施，如果误操作SA发出合闸命令，就会造成非同期合闸事故，给人们生命财产带来重大损失。
1.2改正后的合闸回路
为了防止事故的发生，对原典型合闸回路进行了如下改进（见图1中虚线所示）：即在线路电压互感器二次側增设一只电压继电器KV，用以检测线路电压，并将其常闭触点KV1串入本站油开关合闸回路中。当线路有电压时，就是误操作SA发出了合闸命令，因KV1触点断开了合闸操作回路，无法启动合闸接触器，达到了防止非同期合闸的目的。同时，考虑到联络线路的可靠性，在KV1触点两端设计并联一连接片LP，以便该电压继电器检修或需该线路供给变电站负荷时好操作。正常情况下，连接片LP处在断开位置。
还将电压继电器的常开触点KV2与合闸位置继电器HWJ的常闭触点（或跳闸位置继电器TWJ的常开触点）串联，以接通“线路有电压”光字牌的信号回路，当断路器在断开位置，线路有电压，该光字牌亮，提醒运行人员不得进行合闸操作。在信号回路中，串联跳（合）闸位置继电器触点的作用是为了在该线路运行时断开光字牌，以免光字牌长期带电。电压继电器KV可选DJ—121型，继电器校验方法与其他电压继电器相同。
2水电站压力装置的控制回路改进
2.1典型油压装置自动回路及缺陷
调速器、高低压气机等是水电站中常见的压力设备，在油（气）装置的自动回路中，一般采用电接点压力表(如YX—150型)来反映油（气）罐中压力的变化，进而控制油（气）泵电机。压力表上可设置上、下两个值限，上限用红针指示，下限用黄针指示，实际压力值用黑针指示。油压装置自动投入的动作过程如图2所示：
当压力罐油压降到压力下限时，压力表黑针与黄针接触，即触点YLJ1
闭合，使中间继电器1KA动作并自保持，因转换开关SA在自动位置，其②-④触点接通，启动接触器KM，使电机接通电源，带动油泵向压力罐打油，压力逐渐上升，当到工作压力值上限时，压力表黑针与红针接触，即上限触点YLJ2接通，使中间继电器2KA动作，断开1KA的自保持回路，油泵电机自动停止工作。对于这种典型设计，压力表的上、下限触点一直串在控制回路中，并带有相应负载，特别是在启动和停止过程中，压力变化呈波动状态，使触头抖动不已，无法可靠接触，常常生火花，由于压力罐补压（气）是通过自动回路完成的经常性的工作，压力变化频繁，使压力表的触头接触也相应频繁，从开始的产生火花，到逐渐烧坏触头（或触头粘连），继而造成压力罐压力消失，严重影响了机组的安全运行。
2.2改进后的控制回路
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例如，《税收征管法》第六十三条规定：“……税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，……”。什么是税务机关通知申报？过去税务实践工作中有三种看法：一是在纳税人不申报的情况下税务机关必须书面通知其申报；二是税收征管法本身就规定了纳税人只要是发生纳税义务就应当向税务机关申报纳税，也就是说税收征管法的出台就是通知了；三是认为在办理税务登记时，税务机关同时要办理税种登记，告诉纳税人应该缴哪些税，如何缴税等等，这个过程就是一种通知。那么究竟上述哪个观点是正确的呢？目前有关税收法律法规对此并无具体规定，但最高人民法院在2002年11月出台了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。该司法解释第二条对上述问题做了具体解释：“税务机关通知申报”分三种情况：一是纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的即为税务机关通知申报；二是依法不需要办理税务登记的纳税人，必须经税务机关依法书面通知其申报；三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，也必须经税务机关依法书面通知其申报的。该司法解释是对刑法二百零一条偷税罪的解释，明显不能作为税务行政执法的法律依据。而税收法律、法规对上述问题又没有做具体规定，那么在税务实践工作中应该参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》来理解上述问题。司法解释实际上就是对司法实践标准的统一，司法解释一旦出台，下级人民法院应当按照执行。也就是说，司法机关就是按照上述司法解释理解上述两个问题的，这就是司法实践。所以税务机关在实际工作中根据上述司法实践来判断什么是税务机关通知申报，在司法实践中是站得住脚的。
在税收检查执法过程中，除了要多掌握相关书面的法律知识，多看税收方面的案例之外，还应该多看民事、刑事方面的案例。通过这些案例可以把握法官、检察官对相关问题是如何理解的。另外，在税收执法过程中税务机关还应当多与法官、检察官沟通。因为法官、检察官对税收政策和会计制度并不如税务人员熟悉，税务机关应当多向法官、检察官多介绍税收法律法规和会计法律法规的规定，使其对涉税案件的理解更准确。
三、对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握
税收法律体系明确了征纳双方在税收分配活动中的权利和义务，但有些权利和义务明确得不是很具体，那么在这种情况下应当如何把握征纳双方在税收分配活动中的权利和义务又成了一个重要问题。解决这个问题的原则应当是：对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握。例如，《税收征管法》第三十八条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”从字面理解，“扶养”是指同辈之间的一种帮助关系，而不包含老人和儿童。对老人应当是用赡养，对儿童应该是用抚养。最高人民法院关于合同法的司法解释第十二条也是这么理解的。那么能据此说明上述《税收征管法》的规定就不包含老人和儿童了吗？很明显是不能这么理解的。再有，什么是家属？《税收征管法实施细则》第六十条对此做了含糊的解释：税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。根据这个规定好象是不共同居住的配偶就不是纳税人的家属了？那么对“个人及其所扶养家属”应如何理解呢？正确的理解应当是：纳税人的配偶以及符合下列三个条件的其他人，三个条件是：一是与纳税人共同居住生活；二是无生活来源；三是由纳税人扶养。只要是符合这三个条件的，不管与纳税人是什么关系都应当是纳税人的家属。
四、合理理解税务行政执法依据
法律条文是死的，如何在税收执法过程中运用法律条文这就需要依靠税务行政执法人员根据不同的事实合理理解运用了。那么税务行政执法人员对税收法律条文的理解是否正确就直接关系到征收权力的落实和纳税人利益的保护。
例如，《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。这个规定的宗旨是为了保全税款不至流失，即为一种税收保全措施，也就是赋予税务机关在特定条件下的提前征收权力。提前征收毕竟是对纳税人权益的合法侵犯，但如果错误地运用了这个权力则是对纳税人权益的非法侵犯了。提前征收的前提是：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为。那么什么是“有根据”认为呢？一种说法是有一定线索，另一种说法是有证据。根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么，那是将来可能会发生的事，也就是说根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么这只能是一种可能，或者说有迹象，但并不一定就会发生，那就更不是行为了。因为行为是正在发生或者过去已经发生过的，将来可能会发生的那是迹象。《税收征管法》第三十八条明确的前提条件是有逃避纳税义务行为，所以，“有根据”就不能理解为是有线索就可以了，而应当理解为有一定的证据，但也不能理解为要有充分的证据，因为税务机关要掌握充分的证据可能需要相当长的时间，而提前征收的目的就是为了及时防止税款流失，如果等到收集到纳税人逃避税款的充分证据后也就失去了提前征收的必要了。
