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落实科学发展观，加强财税法制建设的出发点和归宿，在于充分发挥财税职能作用，促进经济社会全面协调可持续发展。为此，现阶段必须健全完善社会主义市场经济体制和财税体制，正确处理深化改革开放、确保社会稳定和经济协调发展的关系，为全面建设小康社会奠定强大的物质基础。落实科学发展观，加强财税法制建设，促进经济社会全面协调可持续发展，应当遵循以下主要原则：
(一)法治原则
民主法治既是小康社会的本质特征，又是全面建设小康社会的根本保障。健全完善的法律制度可为建设小康社会提供强大的服务功能和法制保障。社会主义市场经济是法治经济，现阶段我国必须推行依法治国的伟大方略，做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。依法理财、依法治税是法治原则在财税领域的具体体现，实施依法治国、建设社会主义法制国家的伟大方略，也必须严格依法理财、依法治税。在财税领域坚持法治原则主要包括：一是要以经济建设为中心，以加强依法理财、依法治税为标志，加快公共财政收支法制建设，调整财政收支结构，增强公共服务功能，尽快健全完善财税法律体系，为依法理财、依法治税奠定重要的法律基础，为全面建设小康社会创造良好的法治环境。二是注重运用法律手段，调整国家、集体和个人三者利益关系，调整中央和地方财税分配关系，调节社会经济生活，强化财税宏观调控，加大对收入分配、社会保障等的调节力度。三是在财税法制体系建设中，要根据轻重缓急，急用先立，当前加快财税法制建设的重点，应当放在调整规范收入分配、健全完善财政转移支付、加强社会保障方面的法律制度上，从法治上促进小康社会全面建设。
(二)协调原则
协调是小康社会的一个重要标志，又是全面建设小康社会的必要途径。落实科学发展观，财税法制建设必须在财经领域坚持协调原则：一是从其实现的目标来说，不应局限于以经济增长为核心，而应落实科学发展观，转变经济发展方式，以经济和社会可持续协调发展为核心，坚持“五个统筹”协调发展，建立资源节约型和环境友好型社会，着力构建经济与社会协调、人与自然协调的和谐社会。二是从其实现途径来说，实现可持续协调发展的关键在于，注重生态环境保护、教育发展和科技进步，要将财税宏观调控的重点转向社会公共服务，加大公共服务支出，强化公共服务功能，促进生态环境保护、教育发展和科技进步，以实现经济和社会可持续协调发展。三是从加强财税法制建设的整个体系来说，这是一个庞大复杂的系统工程，它由若干分系统组成，如财政收入系统、财政支出系统等，分系统下又有若干子系统，如财政收入系统由税收收入系统、行政收费系统、国债收入系统等组成。不仅在整个系统内部，无论是母系统、分系统、子系统的各自内部，还是这些系统上下左右、互相之间都应是协调的，而且在财税法律体系外部，它与其他法律体系也应是互相协调的。
(三)效率原则
效率是全面建设小康社会的重要基石和内在要求。在公共收入方面，讲求效率原则在税收上体现为讲求税收效率原则：一是从资源配置来看，税收要有利于提高社会资源的配置效率，使社会从可用资源中获取最大的效益。二是从经济运行来看，税收要有利于市场机制的有效运行，尽可能保持对市场机制运行的中性影响，一方面政府征税使社会付出的代价应以征税额为限，另一方面不能超越市场调节成为影响资源配置的决定力量。三是从税务管理来看，要降低管理费用，提高税务效率，适当简化税制，节约征纳费用，使既定条件下的税收收益最大化。在公共支出方面讲求效率，重点放在提高财政资源配置使用的科学性和合理性：一是由公共支出实现的资源总量在整个社会经济资源总量中所占的比重，必须符合全社会资源合理有效配置的客观比例性要求。二是在公共支出领域中，应当按照各种不同性质、不同类型的公共需要的客观比例，合理分配财政资源，使财政支出与公共需要保持合理的比例。三是公共支出在使用时，要统筹兼顾，确保重点，兼顾一般，把有限的资源用在刀刃上，讲求财政支出的使用效益。
(四)公平原则
公平既是小康社会的显著标志，又是全面建设小康社会的重要途径。在公共收入方面，公平原则体现在税收上应按纳税人的支付能力原则进行纳税：一是国家课税应以纳税人的支付能力为主要依据，公平税收负担。二是不仅注重横向公平，对支付能力相同的纳税人征收同等的税款，而且注重纵向公平，对支付能力不同的纳税人课税有所区别，支付能力低者少纳税，支付能力高者多纳税。这样可使纳税人的税收负担相对均衡，还使个人收入在纳税后的边际效用趋于相对均衡，缓解社会收入分配不公。在公共支出方面，讲求公平原则主要体现在：一是公共支出的目的要体现政府为社会公共需要而向全体成员提供均等化的公共产品和服务，保证每个社会成员享受到同等的公共服务。二是财政转移支付要以提供社会均等化公共服务的能力为主要目标，并以财政均等化服务能力的高低作为财政转移支付的主要依据。三是要加大公共支出对低收入者社会保障的支持力度，扶持社会弱势群体，促进构建和谐社会。四是公共支出在预算分配中尽可能做到公开透明、公正合理。
(五)适度原则
适度就是适时有度，正确处理各种比例关系。适度既是小康社会的内在要求，又是全面建设小康社会的科学途径。落实科学发展观，必须按照客观经济规律要求办事，坚持一切从实际出发。对于财税部门来说，必须坚持量入为出、量力而行，坚持财政收支基本平衡、略有结余的原则，不仅经济社会发展速度、国家建设投资规模要适度，而且财税收入、公共支出也要适度，科学合理处理好各方面的比例关系，坚持可持续协调发展道路。落实科学发展观，加强财税法制建设，强化财税宏观调控职能，既要考虑国家财政的承受能力，又要考虑企业和纳税人的承受能力，还要考虑资源和环境的承受能力。一是从国民收入分配来看，国家税收负担一定要适中，既能满足财政支出的正常需要，又使宏观税负尽量从轻，减轻企业和纳税人的负担。二是从生产建设来看，发展速度要适度，既要保持一定的增长速度，又要考虑资源和环境的承受能力，不能搞片面的发展、不计代价的发展、竭泽而渔式的发展。三是从建设规模来看，固定资产投资总额及其分配要适度，坚持量入为出、量力而行原则，坚持投资分配与国家财力相适应，严格控制发债规模和财政赤字，防止和化解财政风险，促进经济社会全面协调可持续发展。
二、加强财政法制建设的重点内容
落实科学发展观，促进经济社会全面协调可持续发展，必须充分发挥财政的职能作用。在社会主义市场经济条件下，财政职能的范围主要包括：一是有效配置公共资源，提供市场机制难以有效提供的公共产品和服务，包括行政、国防、义务教育、基础科学、公共卫生、环境保护和基础建设等。二是调节收入分配，运用财政政策工具，从宏观上理顺分配关系，调控收入分配，缩小收入分配差距，均衡区域公共服务水平，兼顾公平与效率。三是促进经济稳定增长，实施对宏观经济调控的财政政策，调整产业结构，保证充分就业，防止通货膨胀，促进经济可持续协调发展。现阶段落实科学发展观，促进经济社会全面协调可持续发展，加强财政法制建设的重点应当是：理顺财政分配关系，加强宏观调控职能，强化公共服务功能。其主要内容包括以下几方面：
(一)制定中央财政与地方财政关系法和财政转移支付法，理顺政府间的分配关系，构建政府间和谐的财政关系
理顺财政分配关系，首先必须理顺政府间的分配关系，特别是中央财政与地方财政额分配关系。
1.及时制定中央财政与地方财政关系法。一要按照集权和适当分权相结合的原则，合理划分中央政府与地方政府之间的事权和财政支出范围，中央政府主要负责全国性的事务，地方政府主要负担地方性的事务。二要按照受益范围原则、公平与效率兼顾原则，划清由中央政府承办的事务、由地方政府承办的事务、由中央承办地方协助的事务、由地方承办中央资助的事务，在此基础上明确各级政府的行政管理权限、经济管理权限、科教文卫等事业发展方面的权限。三要按照财权、财力与事权相适应的原则，明确划分中央财政、地方财政与事权相匹配的财权、财力，理顺中央财政与地方财政的分配关系，确保各级财政正常履行相应职能和提供公共服务的基本需要。
2.抓紧制定财政转移支付法。以财政公共服务均等化为目标，改革和规范财政转移支付制度，加大对中西部地区转移支付的力度，扩大一般性转移支付的规模，适当压缩专项转移支付的比例，在理顺分配关系的基础上，使中央财政和地方财政的分配关系规范化、法制化。
(二)制定公共财政法和财政支出管理法，优化公共资源配置，推动发展方式转变
促进发展方式转变，大力发展社会生产力是建设小康社会的物质基础。为此，落实科学发展观，需要制定公共财政法和财政支出管理法。
1.及时制定公共财政法。从总体上贯彻落实科学发展观，构建公共财政框架，确定公共财政的适用范围、基本原则，坚持五个“统筹”发展，理顺财政分配关系，调整财政收支结构，促进财政职能转变，加强公共服务功能，优化公共资源配置，特别要加大财政对科学、技术、教育和国民经济薄弱部门的公共投入，为实施科教兴国战略、转变发展方式创造良好的条件，促进经济全面可持续协调发展。同时，增强公共财政的法定性和透明度，加强公共财政监督，促进依法理财、民主理财，加快小康社会全面建设。
2.抓紧制定财政支出管理法。一要坚持以人为本、全面协调可持续发展的科学理念，明确财政支出管理体制，划分财政支出管理权限，规范财政支出的方向范围、原则要求、方式方法和监督管理，综合运用财政支出、税收、国债、财政补贴、转移支付等财税政策工具，加强和改善宏观调控，调整优化财政支出结构，加大公共服务支出，严格支出监督管理，提高财政资金的使用效益，推动增长方式由低效粗放型向高效集约型转变，加快经济结构战略性调整，促进产业结构升级换代。二要实行依靠科技进步和自主创新的财税倾斜政策，引导企业加快技术改造，提升技术水平和竞争力，大力开发和使用资源消耗低、污染排放少、生态环境友好的先进适用技术，实现速度质量效益相协调、人口资源环境相适应，真正做到又好又快发展。
(三)全面修改预算法，制定部门预算法和财政监督法，改革收入分配制度，扭转收入差距扩大趋势
理顺分配关系，扭转收入差距扩大趋势是正确处理改革稳定发展关系的必要途径。为此，落实科学发展观，需要修订预算法和制定部门预算法。
1.全面修改预算法。一要正确处理效率与公平的关系，按照国民收入初次分配注重效率、兼顾公平，国民收入再分配注重公平、兼顾效率的原则，理顺预算分配关系，调整预算收支结构，通过预算的初次分配和再分配，加大对“三农”、低收入部门和贫困地区的投入，运用财政支出、税收、财政补贴、转移支付等多种财税杠杆，调节不同部门、不同地区之间过大的收入差异，着力提高低收入者收入水平，逐步扩大中等收入者比重，促进由少数先富转向共同富裕。二要将新的预算改革成果用法律形式固定下来，精简预算级次，提高预算效能，改进预算编制办法。三要加强人大对预算的审批监督，明确预算调整内涵，加强预算超收收入使用监督，强化预算监督管理，严格预算约束，提高预算资金的使用效益。四要增强预算公共服务功能，加大对科教文卫、环境保护、社会保障等社会服务的公共投入，使人民群众都能共享改革发展的巨大成果。
2.抓紧制定部门预算法。将部门改革的成果用法律形式固定下来，明确部门预算的适应范围、原则要求，将预算内外收支综合起来，统一编制到部门预算中来，增强部门预算的完整性和科学性，严格人大对部门预算的审查批准，调节部门之间过大的收入差距，加强监督管理，增强部门预算的透明度，提高预算资金的使用效益，参加各部门、各方面全面持续协调发展。
3.及时制定财政监督法。明确财政监督的适用范围、基本原则，规范财政监督的实施主体、主要内容和运行程序，加强财政监督管理，严格依法理财，强化财经法纪，整顿财经秩序，堵塞收入流失，严厉打击非法暴富活动，坚决取缔非法收入，从源头上遏制违法乱纪活动，为促进社会长治久安和经济全面持续协调发展提供良好的法制环境。
(四)制定财政转移支付法和财政补贴法，规范完善财政转移支付制度，促进公共服务均等化
改革完善财政转移支付制度，实现公共服务均等化是促进区域经济协调发展的重要手段。为此，落实科学发展观，需要制定财政转移支付法和财政补贴法。
1.尽快制定财政转移支付法。一要抓紧改革目前的财政转移支付办法，以公共服务均等化为目标，将“基数法”改为“因数法”，采用规范化、公式化的计算方法，测算出标准收入和标准支出及其差额，并根据各地的实际情况，核定各地转移支付的规模，健全规范转移支付办法，减少转移支付的随意性，提高透明度。二要在规范转移支付办法的基础上，及时制定财政转移支付法，促进财政转移支付的规范化、法制化，逐步实现公共服务均等化。三要逐步扩大财政转移支付的规模，加大对中西部地区转移支付的力度，提高中央对地方的一般性转移支付的比例，适当降低专项转移支付的比例，以加强地方政府自主使用财力的能力，增强欠发达地区财政的造血功能，促进区域经济持续协调发展。
2.及时制定财政补贴法。抓紧改革财政补贴管理制度，划分财政补贴管理权限，规范财政补贴的方向范围、原则要求、方式方法和监督管理，调整优化财政补贴结构，加大对“三农”和中西部地区的补贴力度，严格补贴资金的监督管理，提高财政补贴资金的使用效益，促进欠发达地区加快发展。
(五)制定社会保障预算法和社会保障资金管理法，促进社会保障制度的健全完善，切实保障群众基本生活
健全完善社会保障制度，切实保障人民群众基本生活是维护社会稳定的根本保障，为此，落实科学发展观，需要制定社会保障预算法和社会保障资金管理法。
1.及时制定社会保障预算法。建立社会保障预算制度，加大公共财政对社会保障的倾斜力度，多渠道筹集和积累社会保障基金，适时开征社会保障税，确保社会保障资金的稳定来源，促进以社会保险、社会救助、社会福利为基础，以基本养老、基本医疗、最低生活保障为重点，以商业保险、慈善事业为补充，覆盖城乡全体居民的社会保障体系的建立健全，同时加强人大对社会保障资金的审查监督，提高社会保障资金的使用效益，从根本上保障人民群众的基本生活，确保社会稳定。
2.制定社会保障资金管理法。建立社会保障资金管理制度及其社会救济资金、失业救济资金、职工养老资金、医疗资金、优抚安置资金等各专项资金管理制度，调整国家在社会救济资金、失业救济资金、职工养老资金、医疗资金、优抚安置资金等的筹集、分配、使用和管理的过程中所形成的社会保障资金收支管理关系，多渠道筹集社会保障资金，确保社会保障资金的稳定来源，强化资金监督管理，保证社会保障资金专款专用，提高资金使用效益，保障人民群众的基本生活，加强对弱势群体的保护，促进社会长治久安。
三、加强税收法制建设的重点内容
落实科学发展观，促进社会经济全面协调可持续发展，必须充分发挥税收的职能作用。在社会主义市场经济条件下，税收的职能范围主要包括：一是筹集国家财政收入，为巩固国家政权，发展经济建设和社会各项事业提供资金保证。二是调节收入分配，促进社会稳定和经济全面持续协调发展。现阶段落实科学发展观，促进社会经济全面协调可持续发展，加快税收法制建设的重点应当是：加大收入分配调节力度，缓和收入分配不公矛盾，加强环境保护和资源有效利用，促进发展方式转变，促进税制改革，调整税制结构，强化服务功能。其主要内容包括以下几方面：
(一)修订个人所得税法，制定物业税法和遗产与赠与税法，加大对收入分配的调节，扭转收入差距扩大趋势
