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一、开展医疗服务项目成本核算的必要性
(一)医疗体制改革的客观要求
我国医药卫生体制改革2009-2011年重点实施方案提到,要“降低医疗服务和药品价格”。在这一形势下,医院要始终保持一定的经济效益,最为有效的方式就是占有成本优势,而针对医疗项目进行成本核算则是控制成本和获得成本优势的前提条件和有效途径。
(二)探索减轻病患医疗负担的有效途径
通过项目成本核算,可直观发现是否存在收费标准比项目开展所耗成本过高的问题,从而为调整项目的收费标准提供理论支撑。此外,成本核算还可以为分析和优化项目的成本支出结构以提高项目经济效益提供依据,从而有效避免医生为扩大收入而盲目开单、强迫病患接受不必要的检查等问题的发生。
(三)提高医疗资源使用效率,优化资源配置
医疗项目的成本核算可有效检验医院是否存在资源使用效率不足以及配置不合理(如医疗设备的重复、盲目购置以及医疗人员配置不均衡)等问题,从而为优化医疗资源的配置提供有力依据。
(四)有利于推动成本控制和挖掘效益增长点
随着我国医疗体制改革的不断深化以及医院经济管理的逐步细化,以科室为中心的全成本核算由于只能体现整个科室的创造力而无法反映某一科室单个项目的经济效益,使得科室在成本控制以及提高经济效益上遇到了一定的瓶颈,这就从客观上要求医院采用更为细化的成本核算。
虽然医院在当前形势下开展医疗项目的成本核算是非常必要的,但由于种种原因这一核算体系却一直未建立起来。一方面我国医疗项目的价格是由相关部门根据项目申报单位所提供的较简单的成本测算针对本区域内同等级医院的平均水平而制定的,属一种限价行为,因此,医疗项目的成本核算并无相关会计和财务制度的严格规定,更无成熟的经验可循;另外,医疗项目所提供的是一种无形的服务,其所体现的更多的是高技术含量,这就加大了成本归集的难度。同时,由于病患临床表现各不相同,作出诊断及检查等耗时差异较大,加之医疗项目种类的纷繁复杂等现实问题,都对成本核算所需大量的基础数据的获取造成了很大的困难。但是,随着医院管理水平的不断提高以及网络信息技术的迅速发展,医院医疗项目成本核算已经具备了很大的可行性。
二、医疗服务项目成本的归集与分配
(一)成本的归集
医疗服务项目具备较强的特殊性,其成本归集与工业企业成本核算既有类似又存在较大的差别。这里,按医疗项目的成本是否与成本计算对象直接有关或是否便于直接计入成本计算对象,将其分为直接计入成本和间接计入成本两大部分。
第一,医疗项目的直接计入成本除包括直接人工成本和直接材料成本外,还应包括直接设备成本,即项目执行所使用的专业医疗设备。其原因在于实行一项医疗项目的最终目的是形成治疗或诊断结果,而该结果则直接依赖于所用专业医疗设备,即该设备的价值是直接体现在项目结果中的。因此,笔者认为应在医疗项目的直接计入成本中加入直接设备成本,其核算内容包括该项目所用专业医疗设备的折旧以及维修、维护费用。
第二,直接人工成本不仅仅指检查检验人员,还应包括为促使该项目完整实现的所有相关人员,如问诊医生、检查检验人员、门诊收费人员以及直接辅助人员(如医生助理以及出报告人员等)的工资、津贴以及奖金等职工薪酬。因此应根据特定项目的具体流程来确定直接人工的组成。
第三,根据医疗服务项目的收费标准,很多项目所耗用的直接材料特别是卫生材料是在项目之外单独计费的。因此,对于这部分单独收费的材料虽然对于患者而言是接受该项目的互补品,但对于医院而言则应根据该部分材料收入的归属来确定其是否应计入直接材料成本。
第四,根据医院财务制度的规定,应计入特定医疗项目的间接成本包括该项目执行科室所发生的业务费(如水、电、气等消耗)、公务费(如办公费、差旅费等)、房屋折旧、一般设备折旧(含办公设备、通用设备和家具设备等)、一般设备维修费用以及该执行科室管理人员薪酬等(参见图1)。
(二)成本的分配
医疗项目由于其成本核算的多样性及复杂性,需要大量的基础数据,因此必须借助迅猛发展的计算机网络技术以及不断更新的医院管理理念和管理模式。首先,医院应组织各部门相互配合,开展全面的资产清查与资源调查工作,以获取各具体项目所消耗及占用资源(如人力、材料、设备及房屋等)的基础信息。然后,建立医院医疗服务项目的成本数据库,并将上述基础信息按具体项目全部录入到数据库中,这是医院项目成本核算的重点也是难点工作。最后,医院可根据自身实际需要确定需重点进行成本核算的项目,如医院主要创收项目、严重亏损项目以及大型医疗设备所开展的项目等。
1.直接人工成本:通过项目各实施人员的时均薪酬及完成单次服务所花费的平均时间加以计算。这里应注意的是,对于不同的病种,医生问诊的时间差异较大,故可区别病种分别统计其平均问诊时间。
2.直接材料成本:可直接计入材料成本的则直接计入,其余部分按各项目受益程度加以分摊。
3.直接设备成本:首先应按照医院会计与财务制度的规定,确定专业医疗设备的折旧方法。因同一专业设备所开展的项目可能并非一种,因此应以不同项目的接受人次为权重确定分配到每一项目中的直接设备成本。专业设备小的日常维修可在当月计入,大的维修以及为大型专业设备所购买的保修合同支出则应按受益期限加以分摊。
4.间接计入成本的分摊:对于能够直接统计到各项目的间接成本应首先直接统计,其余的间接成本再参照工业企业在成本核算中的一些原则及方法对项目成本进行分配和计算(参见图1)。如固定间接成本、科室管理人员薪酬、办公费等的分摊可按照服务项目的当期收入或所耗用直接计入成本为比例进行分配;业务费可直接统计的则直接统计,其余纳入分摊范围的则可按照项目开展所用仪器设备的运转时间为比例进行分配。
三、医疗服务项目的效益分析与成本控制
对特定项目进行成本核算后,通过对比单位项目实施所耗用的总成本与该项目的收费标准进行对比,可以考核项目创造效益的情况。
(一)效益显著的项目
这是医院发展的重要经济来源,应区别其效益显著的原因是由于收费标准制定过高还是医院具备明显的技术或成本优势。若为后者,则说明医院在科研能力方面占据优势地位;若为前者,则应做好积极应对的准备,以避免因项目收费降低对医院效益造成较大影响。
(二)效益不足的项目
效益不足的项目即业务收入完全无法抵补成本支出的服务项目。其原因主要有:
1.直接人工成本过高:可能的原因是相关人员的收入过高或工作效率不足。
2.直接材料成本过高:应重点考察是否存在浪费以及材料进货渠道欠佳的问题。
3.直接设备成本过高:因设备支出以固定成本为主,因此接受项目的患者的多少将直接影响分摊到单位项目中的成本。而导致直接设备成本过高的一个重要原因,就是当前很多大型医疗设备主要依靠进口,这不仅大大增加了购置成本,更因技术垄断等原因使得维修维护变得极为昂贵。
4.间接成本过高:间接成本由相对固定和相对变动的间接成本构成。对于固定间接成本的分析可参考直接设备成本,而变动间接成本过高则表明科室管理效率不足,应缩减不必要的管理支出。
如果在不加大患者负担的前提下,已无力降低此类项目的成本,医院就应切合自身发展需要考虑是否将其淘汰,以推动其向基层医疗卫生机构转移。但是,医院毕竟不是以盈利为最终目的的,故还应考虑此类项目的公益性及社会效益。
(三)中间项目
中间项目即处于收支相抵边缘的项目。此类项目的收费标准一旦降低,则可能收不抵支,对医院效益产生重大影响,但若成本控制得力,也将有力提高医院经济效益。因此,可将其与效益显著的项目进行横向对比分析,通过对各项成本构成的分解,查找出成本过高的症结所在,并据此制定相应的解决措施。如人力成本过高的,可通过提高人员工作效率或人员的重新配置等加以解决。
四、结语
医疗服务项目的成本核算是医院作出科学决策的依据,也是查找自身问题的有效途径。但由于其核算过程的系统性及庞杂性,所需要的不仅仅是医院各级人员的观念转变,更需要医院领导的大力支持以及各部门间的积极配合和通力协作。另一方面,一个完备的医院信息系统直接关系到核算所需基础数据采集的准确性,其对医院的项目成本核算与成本控制都具有重大意义。
【参考文献】
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作业基础成本法是西方国家于八十年代末开始受到广泛关注和研究、九十年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的企业管理理论和方法。作业基础成本计算法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。
1 作业成本的核算
1.1 划分作业中心 作业成本系统将企业的生产经营过程划分为不同的作业中心，在每个作业中心要汇集其所发生的各种费用，从而计算出该项作业的总成本和单位成本，最后分配给每种产品负担。这与传统的成本核算有很大的区别，传统的成本计算是将某一个生产部门作为一个成本中心，而作业成本法是将某一项作业作为一个成本中心。
1.2 成本费用汇集和分配的程序
1.2.1 设立作业中心 在进行作业成本核算时，首先应找出成本驱动因素，建立成本中心。由于企业的生产活动较多，发生的费用也较多，若将每一个作业活动的费用都作为作业成本进行分配，虽然比较准确，但却比较复杂。所以，可对作业活动进行分类，划分为若干个作业中心。
1.2.2 将间接费用按作业进行汇集，然后将作业成本分配到各种产品成本上。应正确确定作业成本与产品之间的关系，以便将作业成本分配于各种产品的成本上去。在进行成本的分配时，应注意其相关性原则，以某项作业与产品成本的关系为基础进行分配。
2 作业成本法的适用范围
作业成本法可以比较好地解决间接费用的分配问题，使成本计算所提供的资料更加准确可靠。不是所有间接费用都可以归属于不同的作业，采用作业成本法进行分配。在一般情况下作业成本法只适用于由于生产作业所引起的成本费用，而与作业活动关系不大的间接费用则不能采用此方法。从成本的构成来看，在生产自动化程度较高的情况下，不但制造费用在产品成本中所占的比重增大，而且它的构成也大大复杂化了。作业成本计算的优点是能向会计信息的使用者提供间接费用的来源，并且提出新的间接费用的分配方法，并且通过该系统，找出不能产生价值增值的作业，借以降低成本。作业成本计算以作业为基础，其计算工作贯穿于作业管理的全过程。由此实现对所有作业活动追踪地进行动态反映，从而充分发挥其在决策、计划和控制中的作用，促进作业管理水平的不断提高。作业成本计算不仅是先进的成本计算方法，同时它也实现了成本计算、成本管理相结合的全面成本管理制度。
3 作业基础成本会计的运行基础
尽管ABC的优越已是众所周知，但在实务中其成功运用率却不尽如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是该方法的运行基础——环境和条件不到位或不合理所致。在未能成功实施ABC的原因调查中位居榜首的是：很多公司过分强调ABC系统的结构及软件设计，而未能对行为和组织因素给予足够的关注。根据调查显示，能否成功实施ABC，关键取决如下几方面：
3.1 明确而一致的系统目标：系统的目标决定着系统的设计及其运行结果，目标不同，系统的结构设计、实施方法及其运行结果均会不同。如果没有明确而一致的系统目标，必将导致不明确甚至混乱的设计和结果。
3.2 最高管理当局的支持：ABC系统的运行涉及面广，并需要一定的人力、物力、财力支持。最高管理当局的支持与否，是ABC系统能否实施的前提。
3.3 与业绩评价和报酬计划对接：变革常常会遭遇抵制。通过提供必要的激励，引导员工支持并参与ABC系统的设计和运行，并保证依据他们的业绩进行恰当的评价和奖惩，将有助于系统的推进。
3.4 非会计所有：ABC系统是贯串公司的所有成员的实践运用，而不是仅仅针对并依赖于会计部门。
3.5 培训：对管理阶层及全员进行有关ABC设计、实施及系统有效性等方面的培训，使他们明白其概念并正确评价其优势，有利于激发大家的参与热情。
4 作业基础成本会计的运行程序