五、正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件
人无完人，都难免犯这样那样的错误。法律、法规、规章和各种规范性文件也都是由人制定出来的，所以也难免存在一些问题，有些可能是出于某种目的有意识地出台的错误的文件，例如有些地方政府违反法律法规出台的擅自减免税的规定等。所以税务执法人员在执法过程中应当正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件，对那些已经出台的税收方面的各种文件应当认真研究其合法性，以避免执行错误的文件导致纳税人合法权益的损害，导致不必要的行政诉讼，甚至于执法犯法。
那么如果税务执法人员发现有关规定是错误的该怎么办呢？对此，《税收征管法实施细则》和《公务员法》已做了明确规定。《税收征管法实施细则》第三条第一款规定：任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。《公务员法》第五十四条规定：公务员执行公务时，认为上级的决定或者命令有错误的，可以向上级提出改正或者撤销该决定或者命令的意见；上级不改变该决定或者命令，或者要求立即执行的，公务员应当执行该决定或者命令，执行的后果由上级负责，公务员不承担责任；但是，公务员执行明显违法的决定或者命令的，应当依法承担相应的责任。
六、细节决定成败
细节并不一定就决定成败，但成败关键就在于细节。目前，在税务行政执法人员思想中有这么一种普遍的想法，就是：我就这么做了也没有出现什么问题啊。对的，纳税人不告的确是没有问题，但纳税人把税务机关告上法庭后那些细节就成了决定税务行政诉讼胜败的关键了。在税务行政执法过程恰恰又有很多方面的细节，如果对这些细节稍不注意就又可能导致税务行政决定的失效，导致税务行政复议或者税务行政诉讼案件的发生。如某税务稽查局所作出的《税务处理决定书》中有个数据与事实不符，打印校对时也没有发现，依法送达纳税人后，纳税人发现了这个问题，把税务机关告上了法庭，最后法庭判决该处理决定与事实严重不符，作出撤消该处理决定的判决。再如，某税务所对纳税人作出了税务行政处罚决定并依法送达后，纳税人在三个月内既不履行，也不申请税务行政复议，也不向法院，税务所根据《税收征管法》第八十八条第三款的规定对纳税人采取强制执行措施，在《税收强制执行决定书》上是加盖该税务所还是该税务所所属的县级税务机关的公章呢？对此很多税务执法人员认同应该加盖县级税务机关的公章，因为税务行政处罚强制执行都应该经县以上税务局批准。如果在《税收强制执行决定书》上加盖的是县以上税务局的印章，则说明这次税收强制执行的执法主体即是该税务局。而《税收征管法》第八十八条第三款规定：“……，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，……”。可见，强制执行的主体应当是“作出处罚决定的税务机关”，也就是说，谁作出的处罚决定应当由谁实施强制执行措施，而上述税务行政处罚是由税务所作出的，所以对税务所作出的税务行政处罚决定强制执行的主体也应当是该税务所。
七、执法程序要合法
作为税务行政执法的法律依据的税收法律体系既包括实体法也包括程序法。税收实体法主要是指各税种的法律法规，税收程序法主要是《税收征管法》和《税收征管法实施细则》。《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对税款征收、税务管理和税务检查的程序做了具体规定，在税务行政执法应当严格按照《税收征管法》和《税收征管法实施细则》规定的程序进行。在税务行政执法过程中，不管税收实体法运用得如何正确，只要是执法程序上发生错误都会导致税务行政诉讼的败诉。以往的事实证明，很多税务行政诉讼案件的败诉败就败在执法程序违法方面。
八、行必有法
过去大家都很注意：有法必依，执法必严，违法必究。那么在税务行政执法中还应当注意“行必有法”，也就是说每一项税务行政执法活动都应当找到法律依据。没有法律依据的税务行政行为都是越权行政，税务机关不得为之。因为税务行政权力是属于公权力，而公权力的特点即是法无明确规定不得为之。所以衡量某一税务行政执法活动是否有法律效力关键就看其是否有法律依据。
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我们习惯于把“是否能直接使用”作为水的价值的衡量标准，把污水深度处理和中水回用的意义更多地理解成直接再用的节水效益上。事实上，污水的处理深度是一个城市水系统的决策问题，不直接使用的水的价值并不比直接使用的水的价值低。世界上不只是有污水直接再生再用的成功经验，也有通过维系良好的水圈循环来解决水源贫瘠的成功案例。中国已有案例研究显示水域污染控制（也是水资源保护）本身也要求污水不只是达标排放，而是需要最大限度地节水和进一步的深度处理。水资源、水污染也是一个系统问题。只有把握系统本质的规律性，持之以恒，才能真正缓解水资源危机。
二、规划和行动中的“正本清源”
水资源、水污染的规划与评价必须要成为城市发展、经济发展模式中的一个根本议题才能真正走向完善。
为了规范管理，设置统一的指标体系是有意义的，如排放标准、节水率、生态住宅评价体系、节水型社会指标体系等等。由于系统的复杂性和环境容量的有限，分门别类的国家级指标体系在一个区域或城市的水资源决策、管理中无法取代与地域特征和城市发展紧密结合的水系统的规划和宏观决策分析。
水环境的可持续发展以及水圈的良性循环应成为各项指标体系的最高宗旨，否则会出现污水处理率、中水回用率无法反映一个地区的水资源管理是否真正符合可持续发展的模式。深圳治水的争论并不在于污水处理率是多少，更多的是一个地区如何建立一个可持续发展的用水排水模式的争论，由此可见一斑。
城市化对自然水圈带来的量上的明显改变是地下水减少、又得不到补偿；地表水停留时间缩短，下渗和蒸发减少，径流量增加。而在质上，则是地表水、地下水的污染即水源的污染。
三、经济发达国家的经验和教训
中国城市污水处理厂的兴建只是近二十年的事。城市虽然已经高楼林立，但在基础设施、城市管网建设等方面仍需走很长的路才能达到欧洲一些经济发达国家现在或几十年前的水平。
在重视单项技术引进的同时，要加强对他们在治水方面已走过路程的研究，分析这条路还有多长和这条路是否是唯一选择。在对策的研究上，我们必须要有充分的紧迫感，因为我们每年都有上千万的人进入城市，因为我们每几年在城市化道路上所走的路程是现在西方用几十年才走过的，因为我们高速发展进程中的任何一个失误都有可能带来社会财富的巨大损失。城市区域中把雨水储存、直接利用是有很大局限的。欧洲有大量实例说明，城市广泛实施分散的雨水生态工程不仅能有效恢复、补偿地下水、改善城市小气候，而且通过减小雨水对城市管网的压力在经济上同样有巨大意义。
出于对市政管网经济性的考虑，约在一百年前，欧洲国家就有在城市区域中修建分散的雨水缓冲池的例子，用于消减暴雨径流对排水系统构成的短时间高负荷。七十年代后，出于经济和生态上的考虑开始实施分散的、大规模的雨水反渗地下水模式，作为城市土地硬化后对原有的雨水自然下渗进行补偿。
四、挑战与机遇