促进社会长治久安，必须公平收入分配，注重发挥税收调节收入分配的重要作用。为了尽快扭转收入差距扩大趋势，加大对收入分配不公的调节力度，落实科学发展观，需要重点制定和修改以下税收法律：
1.全面修改个人所得税法。一要科学调整税前费用扣除标准，以不能影响广大纳税人的基本生活，特别是不能降低低收入者的生活水平为基本要求，完善税前费用扣除办法。二要实行综合与分项相结合的个人所得税模式，将经常性、收入多的主要项目合并汇总计算，并课以超额累进税率征收，加大收入调节力度。三要合理调整级距及其税率，以适当减轻低收入者税负、加大高收入者税负为主要原则，扭转收入差距扩大趋势，缓和个人收入分配不公。
2.抓紧制定物业税法。开征针对房产和其他资产合并征收的物业税，将现行的房产税、城市房产税和土地出让金等税费合并集中起来，由企业单位和居民个人的房产保有者缴纳，重点是多套房产保有者和豪华别墅保有者，加大对社会贫富悬殊、居民收入过大差距的调节力度，缓解收入分配差距过大的矛盾。
3.及时制定遗产与赠与税法。开征遗产与赠与税，增强对继承人继承遗产而获个人所得的调节，同时防止被继承人生前通过赠与方式转移财产非法避税，摒弃不劳而获观念，倡导按劳分配、多劳多得，作为个人所得税的重要补充，不仅加大对社会贫富悬殊、收入过大差距的调节，而且有效防止个人所得税的流失，尽快扭转收入差距扩大趋势。
(二)制定资源税法、增值税法和环境税法，促进资源节约使用，有效保护生态环境，转变发展方式
促进经济全面持续协调发展，必须转变发展方式，优化产业结构，有效利用资源，提高经济效益，保护生态环境。为此，落实科学发展观，促进经济全面持续协调发展，需要制定资源税法、增值税法、环境保护税法。
1.尽快制定资源税法。积极推进资源税改革，抓紧制定资源税法，建立资源有偿使用制度，实行资源分类从价计征，促进资源节约利用和有效保护，提高资源的使用效益。
2.抓紧制定增值税法。积极推进增值税转型改革，在完善增值税转型试点办法的基础上，及时制定增值税法，由生产型增值税转向消费型增值税，提高企业的有机构成，加快企业设备更新和技术升级，促进企业技术进步。
3.及时制定环境税法。尽快制定环境税法，及时开征环境税，促进生态环境保护，加快经济结构战略性调整，加快改造传统制造业，振兴装备制造业，加快发展高新技术产业和现代服务业，正确处理经济增长与节能、减排、降耗和保护环境的关系，建立资源有偿使用制度和生态补偿机制，鼓励企业在优化结构、提高效益、降低能耗、保护环境上下功夫，促进资源节约型和环境友好型社会的建设。
(三)制定社会保障税法，开征社会保障税，促进社会保障制度的健全完善
经济社会全面持续协调发展，必须保证人民群众安居乐业、无后顾之忧。为此，落实科学发展观，切实保障人民群众的基本生活，需要制定社会保障法，健全完善社会保障制度，开征社会保障税，以严格规范的税收征管办法取代社会保障费征集办法，切实保证社会保障基金的高效征收和稳定来源，促进社会保障制度的健全完善，有效保障社会保障资金的专款专用，严格社会保障资金的监督管理，促进社会保障资金的有效使用，确保人民群众的基本生活。
(四)制定税收基本法，修改税收征管法，促进税制改革向民生倾斜，使税收更好服务民生
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2.规范内容不同。
会计核算、税法具有不同规则、不同对象，税法是为规范纳税人行为、机关征税行为，有效分配社会财富，呈无偿性、强制性特点。会计核算在于规范企业行为，促使会计信息的完整性与真实性，全面掌握企业财务状况。所以，会计核算、税法之间存在一定差异。
3.发展速度不同。
随着资本市场逐渐发展，会计核算呈高速发展态势，新会计制度日益靠拢国际会计准则，呈国际化特点。制定税法，主要为满足国家宏观经济需求。为确保国家经济目标开展，而会计核算，具有中国特色的会计核算制度。
二、减少税法与财务会计差异的必要性与业务差异
如上文所述，税法、财务会计之间存在目的、规范内容与发展速度的不同，随着社会、经济不断深化改革，对于税法与财务会计之间差异，将会越来越大。笔者认为，应尽量减少两者的差异性。只有确保两者差异最小化，建立税法与财务会计核算的混合模式，方可体现两者的差异优点。
1.必要性。
对于财务会计、税法之间的关系，目前具有分离论、统一论的观点。按照统一论观点，先有会计核算制度，后有税法，税法是会计制度发展而来，两者是一种统一的关系。而分理论观点，税法、会计制度之间目标不同，具有现实性差异，主要为永久性、时间性差异，构建税法基础的税务会计。因此，缩短两者之间差异十分必要。
2.主要业务差异。
其一，收入差异。财务会计收入，主要对于劳务、商品销售、投资收益及其他收入组成。而税法主要为应税收入，不仅包括会计收入，还包括会计上不做收入的价外费用及视同销售，应纳税计算必须按照配比性、相关性原则，确认应纳税所得额。其二，费用差异。一、职工福利费、工会经费和职工教育经费，税法规定，企业的职工福利费用，按不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除。企业的工会经费，按不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除。企业发生的除国务院财政、税务部门另有规定以外的职工教育经费，按不超过工资薪金总额的2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。即企业应纳税所得额中包含了超过部分，而以上费用的发生会计上是全额作为费用予以扣除的。二、业务招待费，对于企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费，税法采取双重约束标准。按实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的千分之五。三、广告费和业务宣传费，税法规定企业的广告费和业务宣传费按当年销售收入的15%准予扣除。超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。而会计上全部作为费用扣除，导致差异的产生。四、在固定资产方面的差异，固定资产在持有期间进行后续计量的过程中，由于税法与会计准则对固定资产折旧方法、折旧年限和计提固定资产减值准备的不同规定，会导致会计利润与应纳税所得额差异的产生。五、在无形资产方面的差异，会计准则规定企业能够可靠确定该资产经济利益的预期实现方式的无形资产，可选择的摊销方法包括直线法以及加速折旧的方法；无法可靠确定其预期实现方式的，采用直线法摊销。税法规定无形资产均按照直线法计算摊销。
三、调整税法与财务会计差异的方法
1.强化管理配合。
对于税法制定、会计管理，分属于国家税务部门、财政部门主管，为合理确保会计制度、税法，必须加强两部门的沟通与合作，以降低差异损失，提高财务会计核算、税法之间的协作性。
2.加强业务协调。
对于会计处理，业务相对较为规范，税法、财务会计核算之间的协调，税法需坚持自身原则，适度协调会计原则。例如，企业按照税法规定，严格选择会计方法。撤除各项预计负债、减值准备时，采取入账方法，消除时间差异。
3.结合我国国情。
我国为市场经济体制，要求我国税法、会计核算，在满足国际化同时，还需适应我国国情。税法制定、财务会计核算制定，除满足经营业绩、财务状况、会计主体核算之外，还需满足国家宏观经济发展要求。结合当前市场环境，不断拓展新业务，创新税款征收、会计核算方法。
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（二）现行执法内部监控运行的特点
经多年的实践与探索，现行税收执法内部监控格局基本形成，主要有五大特点：
1.明确了执法监控责任部门。从当初税收执法监督控制职责挂靠办公室，至后来成立政策法规部门专司政策法规工作，从其机构演变和职责定位来看，充分体现了各级税务机关对税收执法监督控制的重视，为税收执法监督控制提供了组织保障。
2.明晰了岗位职责和工作规程。制定了《税收执法责任制岗位职责和工作流程范本》，对税务登记岗等69个岗位的岗位职责、工作规程及岗位间工作关系图进行了详细阐述，对15个公共职责涉及的岗位和工作规程进行了明确，建立了明晰的执法岗责体系和工作流程体系，使身处不同岗位的执法人员明确了需办理的工作事项、履行职责必须遵循的各项要求以及与其他岗位之间的业务流转配合关系，实现了税收执法权的合理分解和相互制衡，为税收执法人员提供了良好的执法标准，也为实施流程环节控制奠定了基础。
3.明确了人机结合考核的模式。在对税收执法进行内部考核、外部评议的基础上，着重推广运用了“税收执法管理信息系统”，加强了计算机网络对税收执法的适时监督控制，形成了人机结合的监控管理模式。
4.制定了执法监控制度体系。先后制定出台了《执法公示制》、《重大案件集体审理制度》、《规范性文件会签审核和备查备案制度》、《税收执法检查规则》、《税收执法考核评议办法》、《税收执法过错责任追究制度》等一系列制度，构建了较为完备的执法监控制度。
5.规范了责任追究。制定了《税收执法过错责任追究办法》，对责任追究进行了全面规范。一是规范了责任追究的形式。对税收执法人员在执行职务过程中，因故意或过失导致税收执法行为违法的，明确了行政处理和经济惩戒两大类责任追究形式，其中行政处理包括批评教育、责令做出书面检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格，经济惩戒包括扣发奖金、岗位津贴。二是规范了责任追究的适用范围。按责任追究的形式分类，采取正列举法对每种责任追究适用范围进行了界定，对不予追究、从轻从重追究、主次责任也进行了规范。三是规范了追究程序。
二、现行执法内部监控存在的主要问题
（一）执行与控制难对称，执法行为的复杂性、广泛性、时效性与监督控制的单一性、局限性、滞后性之间不对称。
（二）监控难统筹，税收执法内部监控工作职责不清、要求不一。
随着税收执法责任制推行和税收执法管理信息系统上线运行，初步形成了科学化、精细化的“人机结合”监控新模式，但在工作实践中，税收执法内部监控却因各种原因难于统筹，主要表现在：一是监控职责不明晰，监控职能难统筹。从目前部门职责定位上看，对税收执法进行监督控制的职责定位于政策法规部门，其他部门虽然对职责范围内的税收执法行为进行了监控，但因其监控的内容、重点、方法以及结果应用未进行明确规定，部门执法监控处于各自为政状态，难于实施统筹管理，不能形成监控合力。二是管理要求不统一，执法监控难操作。各业务部门之间在平时缺乏及时沟通，在任务下达、流程设计、标准设定、业务衔接、资料流转等方面未进行统筹规范，致使基层执法人员难于操作，执法监控也难于实施。
（三）信息难互动，监控信息流转呈无序性。
由于税收执法具有广泛性、复杂性和时效性，要对税收执法进行全面系统的监督控制，需要各部门全面参与，部门与部门间良性互动。而部门良性互动的关键在于各类执法内控信息的有序传递、分析和运用。但在部门职责定位中，税收执法监控的职责定位在政策法规部门，而在其他部门、单位的职责定位上没有对税收执法行为进行监控的字眼界定，虽然在税收工作实践中，税政、征管、计统以及各基层分局对税收执法进行了管理，取得一些信息，但这些部门却将自己定位被监督控制的地位，自己对职责范围内税收执法进行监控发现的问题毕竟属于“家丑”，要么极力遮掩，要么及时纠正，实施“内部矛盾内部消化”，并未将这些信息进行有序地分析、传递和运用，税收执法监控信息流转处于无序状态，部门之间的良性互动机制尚未建立。
（四）责罚难对接，现行责任追究与公务员法不能对接。
在现行的执法责任追究中主要有两类形式，即行政处理和经济惩戒，其中行政处理包括批评教育、责令做出书面检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格，经济惩戒包括扣发奖金、岗位津贴。而其中责令待岗、扣发奖金、岗位津贴难于与《公务员法》进行对接，如责令待岗，在公务员法中无待岗的条款，更没有待岗期间工资、福利、津贴、奖金等方面的规定，在实际操作中有违法的风险。又如扣发奖金、岗位津贴，在《公务员法》中规定：“公务员工资制度贯彻按劳分配的原则，体现工作职责、工作能力、工作实绩、资历等因素，保持不同职务、级别之间的合理工资差距；公务员工资包括基本工资、津贴、补贴和奖金；任何机关不得违反国家规定自行更改公务员工资、福利、保险政策，擅自提高或者降低公务员的工资、福利、保险待遇；任何机关不得扣减或者拖欠公务员的工资。”除此之外，国家未对扣发奖金、岗位津贴做出其他任何规定，因此对执法过错行为实行扣发奖金、岗位津贴难于从法律上找出依据。
因此，要对税收执法进行全面有效监督控制，单凭一个部门的力量，或者仅靠制定并实施几项制度、办法很难实现目标，它是一个系统工程，需要建立一个科学完备税收执法内控机制，要在不断完善的执法岗责、流程、制度、标准体系基础上，通过建立执法内部监控组织，完善事前、事中、事后监控管理办法，强化内控信息流转分析和运用，加强对税收执法全方位全过程监控，才能达到规避执法风险、提高执法水平、实现税收职能的作用。
三、税收执法内控机制建设必须坚持的原则
（一）要坚持有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的原则
这是我国的法制原则，也是内控机制建设的基本原则。在这里所谓的“法”是一种广义的法，它既包括法学意义上的法律、法规、规章以及规范性文件，而且应包括执法内控机制建设中配套的一系列制度、办法、流程和操作指南，即在税收实践工作中不断建立健全的制度规范体系，通过制度的实施、执行，充分发挥其规范、指引、评价、制约、惩治、教育的作用。
（二）要坚持全面覆盖、重点突出、简捷高效的原则
我们在对税收执法进行监控中，既要对税收执法内容进行全面覆盖，又要突出监督的重点，不能主次不分，胡子眉毛一齐抓，做到重点内容重点控，一般内容一般控。要充分体现效率原则，在监控方法上必须简捷高效，必须突出税源管理的核心，不因监控耗费大量的人力物力而影响正常税收管理活动，不能本末倒置，这是内控机制建设的设计原则。
（三）要坚持人机结合、过程监控的原则
既要充分发挥计算机监控的功能，又要注重人工监督，既要对执法的事后监控，更要突出事前、事中监控，在监控方法上，事前预防、事中监督往往比事后“亡羊补牢”更有效，也更有意义。这是执法内控机制的重要方法原则。
（四）要坚持责任追究与校偏纠错相结合的原则
对税收执法人员在执行职务过程中，因故意或过失导致税收执法行为违法的，必须实行责任追究，但责任追究不是目的，重要的是要通过岗责、流程、制度和标准制定起到指引和标杆作用，要能全方位全过程的监督起到警示、督促、纠错作用，要通过责任追究起到惩前毖后的作用，这才是实施执法内控机制主要目的。
四、税收执法内控机制建设应建立的相关体系