作业基础成本计算（以下简称ABC）是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。这种成本计算方法的前提是：企业的产品或服务由作业完成，而对作业的需求所耗用的资源导致了成本。资源被分配给作业，及其后作业被分配给成本对象均基于它们的耗用。一个ABC系统至少应包含三个主要步骤，即：①识别资源成本和作业；②将资源成本分配到作业；③将作业成本分配到成本对象。
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(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。
(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。
时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。
2 作业成本法的发展
(1)国外作业成本法的发展。
作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。
1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。
20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。
20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。
(2)我国作业成本法的研究现状。
在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。
3 作业成本法的原理与运用
(1)作业成本法的基本原理。
作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。
作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。
(2)作业成本法在我国的运用。
作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。随着我国企业的国际化经营,拓宽了企业价值链的空间范围,亦要求现代成本管理扩展空间范围,为企业价值链优化提供有用信息,作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。另外,作业成本将成本分为增值作业和非增值作业,有利于我们树立顾客第一的经营思想。适时生产方式需要作业成本计算系统为其提供有效的相对准确的成本信息。多年来,我国成本会计学家始终在探索我国成本管理的模式,并取得了丰富的研究成果,有着深厚的理论积累。另外,通过近20年的教育和培养,我国会计人员的素质也在不断地提高,加之多年来先进管理思想的导入,企业会计人员能很快理解并运用作业成本法,为作业成本管理的推广打下了基础。
随着科学技术的飞速发展,我国企业的生产组织和生产技术条件正在发生着深刻变化,这就为企业采用适时制生产方式和弹性制造系统,实施全面质量管理提供了物质条件,从而也为作业成本的推行提供了现实基础。
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（二）专业人工成本驱动因素及成本项目 一个系的专业人工成本驱动因素有三项。首先是教学活动，其次为学生服务活动，最后是系的管理协调活动。系内教学活动的实施者是本系专业基础课教师、各专业的专业课教师、以及本系外其他单位为本系授课的教师。学生服务活动的实施者是系内辅导员工作班子及班主任。管理协调活动的实施者是系的管理班子（领导班子及行政人员）。系内教学活动、学生服务活动、管理协调活动实施者的工资报酬，即本系人工成本；按科学的分配标准分配给各个专业，即专业人工成本，并可计算出生均专业人工成本。专业人工成本项目为教学活动人工成本、学生服务活动人工成本、管理协调活动人工成本。专业人工成本的驱动因素、计量方式、计量单位见表1。
（三）专业人工成本核算与控制分析计算模型体系设计 进行专业人工成本核算与控制分析，需要建立相应的计算模型体系。该体系包含5个部分共6个基本计算模型。
（1）教学活动人工成本分配率求解模型。因为各个教师的薪酬不一样，完成的总教学任务不一样，针对的专业也不一样，若以所有任课教师的薪酬总额求分配率，并据以分配到各专业，无疑会造成专业人工成本的扭曲。所以，教学活动人工成本分配率计算，是指每个具体任课教师的人工成本分配率，即以该教师当年薪酬（包括基本工资、课时津贴、科研奖金等。不含所兼任班主任的补贴，班主任补贴纳入学生服务活动人工成本）除以其完成的教学工作量，求出分配率，并根据其为有关专业完成的教学工作量，将该教师当年薪酬分配给有关专业。这里应该指出的是，此分配率乃个体教师的人工成本分配率，理论上每个教师是不同的，也就是有多少个教师，就有多少个分配率。但目前EXCEL软件已经普及，在EXCEL表中，求一个分配率，和求多个分配率难度是一样的，并不会因为分配率不同而给核算人员增加太多工作量。
模型一字母释义：R1为某任课教师教学活动人工成本分配率。Z为该教师全年薪酬。Q为该教师全年授课量（以学时为计量单位）。
（2）学生服务活动人工成本分配率求解模型。学生服务活动人工成本分配率，以辅导员班子人工费用（辅导员班子当年薪酬总额与班主任费之和），除以系内行政班级班级总数求得，并根据每个专业行政班级数量将辅导员班子当年人工费用分配给有关专业。
模型二字母释义：R2为某系学生服务活动人工成本分配率。Vi为第i个辅导员全年薪酬，S为该系全年班主任费总额。Q为该系行政班总数。
（3）管理协调活动人工成本分配率求解模型。管理协调活动人工成本分配率，以管理班子当年薪酬（各个管理人员薪酬之和）除以系内专业数求得，然后再分给各个专业。从理论上说，管理班子对各个专业的责任心是相同的，不可能厚此薄彼，故每个专业应承担相等的管理协调人工成本。（若管理班子成员还担任教学任务，且计算课酬，则具体情况具体分析处理。）
模型三字母释义：R3为某系管理协调活动人工成本分配率。Ui为第i个管理人员全年薪酬。Q为该系所开设的专业数量。
（4）专业人工成本计算模型。专业人工成本，是系内某专业应分配的教学活动人工成本、学生服务活动人工成本、管理协调活动人工成本之和。专业人工成本在此包含两个含义，即“专业人工成本总额”和“生均专业人工成本”。 计算出专业人工成本总额后，即以专业人工成本总额除以该专业学生总数，即可求得该专业生均专业人工成本。
模型四字母释义：C是某专业人工成本总额。R1i是第i个任课教师人工成本分配率，q1i是第i个任课教师为该专业完成的教学工作量。R2是该专业所在系学生服务活动人工成本分配率，q2 是该专业行政班数量。R3是专业所在系管理协调人工成本分配率，即每个专业应分配的管理协调活动人工成本。
模型五字母释义：K是某专业生均专业人工成本。C是该专业人工成本总额。W是该专业学生人数。
（5）专业人工成本差异率计算模型。专业人工成本差异率计算模型，主要目的在于分析本系各专业与同期兄弟院校同专业人工成本的差异，并由此对专业人工成本控制效果进行深入分析，为优化师资队伍提供依据。专业人工成本差异率，以本系有关专业生均专业人工成本与同期兄弟院校相同专业生均专业人工成本之差，除以同期兄弟院校相同专业生均专业人工成本求得（以百分数表示）。
模型六字母释义：e是某专业人工成本差异率。K1是本校该专业生均专业人工成本。K 2是同期兄弟院校相同专业生均专业人工成本。
（四）模型应用 模型应用，即是用设计的模型进行专业人工成本核算、控制分析，并根据核算、控制分析提供的数据，剖析师资队伍建设存在的问题，为优化师资队伍提供帮助。
二、高校专业人工成本核算实例
（一）TZ学院及其社科系简介 TZ学院是一所近年由师专升格为综合性本科的地方高校。在学校发展中地方政府给予了最大限度的资金扶持，然而，由于该市财政紧张，再加上银行贷款利息沉重，学院发展与学校财力之间的矛盾仍然不断加剧，客观上学校必须精打细算。学校财务处和人事处认为，虽然专业培养成本不仅是专业人工成本，但专业人工成本却是专业培养成本的最主要部分。所以，探索科学的专业人工成本核算和控制分析方法，对摸清该校专业培养成本，并籍此优化师资队伍和专业布局、合理规划资金用途都有重要意义，最终将促进学校良性发展。学院拟以社科系为对象，进行该系2012年专业人工成本核算与控制分析研究。社科系是该院一个传统教学单位。该系以前有思想政治和历史教育两个本科专业，近年应地方经济发展需要，设立了旅游管理和财务管理两个热门本科专业，这两个新办专业在2013年将有第一届毕业生。2012年专任教师分布如表2。
（二）2012年社科系各专业人工成本核算与控制效果分析
（1）社科系2012年专业培养活动薪酬费用情况。2012年社科系共有34个行政班级（其中思想政治专业4个班级、历史教育专业4个班级、旅游管理专业10个班级、财务管理16个班级）、947名学生（其中思想政治专业110名、历史教育专业105名、旅游管理专业242名、财务管理490名）。该校规定，系领导每人每周至少义务兼课2节，无课时费。该系其他行政人员、辅导员均未兼课。2012年该系各专业教学工作消耗课时共计14940学时（其中含毕业论文辅导2340学时。不含系领导兼课），由系内外33位教师完成上述教学工作（其中系外教师4人。但毕业论文指导全部由本系教师负责）。管理班子（7人）薪酬共351030元。辅导员班子（4人）198086元（含32000元班主任费）。专业教师薪酬1307604元（其中工资薪酬876000元，课时费431604）。共计1856720元。
（2）人工成本核算。应用上文月中设计的模型一、模型二、模型三、模型四、模型五，结合社科系2012年专业培养薪酬费用情况有关数据，核算该年各专业人工成本总额、生均专业人工成本等，并编列成表3。
（3）人工成本控制分析。表3中显示，思想政治专业、历史教育专业人工成本较高，旅游管理专业、财务管理专业人工成本较低，但不同专业没有可比性。社科系各专业人工成本是否合理，应与相同专业培养质量较好的先进院校平均水平相比，方能发现问题并据以优化师资配置。
第一，专业人工成本差异率计算。利用校际交流活动，收集了相同专业培养质量较好的本省其他3所高校的数据资料，按本文方法对数据进行分类、测算，得出其生均专业人工成本（三校平均值），结合表3中本校（TZ学院）生均专业人工培养成本，利用本文中设计的模型六，计算专业人工成本差异率并编成表4。
表4显示，此四个专业培养质量较好的兄弟院校思想政治专业、历史教育专业的均专业人工成本高于旅游管理、财务管理两个专业，这一特点与TZ学院相似。但TZ学院与先进院校对应专业生均专业人工成本则差异较大，具体表现为思想政治专业、历史教育专业生均专业人工成本TZ学院高于兄弟院校；旅游管理专业、财务管理专业则远远低于兄弟院校。嗣后对这一现象深入分析。
第二，TZ学院专业人工成本控制分析。一般情况下，为某专业服务的教职工数量越多、职称与学历越高、科研能力越强、工龄越长、专业学生人数越少，则生均专业人工成本越高，反之，则生均专业人工成本越低。先进高校与TZ学院的思想政治专业、历史教育专业生均专业人工成本普遍高于旅游管理、财务管理两个专业，是因为思想政治专业、历史教育专业不管在哪个高校都是传统专业，也属于比较冷门的专业，其师资普遍具有人数多、职称与学历高、工龄长、科研能力强、且在校学生少的特点，而旅游管理、财务管理则恰恰相反，所以前两个专业的生均专业人工成本普遍高于后两个专业。至于TZ学院与先进院校对应专业生均专业人工成本差异较大，则意味着TZ学院师资队伍建设可能存在着比较大的问题，需要重点分析。
首先，TZ学院思想政治专业、历史教育专业生均专业人工成本分别高于兄弟院校对应专业，主要是此两个专业属于冷门专业，越是冷门专业报读的考生越少，考生越容易被实力更强的院校录走。TZ学院从专科才升为本科，即使这两个专业是其以前的传统专业，但与实力强的院校相比，招生仍然困难较大，每年勉强招1个行政班，且平均每班人数不足30人。师资力量接近对方，但招生规模还不到对方50%，所以，生均专业人工成本高于先进院校对应专业。