可持续发展和循环经济的共识是近一、二十年才形成的共识，西方国家城市化的发展历程中有成功的经验也有失败的教训。城市高耗水、直肠式、末端混合处理模式建立和壮大的阶段至少在时间上是与对自然资源和殖民地的掠夺、工业化高速发展与自豪、较低的城市密度、较大的环境容量这样一个大背景同步的。特别是上世纪七十年代以来，在水生态保护上，西方也积累了很多实践经验。
中国大规模、高速的城市化一方面对水资源造成巨大压力、对水的管理提出了挑战，但另一方面，能在循环经济的理念下，总结别人过程中的得与失，也为我们“一开始”就注重水环境的可持续发展提供了机遇。
城市污水控制的资金来源渠道是污水控制中的一大障碍。城市、乡镇扩展和老城的现代化改造是城市化发展的两大模式，把给排水和污水控制与房地产开发有机地结合起来有可能会有效地解决资金渠道问题，因为这些基础设施的建设从地的开发开始就得到积累，事实上，它在地价、房价中所占的比例并不高。
在这一背景下，分散的（可能在万人规模大小）水污染控制具有很多优点和可操作性。它可以避免集中污水处理方式在城市区域发展进程中多年排污量逐步增加，而污水处理设施建设在时续上或者超前或者落后的问题，可以避免污水的远距离输送所带来的经济和管理上的困难，可以将资金来源与地产开发更好的结合起来，更有利于污水的源头控制，将污水治理与责任群体进行更好地挂钩。
雨水、污水控制、地表景观水的统一规划设计对城市区域水资源、污水控制以及资源化常常会起到决定性的作用。节水、污水尽可能的源头控制不仅有利于水资源的良性循环，产生更多的地表景观水，而且可把污水地下远距离输送成本降至最低。
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效率一般被看作是与公平相对的一个概念。在对这类问题的分析中，隐含的被公认的观点是：公平内含价值判断，而效率则是客观存在。在此基础上，对税制及其变迁效率的界定也归属于这一简单二分法的分析框架。我们对税制及其变迁效率的分析，主要从两个视角：(1)有效率的税制与最优税制。在现有文献中，对税制效率的讨论涉及最多的是将其等同于最优税制的研究。最优或优化税制理论的基本出发点是寻找一个单维的理性税收制度模式，在此制度下，税收只有收入效应而不产生替代效应(现实中退而求其次－－产生的替代效应最小)的同时，税收额外负担最小的税制是最优即最有效率的税制。需要强调的是，在这一税制效率的分析中，有两个特征：一是有效率的税收制度结构的唯一性；二是忽视税制达致该理想状态的路径选择的效率问题。(2)有效率的税收制度是以最小的税收成本取得最大的税收收益。这类理论对税制效率的研究主要着眼于对收益和成本的界定，其中对税收收益最为宽泛的界定是，认为其不仅包括财政收入的取得，还包括因税收的调节而产生的产业结构优化、资源配置效率提高、社会经济稳定发展等正效应。而狭义的税收收益界定则仅仅将其看作由税收制度取得的税收收入。这类观点中的另一类分歧是对税收成本的界定，较为狭窄的界定包括征收成本和奉行成本；而比较宽泛的界定则包括由于征税所引致的间接成本。但是，在这类理论中均将效率看作是特定成本和收益下的客观存在。本质上，正如最优税制分析中所涉及的，其所强调的是税制效率的单维性和客观性。
本文对税制效率的探讨力图在两个方面有所突破：(1)通过置疑效率内涵的客观性，重新界定效率及税制效率；(2)关注被当前的研究所忽略的税制变迁过程的效率分析，希望寻求一个不同的效率界定的落脚点。
二、效率：设定目标下的成本效益选择
(一)对效率客观性内涵的置疑－－客观效率内涵成立的前提分析
在其他条件不变的前提下，效率是指与某一特定时点上的技术、生产过程相关的单位投入的产出状态。在这一特定时点上，效率可以被看作是与公平相对的实证概念。也就是说，在既定的制度安排下，相同投入如果产生了两个不同的产出结果A和B，假设A>B，则可以做出判断：A是一个比B更有效率的状态。与公平相比较，不涉及资源配置和社会再分配。在我国经济研究的传统观念中，被看作是生产力范畴，与生产关系即制度安排无关(更准确地说，应该是生产关系、制度安排既定)。换言之，效率被看作是通过对产出量的简单对比即可以获得的客观评价。必须强调的是，这种对效率的界定方式成立的前提预设包括以下几个方面：
第一，社会产品的同质性。“同质”并不是对产品在满足人们具体需要时所具有的相同物质属性，而是指“数量多效率便高”，即社会对同-_｀种产品的消费，其边际效用不要求恒等，但至少永远不可能小于等于0。社会效用函数具有图1的特征。也就是说，随着社会产品产出量的增加，边际社会效用可能有不同的变动趋势，但社会总效用总是不断提高的，或者说社会产品的边际效用U>0。
第二，对“产品”人们有完全相同的认识。即在某一特定时点上，对能够使个人效用增加的产品种类的认识上，不存在异议。即任意的x和Y，其个人效用函数可以不同，但进入效用函数的商品和劳务不存在差异。令x和Y的效用函数分别为ux和uy：
Ux：fx(a1，a2，……a0)
Uy=fy(a1，a2，……a0)
x和Y的效用函数的差异是对完全相同的产品基于自身不同的偏好做出的有差异的选择，这与社会产品的同质性假设存在不同的指向。“同质性”侧重于同一社会产品量的变化对个人效用和社会效用的影响；而对满足效用的“产品同一性”假定，是对进入个人效用函数和社会效用函数的产品种类的设定。
第三，对效率评价标准的一元性。换句话说，面对同样的A和B，不同的主体会做出完全相同的评价。个人对不同产品尽管在偏好排序上存在差异，但都遵从前面两个假设：对影响个人效用的产品品种无异议；对“多即好”的评价标准无异议。
第四，制度安排一定。这实际上是对前面三个前提预设的总括，但同时是一个更强的约束条件，意味着影响个人做出效率评价的所有因素均不变。此时，基本制度架构一定；影响个人效用的“产品”内涵和外延不变；从社会整体看，个人在面临选择时的基本态度和观念不变。
在这四个前提预设均成立的条件下，效率当然可以被看作是客观的。问题在于这些前提预设究竟能有多大的概率出现在现实世界里，在效率的实际判断中，还应该包含哪些因素，这些新的影响因素进入后，税制的效率还具有不容置疑的客观性吗?(二)效率内涵客观性与行为主体目标设定的进一步分析
在对效率客观性内容的分析中，我们给出的大前提是目标设定。应该怎样理解目标设定与效率内涵客观性的内在联系?目标的设定与前述四个前提预设之间是什么关系?在什么样的条件下才能将社会经济运行中行为主体的行为看作目标设定?这是对效率客观性内涵的解读中不能回避的问题。
“目标”是指在某一特定时点上，行为主体个人行为选择的集约。这是一个总括的或者说广泛认同的概念，往往内含于内在制度中。目标的设定是效率判断的前提。比如当收入在社会不同阶层间进行从富人向穷人的再分配时，如果不考虑在这一过程中可能存在的直接交易成本，那么怎样分配本身是无所谓好坏和效率高低的。此时，收入分配效率的判断取决于目标设定。如果设定的目标是穷人福利的增加，那么这样的分配显然是有效率的。可由图2简单说明。
在图中，契约曲线L给出了所有帕累托最优点，同时也集合了交换中所有有效率的点，无从比较L上任意两点社会状态的优劣。也就是说，如果社会成员之间的收入状况是无差异的，社会并不明显偏好哪类成员收入的变化，此时无法比较D和D’的效率状态。从D到D’的变化有效率的判断来自个人效用函数以及社会福利函数的变化。即D到D’的变化，引致效率增加的并不是有形产品或服务增加(在变化中这类物品并未增加)，而是个人对不同社会成员的收入状况偏好发生改变，成为新的效用函数的组成部分，社会福利函数衍生为更重视社会中某些群体的利益(社会“进步”大多表现为对穷人等弱势群体利益的重视)。此时，社会均衡从D变为D’被认为是有效率的。