要建立科学完善的税收执法内控机制，应建立执法岗责体系、执法流程体系、执法制度体系、执法标准体系、内控组织体系、内控方法体系、内控信息流转互动体系和责任追究体系。其中执法岗责体系、执法流程体系、执法制度体系、执法标准体系是建立科学完善执法内控体系的基础和前提，这四大体系业已成形，待实践中进一步完善，在本文中不再赘述。内控组织体系、内控方法体系和内控信息流转体系和责任追究体系是建立科学完善的税收执法内控机制的核心要素，在这里进行一下探讨。
（一）建立统筹的内控组织体系
要按权责统一、条块结合的原则，对税收执法监控职责、层级及监控对象进行科学分解设定。法规科为执法内控管理的组织协调部门，监察、稽查、税政、征管、计统、办税服务厅及税源管理部门为执法内控管理的参与实施部门，人教、办公室、信息中心为税收执法内控机制管理的服务保障部门。政策法规部门主要负责执法内控方案、办法、制度的制定，全局执法内控的组织、协调，对执法内控部门的职责履行及全局范围内的执法行为进行监督控制。监察室主要对法规部门执法行为及内控职责履行情况进行监督。稽查部门除块对本单位执法人员执法行为进行监督外，还要通过实施税务检查主要对税源管理部门税源管理情况进行监督。税政、征管、计统、办税服务厅按职责分工，对税源管理单位、稽查局和本部门执法行为进行监督。税源管理部门按管辖范围分块对本单位的税收执法行为进行监督。人教、办公室、信息中心主要负责执法内控管理的人员培训、执法事务的督查督办及执法信息管理运行维护。这种由监察室监督法规、法规监督科室（稽查局）、科室（稽查局）分线监督基层分局、基层分局分块监督管理人员的职能定位，就形成以政策法规科为核心，各部门共同参与，分层闭合监督的内控组织体系。
（二）建立多元的内控方法体系
内控的方法有多种多样，我们可从内控的手段和内控的时段进行分类。从手段上可以分为两类，一是微机监控，从狭义上讲就是“税收执法管理信息系统”，从广义上讲就是在税收工作中所有业务工作应用软件和系统，只不过“税收执法管理信息系统”为专司执法监控的信息系统，其他管理系统和软件主要用于税务管理，但也有对执法进行监控的功能。二是人工监控，目前人工监控主要有执法检查、流程控制等。从时段上可以分为三类，一是事前监控，二是事中监控，三是事后监控。鉴于目前微机监控已做得很好，本文仅从事前、事中、事后三个阶段探索一下人工监控的方法。
1.事前监控。事前监控就是在实施税收执法行为之前，对执法人员进行规范指引和预警提示，于事前规避执法过错和执法风险。主要方法有：（1）强化标准指引。合理设置执法岗位，科学分解执法权力，明确各岗执法内容、责任和要求，建立科学的岗责体系；优化业务流程，细化执法环节，明晰执法标准，建立执法流程及标准体系；加强配套制度建设，建立健全执法内控制度体系。通过合理的职责定位、科学的流程设置、严格的执法标准、完善的配套制度，为税收执法人员的执法制定规范统一的标准，达到规范、约束和指引作用。（2）提高素质支撑。素质包括思想素质和技能素质，通过加强对税收执法人员理想信念、职业道德观和廉政勤政的教育，弘扬爱岗敬业、恪尽职守的公务员精神和聚财为国、执法为民的核心价值观念，倡导以爱岗敬业、公正执法、诚信服务、廉洁奉公为基本内容的税务干部职业道德规范，促使干部职工树立正确的执法观；加强技能培训，通过业务培训、以案说法、专家讲座以及自学等形式，加强对各类实体法、程序法以及各项执法监控管理制度的学习，督促每名执法人员清实体、明程序、晓规章，增强执法人员规范执法技能和执法风险意识，为规范执法行为、提高执法水平提供思想和智力支撑。（3）加强信息预警。加强各类信息分析和运用，通过异常信息的分析和传递，对执法中存在薄弱环节以及可能存在执法风险的问题进行预警提示。如征管、税政部门应定期对征管“六”率、行业税负进行分析，对税源管理的薄弱环节和税收执法可能存在的倾向性、集中性问题进行预警提示；计统部门应定期对税收宏观税负进行分析，对税源管理中薄弱环节和后期税源管理的重点进行预警提示；办税服务厅应加强普通发票开具情况的审核，对普通发票开具超定额补税信息向征管部门、税源管理单位传递，提醒税收管理员应加强上述纳税人的定税管理。
2.事中监控。事中监控就是在一项税收业务办理过程中对税收执法人员的执法行为进行监控，它有利于执法过错行为在税收业务办结之前及时纠正，能较好地规避执法风险。事中监控主要方法是流程环节控制，一是明确环节监控的职责，在建立规范的执法流程体系基础上，对流程中下一个执法环节设定对上个环节进行监控的职责。二是明确监控重点，对执法流程环节进行梳理，将自由裁量权大、容易产生执法风险的环节纳入监控的重点，实施重点监控。三是规范监控方法，根据业务流程和政策法规的要求，明确执法标准、监控内容、监控方法，既要监控程序，还要监控实体。对一般性监控点，只对其传递资料的完整性、法律条文适用的准确性、程序的合法性、数据之间逻辑性进行书面审查；对纳入重点监控的环节，在进行书面审查的同时，还要采取到纳税人进行实地调查核实、检查管理员原始记录、进行数据信息分析对比等办法进行重点监控。事中监控除流程环节控制外，还有对规范性文件进行会签审阅、对重大案件的集体审理审查等。
3.事后监控。执法检查是目前主要的事后监控办法，除此之外，对具有调查管理权、审核审批权、行政许可权、检查权、行政处罚权等自由裁量权大、容易出执法风险的岗位和人员要加强监控，实施下列监控方法：
（1）记录抽查。业务部门按职责范围、税源管理单位按管辖区域，通过分线、分块抽查税收执法人员的工作底稿、证据文书等，对税收执法人员职责履行情况以及执法规范性、合法性实施监督控制。
（2）工作复查。各单位（部门）按内控职责范围，采取资料文书调阅审查、实地调查核实、人员谈话询问等方式，按比例对执法事项的规范性、合法性、准确性进行检查。
（3）集中检查。主要形式为法规部门按季组织开展执法检查，监察部门按季组织开展绩效考核，其它业务部门按内控职能组织开展的专项工作检查，通过执法检查、绩效考核、专项工作检查对税收执法情况进行集中、全面检查。
（4）动态巡查。通过巡查责任部门实施多元化巡查、监察部门明查暗访，对税收执法人员的职责履行、税收执法、工作纪律、廉政建设的动态进行不定期监督检查。
（5）一案双查。在检查纳税人、扣缴义务人履行纳税义务和代扣代缴义务的同时，对税收管理员执行税收法律制度的情况进行审查，制作《征管质量评估分析报告》，并对税收管理员税源管理责任问题提出处理建议；对税收管理员的廉政行为进行监督，对为税不廉问题制作《涉税廉政情况报告》，并按程序向相关部门进行传递和处理。
（三）建立互动的内控信息流转体系
1．规范执法内控信息的传递
建立以法规部门为枢纽的信息传递流程模式。所有的内控信息由内控责任部门传递给处于内控枢纽的法规部门，由法规部门在核实分析、拟定初步处理意见后，分类传递给相关的内控责任部门处理。其中对于需要绩效考核扣分、行政党纪处分的向监察部门传递，需要实施经济惩戒的向人教部门传递，需要整改建制的向责任单位传递，让所有处于税收执法监控范围内的部门和人员能随时明晰自身工作的进展情况和不足，确保执法过错行为在第一时间发现并改正。
2.强化执法内控信息分析
主要是加强个性分析和共性分析，个性分析即由内控部门对内控管理获取的内控信息及时进行调查分析，制定初步处理意见和整改措施，并向法规部门传递。共性分析即实行定期分析制，制定执法部门联席会制度，联席会按季召开，由执法内控责任部门通报责任范围内的内控信息，分析执法内控机制运行情况以及执法问题的集中表现和特点以及发展趋势，并对执法内控机制建设运行以及执法工作中存在问题的整改落实提出建议和意见。
篇4
要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。
财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。
改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。
实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。
由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。
一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。
企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。
一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。
二、会计准则与财务制度
前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。
问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。
第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。
第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。
后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。
基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。
将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。
所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。
而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：
第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。
第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。
第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。
三、会计准则与税法
在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。
需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。
关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。
关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。
有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。
四、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加
拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。
现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是“两则两制”中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。
早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施“两则两制”时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。
如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。
曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。
会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？
笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。
近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为“筹划委员会”。笔者认为，译为“指导委员会”更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为“会计总计划”或“会计总方案”，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem.笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为“通用会计制度”）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。
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二、健全机制，完善制度，规范执法程序
1、成立领导小组，加强对依法行政工作的领导。
为切实加强对依法行政依法理财依法治税工作的领导，我局及时调整充实了局依法行政依法理财依法治税工作领导小组，由局长任组长，副局长为副组长，各科室负责人为成员。
为加强依法行政有关重大具体事务的领导，我局还专门成立了贯彻实施《财政违法行为处罚处分条例》、《行政许可法》、《个人所得税自行纳税申报办法》等重要法律法规的领导小组，以及行政执法过错责任追究领导小组、税收执法检查领导小组、ISO9000质量管理体系工作领导小组等，通过成立领导小组进一步加强对依法行政有关各项工作的领导，促进依法行政、依法理财、依法治税，不断规范财税执法行为，提高执法水平。
2、健全规章制度，为全面推进依法行政提供制度保障。
我局制定了实施《国务院全面推进依法行政实施纲要》的措施和规划，以及《行政执法责任制实施办法》、《行政执法错案责任追究办法》、《xx县财政局地方税务局xx年度工作考核办法》、《xx县地方税局基层单位xx年度工作考核办法》、《规范性文件制作办法》等一系列配套制度，为全面推进依法理财依法治税提供了制度保障。同时严格按照县政府有关规定开展行政执法案卷评查，实施行政首长出庭应诉制度。
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一、我国网络交易的现状
网络交易是一种全新的商业模式。在网络中推销商品并进行货款结算。这种交易快捷、方便的营销手段正逐渐被人们所接受。企业网络交易对于传统商务而言是一次质的飞跃，它突破了时空的限制。促进了 经济 全球化 发展 的进程。据it市场研究公司(idc)的调研数据显示：2007年，
三、完善我国 网络 交易税收的对策
(一)完善现行税法，补充有关针对网络贸易的税收条款
目前我国尚没有与 企业 网络交易相配套的税收方面的 法律 规定，使得网络税收问题具有不确定性。因此，借鉴国际经验，以现行税法为基础，对企业网络交易中的纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税制的各要素给予明确的界定，以确保建立公平的税收法制环境。