其次，旅游管理、财务管理两个专业生均专业人工成本均大幅度低于先进院校对应专业，但这一结果并不值得欣慰，反而表示师资队伍建设可能存在较大问题。因为专业人工成本过低，意味着师资建设投入不够，可能影响教学质量。2013年这两个热门专业将送出第一批毕业生，但以此前这两个专业多次进行的校际专业竞赛成绩来看，TZ学院成绩明显较差；就专业知识与各校普通学生座谈，TZ学院此两个专业与兄弟院校对应专业学生的差距则更加突出。背后的关键原因恰恰是TZ学院对此两个专业师资队伍建设投入严重不足，远远落后于专业建设需要，当然带来生均专业人工成本大幅度低于对方。表2显示，不论师资人数与师资结构均远远落后于2个冷门专业。与对应专业招生规模相同的兄弟院校相比，也是远远不足。所以，从TZ学院自身来看，思想政治专业、历史教育专业等冷门专业师资队伍占有了大量师资建设资金，与招生规模相比，师资队伍严重过剩，实质上形成了师资队伍建设资金的严重浪费。而地方经济发展所需的2个热门专业，师资队伍投入远远不够，已经严重威胁到这2个新专业的发展甚至生存。如果不及时解决这个问题，在对这2个热门专业招生时，将使该校遇到自身成为热门专业中“冷门院校”的尴尬。
辅导员班子的人工成本总额（辅导员薪酬和班主任补贴）、管理班子薪酬总额，TZ学院社科系与兄弟院校对应系并无太大差异，都是必须的、合理的，不必过多分析。
（4）建议。通过专业人工成本核算和控制分析，对TZ学院师资队伍建设提出以下建议：第一，开展基于专业发展需要的师资转型工作。该校旅游管理专业招生很好，所处城市也是一个新兴旅游城市，尤其是最近几年人文景观挖掘工作成效很大，故应鼓励历史教育专业中的部分教师转型到旅游管理专业。第二，开展热门专业师资队伍质量内部提升工作。采取有力措施，推动和帮助旅游管理专业、财务管理专业教师提高科研能力，尽快提升其职称，增加高级职称人数。第三，加大热门专业高级人才引进力度。认清热门专业师资队伍建设的紧迫性，制定具有较优越条件的热门专业高级人才引进制度，尽快引进具有高级职称、高层次学历的高质量人才，在增加专业人才队伍的同时，使师资队伍结构得以优化。第四，对冷门专业教师消肿，降低冷门专业人工成本。思想政治专业教师不仅与财务管理专业不相干，甚至相对于历史教育专业而言，也难以转型到旅游管理专业。由于学校招生规模扩大，该校思政部师资出现短缺，故应将思想政治专业部分教师转入思政部，为全院两课教学服务，从而降低思想政治专业人工成本。第五，对TZ学院其他教学系进行专业人工成本核算和控制分析，检测师资队伍布局的合理程度，使学院师资队伍得以普遍优化。
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随着我国社会主义市场经济的不断完善与发展，市场竞争激烈不断加剧，企业竞争压力越来越大。为了更好的适应激烈的市场竞争，企业必须加强成本管理，辅助生产费用的核算作为企业成本核算的一部分也应得到足够的重视。辅助生产费用的分配是辅助生产费用核算的关键，正确地进行辅助生产费用分配的核算，关系到企业产品成本计算的准确性和及时性，并直接影响企业产品的定价决策、成本控制和会计信息质量的高低。然而我国许多工业企业对辅助生产费用并不重视。近些年来许多国内外专家学者针对辅助生产费用进行了许多的理论研究。Tang.R.Hansen and Marianne.H.Mo（2003年）指出：辅助生产费用分配方法在西方成本分配核算中主要有以下几种：直接分配法、顺序分配法、交互分配法和代数分配法等。由于各种分配方法的分配思想、具体操作方法及复杂程度不同，对同种业务的分配结果也就不同。企业可根据自身业务的特点，自主选用以上某一种或几种方法对辅助生产费用进行分配。国内学者郁玉环（2001）指出：我国目前现行的辅助生产费用分配方法除包括以上所指出的西方通用的几种方法外，由于在我国一些大中型企业的成本核算中采用计划价格，故对辅助生产费用的分配还包括了计划成本分配法；李玲（2006）对传统的代数分配法进行了模型改进，提高了成本核算的速度和准确度；彭广林（2007）认为顺序分配法下各辅助生产车间分配费用按实物量排序不科学，应按各辅助生产车间相互提品或劳务费用的多少排序。这些理论都很大程度上给企业辅助分配方法选择提供了很好的理论依据。企业在成本核算过程中，应当根据生产特点和成本管理要求，选择适合企业实际情况且较为合理的辅助生产费用分配方法。这样才可以更好的为企业谋福利，提高企业的竞争力，所以辅助生产费用分配方法的正确选择也就具有重大意义。本文主要通过对直接分配法、一次交互分配法、计划成本分配法、代数分配法的比较分析，指出其适用情况，并提出一些改进措施。
2.辅助生产费用概述
工业企业的生产车间按其生产职能不同可以分为基本生产车间和辅助生产车间。基本生产车间是指从事商品产品生产的车间，如纺织厂的纺纱、织布车间，机器制造厂的铸造、锻压、金工、装配车间，钢铁联合企业的炼铁、炼钢和轧钢车间等。
辅助生产车间是指为保证企业商品产品生产正常进行而向基本生产提供服务的生产车间，如为基本生产车间提供修理作业，运输劳务，供水、供电、供气等服务，以及为基本生产提供工具、刀具、刃具、模具、夹具等的生产车间。辅助生产车间发生的费用称为辅助生产费用。
3.辅助生产费用的分配
（1）辅助生产费用的分配原则
辅助生产费用由其生产的产品或提供的劳务的受益对象共同承担，应当由受益车间或部门根据消耗产品或劳务的数量多少承担，即“谁受益，谁承担”，分配计入各受益对象的成本当中。
辅助生产车间除为辅助生产车间以外的部门提品或劳务外，各辅助生产车间之间也相互提品或劳务。但辅助生产费用最终都要由辅助生产车间以外的各受益对象来承担，即又涉及到了辅助生产车间之间的费用分配。
（2）辅助生产费用的分配方法及其理论基础
辅助生产费用的分配方法主要有直接分配法、交互分配法、顺序分配法等。其中交互分配法又包括一次交互分配法、计划成本法和代数分配法等。下面介绍几种常用的分配方法：
1）直接分配法
直接分配法是指把各辅助生产车间的实际成本，只在基本生产车间和管理部门间按其受益数量进行分配，对于各辅助生产车间相互提供的产品和劳务则不进行分配，这种方法适用于辅助生产费用较少的中小型企业。
2）一次交互分配法
一次交互分配法是将辅助生产费用先在辅助生产车间之间进行一次交互分配，再将交互分配后重新调整的辅助生产费用在辅助生产车间以外的其他受益车间、部门进行分配的方法。一次交互分配法是分两次进行辅助生产费用的分配。
3）计划成本分配法
计划成本法又称内部结算价格法，它是先按提供劳务、作业的计划单位成本和各受益部门实际接收劳务、作业的受益量进行分配，然后再将计划分配额与实际费用的差额进行调整分配的一种辅助生产费用的分配方法。
4）代数分配法
代数分配法是运用初等代数中解多元一次联立方程组的原理进行辅助生产费用分配的一种方法。采用这种分配方法，应先根据辅助生产车间之间相互服务的关系，以及各辅助生产车间已归集的费用和提供的劳务、作业总量建立多元一次方程组，通过解方程求得各辅助生产车间劳务、作业的单位成本，然后根据该单位成本和各受益部门（包括辅助生产车间和外部的全部受益对象）耗用的数量计算分配辅助生产费用。
（3）举例说明
某工业企业有供水和供电两个辅助生产车间，辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算。本月发生辅助生产费用，劳务量及计划单位成本如下表所示（各部门的水电均为一般性消耗）。
1）采用直接分配法分配辅助生产费用
2）采用一次交互分配法分配辅助生产费用
3）采用计划成本分配法分配辅助生产费用
4）采用代数分配法分配辅助生产费用
（4）四中分配方法的比较分析
1）代数分配法的优缺点
代数分配法同时考虑了相互提品或服务的辅助生产部门之间的费用流向。其分配结果公平合理，是国际上公认的分配交互劳务费用最为准确的方法。采用这种方法不仅有利于在辅助生产部门实行独立的成本核算，进行成本控制，促使各辅助生产部门努力降低使用其他辅助生产部门劳务的成本，而且对所有受益单位分配的分配率是一样的，不会产生部门之间的矛盾，因此采用代数分配法，比任何一种分配方法更合理，结果更为准确。
代数分配法也存在一定的缺陷：第一，目前实际应用中使用代数分配法时，辅助生产车间为其他辅助生产车间、基本生产车间和其他管理部门提品或劳务时，只考虑了辅助生产车间对自身以外的部门的供应，而忽略了自身也会耗用所生产的产品或劳务（如供电车间在对外提供电力资源的情况下自身也消耗电力，运输车间在对外提供运输服务的情况下自身也需要运输服务等等）；在目前的实际应用中，是假设了一个辅助生产车间不消耗自身提供服务的前提条件，这显然是与实际企业的运作不相符了，这样计算出来的分配结果也是不准确的。
第二，现实中企业应用代数分配法非常少，因为在辅助生产车间较多、未知数较多时，手工情况下，计算的工作量及复杂程度极大，甚至出现手工无法得到结果的困难，因而这种分配方法在实际企业中应用很少。
2）直接分配法的优缺点
因为互相提供的金额差不多，所以忽略了这一中间环节，不用对内（辅助生产车间之间）分配，直接全部对外（除辅助生产车间以外的其他受益单位）分配，即分配一次。分配率的分子仅限于对外分配的数量，分配率=待分配辅助生产费用/（辅助生产劳务总量-相互提供劳务量），运用该方法最突出的优点是工作简便，但是辅助生产车间相互提供的产品或劳务在金额上一旦出现显著差异时，会导致分配结果与实际结果严重偏离。
3）一次交互分配法的优缺点
一次交互分配法克服了直接分配法在辅助生产车间之间不分配的缺点，基本反应了辅助生产车间之间相互提品或劳务的关系，使得辅助生产成本的计算更为准确。同时一次交互分配法易于理解和操作，能加强辅助生产车间的经济核算，促使其降低生产费用。但是，在实行厂部、车间两级成本核算的企业，采用这种方法时，各辅助生产车间只能在接到财务会计部门转来的其他辅助生产车间转入的费用后，才能计算交互分配后调整的辅助生产费用，成本计算的及时性得不到保证。此外，由于这种方法采用实际费用分配率进行分配，会将辅助生产车间的超支、节约差异一起转到基本生产成本或管理费用中，从而不利于对各个车间、部门的业绩考核和评价。
由一次交互分配还可以提出一种新的分配方法，即两次分配，指的是第一次全部分配，第二次追加分配。全部分配是指将辅助生产车间原始费用分配给全部的受益部门，即将原始费用在所有受益部门（包括辅助生产车间）中进行分配；追加分配指对辅助生产车间交互分进费用，再次分配给辅助生产车间以外的其他各受益部门，也就是分配给辅助生产费用的最终承担部门。最后加总，指的是基本生产车间和管理部门等费用最终承担部门，将两次分配数据加总求和，就是该部门应负担的辅助生产费用。
4）计划成本分配法的优缺点
计划成本分配法适用于计划制订较好的企业或部门。采用计划成本分配法，由于辅助生产车间的产品或劳务的计划单位成本有现成资料，只要有各受益部门耗用辅助生产车间的产品或劳务的数量，便可进行分配，从而简化和加速了成本的计算工作。按照计划单位成本分配，排除了辅助生产实际费用的高低对各受益部门成本的影响，便于考核和分析各受益部门的经济责任，还能够反映辅助生产车间产品或劳务的实际成本脱离计划成本的差异。但是如果计划成本制定不准确将直接影响结果的准确性。
交互分配法适用于辅助生产车间交互劳务比较多的企业，而计划成本分配法适用于成本计划工作做的比较好的企业。但是有的企业成本计划工作做的比较好，而且各辅助生产车间之间交互劳务也比较多，若采用交互分配法，则成本计划起不到应有的效果；而采用计划成本分配法，对于辅助生产车间之间的交互服务考虑的不是很全面。因此企业可以将计划成本分配法加以改进，兼顾计划成本分配法与交互分配法的优点，以更加适合于这样的企业。
4.工业企业辅助生产费用分配方法的选择
由于以上各种方法均存在一定的缺陷，所以企业在成本核算过程中，应当根据生产特点和成本管理要求，选择适合企业实际情况且较为合理的辅助生产费用分配方法。
参考文献
[1]侯晓红，林爱梅.成本会计学[M].北京：机械工业出版社，2008.