在上述对效率客观性内涵的分析中可以看出，其他条件不变是效率客观性内涵成立的前提条件。而从更微观或更接近现实世界的角度看，是指行为主体在行为选择中目标的严格一致性，即行为主体偏好的严格一致。当行为主体在特定偏好下做出选择时，投入产出的简单对比即可界定出效率的高低。在相同投入下，A+1产出量的效率当然高于A产出量的效率。在这样的分析中，似乎只涉及了生产的效率，那么，分配会影响对效率的判断吗?引人分配这一范畴仍然符合设定目标下效率内涵的客观性结论。在大的制度背景下，如果经由分配使产出增加，那么这一分配状态是富有效率的。分析过程参见图3。
需要强调的是，“产出”内涵的差异性反映在目标的设定中，而为满足该目标产品的内涵，即产品种类、结构也相应设定。那么目标的设定与上文中的四个前提预设之间有什么关系呢?概略地说，目标设定是前三个前提预设的总括，而第四个前提预设是目标设定的前提条件。也就是说，目标既定便能推出满足个人效用的社会产品的同质性、同一性和效率判断标准的一元性，而目标的设定则源于制度安排。至此，我们可以得出结论，效率的客观性是在严格的前提预设下得出的结论，而将分析扩展至制度本身的变化时，效率便不可能被看作是客观的，也不可能再适用简单的二分法－－将其视为公平的相对物。三、税制及其变迁效率的界定
从不同的时间和空间范围以及不同的角度，运用前面对效率的解读，可以就税制及其变迁的效率从以下三个层次来界定：
(一)税收制度变迁的“包容性”与效率
在人类社会生生不息的演进中，社会秩序的建立和演变取决于人们在行为中不断演化的、对客观世界形成的观念。这些观念中最为重要的，是关于个人所持看法与社会主流理念之间相互关系的观点。在被我们称为“黑暗”的历史时期，有一个共同的表象特征，即主流理念与个人观念的冲突。但这种冲突并不是引致“黑暗”的原因。可以说，人类历史上没有任何一个时期处于观念的完全融合。因此，关键不是观念的冲突，而是主流观念的包容性。这里所说的观念和主流观念并不是人们对现实世界做出解释和每个单个的行为人所持的人生态度、个性偏好等，而是关于社会正义的看法。而社会正义的观念来源于对社会稳定的动力的理解。在古代社会，占统治地位的观念往往是将认识的同一性看作是社会稳定的基础，因此，当出现不同看法时，便视其为危害社会稳定的洪水猛兽，力图以各种方式去铲除。我国历史上的焚书坑儒、文字狱，欧洲的宗教审判所对“异端邪说”的极端行为均是基于同样的原因，虽然表现为完全不同的表象特征－－或是基于宗教的纯洁性；或是基于维护皇权的至上；或是维护“真理”的权威等。
人类社会的发展本质上源于社会中政治包容性的增进。这里强调的是“包容性”的“政治”前缀。如果仅仅是包容性，人类历史演进中形成的许多宗教和不同时代的哲学其实都内含“包容”的理念。问题是，当这些理念被用于社会、国家的治理，被用于指导政治行为时，却往往视某一完备性学说为真理，其他则为异端邪说。政治包容性是指政治制度的构建、运行及变迁中，起关键性作用的理念包含了能被持不同认识论、宗教观、哲学观的人广泛认同的基本观点。
从人类社会制度演进的政治包容性这一层面看，税制及其变迁的效率是指基本税收制度的包容性。这一“包容”可以被定义为，在某一特定时点上，税收制度符合基本政治制度中对各种完备性理念的包容。也就是说，在具体税收制度体系中，不包含与包容性相悖的理念。已有的文献对税制演进中不同时期税制体系变迁的解读常常是从经济发展、生产力水平提高的角度分析，这样讨论当然是正确的。但是经济发展和生产力水平的提高仅仅是税制现代特征演进的必要但非充分条件，这一演进过程的另一个条件是基本社会政治观念的包容性特征的存续。在古代社会税制的演进中虽然其表象特征发生了较大的变化，从对人征税到对土地或其他财产征税(较长的时期内是两者同时并存)；税负或重或轻。但有两点是始终没有变化的：第一，税赋的征收仅仅针对社会底层，或者说是以等级制度为基础的。第二，税赋制度的变迁由社会中某一并不纳税的阶层决定。这符合当时社会主流政治观念的效率要求：人与人之间存在等级差别，这种差别决定了统治者和被统治者问具有完全不同的权利与义务。在这一政治理念的基础上，税赋制度的效率便是承认等级制度的前提下维系社会政治稳定、经济不因过度或不足课税而凋敝。这一主流政治观念有两个特点：第一，它是社会中不同阶层的共同观念，即统治者满足于自己的非社会义务状态；被统治者也认同这种观念，即便不认同，在一般情形下也没有诉求渠道，从而不得不隐藏其真实观念。这种不认同在特殊条件下表现为社会的临时性中断。第二，它是封闭性的，不具有包容性的特征。即其主流理念不是在不同观念的碰撞和融合中获得修正，而是毁灭不同于主流政治观念的理念，就更谈不上逐渐衍生的对个人意愿的广泛、深度集合。即使出现了上面所说的临时性中断，在新建的社会中仍然会奉行原有的政治理念。
从今天的政治理念看，上述税收制度显然不符合效率的要求：第一，与被社会广泛认同的基本政治理念“人生而平等”相悖。基于此，对部分阶层征收税收获得的收入，用以负担提供全社会所需的公共品，税收会被“过度”征收；纳税人则“过度”负担，从而产权激励下降，社会效率下降。这样的税制当然也就被认为是缺乏效率的。第二，与被社会广泛认同的基本政治理念“普遍性”或“非歧视性”相悖。此时，社会制度对每个行为人观念的集合是开放的，虽然不同的具体政治结构在集合个人意愿的过程中，有不同的偏好和权重选择，但这种开放性、包容性的制度结构和变迁模式使阶层之间的分界变得模糊，单一的阶层很难将这种明显具有歧视性的税收制度长期固定。同时，阶层间较强的流动性和主流政治观念的包容性使歧视性、不符合普遍性原则的税收制度将资源诱向通往特权阶层的寻租，不符合效率的要求。政治制度和观念的包容性，使政治制度的演进连续并有一定的可预见性。在这样的制度背景下，对税收制度及其演进效率的评价虽然其具体的标准不断变迁，但有一点是共同的，即不排斥也不可能排斥人们各自不同的认知背景。也就是说，不同的个体依据自身的理性对社会诸事物的评价都是从其所“信奉”的具有完备的各种理论体系出发的。社会并不试图也不可能创造一种被视为唯一具有完备性的理论体系，而税收制度及其变迁(其背后是根本的政治制度)的效率便不可能出自某个完备的理论体系。因为若如此必会遭到来自其他理论体系的反对，并有可能成为社会不稳定的诱因。所以“效率”应该建立在被不同理念所包容的“重叠共识”的基础上。因此，广泛的“认同”便成为判断效率的表象层次的“标准”。
(二)税制及其变迁效率与个人意愿集约
“认同”使税制的运行变得平滑，使税制对产权的“盘剥”变得可以忍受，从而减少对产权激励的负面影响，并因此而得到税制及其变迁富有效率的评价。而税制认同感几乎不可能经由构建一元性的理论体系获得。也就是说，社会的稳定性变迁必须在这一矛盾中进行：一方面不得不承认各种相互不兼容的理论体系；另一方面从这些互不相容的理论中寻求对社会基本政治理念的认同。从短期可操作层面分析，认同感的获得取决于个人在税制演变中参与的方式和程度以及税收制度结构对个人意愿集约的程度。
同样的税收制度体系下，人们对其评价会因基本制度中对每个个体意愿的尊重程度(并不仅仅强调税制结果对个人意愿的尊重，在一般情况下，过程的尊重更为重要)不同而不同，呈正向变化的关系。二者的关系用函数表示为：P＝f(G，J)。将G和J的综合状况称之为个人意愿的集合程度H。见图4。有两个需要解释的重要拐点A和B。在A和B之问，税制的评价对税制变迁中个人意愿集合的过程和结果富有弹性。表现为一个人意愿集约过程和结果的微小变化会引致对税制评价的较大影响，称之为集约个人意愿的敏感期。而当税制变迁中对个人意愿的集合程度较低(低于A点的集合程度)时，很难让行为主体感受到被尊重，对税制的评价随其变化缓慢正向变化。而当大于B时，税制的评价对个人意愿更加缺乏弹性。此时，与小于A的状态缺乏弹性的原因有所不同。即当税制变迁对个人意愿的集合从过程和结果看，达到一定的程度，此时边际集合程度效用降低，因由此引致的税制评价降低。在这种状况下，影响税制评价的主要因素发生变化。也就是说，当个人愿被充分有效集约到一定程度，其对税制评价的影响降低，因而被其他因素取代。