建立专门的企业网络交易登记制度，使用企业网络交易专用发票，确立 电子 申报纳税方式，明确电子申报数据的法律效力；确立电子票据和电子账册的法律地位，明确征纳双方的权利、义务和法律责任。例如，我国可以立法规定网上交易者应经工商部门和其他有关部门的注册批准，因为如果没有相关登记，税务部门根本无从查起。同时我国应加快制定鼓励电子商务 发展 的财税政策，加快研究制定电子商务税费优惠政策，加强电子商务的税费管理。
针对网络贸易的特征，重新界定居民、所得来源地、商品、劳务、特许权转让等互联网税收概念的内涵和外延，重点修改与网络贸易关系重大的流转税、所得税法。流转税主要包括增值税、营业税和消费税。首先，增值税法中要增加有形贸易(离线交易)的征税规定，明确货物销售，包括一切有形动产，不论这种有形动产通过什么方式实现，都征收增值税；其次，营业税法的修订，把网上服务归结于营业税范围，计入服务业，按服务业征税，而将在线交易明确为“特许权”，按“转让无形资产”的税目征税；再次，相应的所得税也应适当调整，如因网络贸易引起的所得税税基在国家之间任意发生转移，造成国际避税，给国家之间的税收利益分配带来严重的冲击，因此网络贸易在所得税法中的完善成为税法修订的另一方面。建立健全的企业网络交易税收制度能够规范网络交易市场，促进良性的竞争市场，使其健康地发展起来。
(二)建立完善的计征和稽核网路系统，实现征税自动化
为适应网络 经济 的“无纸化”，必须尽快建立电子纳税申报制度。征税机构必须首先实现电子化、网络化，并使自己的网络和银行、海关、工商、网络营销者的私人网络甚至国外税务机构的网络连通，建立完善的计征和稽核网路系统，实现征税自动化。全国从国税总局到省、地市、县四级建立一个统一计征和稽核网路系统，通过 计算 机网络和该系统实现税务机关对企业网络交易及电子商务经营状况的严密监视。计征和稽核网路系统可以减少征税成本和工作量，增强税务部门的征税效率和监管力度。而纳税人则不出门就可以通过该系统进行报税和缴纳税款。同时，税务局与银行实现了税银联网，保证了税款能及时上缴国库。
税务部门应当加大税收征管科研投入力度，从硬件、软件和人才上改善监控条件，提高硬件的先进程度和软件的智能程度，建立备案、核算、代扣代缴等税收征管制度，开发自动征税软件等专业软件，利用高科技技术来鉴定网上交易，审计追踪电子商务活动流程，简化纳税登记、申报和纳税程序，对电子商务实行有效税收征管。
(三)在互联网上设立税收监控中心
税务部门可以在互联网上设立一个税收监控中心。要求企业提供有关的合法身份证明和银行账户信息、税务登记证等资料，与提供网上支付手段的银行、交易双方的认证机构等部门联网。当买方企业登录到卖方企业主页的网站，选购商品，通过卖方主页的交易平台进行交易，要求每一笔交易都被实时地传送到税收监控中心。通过该中心，反馈信息给买方，保障买方合法的权益，同时也能令卖方(网络交易企业)顺利完成电子票据的生成，以此无纸凭证进行缴税。税务部门通过在互联网上的税收监控中心，提供统一的计算机发票管理系统，将发票系统与企业的电子商务交易平台实行对接，掌握网络交易卖方进货渠道、进货量、进货价格等信息。这样，税务部门联合物流公司、仓库、银行等各个环节通过交易平台的税控装置，获得了纳税人真实的网上交易数据，就可以监控网络交易的应纳税额，实现网上交易数据共享机制，加强了网络交易平台的征税管理。
(四)完善征纳双方共享的网络交易税务管理平台
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2 税收制度因素
税收制度简称税制,它是国家以法律或法令形式确定的各种课税办法的总和,反映国家与纳税人之间的经济关系,是国家财政制度的主要内容。是国家以法律形式规定的各种税收法令和征收管理办法的总称。税收制度的内容主要有两个层次:一是不同的要素构成税种;二是不同的税种构成税收制度。简单而严密的税收制度,能使税收征管成本维持在一个较低的水平上。完善税收法制,建立健全税收法律体系,这是推进依法治税的基础。为了使税收征管有法可依,许多国家制订单独的税收基本法,将税收征管的基本内容以法律的形式固定下来。同时很多国家也注重保护纳税人的权利。有的国家甚至把纳税人的权利写进了宪法。
任何一个国家在建立税收制度时,首先要考虑的是保证它的政府支出需要。社会主义经济的发展需要大量的资金,而税收收入却是有限的,它不能不受到一定时期税源的制约,这就要求对二者合理兼顾,以求得需要与可能之间的平衡。同时,社会主义国家和纳税人之间不存在根本利益的冲突,社会主义公有制使国民收入的创造和国民收入的分配都有可能有计划地进行,从而,为国家需要与税源可能之间的平衡提供了条件。税收制度是取得收入的载体,主要包括国家的税收法律和税收管理体制等。从法律角度看,一个国家的税收制度是指在既定的管理体制下设置的税种以及与这些税种的征收、管理有关的,具有法律效力的各级成文法律、行政法规、部门规章等。从税收制度的形式来看,一个国家的税收制度,可按照构成方法和形式分为简单型税制及复合型税制。结构简单的税制主要是指税种单一、结构简单的税收制度;而结构复杂的税制主要是指由多个税种构成的税收制度。一个国家要发挥税收的作用,包括取得财政收入,调节生产、消费、分配和不同经济成分的收入水平等,都必须制定理想的税收制度和有效率的执行税收制度。
3 当前我国税收征管存在的主要问题
3.1 管理手段应用不到位
目前管理手段主要是运用计算机管理,但其监控作用不明显,主要表现为:征管软件本身还不成熟,使用中存在一些缺陷,在一定程度上还不能满足征管要求,信息传递不通畅,影响收入的完整性,加之有少数微机操作人员责任心不强,不能按规定及时、完整、准确地录入有关信息,因而计算机不能全面真实地反映征纳情况;部分工作人员不熟悉征管业务规程,无法对征管信息进行微机处理。
3.2 收监督不到位
偷税逃税普遍化、社会化,税收差额严重。税收差额是衡量一国税收征管效率的重要指标。当前的突
出问题是,一些不法分子通过盗窃、伪造、倒卖和虚开、代开增值税专用发票的办法,造成国家税收的大量流失。受各种利益因素影响,许多企业建有两套或三套账目,在上报经营成果或计算税金时,往往使用虚假账目,形成税收监督的真空。一些没有设立两套账目的单位,在财务核算上也掺杂许多虚假成分,看似规范合理的会计核算掩盖着许多经过处理的问题。虚假的财务核算不仅导致税收流失,还造成国民经济统计指标的失真。企业负责人的腐败问题在部分地区和企业还很严重。尽管企业腐败的表现形式多种多样,反映在财务上,毫无例外都是化公为私,侵吞国家资财,侵蚀税基。
4 当前加强我国税收征管的建议
4.1 加大管理力度
分类管理就是针对纳税人方方面面的复杂性和纳税申报方式多样化的实际设立的一种能使税收征管建立在及时掌握纳税人经营情况、经营方式、核算方式和税源变化基础的一种管理形式和管理方法。由于分类管理是从管好源头开始,所以应从各个方面加强管理,包括将所有纳税户纳入税务登记的范围内,对纳税户纳税申报表、财务会计报表、发票领用存表等相关资料进行案头审计,并有针对性的开展各种日常检查和税源调查工作,切实掌握纳税户的税务登记增减变化情况、发票使用情况、生产经营情况、纳税情况、减免缓退情况、违章处罚等情况,掌握纳税人全部纳税事宜的全过程,并能通过管理及时而准确地收集整理、传递各种涉税信息、资料,建立健全纳税户档案。把抓好分类管理的落实作为加强征管的突破口。
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为了适应国内和国际经济金融形势的发展变化，我国的贷款损失税收制度一直以来也在不断的进行调整，目前我国贷款损失税收制度的规定主要散见于一些规范性文件，主要内容包括以下几个方面：
（一）贷款损失的认定
《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔200957号)首次将贷款损失从以往的坏账损失中分列出来单独明确，同时还明确将应收账款和预付款分为贷款类和非贷款类，同时，该通知还明确列举了十一种具体确认贷款损失的条件，并将“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”作为兜底条款写入，这也为以后财政税务部门应对经济生活中的新形势和新问题做好政策上的准备。
（二）我国贷款损失准备金计提的具体方法
长期以来，我国商业银行普遍实行的都是与贷款分类相适应的五级分类计提法，近年来，随着新会计准则的实施，我国少数大型股份制商业银行开始与国际接轨，采取未来现金流量折现法计提贷款损失准备金。下面对两种计提方法进行具体分析：
1、五级分类计提法
五级分类计提法是以对贷款资产进行分类为基础的。它是由银行内部人员根据借款人的还款能力与财务状况来判断贷款质量，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑、损失五类。然后根据贷款的不同类别对应的比例计提贷款损失准备金。现行的规定是除正常贷款外，后四类贷款依次按照2%、25%、50%和100%的比例计提，其中次级类和可疑类贷款的计提比例可以上下浮动20%。
2、未来现金流量折现法
新会计准则规定了与国际接轨的未来现金流量折现法，目前已有部分上市银行采取该种方法进行贷款损失准备金的计提。未来现金流量折现法是将贷款的账面价值减记至根据未来现金流量预计的现值，减记的金额确认为贷款损失拨备，计入当期损益。根据未来现金流量折现法，在对贷款质量进行评估时，应考虑借款人的获利能力，根据借款人以及经济环境等未来变化因素，以及借款人偿还贷款本息的情况，对贷款的未来现金流量进行折现计算出贷款现值。
（三）贷款损失税前扣除的审批
根据《企业资产损失税前扣除管理办法》的规定，贷款损失的税前扣除需要经过税务机关的审批。该办法还对各级税务机关的审批权限作了规定，反映到贷款损失的扣除方面，主要内容为：因国务院相关决定事项而导致的贷款损失在国家税务总局规定具体的审批事项后，由各省省级税务机关负责审批；其他原因导致的贷款损失则由银行所在地的省级税务机关按损失金额、证据涉及地区等因素划分审批权限。
（四）贷款损失的税前扣除比例
《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》明确当期允许税前扣除的贷款损失准备金额度为期末允许计提准备金资产余额的1%与上期末已在税前扣除的准备金余额之差。
另外，《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》中规定金融机构对农业和中小企业发放的贷款按风险程度划分后计提的贷款损失准备金可以在税前扣除，上述贷款按风险程度分为关注类贷款、次级类贷款、可疑类贷款和损失类贷款这四类，相应的准备金计提比例分别为2%、25%、50%和100%，同时贷款损失不足冲减准备金的部分经审批后可以在税前扣除。
（五）对收回已扣除贷款损失的处理
《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》第十一条规定，“企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额”。故银行在以后年度收回己在税前扣除的贷款损失时，必须将其纳入收回当期的应纳税所得额，缴纳企业所得税。
二、我国贷款损失税收制度存在的问题
（一）从总体上看，制度设计偏离税收中性原则
我国目前的商业银行贷款损失税收制度中实行的是核销法与一般准备金法相结合的方法。根据一般准备金法，在计算允许税前扣除的贷款损失准备时只考虑贷款资产的数量而不考虑贷款资产所包含的风险程度，这就导致允许税前扣除的贷款损失准备无法与实际的不良贷款相匹配，无法真实的反应信贷风险。因此，从理论上来说，一般准备金是不符合税收中性的。而核销法的运用会诸如核销标准、核销程序、产权关系、司法效率以及会计审计制度等方面的影响。因此在实践中，核销法也偏离了税收中性原则。
（二）从法制方面看，相关法律规范不完善。
一方面，我国目前的关于商业银行贷款损失税收制度的规定分散于企业所得税法统领下的各种国家财政税务部门的通知和办法之中，显得比较混乱。另一方面，这些规范性文件层级较低、统计和规范口径存在差异，相互之间缺乏沟通协调、具体运用混乱。大部分相关的规定都是以“通知”的形式的，而且每一个通知就会有一个新的规定，而且，部分政策的有效时间还有限定，往往旧政策的执行期限已经结束，新的相关规定还没有及时出台，政策缺乏稳定性与连贯性。同时，金融法规与会计法规、税务法规统计与规范的口径不同，银行需为应对不同的管理部门做不同的安排，使商业银行在实际操作中成本加大。
（三）从具体制度上看，相关制度设计有待完善
1.贷款损失准备金的税前扣除比例过低
根据财税〔2009〕64号文件，允许税前扣除的贷款损失准备金额度不得超过允许计提准备金贷款资产的l%，而银行根据贷款风险分类指引，将贷款资产划分为五大类，并对应这五大类贷款资产计提相应的损失准备金，具体比例为:正常类贷款为l%、关注类贷款为2%、次级类贷款为25%、可疑类贷款为50%、损失类贷款为 100%，其中次级类贷款和可疑类贷款资产的准备金计提比率可以根据具体情况再上下浮动20%。这部分准备金可以作为费用列支。由此看出，税法规定的贷款损失准备金的扣除比例明显低于银行根据风险程度划分计提的准备金的比例。
2.贷款损失的认定与核销标准过于严格
我国贷款损失的认定方法在一定程度上脱离了实际。财税[2009]57号文件中列举了十二种可以确认贷款损失发生的情况，仔细分析就会发现，在确认贷款损失时银行往往必须提供很多法律方面的证据和证明，由于法律的程序性，银行在获得这些证明时，往往需要巨大的时间和成本，导致贷款损失不能及时在税前扣除。另一方面，《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号) 规定了企业实际发生的贷款损失应该经税务机关审批后才能扣除，这样一来也加大了银行的成本。
3.贷款损失的确认与核销不及时
其实这正是由于贷款损失的认定与核销标准过于严格导致的。贷款损失的确认与核销不及时，导致会计和税收在将贷款损失作为费用处理时存在时间上的差异，直接造成银行因而被提早征税；但是又由于递延税资产（主要由上述贷款损失准备引起）转回的不充分，这种时间性的差异变成了永久性差异，使得提早征税变成了过度征税。
三、我国贷款损失税收制度的完善
根据上文的分析，我国现行的贷款损失税收制度还存在着不足，一定程度上侵占了银行的利益，阻碍了银行业的健康发展，因此，需要从以下几个方面思考完善。
（一）完善贷款损失税收法制
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，专门制定《银行业金融机构贷款损失税收处理办法》，在该办法中规定贷款资产的范围、贷款损失的认定条件、贷款损失的税前扣除审批程序、准予计提准备金的贷款资产的范围、贷款损失准备金税前扣除额度及其计算方法，收回已扣除贷款损失的处理等相关问题。同时，取消对上述政策执行期限的限制，使政策在时间上具有连续性，减少纳税人的不确定性预期。