[2]赵晟.辅助生产成本核算之代数分配法的应用[J].中国集体经济，2008.
[3]邓雪雅.辅助生产费用分配之代数分配法的改进思考[J].会计之友，2012（27）.
篇6
【Summary】Activity-based costing (ABC) is a new subject in accounting field as well as in management accounting. ABC includes Activity-based costing calculating and Activity management. This thesis has proved that activity-based costing is an excellent cost method by theory and demonstration analysis, because ABC can provide accurate costing information, it can make cost management more effective.
【Key words】 Activity-based Costing Calculating; Activity Management; Traditional cost accounting methods;Application Research.
一、作业成本法与传统成本法的发展历程
产业革命的兴起使机器代替人工,工厂制代替手工工场, 产品制造程序日趋复杂,间接费用大量增加,同时这一时期,生产的自动化程度不高 、需求较为单一,企业生产主要采用大批量少品种的生产方式,人力资源约占产品成本的40 %～50 % ,制造费用约占产品成本的10 %。制造费用主要以人工工时或机器工时为基准平均线性地分配到各产品 ，该阶段从资源到成本的成本核算方法满足了当时产品成本核算的要求。
随着人们生活水平的不断提高,崇尚个性自由的消费观念迅速盛行,导致消费市场瞬息万变,为在剧烈的市场竞争中取胜,制造业开始了多品种 、少批量的生产方式,这种新的制造方式直接导致了产品成本结构的重大变化 。大多数公司的间接费已上升到直接人工成本的400 %～500 % ,而直接人工费用却降低到只占总费用的10 %。在这种生产方式下,无论是人工工时还是机器工时,均不能作为分配制造费的强相关性依据,于是从资源到作业继而分配到产品成本的作业成本法应运而生 。
二、作业成本法相较传统成本法的理论构架特点
1.提出作业概念
作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等；又如机加工车间所进行的车、铣、刨、磨等加工活动；再如产品的质量检验、包装、入库等。其中每一项具体活动就是一项作业。一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。
2.追踪成本动因
成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。
资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。
作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因用以计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。
3.作业成本法的程序
作业成本法计算产品成本的过程可以分为两个阶段。
（1）第一阶段程序：将资源追溯到作业成本和计算作业成本分配率
①建立作业“同质组”和“同质成本库”
建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起，形成一个成本集合。
②计算作业成本分配率
建立的同质成本库，并且明确了作业动因，同质成本库和作业动因的比率就是作业成本分配率。
（2）第二阶段程序将作业成本追溯到产品
作业成本法的第二阶段程序是将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。
三.举例说明作业成本法与传统成本法在现实管理中的差异与应用。
电气化器材公司常年生产A类通讯元件和B类通讯元件两种产品，客户比较稳定。企业只有一条生产线，按客户订单分批安排生产。产品成本按传统的方法――分批法计算。两种产品的直接材料主要是各种电器元件、集成电路和塑料机壳等，且全部从外部购入。制造过程为半机械化流水线，需要人工控制点焊机焊接元器件，人工进行组装整机。制造费用以人工工时为基础进行分配。由于客户稳定，没有广告宣传等固定销售费用发生，而只有B类通讯元件售后服务费用。该公司是一个老牌的电话机生产厂家，技术比较先进，管理比较完善，成本控制也很不错，盈利水平也较高。特别是B类通讯元件产量虽低，但销售利润水平较高。但是，最近受到几家新的竞争对手的挑战，A类通讯元件一再压低价格，已接近制造成本，但竞争对手的价格更低；而B类通讯元件不断提高价格，但订单依然很多，销量有增加趋势。企业2012年总体利润水平下滑。据此，运用作业成本管理的分析方法，以201X年经营成本为对象，进行产品盈利分析。具体过程如下：
1．整理传统成本计算方法下的产品成本和销售价格资料
为便于分析，将传统成本计算方法下的有关产品成本资料进行整理，剔除非正常因素的影响。同时，各有关数据均为某一时期的平均数，以消除不同时期费用不同和产量不同对产品成本的影响。电气化器材公司经过整理的有关成本资料如表下表所示。
电气化器材公司传统成本计算方法下的有关资料
201X年 单位：元
表中的制造费用分配率（130元/小时），是根据201X年平均每月发生的制造费用（3 549 000元）除以当年月平均耗用人工工时（27 300小时）计算而得的。A类通讯元件和B类通讯元件两种产品月平均制造费用总额（分别为2 574 000元和975 000元），是根据两种产品月平均耗用工时（分别为19 800小时和7 500小时）乘以制造费用分配率（130元/小时）计算而得的。两种产品的单位制造费用成本（分别为143元和162.50元），是根据两种产品的月平均制造费用总额分别除以它们的产量（18 000个和6 000个）计算而得的。单位产品制造成本为单位直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本之和。产品销售单价（初始定价）是按成本加成定价法，以单位制造成本乘以125%计算的。现行售价是根据当前市场情况实际执行的价格。
2．为了运用成本管理的方法进行分析，需要收集同一时期的其他有关资料，并应组织有工程技术人员、销售人员和其他有关管理人员参加的分析小组，对经营过程中的各项作业进行分析、认定。然后，将产品生产和销售过程中发生的各项作业进行分类，建立若干成本库。根据分类后的作业与耗费资源之间的因果关系，将制造费用和销售费用重新进行分配，并追溯到相关作业成本库。同时，还需收集两种产品所消耗的作业动因。所收集的其他资料也是相关数据的平均数。具体计算表如下
作业成本资料
作业成本动因资料
表中的工程成本是控制产品生产工艺和测试程序的计算机系统的成本，属于产品水准作业，有关工程师和其他管理人员根据历史资料以及两种产品生产工艺和测试程序的复杂程度推断，确认A类通讯元件和B类通讯元件分摊该项成本的比率为40%和60%。
3．根据收集和整理的有关资料，计算A类通讯元件和B类通讯元件耗用的作业成本，并分别计算两种产品的单位经营成本（制造成本和销售成本合计）。
（1）计算各项作业成本分配率分配作业成本：
①焊接作业
机器焊接作业成本分配率===46（元/小时）
A类通讯元件应分配成本=46×9 000=414 000（元）
B类通讯元件应分配成本=46×4 800=220 800（元）
②设备调整作业。
设备调整作业成本分配率===150 000（元/次）
A类通讯元件应分配成本=150 000×2=300 000（元）
B类通讯元件应分配成本=150 000×4=600 000（元）
③发放材料作业。
发放材料作业成本分配率===80 000（元/次）
A类通讯元件应分配成本=80 000×2=160 000（元）
B类通讯元件应分配成本=80 000×4=320 000（元）
④质量抽检作业。
质量抽检作业成本分配率===120 000（元/次）
A类通讯元件应分配成本=120 000×2=240 000（元）
B类通讯元件应分配成本=120 000×4=480 000（元）
⑤工程作业。
A类通讯元件应分配成本=814 200×40%=325 680（元）
B类通讯元件应分配成本=814 200×60%=488 520（元）
⑥售后服务作业。
A类通讯元件应分配成本=0（元）
B类通讯元件应分配成本=60 000（元）
（2）计算产品直接材料和直接人工成本
①直接材料成本。
A类通讯元件=40×18 000=720 000（元）
B类通讯元件=60×6 000=360 000（元）
②直接人工成本
A类通讯元件=50×18 000=900 000（元）
B类通讯元件=80×6 000=480 000（元）
（3）A类通讯元件和B类通讯元件总成本及单位成本见表。
作业成本计算
201X年 单位：元
产品名称 产量（台） 直接材料成本 直接人工成本 作业成本 成本合计 单位成本
机器焊接 设备调整 发放材料 质量抽检 工程作业 售后服务
A类通讯元件 18 000 720 000 900 000 414 000 300 000 160 000 240 000 325 680 3 059 680 169.98
B类通讯元件 6 000 360 000 480 000 220 800 600 000 320 000 480 000 488 520 60 000 3 009 320 501.55
合计 1 080 000 1 380 000 634 800 900 000 480 000 720 000 814 200 60 000 6 069 000