从本质上看，税收是对产权收益的削减，当削减到一定程度，会成为影响税制变迁的最重要的因素，甚至远远超过个人意愿集合的影响。需要进一步讨论的是，较高程度的对个人意愿的集合而形成的税制，为什么有可能会成为受到行为人的负面评价或认同度较低的税收制度?这主要源于以下两个原因：第一，集合个人意愿的过程对评价的影响超过了结果的影响；第二，个人理性的有限性。尤其是在短期内，对某一个符合个人偏好的路径可能引致的结果的合意性往往不能做出符合理性的判断，以过程“似是而非”的合意引致了个人并不想要的高税负的结果(这里对认同的分析暂且不涉及税收收入的使用所引起的公共品提供及其合意性的问题)。图5直观地分析了税收实际负担和税制评价的相关性。在税收实际负担水平低于a时，税负处于较低的状态，此时税负的变化对税制评价的影响较小，起主要作用的是税制演进中对个人意愿的集合程度。而当税收负担超过某一特定水平，在其他条件不变时，纳税人能够明显感觉税后生产或生存状态的下降，对税制的评价也随之下降。在图5上表现为当S>a时，对税制的评价急剧下降。从税制衍生的实践看，A这一决定性的拐点如何获得或a是多少，从“认同”这一税制及其变迁的效率层次看，显得至关重要。准确界定A点面临的问题是：第一，要想获得A的准确位置，我们必须能准确分清对税制评价的变化哪些是政治制度集合个人意愿的程度引致的，哪些是税收负担变化引致的。或者我们能确定对个人意愿集合的程度H>xo第二，在H和s完全相同的不同税制体系中，也不能得出相同的税制评价，这还与内在制度相关。因此，从短期看，我们只能得出这样的综合性结论：认同感较高的税制及其变
(三)具体税制结构体系的效率分析
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税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实
，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之
债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
篇9
虽然新征管法赋予了国税机关较多行政执法手段，例如，税款征收权、税务管理权、税务检查权、行政处罚权、税收保全措施和强制执行措施等，但在实际执法中，执法的刚性还显得不足，不少执法手段形同虚设，依法打击力度不够，处罚执行难以到位。由于程序较为繁琐，基层国税机关为避免执法风险，税收保全和强制执行措施在实际中很少得到运用，对于欠税的追缴，眼光只盯着银行帐户上有没有钱，对于征管法赋予的代位权和撤销权还很少有效运用过。
三、行政执法水平和能力还不高
一是重视合法行政，忽视合理行政。这在行政处罚中表现得较为明显。根据税收征管法等规定，税务机关具有很大的行政处罚自由裁量权。在实践中，基层国税机关在作出处罚时，通常对纳税人的违法情节、方法和手段、社会危害程度以及查处后的认识态度等行政处罚裁量情节考虑较少，错误认为只要合法，处50％罚款还是5倍罚款都一样。此外，对于自由裁量权的行使，在处罚决定书中没有说明理由，不能让纳税人信服，给人的感觉带有明显的主观成分。二是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。就目前而言，国税机关作出有关影响纳税人权益的具体行政行为，基本上还不允许纳税人查阅有关案卷，个别税务执法人员对纳税人的核定税款、稽查补税异议不予以充分重视，或淡然视之，或轻描淡写，对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。三是回避权未能得到很好的落实。根据征管法规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。就目前税收实践来看，除了稽查告知了纳税人的回避权外，对于税款征收环节还很少告知纳税人回避权，纳税人还基本上不知道可以让税款核定人员、行政复议人员回避。四是税收执法缺乏诚实守信。表现在：对纳税人的同一行为，主管国税机关和稽查部门往往意见不一，相互打架，使纳税人难以适从;对于主管国税机关先前已经认可的行为，后来却以纠正错误为名予以，给纳税人出尔反尔的感觉，这种“秋后算帐”通常会给纳税人带来损失，而税务执法人员的责任却很少得到追究，从而影响了国税机关的诚信执法。例如，曾有这样一个真实案例，南充某县国税机关要对一纳税人的违法行为实施罚款行政处罚，纳税人在听证会上辨称，一年前国税机关曾对该违法行为指出过但未提出要罚款，一年后，国税机关决定对该同一违法行为实施罚款。纳税人认为，国税机关不能出尔反尔，应当讲求诚信，对先前的不处罚行为要负一定责任。五是基层执法应作为而不作为等现象普遍存在。当前基层税务分局人员较少，加之执法程序较为繁琐，取证困难，相当一部分税务干部存在畏难情绪，据调查，个别单位长达十年未采取过一项税收保全或强制执行措施，个别分局两三年内无一件行政处罚一般程序案件。
四、税收执法监督还比较乏力
一是监督过于分散，监督主体和监督责任也不够明确，存在多部门重复监督的现象。人人有权监督，结果人人走过场，对税收执法的全过程缺乏行之有效的监督，即使事后发现问题，造成损失已很难挽回。二是监督没有日常化，大多是运动式的或者被动地进行，通常半年或者一年搞一次执法监督检查，而且多是对个别环节的监督，没有形成层级监督与结构监督，更没形成监督体系，收效不大。三是监督不够深入，只注重对日常税收征管质量的微机自动监督，而对税收政策执行情况，行政复议情况，案件查处过程情况、违章处理情况、听证情况等重大执法行为及行政不作为情况缺乏深入细致的监督。四是重执法监督检查，轻查处和整改。在执法监督中发现的重大执法违法活动，检查人员往往“高抬贵手、既往不咎”，放纵违法行为，对于上次检查出的问题进行的整改情况如何不闻不问，导致了每次执法监督检查发现的大多是上一年度发现问题的简单重复，影响了执法检查绩效。五是过错追究难以严格执行到位。目前，各级基层国税机关虽然建立了执法过错责任追究、税收执法监督实施办法等制度，但在具体执行中一些基层单位负责人护短掩错，避重就轻现象较为突出。许多执法过错行为本应作出批评教育、责令作出书面检查等行政处理，但却以扣发奖金（津贴）的经济惩戒代替了事，其结果是隔靴搔痒，没有真正起到以儆效尤的作用。
五、纳税服务中介机构发育还不健全
当前，税务师事务所的从业人员主要由税务机关离退休人员、税务机关清退的协税员和解决就业的内部税务干部子女组成。不少人员没有独立的服务意识，其政策业务水平难以为纳税人提供高质量的服务，个别甚至打着国税机关的名义招揽业务，纳税人对此意见很大，已经严重影响到国税机关的良好执法形象。
六、综合执法环境还需要进一步改善
依法行政环境是税收法治工作顺利开展的基础，它在很大程度上影响着依法治税的运行状态和运行结果。南充经济落后，财政困难，有的地方政府只重视税收收入职能忽视了其他职能，给国税部门下达过重的税收任务，并将其作为对国税部门的政绩进行考核；有的地方政府为了壮大工业，改善产业结构，优化招商引资环境，干预正常的税收执法，软化了税法的刚性，对税收执法工作产生一定的消极影响。在纳税人方面，南充总体生活水平不高，普遍还处在“温饱”水平，纳税人法律意识普遍不强，纳税自觉性缺乏，对纳税有抵触情绪，税法遵从度低，偷抗税时有发生。据统计，自2005年全市开展打击涉税违法犯罪活动以来，全市共立税务行政案件和刑事案件223件，查处和抓获违法犯罪嫌疑人235人，为国家挽回税款损失3000多万元。在税务部门方面，存在重视税款征收漠视纳税人的权利的现象，为纳税人服务工作尚不到位，地区间的税负差异明显。比如“双定户”的管理上，存在的名义税负高，实际税负低，各地税负差异大，农村高于城镇，城镇高于城市，经济不发达地区高于经济发达地区的现象较为明显。在协税护税上，国税机关难以得到有关部门的积极配合，信息交换制度还不健全，银行冻结纳税人存款、扣缴税款等税收保全措施和强制执行措施也较难执行到位，这些都在一定程度上助长了涉税违法行为。针对以上存在的问题，结合国务院《全面推进依法行政实施纲要》的有关规定，笔者对全市国税系统进一步提高依法治税能力和水平提出以下应对措施和建议：