（二）贷款损失税收具体法律制度的完善
1.完善贷款损失认定制度
首先，在《银行业金融机构贷款损失税收处理办法》的基础上简化贷款损失的认定标准，赋予银行一定的自主权。其次，明确贷款资产损失税前扣除的认定口径。目前的各个政策文件对贷款损失的认定标准不一，有必要进行统一和规范。
2.完善贷款损失税收处理法律制度
首先，维持现行的银行贷款损失准备金扣除方式，但要对扣除比例进行改革。在扣除比例的确定上，体现差异化原则，具体制度安排为：五大国有商业银行具有经济和政治上的双重优势，贷款资产的质量均较高，而且化解不良贷款的能力很强，故可以规定其贷款损失税前扣除的比例仍然为l%；考虑到股份制商业银行对繁荣我国金融市场和促进中小企业发展的贡献，以及他们自身承担风险的能力，可以提高这些银行贷款损失准备金税前扣除的比例，城市商业银行和农村信用合作社贷款损失准备金的税前扣除比例则应该高于上述两类银行，以鼓励这些金融机构为所在区域的经济发展服务。
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落实好收入分配制度的目的在于提高居民收入在初次分配中所占的比重，居民收入在初次分配中的来源主要有两类：一是劳动报酬;二是财产性收入。因此如何提高居民的劳动报酬和财产性收入成为了问题的关键。
(一)提高居民的劳动报酬
在当前我国按劳分配为主体，多种分配方式并存的分配制度格局之下，劳动报酬即工资仍是人们的主要收入来源。十二五规划中提出要提高劳动报酬在初次分配中的比重，而要做到这一点，就必须建立和完善正常的工资增长机制，这一机制的建立和完善是靠工资集体协商制度的建立和最低工资水平的提高来实现的。(1)近几年来，工资集体协商制度一直得不到完善和有效运作，在实践中出现了许多问题，这是无法靠政府一方面的力量来解决的，还要靠工会等社会自治团体发挥其应有的作用。鉴于经济法主体角色的特定性以及劳动者力量的薄弱，大力培育社会组织、中介组织及其他NGO等自治组织成为协调政府与企业、个人利益，建立完善的工资集体协商制度的有效途径。当然在培育工会等自治组织时，应避免官办、官管、官运作的现象，提高其自治性和自愿性，使其能够真正代表劳动者阶级的利益和诉求。(2)逐步提高最低工资水平是建立和完善工资正常增长机制的基础所在，对于保障底层行业职工的工资水平发挥着极其重要的作用，是保障底限性公平的体现。在这一方面要充分发挥政府政策的推动作用，形成逐步提高最低工资水平的制度。
(二)下大气力增加居民的财产性收入
财产性收入，是指家庭拥有的动产(如银行存款、有价证券等)、不动产，如房屋、车辆、土地、收藏品等)所获得的收入。在党的十七大报告中也提出了要创造条件让更多群众拥有财产性收入的决策。但目前居民的财产性收入还是很不乐观的，仅占居民人均可支配收入的一小部分，迫切需要增加居民的财产性收入。因此要努力做到以下几点：(1)增加居民财产性收入的前提是大力保护公民的财产权，尤其是在拆迁、征地和征用公民财产的过程中，要确保公民的财产权利和财富增加值权利不受侵害;(2)进一步明晰产权，使之能够在抵押、转让、出租等交易流动中广泛运用，这主要涉及的是居民的不动产方面;(3)在动产方面，我们可以看出，财产性收入的增加主要考验的是居民的理财能力。因此要靠金融机构的努力，拓宽居民金融理财渠道，让百姓拥有越来越多的金融理财工具和产品，同时加强对交易行为的规范，确保居民的合法财产权益不受侵犯。
垄断性国有企业收入分配改革
在收入分配领域，垄断性国企高收入群体与私营单位就业人员之间的收入差距成为体制内与体制外乃至整个社会收入分配差距的典型缩影。据国家统计局5月3日的数据显示，2010年城镇非私营单位在岗职工的年平均工资为37147元，而城镇私营单位就业人员的年平均工资为20759元，前者是后者的1.8倍，足见两者差距较大。因此，收入分配领域的国企改革对收入分配改革具有战略性的全局意义。但是对国有企业收入分配改革并不能笼统的一刀切，我们主要应是针对垄断性国有企业和国企管理人员的收入分配进行改革，这是改革的关键所在。而且单纯采取对垄断性国有企业和国企管理人员的减收政策是行不通的，笔者认为应坚持扩大体制内竞争和结构性减薪并举的总体策略。具体如下:
(1)通过扩大体制内竞争来改革垄断性国有企业的收入分配要充分发挥产业政策法和反垄断法的作用。首先通过产业政策立法，让更多的民营企业参与到体制内的竞争中来，尤其是在我们的电力、电信、石油等垄断性行业。让民营企业参与到体制内的竞争，这样不仅有利于私营企业利润的增长从而使其职工工资增长，更有利于市场竞争化程度的提高，使国有企业面对充分的竞争而焕发活力，更好地发挥国有经济的主导作用。其次，加强反垄断法和公司法的有效实施，使垄断性国有企业向着政企分开的现代化公司经营管理模式发展，尽最大限度减少某些垄断性国有企业行政职能和经济职能并存的现状，以优化市场竞争秩序，提高竞争水平。
(2)主张对国企职工采取结构性减薪的做法，即基于特定目的对特定职业和特定岗位的人群实行减薪。首先在国有企业职工群体中，收入较高的是国企管理人员，原因有二，一是这些人员多由行政指派，没有在其任命上发挥市场的作用，二是这些高管的工资与企业绩效关联不大，且信息披露不全面。对其采取的措施主要是严格规范国企高管人员的薪酬管理，原则上控制或降低其收入水平，坚持市场才是企业家最好的定价者，并把管理因素对于企业的贡献作为其薪酬的重要衡量因素。其次，对于国企职工并非一味的控制或降低其收入水平，对于国企非正式职工，退休、下岗职工而言，要提高他们的工资福利水平。
财政税收改革
如果说初次分配领域的改革是基础，那么在再分配领域的改革则是促进收入分配更加合理的关键所在。初次分配领域要发挥市场在资源配置中的作用，而对于再分配领域来说，则是经济法特别是财税法发挥其作用的最好舞台。财税法范围较广，以下着力从预算法和税法两个方面谈一下我们再分配领域的改革。
(一)预算法与再分配
预算法是指调整国家在进行预算资金的筹集和取得、使用和分配以及监督和管理过程中发生的社会关系的法律规范的总和，其本质是对政府收支活动的控制。近年来政府的财政收入连年增长，有的地方增长率甚至已经超过了15%，大大超过了同期的GDP增速和居民人均纯收入的增速。如何花好这些钱，如何让政府把钱花的更合理，则需要预算法发挥其应有的作用。要使我们的国家预算更好地服务于收入分配改革，笔者认为要做到以下两点：(1)促使合理财政支出结构的形成。加大对社会保障、医疗卫生、教育以及区域协调发展方面的扶持力度，将财政支出更多地用于保民生、促增长上，使社会发展惠及人民大众。(2)减少行政权对预算权的干预。按照我国的政权组织形式，各级人大行使预算审批权，其他机关不得干预。但在现实生活中，行政权对人大预算审批权的干预尤为严重，尤其是在各级地方。因此必须切断行政权对人大预算审批权的干预，使政府在制度框架的束缚下合理分配财政支出。
(二)税法与再分配
根据社会契约论，税是公民从国家获得的利益的对价，黑格尔也曾说过税是个人对国家作出的牺牲。从其本质来看，税收是政府对国民收入进行的二次分配，理应对促进收入分配的公平合理发挥应有的作用。税法与再分配应着力处理好两点：(1)加快结构性减税的步伐，即有增有减、结构性调整，减轻一部分群体和税种的税负水平。尤其是对于个人所得税而言，要合理制定个税起征点，实行综合所得制，即对收入总额实行累进制，多收多交，少收少交。(2)收入不公很大程度上源于社会财产的不公，因此要开征财产税，即以纳税人的某些特定财产数量或价值额为征税对象的类税，包括房产税、遗产税和赠与税等。目前我国还没有开征遗产税和赠与税，许多学者也做过很多可行性研究，立法应尽快做出回应，出台相关法律，我们认为遗产税和赠与税的开征，有助于解决社会成员发展不公的问题。
结语
收入分配的改革需要法制的规范，随着依法治国和法治社会建设的逐步推进，经济法必将在收入分配改革领域发挥其举足轻重的作用，为收入分配改革保驾护航。
经济法论文范文二：市场经济法律观念研究
摘要:在市场经济研究框架中，法律观念、体制以及理论的调整与变革对市场经济的发展起着积极的促进作用，权力的运行是法律观念下市场经济有效运行的基础和前提，市场经济竞争下公平、公正是其法则要求。本文主要是从法律保护与市场经济理论研究方面着手，对市场经济法律观念进行深入化探究，以安全、信用的法律观念来保障市场经济安全运行。
关键词:市场经济;法律观念;改革研究
一、法律保护与市场经济理论研究
(一)市场经济概述及我国市场经济法律保护的必要性分析
市场规律是一双看不见的手，对市场经济发展起着调节作用，有效的实现资源配置。市场经济是自由、平等的经济发展模式，但是市场经济的发展也受到了诸多方面的影响，市场经济具有双重性的特征，它既能起到利益竞争机制促进经济发展的作用，还能有效的利用价值规律进行自我调节，但由于市场经济自发性、盲目性且滞后性的特征，又会对经济社会的发展起到阻碍作用。因此，国家必须对市场经济制定相应的法律保障制度，法律的调控与政府行政管理的结合，能有效促进市场经济的发展。我国正处于经济制度的转型时期，由计划经济向市场经济过度，传统的经济发展管理模式已不能很好的适应当前社会发展的需要，而更好的适应社会主义现代化市场经济发展的新型管理模式还有待开发，在这种情况下，市场经济秩序面临着一定混乱的局面。这些混乱现象给国家和人民的经济财产在一定程度上造成了损失，不利于社会经济的正常发展，规范的市场秩序和有序的市场行为关系到我国的根本利益，是摆在我国面前的一项重要且紧迫的任务。
(二)加强法律对社会主义市场经济的保护
1.完善立法。进一步完善行政立法和民事立法，对促进经济社会规范化运转提供了有效的法律保障。根据不完全统计，自改革开放以来，我国制定关于经济发展的民法已达40多部，立法的目的主要是为规范市场主体、维护市场发展秩序以及调整市场化行为，为建立更加完善的社会主义市场经济制度提供法律保障。虽然我国已制定了较多的法律，但迄今为止还没有一部系统化的民法法律，这限制了社会主义经济秩序的发展。经济行政法对我国社会主义经济秩序的发展也起到了重要作用，我国制定的行政法在实践的过程中也起到了一定的效果，但是法律也存在着可操作性差、不规范、不公开等方面的缺陷。努力提高立法质量，完善立法规范，转变政府行政机关的职能，制定真正适合社会主义市场发展的法律规范。
2.加强行政执法。行政机关对国家经济社会的发展起着巨大的影响作用，是主要的执法机构，市场交易秩序的完善能有效的维护社会公共利益的发展以及维护公民合法权益不受侵犯。在当前的社会发展中，应用法律手段来规范行政，加强行政机关的执法对市场经济秩序的建立和完善具有重要意义，行政机关严格加强执法，能促进良好的执法环境建设。
二、市场经济法律观念探析
(一)市场经济有序运行的条件以权力为本的法律观念
权力是在相对自由的法律情况下运行的，以获得合法权益为可能的，权利的运行主要以利益为核心，以自由为本质，保障权利能为市场经济获得更大的利润，市场经济法律要首先确定以权利为根本的法律观念。市场经济体制与计划经济体制有着本质上是区别，市场经济并不是仅仅受到行政权利的控制，更重要的是受到商品的供求关系和价格的影响，从法律的角度来说，市场经济主体要不断建立健全现代化企业制度，让企业真正的享有自主运营的权力，减少对国家的依赖，通过优胜劣汰的竞争形势和竞争规律，有效实现资源的合理配置，实现经济效益的最大化。市场经济的运行规律要求市场主体具有相对的独立自主权，确立以权利为本的观念，着力完善民事立法与经济立法体系建设，为市场经济良好运行创造条件。
(二)市场经济竞争法则要求公平、公正的法律观念
市场经济竞争的基础是在公平、公正的前提下进行的，主要包括:竞争参与的全面化、竞争规则的公正性以及竞争过程的透明化、竞争结果的有效性。计划经济体制是对上级要求的绝对服从，对个体则会在一定程度上产生排斥，计划经济在我国的发展，其公平性、公正性受到了一定的影响，市场经济中的一些问题是由供求关系和价格变化来决定的，生产者与消费者的生产消费活动也受到供求关系及价格的影响，市场经济中不公平、不公平的竞争导致市场经济不能平稳的发展。
三、结语
在市场经济中的法律与计划经济相比较而言，是对质和量两个方面的要求，这就要求我们不断更新和增加市场经济法律观念，提高法律意识。总结我国改革开放以来在经济建设中所取得的成就，分析经济建设中的不足，借鉴其他国家在经济建设中法律观念的建设，并将其中优秀、成功的经验融入到中国特色社会主义现代化市场经济建设中，提高人民的法律意识，建立健全法律规范，保障市场经济平稳、快速的发展。
[参考文献]
篇10
一、 实质课税原则的税法地位
税法原则包括基本原则和具体原则，税法基本原则是指在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，税法的具体原则是指在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则。[1]实质课税原则究竟属于基本原则还是属于具体原则，学界一直未有定论，从基本原则与具体原则的定义以及各国的税收立法实践看（1），笔者认同实质课税原则属于税法具体原则。有关实质课税原则“实质”的认定又存在“法的实质主义”与“经济实质主义”之争。法的实质主义指的是当纳税人采用一个虚假的法律事实来隐藏一个真实的法律事实时，适用税法时采取被隐藏的那个法律事实作为解释税法的根据，也就是用实质法律事实否定形式法律事实。经济的实质主义是指满足税法上的课税构成要件（法的形式）与现实所产生经济成果（经济的实质）不一致时，应根据后者进行税法的解释适用。至于实质课税原则否定说则是彻底否定实质课税原则的税法地位，认为实质课税原则的适用有违税收法定原则。对于实质课税原则的概念，学界亦未有统一定义。在德国，实质课税原则又被称为经济观察法，当形式外观与实质不一致时，税收机关应当透过形式外观而按照实质加以征税[2]；在日本，肯定实质课税原则的学者观点分为两大阵营：以金子宏为代表的“法律实质主义”认为判断是否符合课税要件在于是否有真实存在的法律关系，而不是脱离法律关系来直接判断是否符合经济实质；以田中二郎为代表的“经济实质主义”强调的是 “税法把握的是法律关系背后的经济实质，而不是简单的法律形式。经济实质存在，不管法律形式是什么，都必须等同课税”。[3]155我国学者张守文教授则认为，实质课税原则应根据经济目的的实质来判断某种法律关系是否符合课税要件，而能根据其外观来确定是否应课税。[4]尽管理论界和实务界对实质课税原则的法律地位以及适用的一些问题没有达到共识，但其在各国税法实践中却早已被广泛运用，实质课税原则产生于德国，风靡于日本，后被我国台湾地区所接受，大陆也在增值税、营业税、消费税暂行条例、企业所得税法、税收征管法等法律文件中体现了这一原则。