对按传统成本计算方法计算的A类通讯元件和B类通讯元件两种产品的成本，用作业管理方法进行分析的结果表明，成本的确被扭曲了。按传统成本计算方法计算的A类通讯元件、B类通讯元件的单位制造成本分别为233元和302.50元（B类通讯元件的售后服务费用60 000元是作为当期销售费用处理的，并未分配到B类通讯元件的经营成本当中）。按作业成本管理的分析方法，计算得出的A类通讯元件和B类通讯元件的经营成本分别为169.98元和501.55元。用作业成本管理的方法进行产品盈亏分析，揭示了当前A类通讯元件竞争能力“软弱”，而B类通讯元件竞争能力“较强”的原因，不是别的、而是成本被扭曲了。据此，企业可以重新考虑产品的定价。同时，通过分析也发现了造成B类通讯元件成本过高的问题。由于为了满足客户的要求，B类通讯元件的生产批量安排过小，每月安排的批次过多。因此，为了降低B类通讯元件的成本，应与客户协商，增加订货批量，减少生产批次。如果客户不愿增加订货批量，则应考虑进一步提高产品价格，将因订货批量过少而增加的成本由客户承担。这样处理并不影响客户价值，因为客户的额外要求，实际上也是客户获得的无形利益。
四. 结语
作业成本计算法与传统成本计算法作为成本计算的两种方法，不是互相排斥的。作业成本计算法应该说是在解决传统成本计算方法存在的问题的基础上提出来的，是对传统成本法的发展。作业成本法从以产品为中心转移到以作业为中心，仅能克服传统成本法的许多固有缺陷，供比较客观真实的成本信息，为重要的是，作业成本法把重点放在成本发生的前因和后果上，作为为核心、以成本动因为媒介，过对所有成本动因进行追踪动态反映，对最终产品的形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。当然，业成本法也存在一些缺点，如作业的区分存在困难、成本动因的确认存在困难、投入的成本较大等。实际应用中，业成本法并不能完全取代传统成本计算法。应该说，他们各有自己所适应的领域。对于一些非高新技术、以产品批量化生产为主的企业或规模比较小的企业，只要传统成本计算方法能够满足管理的需要，以采用传统的成本计算方法。毕竟传统成本法的最大优点是简便，对环境要求不是太高，操作过程较为简单，核算的成本较低。
篇7
文章编号：1004-4914（2013）02-050-01
一、我国汽车制造业汽车成本管理系统存在的问题
目前我国各大汽车经销商纷纷采取降价策略吸引顾客，大规模的降价营销策略需要低成本来支撑，随着人民币的增值，原本依靠较低的人工费用而达到的低成本已经不复存在了，我国企业急需引入有效的成本管理方法科学地降低成本，从而提升利润空间。因此，降低汽车成本是我国汽车工业的必然选择。目前汽车制造业成本管理系统存在的问题如下：
1.内部价值链有些环节消耗的资源与创造的价值不相称。如研发、设计环节。大部分合资企业由于起步较晚，自主研发能力弱，一直以来走的是以引进技术为主和以组装为主的产业依附型发展道路。
2.价值链各环节间的衔接不紧密。由于中国汽车企业真正参与市场竞争的时间还比较短，管理机制与世界先进水平还有较大差距，在内部价值链的供、产、销等各个环节，还存在物流、信息流衔接不紧密现象，导致资源消耗过多。
二、汽车制造业价值链成本管理系统的构建
1.目标成本规划的实施步骤。（1）产品计划阶段。产品计划阶段包括五项主要活动，一是市场调研，即调查有关消费者需求；二是竞争分析；三是确定目标市场；四是了解目标顾客需求；五是定义产品特性。（2）目标利润率的确定阶段。目标利润通常会由销售利润率（R0S）来表示。销售利润率必须考虑到企业长期的利润计划，以及企业在行业中必须获得的资产收益率（ROA）。（3）目标成本的确定阶段。产品市场价格和目标利润率确定后，则进入目标成本的确定环节，大致可分为以下三个步骤：{1}估计产品销量；{2}计算出目标销售额和目标利润；{3}计算出目标成本。
2.成本核算。（1）识别作业、编制作业字典、建立作业中心。识别作业是实施作业成本核算关键的第一步，该步骤可以通过与企业管理人员或各职能部门的代表员工面谈来实现。企业可设计作业调查问卷（一组关键问题）来辅助面谈，这些问题的答案将提供作业成本核算系统所需的大量作业信息，如作业及其属性。（2）确认主要成本项目。该步骤通过查阅企业的会计账目及相关资料即可获知。一般企业的主要成本项目包括：材料费用、工资、福利、折旧、制造费用、维修费用、管理费用、水电、动力、取暖等费用。（3）确定作业与成本项目的关系。ABC为每一项作业设置一套账户，成本按照作业流程结转。每个作业可能与一个或多个成本项目相联系，或者说，一个成本项目可能与多个作业相关。因此，企业必须明确作业与成本项目的关系，因为这是将某项成本耗费分配至各个作业的前提。（4）确认成本动因。成本动因（包括资源动因和作业动因）是作业成本分配的基础。成本动因的确认可以通过直接观察、交谈、问卷、统计分析或逻辑推理获得。（5）依据成本动因将发生的成本分配至成本目标。成本动因确认后，则面临分配问题。作业成本计算的资源耗费的分配分两个阶段进行：第一阶段依据资源动因将资源耗费分配至作业：第二阶段依据作业动因将作业成本分配至成本目标。对于直接成本，不需要经过“两阶段”分配过程，可以将它们直接分配到成本目标。
3.成本控制。（1）产品开发设计环节成本控制的方法。此环节的成本控制重点集中在产品构思及方案选定、方案的设计与改进以及所采用的成本控制方法上。（2）生产环节成本控制的方法。本环节控制对象是生产价值流中产生的材料成本、人工成本、制造费用等。这一环节应建立严格和科学的核算方法，完整地记录生产作业、成本流转过程，并分析生产价值链及其中每一作业的成本结构，以达到优化制造成本结构，降低浪费的可能性，提高资源利用率，实现价值流成本控制和持续改进目标。（3）营销阶段的成本控制方法。汽车制造企业可以通过统计各个活动所消耗的作业类型、作业动因量，计算各个活动所消耗的资源情况，从而为营销阶段成本控制提供定量的信息支持。（4）售后服务阶段的成本控制策略。企业通过支付服务成本，来提高顾客的满意度，需在企业成本限制范围之内确定，这样才能达到对成本的控制，否则就会产生失控损失。
4.成本考核。经过目标—作业成本控制的各个环节，企业已形成了以作业中心为基础的责任中心体系。该体系既明确了各作业中心的成本目标，又方便了责任成本的考核。对作业中心可采取以下基本考核措施：以作业中心为单位，将目标成本分解至各作业中心，以责任成本确保企业目标成本的实现；强调目标成本的严肃性；明确奖惩标准；实施责任成本核算。
5.信息支持系统。我国汽车制造业实施的价值链成本管理需要建立在信息技术的基础之上，没有这一技术支撑，价值链成本管理将无法有效实施。汽车制造企业建立一个信息支持系统应具备以下基本信息技术：（1）网络技术。价值链成本管理系统需要建立在集成的企业管理信息环境之中，其信息技术平台需要从分散的各企业内部网络系统，逐步提升到互联网技术支持的各联盟企业内部和企业间的外部网协同工作的网络平台。（2）数据仓库、数据挖掘和在线分析（OLAP）等技术。（3）信息安全技术。（4）ERP软件。在价值链成本管理系统中，ERP软件是一个核心功能模块，没有ERP软件的支撑，价值链只能是一个理论，而无法成为实务。
参考文献：
1.左钰.金融危机下我国中小企业价值链成本管理初探.江西财经大学硕士论文，2009.12
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4.谢光亚，振佳.中国汽车制造国际竞争力研究[J].北京工商大学学报，2009
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论文关键词：重要性原则,成本会计,运用
一、引言
重要性是会计、审计理论与实务中的一个基础概念和基本原则， 在会计和审计中有着十分广泛的运用，以及重要性原则在实际工作中的应用。
二、重要性原则的内涵
(一) 重要性的判定
(二) 对重要性原则的进一步分析
1. 运用重要性原则是“成本效益原则” 的要求。
2. 运用重要性原则， 有利于把握住问题的实质， 抓住关键点。
3. 运用重要性原则需合理运用会计职业判断。
三、成本会计信息的成本构成及效益构成
(一)成本会计信息的成本构成
1、处理和提供成本会计信息的成本。
2、传递成本会计信息的成本。
3、诉讼成本。
4、竞争和谈判劣势。
5、管理和业绩评价的机会成本。
6、其他成本。
(二)、成本会计信息的效益构成
(1)降低成本。
(2)增加企业的利润。
(3)为企业战略提供支持。
以上成本会计信息的成本与效益分析的启示如下：
第一，随着社会经济的发展，无论是企业的外部信息需求者还是企业的管理当局对成本会计信息的需求加强。
第二、成本会计信息的成本与效益大部分是难以计量的。
第三、成本会计信息是一个动态的、相对的概念
第三、重要性原则在成本会计中的运用分析
重要性原则在成本会计中的运用较为普遍， 主要体现在以下几个方面：
(一) 账户设置
(二) 辅助生产费用的分配
1. 直接分配法符合重要性原则。
2. 计划成本分配法按重要性原则可以简化核算。
3. 顺序分配法，充分体现出了重要性原则的思想。
(三) 生产费用在完工产品和在产品之间的分配
1. 不计算在产品成本法。
2. 在产品按所消耗原材料费用计价法。
3. 在产品按年初固定成本计价法。
4. 在产品按完工产品成本计算。
5. 定额成本法计算在产品成本
(四) 联产品和副产品成本的计算
(五) 制造费用计划分配率分配法
(六) 固定资产后续支出的核算
四、结束语
重要性原则在成本会计中的运用是非常普遍的， 重要性标准离不开信息使用者的具体需要， 离不开每个企业所处的特定环境， 重要性原则在实务中的适度运用依赖于会计人员高度的职业敏感性与良好的职业判断能力， 可见提高会计人员的素质， 增强职业判断能力已成为新形势下会计发展的紧迫任务。另外， 在成本核算中运用重要性原则毕竟会使得成本信息的准确性受到一定的影响， 因此加强信息披露是必不可少的。
参考文献：
〔1〕费伦苏.对重要性原则内涵的思考〔j〕.财会月刊(综合)，2006(9).
〔2〕金未.重要性原则在我国会计中的运用〔j〕.发展研究，2006(4).
〔3〕欧阳清，万寿义.成本会计〔m〕.大连：东北财经大学出版社，2002.