一、解决观念认识不到位问题，着眼于树立正确的依法行政观念
思想是行动的先导。依法行政作为依法治国的重要组成部分，其在观念上是一脉相承的。结合税收工作实际，广大基层税收执法人员要树立七种观念：即：一是树立责任本位观，要由传统的权力本位向责任本位转变，要把责任分解落实到每一个工作环节，切实做到执法有保障、有权必有责、用权受监督、违法要追究、侵权须赔偿；二是树立正确的收入观，坚持按经济发展状况来确定税收收入任务，“有税不收”或“收过头税”都是违反税收治税原则的，同时，提高税收收入质量，提高信息化运用水平，为组织收入服好务，增强收入的科技含量，努力提高宏观税负水平；三是树立正确的服务观，要坚持管理与服务并重，在执法中服好务，在服务中执好法。要在执法中充分体现公平、公正、公开、便民的原则，维护和尊重纳税人的权利；四是树立正确的税收成本观。既要坚持依法行政，依法征税，又要注重科学管税、注意节约税收执行性成本和税收遵从性成本。必须加快打破城乡“二元化”征管结构步伐，加快推进机关、基层一体化进程，大幅度收缩征管战线，在有条件的地方推行“直线管理法”，减少管理幅度。充实城区分局管理力量，搞好重点税源的科学化、精细化管理。同时，简化手续，方便纳税，提高行政审批效能，节约税收成本，提高科学管税水平；五是树立正确的诚信观，市场经济是契约经济，更是诚信经济，除了要求市场主体讲求诚信外，行政机关在经济管理中也要讲求诚信。对于国税机关来讲，讲求诚信执法，还可以优化招商引资环境，吸引投资，为培植本地区税源作出贡献。为此，第一，要坚持诚信的税收执法理念，使其扎根于每一个执法人员的心中。国税机关作为一个执法机关，是否诚信关系着征纳环境是否和谐，执法是否到位，公信力是否能形成，所以国税执法人员必须注意自己的一言一行，从自身做起，从现在做起。第二，各级国税机关要结合征管工作实际，及时、准确、全面、真实地公布税收信息，提高制定建设质量,对于规范性文件的起草，应当先行告知纳税人，广泛听取社会各界意见，以避免实施后给纳税人造成不必要的经济损失。第三，对作出的已经生效的税务行政决定，非经法定程序，不得随意撤销或变更，以保障执法的相对稳定性和严肃性，对因法定原因而撤回、变更授益性行政行为的，国税机关要勇于承担责任，依法补偿纳税人受到的财产损失；六是树立合理行政观，对有多种方式能达到行政目的的，应采取对纳税人权益损害最小的方式。此外，要对自由裁量权的行使进行规范和约束，对纳税人性质和情节相同的违法事实，应当给以公平、公正的处理，而不能畸轻畸重，为此，应由市局出台自由裁量权行使的指导性文件，防止同样性质的违法行为，在甲地处理较重，而在乙地处理较轻；七是树立程序否决观。程序正当是依法行政的基本要求之一，执法程序是否合法，直接影响到整个执法的合法性。换言之，在个案的处理上，即使实体完全合法公正也会因为程序违法遭到全盘否决。在税务行政执法上，始终坚持做到“步骤不能省略、顺序不能颠倒、方式不能改变、时限不能超过”。
二、解决税收行政执法体制问题，规范税收行政执法行为
税收执法是依法治税的关键环节，也是需要加强和改进的薄弱环节。各级基层国税机关及其工作人员，一定要按照法定权限和程序行使职权、履行职责，既不能失职不作为，又不能越权乱作为。一是加快建立权责明确、行为规范、监督有效、保障有力的税收行政执法体制，解决多头执法、重复执法、交叉执法的问题。二是要重新梳理征管业务和工作流程。在打破“城乡二元化”征管格局后，征管机构及征管业务将会得到重组，各级国税机关要根据“流程最优、环节最少、审批最简、服务最优、效率最高”的原则，梳理征管业务和工作流程，优化职能配置，整合、重组征管业务，实现管理方式的根本转变，为规范执法、提高征收效率起到良好的促进作用。三是建立健全行政执法案卷评查制度，提高税收执法案件的办案质量；建立健全税收执法案件开释制度，方便纳税人查询。四是探索建立行政执法绩效评估制度、奖惩机制和办法，不断提高行政执法水平。五是正确处理国税机关与中介机构的关系。国税机关是执法机关，中介机构是独立市场主体，其身份是纳税人，二者是监督与被监督、指导与被指导、管理与被管理的关系，因此，国税机关与中介机构都要摆正位置，一方面国税机关要积极支持中介机构依法从事服务，另一方面，中介机构不能依赖于与税务机关的某种关系来招揽生意，而应当依靠其高质量的服务赢得客户的信任。六是要维护税法权威，强化税收执法刚性。各级国税机关要大胆行使法律法规赋予的权力，秉公执法，对违法问题不迁就，不姑息，切实做到“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”。
三、解决干部队伍执法素质不高问题，增强税务干部的执法能力和水平
徒法不足以自行。具有一支年轻化、革命化、知识化和专业化的干部队伍，是做好当前依法行政工作的重要条件。一是严把“入口关”，对新录用公务员，要坚持高标准，宁缺勿滥，对新录入公务员要进行岗前培训，在培训的内容、形式、方法、手段、机制等方面，要加强针对性、系统性、实效性，使其熟悉税收主要执法业务后才能上岗。二是与高校合作，深入开展能力工程培训，提高培训的广度和深度，避免简单重复。三是从税务工作长远计，将基础条件较好的税务干部送高校攻读法律硕士、法学博士学位，盘活现有人才。四是各级国税机关领导作为依法行政的核心力量，应当带头学法、守法、用法，不断提高依法行政的能力和水平。五是搞好现代税收人力资源管理，贯彻落实执法能级管理制度。做到“以考试考核定能级、以能岗匹配定岗位、以岗位考核定绩效、以绩效评价定奖惩”，充分调动广大国税干部工作上的积极性和主观能动性，切实解决干好干坏一个样，干和不干一个样的问题。
四、解决税收执法监督乏力问题，强化税收执法监督
实践表明：没有监督的权力必然导致腐败，因此，执法监督是执法合法性、公正性、合理性的重要保证。对基层国税税收行政执法要从内外两方面强化监督。内部监督应做到：一是全面推行税收行政执法责任制和执法过错追究制，不仅要明确每个执法人员的执法责任，还要对不履行法定职责的失职、渎职人员，严格追究过错责任，不得以经济惩戒代替行政处理；二是严格按照征管查法制四分离和稽查内部四分离的要求，深化征管改革，建立内部各环节之间相互监督、相互制约的机制；三是建立健全严密的内部执法监督机制。法制机构要介入税务行政执法行为的事前、事中、事后的监督。同时，加强涉税案件的复查和抽查，并将检查情况及时进行通报，督促整改，讲求实效。外部监督的应做到：坚持文明办税公开制度，积极开展税务执法外部评议工作，设立举报电话和举报箱，认真接受社会各界的监督。要构建以纳税人为核心的多主体、多功能、多渠道、多环节的外部税收执法监督体系，同时注意发挥各级人大、政协、纪检、监察、审计、法院、检察等机关职能作用。
五、解决依法治税环境欠优的问题，打造良好的依法治税环境
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组织收入与依法治税之间的现实矛盾
一.收人中心说”带来的治税观念的误区