从以上的表述可以看出，实质课税原则虽然备受争议却一直在争议声中存在和发展。因此，我们讨论实质课税原则时不能一味地否定其积极意义，而是应该去明确实质课税原则在税法体系中的法律地位，应该去探明在税法理论研究和本国税收实践到底需要怎样的“税收实质”，进而践行实质课税原则的理念。笔者认同实质课税原则不属于税法基本原则范畴，但在税法的解释、税收征纳等具体适用税法时应遵循实质税收原则。
二、我国个人所得税全员申报实行中
存在的问题及其原因
我国个人所得税法自颁布以来经历过多次修改，每一次修改都是为了更好地实现个人所得税法的价值目标。2007年，我国正式实行了个人所得税自行纳税申报制度，在我国提出这项制度具有重要意义。首先，是对纳税人知情权的尊重。个人所得税自行申报制度是西方国家人民在追求民主过程中取得的成果之一，在我国实行个人所得税全员申报，一改纳税人在代扣代缴模式下的被动地位，纳税人对自己的课税标准和应纳税额一目了然。其次，个人所得税全员申报制度具有公正价值。中国现行的个人所得税税制调节贫富差距的手段十分有限，这导致实践中偷逃漏税现象十分严重，实行个人所得税全员申报就要求每一个纳税人都亲自参与到纳税过程，了解相关权利和义务，有利于实现税收公平。再次，个人所得税全员申报制度具有改革的长远意义。自行纳税申报制度是与综合所得税制相联系的，我国的个人所得税目前仍然实行的是分类所得税制，分类所得税制不能综合体现纳税人的纳税能力，容易造成所得分布情况不同的纳税人税负不公，而且随着经济发展水平的提高，所得的来源渠道广泛，它们都不能依法归“类”，这就使得个人所得税制调节贫富差距的功能更加弱化，因此实行个人所得税自行申报制度有利于我国个人所得税制朝综合分类所得税制迈进，从而实现个人所得税法的价值和功能。
然而，一项良好的制度得以实施需要很多外在条件的配合。我国目前的个人所得税制和征管模式仍然处于分类所得税制下，这就势必导致个人所得税自行申报制度在实行中遇到很多现实问题。据国家税务总局提供的数据：2007 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 1628706 人，申报年所得总额 5150.41 亿元，已缴税额 790.84 亿元，补缴税额 19.05 亿元，人均申报年所得额 316227 元，人均缴税额 49733 元。”[5]这个数据一公布就引起了学术的广泛讨论，都认为首次自行纳税申报中实际申报的人数占应申报人数的比例太小。2008 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 2126786 人，比去年增加498080 人，增长 30.58%；申报年所得总额 7735 亿元，人均申报年所得额 36.4 万元；已缴税额 1057 亿元，应补税额 21 亿元，人均缴税额 5.1 万元，申报已缴税额占 2007年全国个人所得税收入 3185 亿元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 万元以上纳税人自行申报的人数为 240 万人，占全国个人所得税纳税人数的约 3%，而缴纳的税额为 1294 亿元，占全国个人所得税总收入的 35%”[5]2010 年“全国共有 2689150 人到税务机关办理个人所得税自行纳税申报，与去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申报已缴税额 1384 亿元，同比增长 9%。申报缴税额占2009 年度个人所得税收入总额的 35.5%。纳税人人均申报年所得额 34.78 万元，人均申报应纳税额 5.24 万元”[5]。从近几年的数据来看，除了2007年申报情况不理想以外，2008至2010年申报人数、申报数额和缴纳税额都呈稳步增长趋势，这说明个人所得税自行申报制度在我国还有很大的发展空间。
毕竟，我国个人所得税自行申报制度实行时间不长，从这几年的数据来看也暴露出不少问题，主要表现在：政策宣传不到位、纳税意识淡薄、存在侥幸心理、申报比例较低、申报质量不高，征管执法不严、税收使用过程不透明，究其原因又是这些问题本身，问题即成因。既然个人所得税制改革不是一蹴而就，既然个人所得税自行申报制度的实施不是一帆风顺，那么作为一项落实个人所得税法手段的个人所得税全员申报如何实现个人所得税法的价值，如何体现个人所得税法的功能呢？笔者认为，在个人所得税全员申报中应该引入实质课税原则。
三、个人所得税全员申报中适用
实质课税原则的理论基础
实质课税原则起源于第一次世界大战后经济萧条的德国，经济观察法的适用是对严格法律形式主义的反抗，在当时代表着法律理论发展的进步，这也表明税法这一独特的法律部门有区别于其他法律部门的特殊内在动力，体现了税法在摆脱法律的僵化的独特价值。如前所述，实质课税原则是税法解释和适用等领域内的具体原则。对于实质课税原则在个人所得税全员申报中的理论依据，笔者倾向于从与税收法定原则的比较及税收公平原则中去抽象。
税收法定原则这项具有宪法位阶的法律原则，从诞生起就蕴含着民主、法治、人权等精神，它是民主与法治等现代宪法原则在税法上的体现。[6]关于税收法定原则的认定，日本学者金子宏认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则、程序保障原则”[7]，我国台湾学者陈清秀认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确性原则、程序法的合法性原则”[8]，张守文教授认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则”[9]，刘剑文教授认为包括“税收要件法定原则和税务合法性原则”[3]105。以上几位学者有关税收法定原则的表述都没有提及实质课税字眼，但可以得出税收的征收除了要合法，还应符合课税要件的结论。笔者认为，合法性的要求是指如何征税和征多少税须有法律依据；符合课税要件可以理解为只要税收事实符合课税要素，哪怕形式上突破了法律也要征税，这是税收的本质和特性决定，也是租税国家赖以生存的必然要求。从这个角度来说，实质课税与税收法定主义不是自相矛盾的，相反，实质课税是从微观上来界定税收，税收法定主义是从宏观上要求税收取得有法可依。实行实质课税原则并不违反税收法定原则，相反，是在税收法定原则指导下的实质课税，是要求纳税人如实申报，是要求税收行政机关依法稽查，只要课税要素明确，就必须按照法律规定缴纳，否则就纳税人和税收行政机关都应承担相应的法律责任。
税收公平原则体现的是“法律面前人人平等”思想，是世界各国制定税收制度的基本准则。但是，税收公平原则的内涵是什么，与其他税收原则是什么关系，这些基础性问题并没有很好地回答。于是，税收公平原则虽然被信奉为一条重要税法原则，但却停留在抽象层次，并没有有效地指导实践。有学者认为：“实质课税原则透过经济现象的表面来探求经济目的和经济实质，再塑了税收的公平价值。”可以说，税收公平原则是实质课税原则的理论渊源，实质课税原则即成为税收公平原则的下位原则。
税收与经济生活息息相关，税法却不能穷尽所有的经济现象，税收法律条文的僵化往往难以适应经济形式的多样性。正是因为我国目前的个人所得税制不适应当前的经济条件和法制环境，正是因为我国现行的个人所得税制不能有效实现税收公平，个人所得税税制改革才被提上议事日程，而且“实质”与“形式”不一致在我国个人所得税征管实践中是一种常态，税收法定原则强调的是税收取得须有立法依据，税收公平原则保护的又是纳税人权利和财产利益，实质课税原则是在税收法律可能有偏漏的前提下对特殊情况的修正，因此，在我国个人所得税全员申报中实施实质课税原则，不仅不违反税收法定原则，而是更好地实现了“整体-个体”与“形式-实质”的差别对待，二者的最终目的都是为了达到税法的终极价值追求——公平正义。
四、实质课税原则在个人所得税全员
申报制度中的法律实践
当前我国的个人所得税全员申报制度处于很尴尬的境地，个人所得税依然是分类所得税制，但是却在源泉扣缴基础上附加一个“全员申报”，先是年收入12万元以上的自行申报，后来是扣缴义务人全员申报和纳税人自行申报相结合，这样的尴尬在纳税人和征管机关之间各行其道：一方面，税收的计算、缴纳依然按照现行个人所得税法的分类所得模式计算，依然是通过收入支付方或者扣缴义务人代扣代缴，高收入另行自行申报，但这项程序又不影响他的现有纳税除非有偷漏情况发生；另一方面，征税机关依然按照现有分类所得模式收缴税款，扣缴义务人和纳税人自行申报的各项信息又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税还缴多少税。而且，这种尴尬还互不干扰彼此脱节，你报你的我收我的。导致这种局面的原因是多方面的，前文已经多次提及我国现行个人所得税制的缺陷是主要原因，我国在现行税制下“双轨”实行个人所得税全员申报制度是用心良苦的，目的就是为以后的个人所得税制改革做好一切准备，但如何把个人所得税全员申报制度这座“引桥”的桥基夯实对以后新的个人所得税制的创立十分关键。笔者认为，可以借鉴西方国家个人所得税纳税自行申报制度的优秀经验，并且加强过度阶段的各种配套制度建设，妥善解决个人所得税全员申报中出现的各种矛盾。针对以上问题，首当先是要在个人所得税全员申报过程中实行实质课税原则。
1.立法确认。对实质课税原则立法，世界上主要有两种立法选择：以德国为代表的概括式立法和以日本及我国台湾地区为代表的列举式立法。德国《租税通则》规定：“税法不因滥用法律的形成可能性而得以规避适用。有滥用之情事时，应根据其与经济事件相符合的法律形式，享有租税请求权。”我国法律并未明文规定实质课税原则，在《中华人民共和国个人所得税法》中也没有相关规定，个人所得税税收实践中适用实质课税原则须援引《中华人民共和国税收征管法》相关条文。（2）我国尚未出台《税收通则》，故实质课原则在制定法中缺位是符合我国税收立法国情的。但我国税收法律的立法实践又告诉我们，可以由国务院颁布行政规章，或者以国家税务总局的规范性文件等形式将实质课税原则确立下来，等到以后条件成熟时再将实质课税原则立法。我国与个人所得税有关的法律虽明确规定了纳税人的申报义务，但这些条文对义务的规定过于原则，缺乏可操作性，实际征管中又有很大的现实难度。比如，《中华人民共和国个人所得税法》第 8 条规定的纳税义务人和扣缴义务人的纳税申报义务；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第 36 条规定了纳税义务人有五种情形需要办理纳税申报；2006 年 11 月，国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定：凡年所得超过 12 万元，无论是否已足额缴纳税，均应主动向税务机关办理税收申报。这就是说，我国仅仅对满足规定的五种情形的纳税人进行监管，而不符合条件的纳税人不在监管范围之列。笔者建议，在这次《税收征管法》修改过程中，应增设实质课税原则条款，明确实质课税原则的内涵，明确实质课税原则的适用限制，规定税务诉讼举证责任，限定税务机关的自由裁量权，以保障国家征税权、保护纳税人的合法权益
2.政策宣传。长期以来我国纳税人纳税意识淡薄，在过去整体环境下，高收入群体和隐性收入群体“逍遥法外”，这使得部分纳税人和代扣代缴义务人申报全员信息失真，这部分纳税人不可能心甘情愿地遵从个人所得税法。尽管这几年个人所得税起征点一提再提，但仍没有改变个人所得税成为国民怨声载道的一个税种，这是因为仅仅提高起征点并没有全面考虑到经济环境的变化、收入形式的变化和纳税人负担差异，换句话说，起征点对每一个纳税人是一视同仁的。所以，各级税务机关要加强政策宣传，将实质课税原则贯彻和落实下去，让全体纳税人的所有收入全部纳入计征范围，才能让不平的纳税人自觉自愿申报纳税。
3.适用限制。实质课税的前提是要准确确认纳税人的实际纳税能力，这考验的其实是一个国家的税收征管能力。适用实质课税原则对于强化税收征管无疑具有重大的现实意义，但其适用不当则可能起到相反效果。因此，实质课税原则应有适用限制，这种限制体现在税务稽查能力的提高和自由裁量权的谨慎使用。税务稽查的目的在于通过对有关涉税事实进行调查，明确纳税人是否存在纳税义务，是否足额计算和缴纳税款，是否存在其他税收违反行为。此外，查明以上事实是否与“实质”相符，都依赖税收工作人员的专业能力和职业素养，有必要谨慎使用判断“实质”与否的自由裁量权，否则容易导致公权力的扩张与滥用，破坏税法的公正与公平。所以，有学者建议“除法律另有规定或其解释有利于纳税人的以外，不得以实质课税原则进行类推适用以致创设或加重纳税人的税负，但在税收规避的情况下则可根据法律的目的、相关规定及可能的文义适用实质课税原则进行课税。”[10]
4.非法课税。我国个人所得税法规范的对象是合法所得，然而目前社会经济发展导致收入形式多样化，所得包括合法所得和非法所得，如果只强调对合法所得征税，非法所得却“合法”地逍遥法外，这对取得合法收入按章缴税的纳税人来说是不公平的，笔者主张要对非法所得征税。实质课税原则注重纳税人纳税能力的经济事实，而不是表现出来的法律行为形式。如果经济实质符合课税要件，则应根据实质条件确认纳税义务。而该经济行为是否合法，则由其他相关法律进行确认，因为面对纷繁复杂的经济交易，仅仅凭税务机关很难对课税客体合法与否进行正确判断。为此，只要符合课税实质要求即可征税，尤其是近年来我国很多阶层隐形收入、灰色收入等都有可能属于非法收入之列，对这部分收入进行实质课税不仅有利于提高合法收入纳税人的纳税遵从，更有利于整体税收公平。
5.加强执法。近年来我国税务机关工作人员各方面素质和征管条件有了很大的提高，但是在计算机网络使用和专业技术水平上与世界发达国家还有距离，税务工作人员的征管能力和征管手段离现实要求还很远。在个人所得税全员申报过程中适用实质课税原则特别依赖税务人员的专业素质和法治观念，我们要不断提高税务工作人员的业务能力，进一步改善计算机网络条件，以维护税法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我国个人所得税制诞生以来，经济形式发生了翻天覆地的变化，收入取得的手段和方式也是各种各样。个人收入多样且隐形化是造成个人所得税调节作用低效最根本的原因。如前所述，在个人收入难以界定的情况下要查清纳税人的涉税事实如同“混水摸鱼”，有效监控收入成为税收征管工作的重心，如果将这项高难度工作完全交由税收行政部门去完成则是勉为其难，为此，个人所得税全员申报制度中实施实质课税原则需要各方“神圣”一起努力把“实质”打捞出水面。目前，在我国亟须建立的这些制度包括财产实名登记制度、财税信息公开、信用制度建立、税务制度，强化对全员申报税源的专业化管理，建立举报奖励制度。