谢词：
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篇9
一、概述
（一）环境成本核算现状
我国环境会计经过十余年的发展，研究内容及范围比较全面，研究过程注重吸收相关已有的科学成果，基础理论的研究内容已基本成型。许多学者对环境会计的基础理论进行了研究，并取得了较为一致的意见，譬如，对环境会计的目标、核算对象、基本假设、确认要求、计量原则、成本核算等问题的认识。
其中，对于成本核算的问题，理论界倾向于企业使用作业成本法（ABC法）进行成本核算，但在实务中，大部分企业仍然采取传统的核算方法，把环境成本作为制造费用平均在所有成本对象中分配，不能准确地反映产品的成本。
（二）作业成本法的基本理论
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based costing，ABC），是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法属于管理会计范畴，其核心是作业，即“作业消耗资源，产品消耗作业”。
它不同于传统成本计算方法那样以唯一标准分配全部间接费用，而是以作业分析为基础确立作业和作业中心；将资源的耗费归集到引起资源耗费的原因，即作业中去；根据产品对作业量的消耗，并通过成本动因将归集到作业中的成本分配到产品中去。
作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用的发生原因，把费用分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。
作业成本通常分为四个层次：产品单位成本、生产批次成本、产品维持成本以及工厂级成本。其中产品单位成本是与产品的产量成正比的，生产批次成本与产品的生产批数成正比，产品维持成本与生产产品的品种数量成正比，而工厂级成本与产品生产无直接关系。显然不同层次的作业具有不同的成本动因，将作业成本法运用于环境成本核算，通过在作业层次上对环境成本的动因深入分析，并按照不同动因分配标准把环境成本细化到各个产品，会使得环境成本对象化更为准确和有效。
二、作业成本法在环境成本核算中的优越性
（一）大大提高环境成本的归属性
（1）环境成本具有较复杂的起因，总结起来主要有如下几类：环境治理费用、为预防环境破坏而投入的费用、给受害者的补偿费用、发展环境保护产业投入的费用、环境保护行政事业费。复杂的起因给环境成本的合理分配提出了难题，作业成本法可以是环境成本通过环境成本动因合理的分派到各个作业中去，使环境成本的归属性得到极大的提高。
（2）并不是所有的产品和工序所产生的环境成本都是相同的，不同的工序、不同的产品所产生的污染是不尽相同的，所消耗的环境成本也就不相等，如果都在期末作为制造费用按照工时或其他标准分配到各产品中，则环境成本的分配结果就缺乏真实性。作业成本法通过作业将环境成本与产品相联系，通过治理污染的作业消耗来分配环境成本，就使环境成本找到了“起因”。
（二）为管理层决策提供准确的成本信息
（1）环境成本的发生具有不确定性，作业成本法可以合理的预测作业成本并将其分配到各个会计期间，从而正确的核算企业的收益，为管理者的决策提供真实可靠的信息依据。
（2）随着现代产品售后成本的日益增加，企业就要在设计环保产品付出环境成本与支付售后成本当中作出决策。作业成本法能够为这一决策提供真实可靠的成本依据。
（3）目前企业的环境成本愈来愈多，这就客观上要求企业不能再将其作为制造费用一次性计入成本，而要用科学的成本核算方法将环境成本在各产品之间进行分配，从而为各产品的生产决策提供依据。
（三）科学计量环境成本
环境成本的一个计算难点在于，有些情况下环境成本产生于生产过程中，而且又表现为无形的、未来的、或有的，具有不可计量性、不可货币化和难以与相应的收入（环境收入）相配比等特性，这就使得现有的会计方法对其加以核算与报告十分困难，而作业成本法可以通过设置作业，建立作业成本库，并通过成本动因科学地、合理地确认计量环境成本。
三、作业成本法下环境成本的核算程序设计
作业成本法的核心为：“作业消耗资源，产品消耗作业”，因此，作业成本法的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。现将具体程序总结设计如下：
（一）环境成本的确认
环境成本的确认标准主要包括：
（1）该事项或活动是否与环境保护活动有关；
（2）该事项或活动是否导致企业经济利益的流出；
（3）该环境保护成本是否能够可靠的计量（包括可靠计量和合理估计）。
（二）环境成本的分配
（1）确定环境作业
环境作业是环境资源消耗的主体，它能够反映资源的消耗状况，是把环境成本分解到各作业成本库的依据。理论上来说，确定环境作业时要注意以下几种情况：①如果某种环境资源耗费能直接确定为由某一特定产品所消耗，则这种直接耗费可以直接计入该产品的成本。②如果对某种环境资源耗费可以确定是由哪些作业消耗，则这种耗费可以直接计入各作业成本库。③如果耗费的形式比较复杂，不满足以上两种情况，则需要选择合适的量化依据将环境资源分解到各作业。笔者认为，在确定环境作业时，应当以企业实际治理各种不同的污染所消耗的作业程序来划分环境作业，这是最自然也是最准确的划分方法。
（2）建立环境作业成本库
将上一步确定的环境作业按照相同的属性归类，如：生产过程中排放废水的治理和回收的废水治理就可以归为“废水治理”类，按照类别设立环境作业成本库，并将成本库中各作业消耗的成本相加计入成本库中。
（3）确定环境成本动因
分析各环境作业成本库的性质，确定环境成本动因。
环境成本动因通常可以分为四大类：产生的废弃物或排放物的实物量、产生的废弃物或排放物中所含有毒有害物质的浓度、增量环境影响、处理不同类型的废弃物或排放物的相关成本。
成本动因的选择不必求全，但应该找到最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。成本动因的选择应采取多元化的方式，并注意与传统成本核算系统相结合。
（4）计算环境成本动因分配率并分配至各产品
运用成本动因量将各个环境成本库的成本分配到各产品当中去。具体步骤如下：
A.环境成本动因分配率=该环境作业成本库成本总额/该环境成本动因量
B.某项产品应分摊的环境成本=成本动因分配率×该产品耗用的作业数量
C.某项产品的环境成本=∑该产品在各个作业中心应分摊的成本
四、实证分析――某造纸企业作业成本法下的环境成本核算
（一）该造纸企业概况及污染介绍
（1）企业背景
造纸业属于对环境造成严重污染的工业行业之一，在其生产过程中会向外界排放大量的废水、废气和烟尘，并产生一定的噪声污染。此外，造纸厂每年定期对接触污染物的员工进行培训和体检的费用也应该涵盖在环境成本的范畴之内。
（2）相关资料
①表1是该企业生产环境成本数据表：
②该企业的纸制品主要有打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸。表2是该企业各产品环境成本的耗费明细：
（二）环境成本计算
（1）确定环境作业
根据该企业环境成本的内容，将作业确定为：废水治理、废气治理、废浆治理、职工健康体检、厂区环境美化、运输中的废气治理。
（2）建立环境作业成本库
根据以上的作业，建立作业成本库：废水治理成本库、废气治理成本库、废浆治理成本库、职工体检成本库、厂区环境美化成本库。作业成本分配如图1：
（3）确定环境成本动因
根据以上作业成本库，确定相应环境成本动因，具体见表3。
（4）计算环境成本动因分配率，并分配至各产品
根据前表可分别计算出各作业成本库的成本动因分配率，计算结果如表4。
产品环境成本结果分配见表5。
通过作业成本计算法，我们最终将环境成本按其成本动因分配到了打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸中去，合理的归集和分配了环境成本，从而为正确的环境管理决策提供可靠依据。
五、总结
作业成本法通过“作业”来连接环境成本与产品成本，以环境成本动因来分配环境成本，合理有效地解决了环境成本在产品成本中的分配问题，准确地反映了产品的成本，为环境管理决策提供了有效的依据。企业在实务工作中，要注重环境成本的收集以及相关人员的培训，这样才能使作业成本法在企业环境成本核算和控制中发挥更高效的作用。
【参考文献】
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篇10
一、现行成本核算体系在反映资源利用效率方面的缺陷
现行企业成本核算体系将所有与产品生产相关的成本都计入产品成本中，不能区分正产品和负产品进行成本核算，无法提供废弃物损失成本的信息。此外，对生产过程中能源和材料的流转未进行有效追踪，也没有量化产品生产过程中每个阶段的资源消耗和损失，使得企业无法寻求提高资源利用效率的路径。因此，F行成本核算体系在反映资源利用效率方面的缺陷，不仅导致产品成本不能真实客观地被计量与反映，还会掩盖负产品成本数据。一方面不利于环境管理和政策的改善，另一方面也不能满足绿色发展对企业资源消耗与损失成本的计量和信息提供要求。
二、现行成本核算体系与物料流量成本会计整合的现实意义
物料流量成本会计起源于德国，是一种“从实物和金额的角度说明物料流动在每个工序产生何种程度的排放和浪费的物料金额情况的成本会计方法”[ 1 ]，将企业生产过程划分为几个工序，对每一工序运用物质流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作为输入量，将生产过程中的成本细分为物料成本（MC）、能源成本（EC）、系统成本（SC）以及废弃物处置成本（TC），最终输出正产品和负产品，其中正产品是每个工序产生的能进入下一工序进行利用和最终环节产生的具有经济价值的产品，负产品是指退出本环节的不能再进行回收利用的产品。将现行成本核算体系与物料流量成本会计整合在成本制度完善、指导企业决策和降低企业成本等方面有重要的现实意义。
（一）有利于创新成本核算体系，促进产品成本制度的完善
《企业产品成本核算制度（试行）》[ 2 ]（以下简称《制度》）对产品成本没有进行正负产品的划分和分开核算，现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合可以弥补《制度》的不足。提倡区分正产品和负产品并提供成本信息，客观真实地反映产品成本，有利于创新成本核算体系，促进产品成本制度的完善。
（二）有利于单独提供资源消耗成本信息，指导企业资源管理的决策
现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合能够提供正负产品成本信息以及成本构成，反映正负产品对物料和能源的消耗，有利于企业进行资源管理。企业应重视负产品成本中物料和能源消耗多的生产环节，针对此环节进行设备和工艺的改善，降低负产品成本。
（三）有利于促进企业降低成本，寻求提高资源利用效率的路径
2015年中央经济工作会议提出五大举措来应对经济困局，包括去产能、去库存、去杠杆、降成本以及补短板。对于降成本，宏观上体现企业交易成本的降低，从微观角度则表现在企业产品成本的降低。现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合能提供负产品成本信息，企业根据负产品成本以及构成制定相应措施改善生产流程，从企业内部生产过程中降低成本，从物料和能源角度减少资源消耗，从而提高资源利用效率。
三、现行成本核算体系与物料流量成本会计的整合思路
物料流量成本会计将生产流程中的成本分为物料成本、能源成本、系统成本和废弃物处置成本，按照产品的流向将产品划分为正产品和负产品，因此本文在现行成本核算体系基础之上改进成本核算流程，通过设置成本归集分配表、正负产品成本计算单以及正负产品明细账，将现行企业成本核算体系与物料流量成本会计整合。首先归集每一工序的物料成本、能源成本、系统成本和废弃物处置成本，并在正负产品之间进行分配；其次将每一工序的正负产品成本计入成本计算单中；最后汇总计入正负产品成本明细账。为减少文章篇幅，以两个工序为例，整合思路流程如图1所示。
四、利用整合体系对某硝酸生产项目的资源损失成本模拟核算
（一）硝酸生产项目的流程介绍
某化工企业以硝酸为主要产品，计划年产硝酸20万吨，而双压法单机组生产能力较大，适用于较大型硝酸装置，所以采用双压法来生产硝酸[ 3 ]。便于成本的核算，将硝酸生产流程划分为五个工序，即氨空混合气的制备、氨的氧化、一氧化氮的氧化、氮氧化物的吸收以及尾气处理[ 4 ]。其简化的工艺流程如图2所示。
（二）硝酸生产项目的正产品和负产品损失成本的核算
1.数据收集与整理
该硝酸生产项目全年生产时间为300天，投入液氨110kmol，要求氨气的进口浓度为10.5%～11.8%，生产的硝酸浓度为58%～62%。在部分原始数据的基础上加工处理，各工序的新投入成本数据如表1所示。
物料流量成本会计运用的基本原理是物质流平衡原理，为此，收集和整理了各工序的物料流动平衡，如表2所示。
2.正产品和负产品之间的成本分配
每个工序分别根据上一工序结转的正产品中各项成本数据和本工序新投入的成本在正负产品之间按照正负产品质量进行成本分配，废弃物处置成本不参与分配，直接计入负产品成本中，分配过的正产品进入下一工序，负产品则退出该工序。以氨空混合气制备工序为例，成本分配如表3所示。
为了详细说明具体的分配方法，以氨空混合气制备工序为例进行说明。在氨空混合气制备工序中，正负产品质量分别为27 916kg和780kg。本期投入的物料成本为704 357元，能源成本为511 654元，系统成本为124 300元，废弃物处置成本为15 136元（不参与分配，直接计入负产品废弃物处置成本），合计1 355 447元。由于没有上一工序结转的成本，因此只对本工序投入的成本进行分配。分配标准按正负产品质量，正产品分配率=27 916/28 696=0.97，负产品分配率=780/28 696=0.03，本工序投入的物料成本在本工序分配的正a品物料成本=704 357×0.97=685 211.53元，在本工序分配的负产品物料成本=704 357×0.03=19 145.47元，能源成本和系统成本分别按照上述方法进行分配。
氨的氧化工序、一氧化氮的氧化工序、氮氧化物的吸收工序和尾气处理工序参照氨空混合气制备工序的分配方法进行分配，在此不再列示。
3.会计处理
4.填制成本计算单
根据各工序的成本分配表，将各工序产生的正产品成本和负产品成本计入成本计算单中。为了缩减文章篇幅，只对氨空混合气的制备以表格列示，其余四个工序参照氨空混合气制备工序，在此不做赘述。氨空混合气的制备工序正负产品成本计算单如表4、表5所示。
5.登记正负产品成本明细账
根据各工序的成本分配表以及正负产品成本计算单，汇总正负产品成本，并登记在正负产品成本明细账中，如表6、表7所示。
五、政策建议
本文针对现行成本核算体系缺乏负产品成本信息的缺陷，将现行成本核算体系与物料流量成本会计整合，并模拟应用于某硝酸制造项目，为该整合体系的应用提供借鉴。笔者设计了成本分配表、成本计算单以及成本明细账，对正负产品进行分开核算，可细致反映负产品成本的构成情况，符合绿色发展理念对资源消耗水平成本信息提供的要求。为降低废弃物产品成本，提高资源利用效率以及促进物料流量成本会计在企业的推广和应用，提出以下建议。
（一）进一步完善企业产品成本核算制度
正负产品分开核算有利于反映产品对资源的真实消耗水平，可以提供真实的成本信息，因此，相关部门应完善产品成本核算制度，提倡将产品划分为正负产品并进行分开核算成本，从而有利于企业降低废弃物成本，提高资源利用效率，促进绿色发展。
（二）重视物料流量成本会计的实践应用
国际上物料流量成本会计是一种有效的环境管理工具，在企业生产中发挥着重要作用，然而在国内企业应用较少，缺乏一定的成本核算规范。对物料流量成本会计采用产品成本核算的流程，将正负产品核算的流程反映在成本计算单和明细账中，是一种可借鉴的物料流量成本会计在企业中推广和应用的方式。
【参考文献】
[1] 赵丽萍，刘媛媛.物料流量成本会计及核算模型研究[J].会计之友，2011（1）：34-36.