在计划经济体制影响下，我国对税收收人实行计划管理，强调以组织收人为中心，以税收计划任务的完成情况来考核工作绩效，在税务部门形成了“唯收人论英雄、唯收人论成就”的观念。税务部门任务观念很强，将主要精力放在平衡、调剂税收收人，确保收人计划完成上，相对而言，法制意识较为淡薄，不太注重自身征管质量的提高和执法水平的规范。
二.税收计划制定的不科学性成为依法治税的重要障碍
从理论上讲，经济决定税收，税收对经济有调控作用，所以两者的内在发展趋势应是一致的。由于经济的发展呈波浪型的规律，税收收人计划应根据经济发展的规律来编制，但长期以来计划经济体制下编制税收计划的主要方法是“以支定收”“基数增长法”，其公式为:税收计划二基数x系数+特殊因紊，即每年国家下达税收计划任务是以国家和地方政府所需支出为基础，以上年实际完成数为基数，确定一定的增长比例作为当年的税收计划任务分配数。这种方法具有明白直观、简便易行、连续性强、较为稳定等特点，在一定程度上考虑了各地的客观经济状况，对保证国家财政收人的稳定增长起到了重要作用。但是，随着市场经济体制的建立和完善.这种计划分配方法的缺陷越来越明显，主要表现为:第一，基数对计划的影响程度较大，基数越大，税收收人任务越重。即上年度完成收人越多，意味着下一年度的收人任务越重，实际上是一种“鞭打快牛”的做法。一些地方的税务部门为减轻以后年度的任务压力.出现了有税不收等现象。第二，基数与依照税法有可能取得的税收收人不完全吻合，不利于公平税负和宏观调控。在税撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在税撅不足的地方容易助长收“过头税”，导致“寅吃卯粮”。第三，系数的人为操作性大，不是建立在对税源全面、科学调查研究的基础上，而是通过财政预算反推出来的，可依据性较差，只考虑财政支出的增长需求，而没有充分考虑经济总量与结构的变化，从而容易导致税收什划的增长偏离实际税撅、税收任务崎轻畸重等悄况，会给执行税收政策带来一定的负面影晌。
三.过度强调组织收人导致了对征管质量的忽视
组织收人固然是税务部门应尽的基本职能之一，但过度强调收人任务导致了税务部门对征管质量的忽视，有悖依法治税的原则和规范征管的要求。在个别经济发达地区，税撅充足，税务部门完成当年度税收收人任务后，放松了对漏征漏管户的清理，企业欠税大幅度地增加，压欠措施不到位，查处案件过程中随意性较大，甚至个别地方政府常以发展地方经济为借口，超越权限要求税务部门特别是地税部门违法实施税收减免和制定片面的税收优惠政策。这种做法一方面助长了企业的欠税、偷税的风气.助长了地方保护主义的蔓延，加剧了地区经济发展的不平衡，另一方面也不利于税务部门征管水平和征管质量的提高。而在经济欠发达地区，地方政府脱离税源实际，片面迫求政绩和地方收人规模的最大化，税务部门在地方政府和收人计划的双重压力下出现了征“过头税”“空转税”“以票引税”等税收违法现象，有的地方为完成“屠宰税”“农业税”等收入任务强行拉牛拉羊、甚至按人头来计征屠宰税，造成极其恶劣的影响，更不用提征管质量的提高和执法水平的规范了。
（1）正确处理好组织收入与依法治税的关系
依法治税是组织收人的基础和保障，组织收人是衡量依法治税水平和力度的重要结果，依法治税贯穿于组织收入始终。只有坚持依法治税才能圆满地完成收人任务，促进地方经济发展。要正确处理好组织收人与依法治税两者的关系，缓解、解决两者矛盾应从以下几方面着手:
强化税收法定原则，克服单纯追求收人的观点。在“依法治国”已成为宪法基本原则的今天，应重新对“依法治税”与“税收收人计划”进行定位。从理论上讲，税收计划是由财政机关和税务部门制定的，是税务部门内部的工作计划，不具有强制的约束力，而税法是由国家的立法机关及最高行政机关制定的，具有普遍的法律约束力，违反税法就应承担相应的法律后果。孰轻孰重显而易见。再者，从当前形势上讲，虽说组织收人是税收的基本职能，却不是唯一职能，特别是我国加人WTO后，税收更注重的是体现一种“公平”和“中性”的原则，与国际接轨，“依法治税”显得尤为重要。这里的“法”就是“税法”，“税法”才是全部税收工作的依据，而不是“税收收人计划”。组织收人应在税法规定的范围内进行，做到依法征收、应收尽收、应退尽退。而所谓依法治税，其内涵就是“应收尽收”，就是按照税收法律、法规和税收规范性文件的要求，通过规范的税收行政执法行为对经济活动中产生的税款解缴人库，实现税款从纳税人到国家的财产利益转移，既不能有税不收，也不能因盲目追求完成税收收人任务收“过头税”。由此可见，“依法治税”与“税收收人计划”两者的定位是:在遵循依法治税这一基本原则的前提下来完成税收收人计划。
(2)改变现行不尽科学合理的税收计划制定方法。税收与经济是木与本、水与源的关系，不能脱离经济去追求税收增长，更不能超越经济发展水平侈谈什么税收增长。所以，税收计划的制定应逐步改变现行的“基数增长法”，要以市场资源的优化配置为原则，以经济发展状况为依据，特别是根据税收收入的增长与CDP增长存在着密切的正相关关系，可以考虑运用GDP来编制税收收人，主要有弹性系数法(税收弹性系数是指税收收人增长率与经济增长率之比)和税收负担率法(税收负担率是指税收收人占GDP的比重)两种方法。
(3)改变税收工作考核办法。在当前市场经济体制和新的征管格局形势下，各级地方政府、上级主管部门对税务部门工作业绩的考核标准应多样化，税收收人计划任务完成情况不应当成为考察和评价税收工作的唯一标准。能否完成税收计划任务主要取决于经济的发展情况，所以在税收计划执行阶段，应当将税收计划作为预侧性、规划性、指导性计划，而不是强制性、必须完成的指令性计划，对税收工作的评价应该既有量的要求.也要有质的要求。没有质的量是没有意义的，应当适当弱化税收计划任务的考核，强化依法治税工作的考核，由税收计划的数量考核逐步转变为税收征管质量的考核，将重点放在考核税收管理的有效性上，具体包括税务登记率、纳税申报率、申报真实率、催报催缴率、税款人库率、滞纳金加收率、违法行为处罚率、涉税复议变更撤销率等指标。衡量税收工作的优劣，不应单纯看收人总童的多少，关键是看是否坚持依法治税，依率计征，缩小应征与实征的差额。
(4)切实改革政府的财政预算管理体制。
税收计划是财政预算的一项重要组成部分，要改革现行的税收计划，在财政预算上必须坚持“量人为出”的原则，彻底改变当前财政支出制约税收收人的做法。如果财政预算与税收计划差别较大，由此产生的财政支出缺口，应通过紧缩支出、发行国债或者其他途径解决，而不是将组织收人任务强加于税务部门，这样可以避免因支出需要而迫加税收计划产生的负面效应，保证税务部门依法治税的独立性，做到依法行政、依率计征。
(5)建立重点税源户管理制度，把组织收人任务落实到具体的税源上，有的放矢。
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汲水斗放下的过程：飞行员按下灭火控制面板上的汲水斗放下、换向阀中的电磁阀动作、换向阀的三位四通滑阀动作、汲水斗放下（汲水斗收放作动筒活塞杆伸出）、汲水斗放下到位触碰微动开关，反馈到位；汲水斗收上的过程：飞行员按下灭火控制面板上的汲水斗收起、换向阀中的电磁阀动作、换向阀的三位四通滑阀动作、汲水斗收起（汲水斗收放作动筒活塞杆缩回）、汲水斗收起到位触碰微动开关，反馈到位。
3汲水斗收放同步性分析
由于两个汲水斗是以飞机中轴面对称布置在飞机的底部位置，为了飞机在滑行汲水过程中能平稳飞行，两汲水斗空载放下同步性不大于0.3s。由汲水液压控制原理图可知，在汲水液压控制系统中，一个阀组（主辅转换阀、换向阀）控制两个汲水斗的收放作动筒同时作动。若空载放下汲水斗，影响同步性的因素主要是两个汲水斗收放作动筒的行程。而影响作动筒行程的主要因素为：作动筒的极限行程误差、作动筒的装配调整、活塞杆的加工误差、作动筒安装距离误差、机身上微动开关的按照误差及整体的变形等。