篇11
电网企业是以终端销售电价与发电企业上网电价之间的差额扣除经营成本后作为电网企业的盈利空间。终端销售电价和上网电价都由国家统一制定，电网企业没有制定价格的权利，具有一定刚性。因此，电网企业要获取更多的利润，必须做好成本控制工作。电网企业是以终端销售电价与发电企业上网电价之间的差额扣除经营成本后作为电网企业的盈利空间。终端销售电价和上网电价都由国家统一制定，电网企业没有制定价格的权利，具有一定刚性。因此，电网企业要获取更多的利润，必须做好成本控制工作。
1 电网企业成本控制的主要思路
成本是指企业在生产经营活动中所发生的各项支出，这些支出受到企业各种管理因素的影响，因此，成本控制要从企业的经营活动、管理措施以及战略抉择等方面来进行。同时成本控制又是企业各种管理措施与战略决策的核心之一。电网企业成本控制的3点提示：
1.1 成本控制中的此消彼长 即对成本代偿性特征的含义加以引伸，成本和收入之间也存在代偿性，低成本可能支持低价格，而有意识的高成本投入则有可能因提高产品或服务的质量而维持高价格。收益则随成本、收入的变化而变动。
1.2 电网企业的成本管理领域 电网企业成本管理可以扩展到基建、生产、经营各个领域。第一是电网建设的规划设计，设计的浪费是最大的浪费，设计的节约是最直接的节约；第二是严控基建工程造价，从资产的源头控制成本；第三是做好优化调度工作，减少无功电量；第四是做好生产管理，降低管理费用；第五是做好税收策划，争取有关税收优惠政策；第六是作好资金运作，提高资金的利用率减少资金成本；第七是做好线损管理，提高有功电量。
1.3 电网企业的成本控制需要 重要的是，我们应通过变降低成本为尽量避免成本发生的方式来进行有效的成本控制。如TQC则以零缺陷的形式避免了几乎所有的维修成本和因产品不合格带来的其他成本。这种高级形态的成本避免思想其实质在于从管理的角度去探索成本降低的潜力，认为事前预防重于事后调整，避免不必要的成本发生。对于电网企业来说，其价值链活动中哪些是成本费用的重点，哪些是根本不带来价值，只耗费成本的完全可以避免的活动，应该仔细分析和选择，以求降低或消除这些活动的成本。那就是现在推行的作业成本法，它可以帮助我们得到一些信息。
2 电网企业推行作业成本的必要性
2.1 电网企业传统成本计算方法 大多数电网企业采用两步程序分配制造费用。首先将归集起来的辅助生产部门(如维修车间等)费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门的费用分配到各产品上去。许多企业在第一步分配上做得很好，但是在把生产部门的费用追踪到单个产品上去做得很简单，多数电网企业是用直接人工作为分配基础一次分配到位。少量的制造费用构成产品成本主体的直接人工去分配所导致的扭曲是非常微小的，产品成本信息是比较准确的。
2.2 电网企业所处的管理环境的变化 现今，随着科技的快速发展，全球性竞争的加剧，电网企业的管理环境发生了变化，电网企业目前正逐步摆脱工业时代的企业色彩，大步迈进国际一体化和网络信息化为主要特征的知识经济时代，电网企业的生产环境，制造工艺以及管理方式应进行快速根本地转变，比如计算机的广泛应用，电网企业的自动化设备等等，这些变化使传统成本分摊方法遇到了两大挑战：第一，固定制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大，很容易造成产品成本失真。第二，随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。传统的ERP(enterprise resource planning)成本控制是对生产过程进行监控，这种控制方式在现在生产经营环境下已经不能适应变化了的新情况而陷入困境，由此可见，电网企业要想有效地实施成本控制，就要运用先进的成本计算方法和管理理念，从根本上改善电网企业成本状况，从而真正实现有效的成本控制。
3 作业成本法
3.1 作业成本法概念 作业成本法(Activity-Based Costing， ABC)又称作业成本计算法或作业量基准成本计算法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。
3.2 作业成本法下的计算方法 作业成本法是利用单项成本改进基础上的作业成本核算信息，将“作业”作为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，然后将间接费用按作业量进行分配的一种成本计算方法。其计算过程有两个基本步骤：第一、选择间接费用归集对象，确认作业成本库；第二、以成本动因为基础，将作业成本分配到产品中。
4 作业成本法的优点
通过比较作业成本法与现行成本计算方法可以发现，作业成本法有以下优点：
4.1 作业成本法分配成本不是单纯根据生产产品数量，而是根据生产产品的作业来分配产品的成本。更为突出的是，作业成本法下，成本归集对象还可以是顾客或市场。
4.2 在应用作业成本法时，遵循“资源——作业——产品”主线，即作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源与最终产品之间的桥梁。正好同理论上“成本”概念相吻合。
4.3 作业成本法与传统计算方法的主要差别在制造费用的分摊。作业成本法将成本动因作为分配成本的标准。
从以上分析，我们可以看到作业成本法在理论上明显优越于传统成本法，作业成本法所提供的信息较精确，较现行方法有较高的相关决策性。另一方面，作业成本法还能提供有哪些是成本费用的重点，哪些是根本不带来价值，只耗费成本的完全可以避免的活动。
总之，ABC框架下成本控制与ERP的结合将会在很大程度上提升电网企业整体成本控制的能力，是在千头万绪的成本控制中，为管理者提出有效的解决方案。虽然二者结合运用的成本很高，但是随着信息技术的不断发展，应用软件开发技术难度和开发成本将持续下降，作为先进的管理思想和模块化管理工具，二者系统的结合应用将会为电网企业管理做出更大贡献。
参考文献
[1]侯彦温.试论如何以作业成本法为基础构建成本控制系统[J]．经济师.2004.(5)：70-72.
篇12
循环经济视阀下电力企业价值链构建模式
（一）一般电力企业价值链分析
笔者在对电力企业内部价值链进行分析时，从中得出：电力企业不仅担任着燃料、水以及发电设施的购买者角色，同时它还是开发电力产品的开发者，在所有电力能源企业价值链中占有一定的地位。从电力企业内部价值链的角度分析，购买燃料以及用水所花费的费用在电力企业整体成本中占有较大的比重，同时，用在设备维修、改造、检修人员的劳务费等各方面的费用也较多。基于此，电力企业应从自身情况出发，制定一套完善、切实可行的节能措施，进一步降低燃料、设备等方面的成本消耗量；不断强化企业信息系统的建设力度，从而有效地监督与控制产品生产全过程，对信息进行全面的掌握及反馈，以确保产品具有较高的生产效率；对于一些重要的燃料费，不应使用传统能源，而应采用其他替代能源；对于机组，应采用新技术将其现有技术设备进行更新改造，从而进一步提高发电效率。
（二）电力企业价值链模型构建
首先是市场营销。电力企业应将市场需求作为导向，不断寻求各种有机物质能源市场；在市场经营过程中，应充分体现出循环化，以一种良好的服务态度促进企业在市场中的竞争力以及巩固良好的信誉；要将供电与发电的可靠性全面提高，以此提供良好的电能给社会。对于机组所使用的除灰设备，应采用新技术将其现有的技术设备进行更新改造，以确保生产具有较高的可靠性。其次是采购。电力企业应进一步扩大煤的购买渠道，不断优化煤的整体质量结构，对每一环节的检查进行有效的管理；构建敏捷的反应机制，避免由于超时而导致卸煤费的增加。如果生产过程中需要购买一些新的设备，电力企业应与设备供货商之间进行良好的协商并签订长期供货合同，这在一定程度上可以确保质量和降低企业成本费用。再次是企业人力资源方面的管理。企业应培养全员良好的工作责任心，制定切实可行的薪酬分配制度、人才培养制度、考核评价制度以及管理措施，督促全员树立起良好的工作责任感，从而确保企业的核心竞争力有所提升。最后是企业的基础设施。具体涵盖了计划、财会、质量管理等方面。
循环经济视阀下电力企业价值链构建原则
（一）适应性原则
企业自身具有的价值系统必须有较好的适应性，其不仅要稳定，同时还要在顾客价值不断变化的基础上进行全面调整，这样，企业价值链才会朝着动态和谐的状态发展。顾客的需求不是固定的，经常发生着变化，并且，其价值取向以及价值层次也会随之发生一定的变化。所以，企业在构建价值链过程中应充分考虑自身具有的价值系统是否有较强的适应性，这是电力企业取得持续良好发展的重要保证。
（二）全面性原则
通常情况下，企业管理人员将价值链的构建看作是企业内部部门与全员之间的价值形成过程，实质上，这一看法是不正确的。企业的经济活动行为属于开放式的，其与消费者、竞争对手之间都是紧密联系的。所以，企业价值链在构建中应以全面性的原则为核心，即价值链构建的内容应涵盖顾客、合作伙伴以及竞争对手，这样企业的顾客价值才会不断提高。
（三）顾客导向原则
企业所具有的价值系统实质上就是把握消费者的具体价值取向，只有充分了解和掌握消费者的价值，并将其融入至企业自身具有的价值中，消费者才会对企业自身具有的价值表示认可。不过，实现这一过程，还具有一定的困难性。电力企业在价值链构建过程中，需要采用不同的方法，始终将消费者作为主要导向，并积极与消费者形成良好的沟通交流机制，第一时间掌握消费者的个性化需求，并将自身具有的价值体现在消费者面前，以确保企业的价值受到众多消费者的认可。
（四）全过程原则
当前，市场竞争力日益激烈，使得各企业间的竞争日渐复杂化。企业在构建价值链过程中，除对企业内部各种要素间的价值链建设做充分考虑之外，还要进一步明确企业与消费者之间、企业与供货商之间，以及价值链与价值链之间的关系。要想实现这一目标，首先应将企业价值链构建当做是一个过程且这一过程应是完整的，不仅包含了企业自身的价值链，而且还包含了与企业有着密切联系的各个主体。对于企业而言，应以宏观角度为出发点，将价值链中的业务进行充分的设计及整改，同时，将与自身有关的各个主体有机结合起来，科学合理地安排企业的经济活动，从而使得企业在竞争激烈的市场中具有较高的竞争力。
循环经济视阀下电力企业价值链构建路径
（一）进一步强化企业内部节能管理工作
现阶段，企业应注重原材料的开采工作，以及加强对辅助材料和各种能源的节约管理力度，按照能源购买指标的不同，有针对性地制定科学合理的企业内部价格。另外，企业应配备设备维修的专业人员，这是确保生产可靠性的基本保障，同时，企业还应开展相应的环境测量与评价、水资源论证等诸多的评价工作。
（二）建立一套完善的价值链治理结构
这里所说的价值链治理，实际上指的是配置价值链资源控制权的合约，当前的企业理论主要重视企业收入在扣除所有固定的合同支付的余额要求权与剩余劳动的要求权之间的一致性，可以将该原理融入至价值链组织中。价值链主要是在与其相匹配的诸多环节组成具有独特功能的产业组织基础上逐渐产生与发展起来的，如果价值链中各种资源的贡献有着不同，每一环节企业所拥有的权利有着不同，那么，其在价值链中的定位也会存在不同，其中有部分人员的任务是对每一环节阶段进行科学合理的组织，使其协调一致，确保价值链具有的功能作用能够得到充分的发挥，进而使得价值链形成了诸多类型的治理结构。当前，电力企业要想取得持续良好的发展，就必须要建立一套科学合理的决策治理机制，因为，这一机制的建立在降低各项费用的同时，可以大大增强实际效率。所以，在循环经济视阀下的电力企业非常有必要建立一套完善的价值链治理结构，以此不断地推动各个价值链企业的积极性。
（三）企业组织进行和谐的变革
企业组织在进行和谐变革过程中应按照一定的步骤逐渐进行，应把握良好的时机，由内部子系统承担和谐变革任务，从而确保企业组织实现和谐发展的目标，这在一定程度上使得资源消耗量进一步降低，同时，还使得企业组织在适应企业价值链的前提下有效地运行下去，从而促进了企业整体和谐目标的实现。
（四）进一步强化企业社会责任及信息披露工作
在循环经济视阀下，经济增长方式由原来的粗放型逐渐的向着集约型的方向不断迈进，这一过程的转变，大大降低了环境污染量，有效节约了社会各种资源，促进了经济和谐发展。电力企业应采用各种新涌现出的竞争资源提高自身的核心竞争力。企业在构建价值链过程中应全面融入循环经济的思想，并担负起相应的社会责任，关注企业利益与社会利益，所以，有必要进一步强化企业社会责任及信息的披露工作。当前，我国的企业社会责任及信息的披露仍然属于分散披露的形式，企业投资者在需要使用社会责任信息时通常需要抽取大量的时间进行分类和查找，为了确保企业投资者能够第一时间内获取到自己所需的信息，就必须全面整改与完善企业社会责任及信息披露体系。应将员工的社会责任感与奉献价值观有机结合起来，对其进行奉献教育，以使其认识到企业价值链不仅会为企业带来良好的价值，并且会在一定程度上增加社会的财富，只有这样，企业员工才会不断规范自身行为，尽力为企业价值链构建做出贡献。
（五）构建和谐企业文化
企业在价值链的构建过程中应对人的因素做充分的考虑，促进人员之间的和谐相处，只有这样，企业自身具有的价值才会真正实现和谐目标。与人员有着和谐密切联系的是企业的文化。所以，企业应构建和谐的文化，这是企业价值链构建的基础。通过建立和谐的企业文化，能够将全员的道德素质全面提高，不仅使得员工在物质方面创造出一定的价值，同时，还使得他们在精神层次上有所提升。
（六）制定价值链成本管理程序及措施
首先，正确识别企业价值链。应对企业内部组织结构、职责划分进行全面的了解，不过，现代企业所制定的成本结构中，生产前使用的成本与生产后使用的成本比重较以往有所提高。所以，对于电力企业而言，应对企业价值链有正确的识别，将成本管理融入至产品生产前与生产后的全过程之中，应对产品生产前的产品设计以及材料采购过程所花费的成本、产品生产后的营销等加以控制。
其次，价值链各环节部分都应包含成本分配。要想确保价值链各个环节部分的成本管理具有较高的效果以及效率，就需要将成本分配目标和成本分配对象进一步明确，从而制定出科学合理的成本分配标准，并将其融入至企业价值链的各环节中，进而对各项活动过程中所发生的成本费用进行有效的控制。
再次，对企业价值链进行分析。企业的价值链得到明确，且企业掌握了其成本动因，则成本所具有的优势就来自于企业控制成本动因程度的高低。通过对企业价值链的分析，能够进一步明确各个价值活动间的关联性、找出各个价值活动在整体成本中占有的比例以及其增长势头等内容。从企业内部价值链角度上看，应除去不增值的作业，以促进增值作业效率的全面提高，降低资源消耗量，从而将企业中关键的成本驱动因素进行全面的改进，使其完善，这是企业提高自身竞争力的重要手段。从企业外部价值链的角度上看，企业应根据自身具有的特点充分考虑在行业价值链中占有何种地位以及产业链中相关企业对自身成本管理造成的影响，采取有效的成本管理措施，以提高供应渠道与销售渠道的稳定性。
综上所述，当前，在循环经济视阀下，企业应进一步强化学习力度，形成一个学习型组织，以此构建完善的价值链，不断提高企业在市场中的核心竞争力，从而推动企业朝着健康的方向持续快速发展。
参考文献：
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首先，成本会计的范围对成本会计发展的作用。成本会计范围的确定对成本会计的发展有着一定的影响，若将成本会计和成本管理两者进行混合，就不能突出成本会计在管理中所产生的作用。如果将与成本有关的诸多价值问题都包含在成本会计的范畴中就会导致成本会计、管理会计以及财务管理等方面诸多内容的重复。简而言之，成本会计范畴的确定对成本会计的发展有着一定的影响。第二，知识经济对成本会计发展的影响。伴随知识经济时代的到来，知识所具有的作用已经超越了资本和劳动力两大生产要素，知识已经成为发展成本经济的第一要素。在这种背景下，企业的技术等知识资源消耗的存在对成本会计的发展带来的影响，尤其是计算机先进技术的应用，进一步加剧了知识经济对成本会计发展的影响。第三，经济全球化对成本会计发展的影响。经济全球化的发展，使国外跨国企业与国内企业之间的竞争越来越激烈，企业管理者对企业成本核算的关注力度也越来越大。面对经济全球化的影响，传统的成本会计技术和方法的应用导致了企业产品成本信息存在一定的信息失真问题，进而影响到企业的经营决策。简而言之，经济全球化的发展对成本会计发展存在一定的影响。
二、成本会计发展的新趋势方向
新趋势方向之一，即时间驱动作业成本法。这个方法的特点就是采用估计的工作时间来计算作业成本，而不是以调查确定的工作时间为计算基础。其做法就是，在实施将一个责任中心的成本分割为若干作业时，放弃追踪而采用估计，这种估计与上述的方法不同。它仅向经理人员进行估测，不是像过去那样，按员工调查来确定分割比例。新趋势方向之二，即弹性边际成本法。这种方法和前种方法有许多相同之处，不同之处主要在于该方法下的成本中心的划分和成本分配更能反映出一个部门的责任，从而有利于加强责任控制。新趋势方向之三，即资源消耗会计法。这种方法的特点就是它在非金额方面，应用基于量化的产出消耗、因果关系的关联性，将成本对象所消耗的资源成本归于“结集点”；为了与计划数量或标准数量相比，财务与非财务信息相结合，有助于负责业务活动的经营者进行成本管理。
三、时间驱动作业成本法
时间驱动作业成本法旨在帮助公司管理层测量与维系公司客户有关的间接成本。作业成本法是管理公司有限资源的一种行之有效的方法。而当管理人员在大公司内大范围推行这一方法时，面对不断攀升的成本和员工的不满，只能半途而废。现在他们应该试一试这种方法。一方面，新的时间驱动作业成本法比老的作业成本法更能反映错综复杂的实际情况，功能和准确性大大提高。另一方面，它简化了公司的作业成本财务核算系统，实施起来更为容易。以前所用的作业成本法通过员工调查得到人力资源在各项活动中投入的时间比例，然后根据比例来分摊成本。这个方法的弊端是员工们报告的时间比例加起来总是会等于100%，基本上没有人会报告说，自己有相当大的一部分时间无所事事。在新的系统中，经理们能够很清楚地看到自己的产能利用率与理想利用率到底有多大的差距，这方面的信息对提高流程的效率显然具有重要意义。要了解客户的赢利能力，知道所有的成本而不单是那些固定成本很重要。时间驱动作业成本法在确定每项活动的具体间接成本方面能有所帮助，而这些活动的首要前提是要创造客户。
四、弹性边际成本法
德国弹性边际成本法（GPK）自第二次世界大战后推出到目前为止，已在德国许多公司中持续实施60年之久，众多企业的实践证明其使用效果良好，取得了明显的成本控制效果。而美国的作业成本法（ABC）自20世纪80年代末在美国企业开始应用以来，到目前为止，在西方企业中的应用范围和应用效果并不是很理想。近几年来，美国管理会计师协会致力于向美国企业推介德国弹性边际成本法，并试图通过吸收德国弹性边际成本法的长处，对美国的作业成本法进行改进。
五、资源消耗会计
资源消耗会计将成本（资源）要素分配于成本（资源）中心，成本中心必须有可识别的、可计量的产出以及相应的可识别的、可区分成本；产出必须是重复的并且依计划而定的；中心的成本、技术、资源类型和工作是相似的；成本中心的规模是有限的并且在地理上是紧凑的；有一个管理者对成本中心负责，尽管他可以对多个中心负责；资源可以包括在一个集合中作为初级成本，通过直接法追踪，或者作为次级成本，通过动因进行分配。在成本中心，成本要素被分为固定和变动部分。这种划分有助于成本依具体情况进行分配。固定资源的剩余能力是不分配的。
资源消耗会计的灵活性反映在其成本模型会根据经营环境的变化及时做出调整。同时它可以与企业其他相关管理系统有机的集成。资源消耗会计方法的全面性反映在其关注的是资源，但也包括了ABC、ABM、变动成本法、完全成本法、实际成本法、标准成本、完整的分行业损益表作业基础资源计划、主要成本、次要成本等。通常资源消耗会计会应用于企业ERP系统以便更好地与成本管理原理相融合。资源消耗会计关注的基础是资源。资源归集组在资源消耗会计理论中指的是所有的资源（包括服务于资源的成本）。资源消耗会计认为一些资源的存在就是为了服务于其他资源，所以它们的成本需要按那些消耗它们的资源来分配。按照这种要求，资源消耗会计中的资源会全部成本化。需要对所有由资源归集组和消耗主体之间产生的消耗关系所形成的成本动因加以明确（包括作为资源消耗主体的作业和资源归集组）。这就要求对这种因果关系进行分析，以便对操作成本的分配正确反映。以资源为主导的资源消耗会计理论对能力的计量也有一些的要求：定义和管理能力所处的位置；通过完全揭示使能力过剩/闲置能力更加可视透明，但不能轻率地将其分配到产品和其他成本对象上；同时保持在分配公式中作为分母的产量所使用的产能供应概念的一贯性（如理论和实践的产能）。同时资源消耗会计也允许制定特殊的程序来实现作业成本法或以作业成本为主导。该程序要保证ABC成本管理理念在使用中的一致性。