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1.1质量控制的基本模式
动态控制模式。此模式主要用于建设周期长、建设环境影响因素复杂的工程项目。通过动态的控制及时纠偏、调整措施，达到工程质量控制的目标。
主动控制与被动控制相结合模式。主动控制是一种事先预控，被动控制是一种事后控制。工程建设过程中随时可能会出现目标偏离的情况，对此采取被动控制及时制定预防措施，而此措施将成为主动控制的指导计划。
项目综合管理模式。项目综合控制的目的是：一方面控制各项建设目标的实现程度，另一方面又要协调各项建设目标之间的各种关系，并通过目标协调来保证建设目标的组中实现。在展开项目综合依据时首先要开展单目标控制和阶段目标控制，才能为开展项目综合控制提供依据。
1.2质量控制的基本原则
坚持质量第一的原则。中小型水利工程施工的规模虽然不大，但是项目内容与大型工程相比基本一样，施工的要求与标准并不会因此而降低。本着对国家、人民、社会负责的态度，必须坚持质量第一的原则。
坚持预防为主的原则。工程的建设要将隐患尽量消灭在萌芽状态之中,因此必须加强事前控制,严格过程监控。事先预控要贯穿工程的始终，从项目的审批、立项、设计、招投标、承包人的选择及施工质量控制等方面，都要充分考虑多种因素的影响，对项目的每个环节加强全过程监控。
坚持以人为控制核心。人是质量的创造者，质量控制必须“以人为核心”，把人作为质量控制的动力，发挥人的积极性、创造性。要以人的工作质量保工序质量、保工程质量。
2我国中小型水利工程施工质量控制存在的问题
中小型水利工程具有小而全、专业多、单项工程量小、单价低、投资少、工期短等特点，其质量控制方面主要存在以下问题：
项目管理水平差。项目部人员素质不高，缺少高水平的管理人才，项目管理科学化决策少，相关的技术支持比较少，随意性较大。中小型水利工程主要由地方筹资，采用地方单价都较低，加上资金到位情况比较差，是工程往往不能够按照计划进行，而一些地方矛盾也由于领导的重视不够，在一定程度上严重影响了工程的施工进度。
工程前期勘测设计不规范。个别水利工程建设项目的项目规划书、可行性研究报告和初步设计文件,由于前期工作经费不足,规划只停留在已有资料的分析上,缺乏对环境、经济、社会水资源配置等方面的综合分析,特别是缺乏较系统全面地满足设计要求的地址勘测资料,致使方案比选不力,新材料、新技术、新工艺的应用严重滞后,整个前期工作做的不够扎实,直接影响到工程建设项目的评估﹑立项﹑进度和质量等。
监理单位之间无序竞争比较严重。我国监理单位的人员来自不同部门，监理人员素质良莠不齐。部分监理人员缺乏相应的专业水准与职业道德，影响了监理工作的正常开展。同时由于监理人员素质低下，管理水平有限，也导致监理单位工作质量下降，市场上无法形成有力的竞争优势。
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温室养殖甲鱼，因通风条件差，换水量小，饲养池塘处于相对封闭状态，使池水易富营养化而老化，从而影响甲鱼的正常生长。因此，加强冬季温室养殖甲鱼池水的质量管理，对减少甲鱼疾病、提高其成活率非常重要。现根据安徽省蚌埠市水产高科公司多年来的养殖经验，以及化验中心的检测指标将温室养殖甲鱼的水质管理技术介绍如下。
1坚持科学的投饵方法，减少水质污染
建筑池塘时，在养殖甲鱼池塘北侧修建一略高于水面的饵料台，在饵料台和池水之间修一直径10~20cm半径形水沟，减少因甲鱼争食和跑动把饵料拖到水中造成饵料污染。同时有利于清除残饵，并可把刷洗饵料台的污水顺着水沟排到池外，减少水质污染。幼稚甲鱼入池后，要进行一定时间的驯化，让其到食台摄食。饲料投喂要坚持“四定”，定时：上午9时、下午4时各投喂1次，使甲鱼养成按时进食的习惯；定量：根据每天的吃食情况和水质变化，一般日投量按甲鱼体重的3%~5%投喂，掌握在1h内吃完最好；定位：将配合饲料作成细长条状，贴在食台上；定质：投喂全价配合饲料，并辅以鲜活饵料，防止投喂腐败变质的饲料。
2加强日常管理
根据天气情况，每天中午开启通风孔，以利于通风换气，使有害气体逸出，为室内增加新鲜空气。每天清洗食台，防止甲鱼误食变质残渣。池内可加增氧设置，增氧并加速池内水流动，改善水质。定期泼洒二氧化氯等氯制剂，杀灭病原体，同时起到改善水质的作用。待药力消失后，可施用一些活性酵素或光合细菌，增加池内的生物净化功能。根据池水的老化程度，定期换一部分新水。为节约能源，可在大棚内置火炉，这样能提高室温，减少池水蒸发，使棚内光照加强，有利于池中水生植物的光合作用和生长；也可在火炉火墙上置一大桶，将水预热至池水温度相同时，抽出部分池底水，加入新水，有效防止水质老化。
3移植水生植物，肥水培育浮游生物，合理搭配底栖动物
在养甲鱼池中移植一些水葫芦、浮萍等绿色植物，既可吸收有害物质，减轻水质恶化程度，控制池水肥度，又可以为甲鱼提供良好的遮蔽生态环境，对净化水质有明显的作用。这是因为绿色植物能吸收水中的二氧化碳，放出氧气，既净化了水质，又净化了棚内的空气。同时也可以肥水培育浮游生物，合理搭配底栖动物。在幼甲鱼入池前，经过消毒处理后的池水，按1m3水均匀泼洒复合肥（如磷酸二胺等）3~5g。同时引进藻种（含绿藻较多的池水）5~8L。经过1周后，水逐渐变绿，再引进一些水蚤，放入池中。稚鳖入池后，若养殖池较大，可放入一部分鲢、鳙鱼（比例为3∶1），这样浮游植物、细菌、水生植物通过吸收水中的养分，净化水质，鲢鱼以浮游生物和细菌为食，浮游植物和细菌为甲鱼提供天然饵料。如此循环反复，使水质得到净化。
4定期检测水质
综合化验检测中心跟踪检测水质标准，确定水质好坏。肉眼观察，养殖甲鱼良好而正常的水色为油绿或深褐色，如果水质变暗，变黑、灰白色，表面形成一层厚的浮膜，表明水质已经恶化。池水的透明度为25~30cm，透明度过高或过低都不利于甲鱼的生长。甲鱼生长适宜温度为25~35℃，而最适合水温为28~30℃。定期对水质进行综合检测，常规检测项目有：pH值、溶解氧、氨氮、H2S等指标。通过水温、光照、营养盐类综合调控，保持水质。
（1）pH值。低pH值，甲鱼表现为呼吸频率加大，活动降低而死亡；高pH值，甲鱼表现为鳃黏液分泌物增加，氨氮毒性增强。但水质弱碱性会抑制霉菌的生长，防止白斑病的发生。最适宜的pH值为7.5~8.5。调节方法是补充或注换新水尤其是池底换水；加沸石粉等底质改良剂；用明矾（硫酸铝）或石膏（硫酸钙）或熟石灰、小苏打调节pH值。
（2）溶解氧管理措施。甲鱼是两栖动物，既可以用鳃呼吸，又可以用肺呼吸。甲鱼用肺呼吸时，必须浮在水面上，会消耗更多的体能，长期如此，甲鱼就会偏瘦。溶解氧太低表现为水质恶化快，甲鱼排泄的粪便、食物的残渣等有机物沉淀在池底，这些有机物质被厌氧菌及兼性厌氧菌分解成有毒的气体，如CH4、H2S、NH3等。水体颜色剧变，甲鱼摄食减少，生长不良，不活跃，要保持水中溶解氧（DO）大于3mg/L，调节的措施是定期开启增氧泵，检查气泡石是否完好，适当换水，确保有新鲜氧气供应。
（3）氨氮的调节。氨氮的浓度过高，直接影响甲鱼的生长，甚至会引起急性中毒死亡。由于甲鱼在温室内养殖，室内环境相对比室外差，温室池内氨氮的浓度往往比较高。通过几年的测定发现，当氨氮的浓度小于10mg/L时，幼甲鱼是安全的；氨氮的浓度过高时，一定要大量换新水，同时对水体进行消毒，以免甲鱼不适应新环境而生病。
（4）H2S。pH值低于6时，水中90%的硫化物以H2S的形式存在，增大了硫化物的毒性。亚硝酸盐应在0.025mg/kg以下。解决的方法是多换水，泼洒EM菌或其他水质降解剂，增加药物消毒。
5注意事项
（1）换水不可过于频繁，换水过多会引起水质过清和对甲鱼的惊扰。