7.法律责任。一项好的制度要取得好的效果，确定的法律责任不可缺少。我国个人所得税领域偷逃税现象严重，可以说与法律责任不够震慑有关系，个人所得税全员申报制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我国《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》对违反个人所得税自行纳税申报制度没有直接规定法律责任，而是采取了对《中华人民共和国税收征收管理法》的相关条款援引的方式确立违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任；纵观《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，对违反个人所得税自行纳税申报制度而并没有其他违法行为的法律责任最严格也只不过是一万元以下罚款，这对纳税人起不到任何威慑作用，作为保障这项制度贯彻执行的最重要屏障过于随意。再看看个人所得税全员申报制度实施经验比较丰富的美国，对违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任以及追究法律责任程序方面都有相当严格的规定。一般情况下，“当纳税人没有如实申报或者少申报收入，税务部门发现后，会先向纳税人发 4 ～5 次书面通知；如果此时纳税人仍然不缴纳税收，税务机关会将此案件转移给税款追缴部门，该部门专门稽查欠税者；追征部门先向欠税者发 3 次书面通知，这个时候纳税人大都会采取配合行为。如果纳税人在追缴之后仍然不依法纳税，他们的银行账户、信用卡账户以及其他资产等都会被冻结，个人的信用会遭受严重损失，这直接影响到以后贷款和政府福利申请。如果税务部门查明是纳税人为恶意欠税，则直接后果是锒铛入狱”[11]。因此，我国应该借鉴美国的经验，在个人所得税全员申报制度中确立与实质课税原则相适应的法律责任。
8.司法监督。司法机关是法律实施的最后屏障，在税务行政机关适用实质课税原则时，司法机关应做好监督工作。实质课税原则中的“实质”认定专业技能要求非常高，同时又给税务工作人员提供了自由裁量权的空间，因此，司法机关对于税务行政机关的任何违法、越权行为应及时通知其上级机关处理，同时，对税收征管案件要严格“以事实为依据，以法律为准绳”，确保公开、公平、公正。
五、代结论
西方国家的个人所得税全员申报制度经历了一段曲折的路程，我国的个人所得税全员申报也不会一帆风顺。我国的经济水平、税收法治环境为个人所得税改革创造了经济与法制基础，个人所得税全员申报制度实行以来，部分纳税人尚能积极执行，税收征管机关也对近几年的纳税人税收信息进行了数据分析和技术整理，这些都成为我国个人所得税税制改革进程中不可或缺的有利因素。但是，我们还应看到不利形势，我国的个人所得税在调节贫富差距收入方面几乎没有发挥作用，个人所得税收入大部分来自工薪阶层，对高收入群体影响不大，我国个人所得税没有考虑纳税人的个体差异和家庭整体情况，我国财政收入支出没有实现预算法治等，看似简单的一项个人所得税的改革从启动到完成到落实是一个很复杂的系统工程，需要良好的政治、经济和社会环境。孙永尧在《论税收伦理》一文中说到：“我国目前个人所得税税制的主要缺陷在于忽视了人与人之间的重大差异，不仅忽视了经济条件差异，而且还忽视了社会条件差异，集中表现为没有给弱势群体公正待遇。”[12]个人所得税全员申报制度作为一项个人所得税制改革中的必经制度，长期遇冷都与以上不利形势相联系，要想实现个人所得税制的公平调节器的功能，应该在这个过程中贯彻实施实质课税原则，这是消除广大纳税人心理不平衡最有效最实际的方式。
注释：
（1）德国1919年通过的《帝国税收通则》第四条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及其事情之发展。”日本早期税法中并无实质课税相关规定，只是在所得税法和法人税法中适用了“实质课税原则”。韩国《国税基本法》第14条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。我国台湾地区第420号大法官释字“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之”。
（2）从《中华人民共和国税收征管法》第35条第6款、第36条、第37条的相关规定，我们可以看出税务机关在对纳税申报有疑问且纳税人无正当理由时，有重新核定申报纳税额的权力，这是实质课税原则的有力体现，但在实践中用于追查企业所得税税款时比较多，对于个人所得税的征管中使用较少。
参考文献：
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[9]张守文.论税收法定主义[J].法学研究，1996，（ 6）.
篇11
综观我国税收司法的现实状况，存在着诸多的问题，乃至在我国目前的税收法治建设中，法院的作用似乎被忽视了，税收司法已经成为一个被遗忘的角落①。问题主要表现在以下几个方面：
一、税收司法独立性问题
我国宪法虽然赋予了人民法院独立行使审判权的主体地位，但司法机关特别是地方司法机关却在某些方面相当程度的受制于地方政府。表现在司法机关的经费来源上相当程度依赖当地政府、人员工资上受制于地方财政、人事制度上隶属于地方组织部门及各级人大等等，因而就不可避免的存在着大量的涉税案件审理受到当地行政机关的干涉，例如在涉及国有企业偷税、漏税、逃税等问题上，各级行政机关往往认为：国有企业生存能力差，各方面应该给予特别的保护，加之如果对国有企业偷税、漏税、逃税等问题进行判罚，最终实际落实责任的仍然是地方政府的各级财政，追缴的税款又上缴了中央财政，对地方可说是没有任何的好处。基于此，各级行政机关在税收司法活动中都自觉或不自觉地干预着税收司法案件的审理活动，同时对于税收案件的执行干预行为更多，许多国企涉税案件都不同程度存在着执行难问题。
二、税务机关行政权力滥用问题
《中华人民共和国行政诉讼法》第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题，实践中还存在着大量的税收机关行政权的滥用问题。税务机关依法行使税收征管行政权，对于大量应由司法机关解决的问题，如偷税、漏税、骗税等刑事案件，常常以补税加罚款的形式结案，这样做某种意义上就使其年度纳税任务有了保障。另外也有出于对司法审判机关结果的预期不足，或是出于不愿意让司法权凌驾于行政权之上的想法，对于许多的案件甚至与纳税人讨价还价，最终以和解的方式解决，以罚代刑，其结果不仅又纵容了纳税人的再次犯罪行为，而且给国家的司法造成直接的冲击，其实质必然是导致行政权的滥用和强化。
三、税收司法实践中存在的实体法、程序法的障碍
2. 税收代位权、撤销权。关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》(以下简称《合同法》)第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(一)》(以下简称《合同法解释》)第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人(即《合同法》中所谓“债务人”)的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理?这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告(公示)的税款的优先权，税务机关与纳税人(即《合同法》中所谓“债务人”)的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人(即《合同法》中所谓“债务人”)的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。
四、税收司法人员现实素质存在的问题
由于经济成分的复杂多样性，尤其在我国已加入WTO 的背景下，部分纳税人漏税、偷税、抗税、骗税及避税的手段不仅种类繁多，花样翻新，并且有着向高智能、隐藏性更强等方向发展的趋势，这无疑加大了税收司法人员侦查与破案的难度。同时因为税收案件具有很强的专业性特征，对具体经办案件的司法人员的素质就提出了更高的要求，而我国现实司法实践中，各级司法机关里具有既懂法律、经济又懂税务、税收并精通税务会计知识的高素质复合型司法人员少之又少。因此，税收司法人员的现实素质跟不上今后国际国内税收司法工作的高要求，无疑是我国税收司法实践面临的又一个障碍，要突破此困境，势必要加强税收司法人员的综合素质，对其进行全方面的法律、税收、税务会计等方面知识的强化培训，达到税收司法工作所必须的基本素质。
「注释
① 翟继光，《欧洲法院在税收协调中的作用及对我国的启示》，中国财税法网
「参考资料
1、范立新：《关于税收司法改革思路的设想》，载《财经问题研究》，2002年第9期。
篇12
当前,我们的国家正处于一个变革的时代,社会各方面都在经历迅速而深刻的变迁。在这一过程中,法制现代化的运动也发展得如火如荼,税收法律无疑是其中新生的引人注目的亮点。在市场经济与法治已经深入人心、我国加入WTO的背景下,对我国现代税法的构建,必然使我们关注西方及周围发达国家的税法理论与实践。税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法,在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位,而税收债法则是税法的核心,是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。我国现行的有关税法学的着作、论文,包括立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点,其立论基点,体系建构以及研究路径和思维模式仍基本上属于权力关系说范畴。这些理论和观点已经不能很好的满足我国加入WTO的现实需要。在我国入世以后,随着民主、税收法治等先进理念的普及和深入,纳税人的权利意识迅速萌发,比以往任何时候都要强烈。因此,引进世界先进的税法理论,以平等、公正、理性来改造税收法律,创建具有中国特色的税收债法已成为摆在我们面前的紧迫任务。
自从1919年德国首次在其《租税通则》中提出“税收之债”的概念以来,税收债法的理论和实践在世界各国得以展开和发展,以日本、法国、意大利、瑞士、美国和英国为代表,后期的国家如韩国、新加坡以及我国的台湾和香港、澳门等地区,也都逐渐接受税收之债的理论,并指导税收法治实践,且逐渐形成各具特色的税收债法制度。但是我国大陆税法学界,目前关于税收债法的研究着重在基础理论研究阶段,虽然通过部分学者的不懈努力,税法学界已经从整体上接受了税收之债的理念和精神,但理论界对这些立法动态的学理探索尚十分不够,税收债法制度在我国也还没有真正完全建立。
关于税收法律关系性质的争论首先是一个理论上的问题,其次,也是最为重要的是实践上的问题。当一个理论不能够为实践所验证,为实践所适用的话,那么这个理论的价值就值得商榷了。有关税收债务关系理论的实践意义,日本学者的认识存在明显的分歧。金子宏教授认为,如果将税收法律关系性质的理论原封不动地纳入法律解释的层面,往往都会带来各种结论上的误导,因此,债权债务关系说不适合直接用于解决具体问题。[1] 北野弘久则认为,立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性问题,对维护纳税者的人权具有重大的意义,因此,在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中,是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质,是目前最具有现实意义的问题。[2] 而村井正虽然也认为债务关系说与权力关系说的争论仅具有原理上的意义,但同时又觉得,在一些具体问题的解决方式上,其背后常常隐藏着某种理论的支持。因此,税收法律关系的性质虽然不能直接导出法律解释层面的结论,但其对法律实践的间接影响还是客观存在的。[3]
事实上,选择权力关系说或者选择债务关系说,甚至选择折中的二元并立说,对税收立法、适用和解释的指导意义是会明显不同的。因此税收债务关系说的确立不仅仅是一个理论问题,同时也是一个法律实践问题。[4] 也就是说,税收债务关系说除了在理论上为税法学创造了发展的空间,在实践上也可以为现实中的具体问题提供思路和答案。
二、“税收债务关系理论”与纳税人权利保护——以税收返还请求权为例
在国家与人民的关系中, 国家有时可能是弱小的, 但在国家与人民中的某一成员的关系中, 国家始终是处于强大地位的。在面对掌握着巨大权力的国家时, 无论多么强大的个人都会显得渺小, 个人无论如何是无法和国家相抗衡的。在现代民主法制社会, 个人维护自己权利的最好武器就是法律, 因为法律在国家权力之上, 当个人权利遭到国家权力的侵害时, 个人可以请求法律予以保护。当然, 这里所说的法律是现代民主法治国家中的法律, 也是体现人民、个人与国家法律地位平等的基本理念和原则的法律。在税法领域, 体现人民、个人与国家法律地位平等的法律是税收债法, 而体现和维护国家权力的法律则是以“ 权力关系”说为指导原则的传统税法。传统税法以国家权力为本位, 特别强调国家的征税权, 而忽视对纳税人权利的保障, 甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。在“ 税收债务关系说”之下, 国家和纳税人是债权人和债务人的关系, 其法律地位和法律人格是平等的, 国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为, 而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。在税收债务法律关系之下, 国家和纳税人均享有一定的权利, 也均承担一定的义务。也就是说, 它们均是权利主体。同时也是义务主体, 这样,就改变了传统税法学所认为的纳税人仅仅是义务主体, 而不是权利主体的观点,把纳税人视为权利主体, 且是与国家具有同等法律地位的主体, 那么, 税收债法将对纳税人与国家的权利同等保护。显然, 在“ 税收债务关系说”之下, 纳税人所享有的权利更丰富、更充实, 也更具有保障性, 更具有实现的可能性。[5] 以民法上的不当得利之债为理论基础产生的税收返还请求权,就是将税收债务关系理论应用于纳税人权利保护的例子。
税收返还是与税收缴纳相对应的现象。当纳税人缺乏法律原因而缴纳税收,或超出法律的标准而多缴税款时,税收返还就成为必然的要求。例如,我国《税收征收管理法》第51条规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”如果法律原因嗣后消灭,并溯及影响到已经缴纳的税收,也会产生税收返还的问题。除国家对纳税人的税收返还外,当出现溢退税款,或错退税款时,国家对纳税人也享有返还请求权。该种税收返还请求权的性质如何,其具体的发生及实现方式是什么,都依赖于我们对税收法律关系的理解。应用税收债务关系理论和税收权力关系理论分析得出的结论将在实际操作中存在很多不同。具体表现在以下几个方面:
(一)税收返还请求权的发生时间
税收返还请求权究竟是从错误缴纳税款之日起发生,还是从税务机关撤销或废弃税收核定之日起发生,或是从税务机关作出退税决定之日起发生,是关系到纳税人权利行使的重要事项。
在民法上 ,如果没有合法依据而取得利益,致他人受有损失的事实被称为不当得利。由于该项利益的取得缺少法律上的依据,且其取得系建立在他人受有损害的基础之上,依照法律规定,利益的享有人应当将该项利益返还于因此受有损害的人。这就在当事人之间发生一种以不当得利返还为内容的债权债务关系,即不当得利之债。其中,没有合法依据而取得利益的一方当事人称为受益人,负有向对方返还不当得利的债务;受有损害的一方称为受损人,享有请求受益人返还不当得利的债权。[6] 不当得利之债的发生需要具备一定的构成要件,因在现代民法上不当得利已经类型化,故其要件可分为一般要件和特别要件。一般要件为一般不当得利的共同要件,特别要件为特殊不当得利的特殊要件。[7] 不当得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受损失;(3)一方受利益与他方受损失之间有因果关系;(4)没有合法根据。[8] 一般情形下,只要满足以上构成要件的事实发生,不当得利之债就自动产生。
当我们将税收法律关系看做公法上的债权债务关系的时候,税收返还请求权也应当以民法上的不当得利之债理论作为法理基础。那么如果税款缴纳欠缺法律原因,税收返还请求权就应当即时发生。因而税务机关作出退税决定与否并不能决定税收返还请求权的发生。但是,如果税务机关已经对纳税人的应纳税款进行核定,税收返还请求权何时发生,就会因人们对法律原因的不同理解而发生分歧,即税务机关的税款核定是否构成纳税人缴纳税款的法律依据成为争议的焦点。
如果按照税收权力关系说的理论,把税收法律关系看做是一种公权力的实现关系,强调国家的征税权,那么理所应当用行政法的一般原理来解释税收实践中的问题。因此,为了维护行政机关的公信力,行政行为一经做出就会发生拘束力。除非行政行为因重大明显的瑕疵而无效,否则即便存在违法情节,行政相对人仍然有义务加以遵守。在此情况下,行政相对人不是遵守实体法上的义务,而是遵守行政行为所确定的义务。从这个意义上看,行政行为似乎已经成为行政义务产生的法律依据。即便其在实体法上缺乏法律依据,也不妨碍其形式上的法律效力。因此,行政行为本身就已经成为一个法律原因,行政相对人按照行政行为履行义务,难以称之为无法律原因。[9]
然而,按照税收债务关系的理论,税收债务关系的发生以构成要件的实现作为前提,税务机关的行政行为只是确定税收债务关系的程序,并不足以发生创设税收债权或债务的作用。纳税人是否存在纳税义务,不能根据税收核定数加以判断,而应该根据法定的构成要件进行衡量。如果税收核定行为只是确认和宣示税收债权存在的程序,那么,它自然也不能成为判断税收返还请求权发生时间的依据。和税收请求权、责任债务请求权、附带债务请求权一样,税收返还请求权的发生也应该以满足构成要件作为前提。税收核定行为既然不能创设纳税义务,那么,自然也不能创设税收返还请求权。税收核定在被撤销之前对纳税人确实具有法律拘束力,纳税人无法对相应的税款请求返还。不过,这只是权利行使过程中的障碍和限制,并不足以证明权力不存在。[10]
因此,关于税收返还请求权的发生的时间应当认为是错误缴纳税款之日,既是说如果实体法上的纳税义务根本就不存在,纳税人在缴纳税款的同时就应该产生返还请求权。在纳税义务溯及消灭的情况下,税收返还请求权也应该自缴纳税款之日起发生。税务机关的税收核定不管效力如何,其对税收返还请求权的产生不发生影响。至于国家对纳税人的返还请求权,也应当从纳税人取得溢退或错退的税款之日起产生。这样,就可以将构成要件说贯彻到税收债务关系的全部领域,使税收实体法维持理论上的逻辑一致。[11]
(二)税收返还请求权的范围
在税收请求权关系中,除了税收主债务之外,纳税人如果不及时履行债务,可能被课征滞纳金、利息、滞报金等附带债务,其目的是督促纳税人履行义务。同时填补国家税款的损失。在税收返还请求权关系中,当国家欠缺法律理由占有纳税人资金后,纳税人同样也会发生损失,在实践中也有督促国家及时履行义务的必要。
由于我国的税收法律政策长期在权力关系说的指导下,强调国家的征税权,因此《税收征收管理法》在2001年修订之前,税收返还请求权中并没有加计利息的规定。虽然经过修订,该法第51条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。如果税务机关发现后立即退还的,则没有加计利息的规定。这种按照税务机关主动返还与纳税人申请返还来区分是否设定利息给付义务的做法,并没有充足的法理依据。也许立法机关认为,税务机关主动退款的行为应当受到嘉许,要求纳税人放弃利息情有可原,[12] 但是这明显是侵犯纳税人权利的。如果我们把税收法律关系看做是公法上的债权债务关系,进而运用民法中的不当得利之债作为税收返还请求权的法理基础,以此分析税收返还请求权的范围,得出的结论将更有利于纳税人权利的保护,也更具有法理依据。
在民法理论上,不当得利返还请求权的标的为受有利益的一方所取得的不当利益。受益人返还的不当利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的价金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不当得利返还请求权的标的范围,也就是受益人返还义务的范围,依据其受利益是否善意而不同:(1)受益人为善意时的利益返还。受益人为善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益时不知道自己取得利益无合法的根据。于此情形下,若受损人的损失大于受益人取得的利益,则受益人返还的利益仅以现存利益为限 [13] 。受益人受有的利益大于受损人的损失时,受益人返还的利益范围以受损人受到的损失为准。(2)受益人为恶意时的利益返还。受益人为恶意,又称受益人知情,是指受益人受有利益时知道其取得利益是没有合法根据的。于此情形下,受益人应当返还其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也应负责返还。若受益人所得到的利益少于受损人的损失时,受益人除返还其所得到的全部实际利益外,还须就其损失与得利的差额另加以赔偿。这实质上是受益人的返还义务与赔偿责任的结合。(3)受益人受益时为善意而其后为恶意的利益返还。受益人在取得利益时不知道其受领无法律上的原因,而与嗣后知道的,自其知晓之时起,成为恶意受益人。受益人于成立恶意前,仍适用关于善意受益人返还责任的规定。[14]
如果依据不当得利之债的理论来确定税收返还请求权的范围,区分受益人的善意和恶意,可以得出以下结论:当错缴或多缴税款的责任不在税务机关,而是在申报纳税的情况下,因为纳税人自己使用法律错误,或者认定事实错误。在这种情况下,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都可以考虑不加计利息。不过,如果是由于税务机关的原因,例如,税务机关对税款的核定发生错误,造成纳税人多缴税款,那么,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都应该加计利息。当税收给付的法律原因嗣后消灭,从而溯及影响税收债务的存在时,由于税收债务的发生的确具有合法性,税务机关的行政核定不具有任何瑕疵,因此,税收返还时不加计利息也是情有可原的。[15] 以上这些关于利息的思考虽然只针对纳税人,但完全可以适用于扣缴义务人、第三人退还给付的情形。
虽然国家的税收返还请求权,其原理和上述情形也是相通的。但是由于税务机关在退还多征的税款时,主动权完全掌握在自己的手中。即便纳税人或扣缴义务人等提供了虚假的信息,税务机关也负有审查的义务。因此,多退税款的责任主要在税务机关自身,其加计利息的请求自然难以成立。因而有学者主张不管是将来完善立法,还是目前的实务操作,国家请求返还多退的税款时不能加计利息。[16]
以上运用不当得利之债为法理基础确定税收返还请求权范围的方式,相较于以纳税机关主动返还与否为标准确定返还范围的方式,是更有利于纳税人权利保护的。在此情形下,纳税人可以将主动权掌握在自己手中,只要自己在申报纳税的时候谨慎小心,尽到合理的注意义务,其权利就能得到最大限度的保护。
另外,纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权也是一项法定的公法债权,它以国家为抽象债务人,以退税机关为具体的债务履行人。根据税收债务理论,纳税人对国家所享有的出口退税税收债权,对国家来说,因其不具有合法占有该项税款的依据,而构成不当得利之债。 国家应当根据不当得利的法律规定对企业承担出口退税债务责任。近年来,我国税务实践中出现了大量的不退税或者不能足额退税的情况,这实际上是一种违背税收之债的行为,它与民法中的契约或者我们所称的合同的主要区别仅在于主体差异性,而正是由于这种主体地位和能力上的不平衡带来了迫切需要解决的拖欠退税问题。因此,应该以税收债务说为基础,以不当得利之债为依据完善我国的出口退税制度,保护纳税人的合法权益。
三、“税收债务关系理论”与国家税收债权的实现——以税收优先权为例
“ 税收债务关系说”不仅有利于维护纳税人权利, 也可以更好地保护国家税收债权的实现。一般来说, 在国家与人民的关系中, 国家总是强大的一方, 但也不尽然。国家正因为其强大, 在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人, 要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程, 而且国家本身也是由许许多多具体的机构所组成的,国家不仅要面对广大纳税人, 同时也要面对自身的众多机构, 而诸机构也并不总是与国家保持一致, 特别是其中的工作人员腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的可能性始终存在。另外, 国家的立法本身也难以尽善尽美, 漏洞始终是存在的, 面对众多纳税人钻法律的这些漏洞, 国家往往是无能为力的。由以上所述种种情形, 我们可以发现, 原先我们所认为的强大的国家其实也是相当弱小的, 这也是我国每年税收大量流失而国家却往往束手无策的原因之所在。面对国家的弱小, 面对大量税收的流失, 在现代社会, 唯一可行的办法就是依靠完善的法律来保护自己。对于税收债权的保护,在传统的税收权力关系说的影响下,我国主要依赖于公法保护。如:宪法通过有关税收权力、公民的纳税义务等规定,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过税收强制措施、行政处罚等行政强制手段,对税收给予行政法上的保护;刑事法律通过对偷税罪、抗税罪等的规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,对税收给予诉讼法上的保护。公法的保护方式所体现出的特点是单务的、强制性的,在实践中已显出较大的弊端。为适应市场经济的发展和加入WTO 的需要,我国《税收征收管理法》通过具体的制度设计确认了税收的债权属性,在立法上首次确立了税收债权可以用私法的方式进行保护。并且随着经济的发展和“公法的私法化”以及纳税人权利意识的加强,用私法方式即用民事方式来保护税收越来越显得重要和突出。下面将以税收优先权为例对我国税收债权的具体的民事保护方式展开论述。
(一)我国税收优先权制度的基本内容
税收优先权是指当税收债权和其他债权同时发生时,税收债权原则上应优先于其他债权。因为这种优先权针对的是纳税人的不特定财产,所以通常将这种优先权称为“税收债权的一般优先权”[17] 。优先权制度是重要的民事法律制度,许多国家和地区的税法在民事优先权制度的基础上,都规定了税收优先权制度。我国原《税收征管法》没有确立税收优先权制度,但是在其他法律中,早已出现了有关税收优先权的法律规定。1986年12月2日颁布的《企业破产法(试行)》第37条第2款规定:“破产财产优先拨付破产费用后,按照下列顺序清偿:(一)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(二)破产企业所欠税款;(三)破产债权。”虽然《企业破产法》仅适用于全民所有制企业,其历史局限性受到诸多批评,但该法对破产财产清偿顺序产生了广泛的影响。1991年4月9日颁布的《民事诉讼法》第九章第203条、204条对企业法人被宣告破产时的有关破产财产清偿顺序的规定,与《企业破产法》相同,但适用于全民所有制企业以外的其他企业法人。上述两个法律的规定,规范的是企业财产不足清偿债务时的清偿顺序,即税收优先权被局限在企业破产清偿的范围内,而且税收仅优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保债权即破产债权,其不能对抗有财产担保的债权。此外,1992年11月7日颁布的《海商法》第22条规定了船舶优先权[18] 。即船舶吨税在一般情况下优先于船舶在营运中因侵权行为而产生的财产赔偿请求、船舶留置权、船舶抵押权和一般债权。但在《商业银行法》和《保险法》中又有税收优先权的例外规定,1995年5月1日颁布的《商业银行法》第71条第2款规定在商业银行破产清算时,个人储蓄存款的本息债权优先于税收得到清偿,即税收劣于个人储蓄存款本息[19] 。同样,在《保险法》第88条第1款也规定了保险金债权优先于税收。
新《税收征管法》首次比较系统地确立了税收优先权制度。新《税收征管法》第45条第一款规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。” 该条第二款规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的,税收优先于行政罚款和没收违法所得。” 第45条确立了税收优先权的三个原则:(1)税收在一般情况下优先于无担保债权(法律另有规定的除外);(2)税收附条件地优先于担保物权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。根据第45条的规定,结合民法债法优先权的理论及其他法律关于税收优先权的规定,我国税收优先法律制度可以作如下界定:
第一,税收优先权主要表现在两个方面:一是在一般情况下优先于无担保债权,法律另有规定的除外,即《商业银行法》规定的个人储蓄本息金优先、《保险法》规定的保险金债权优先、《海商法》规定的工资、社会保险费用以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求权优先、《破产法》、《民事诉讼法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先;二是附条件地优先于担保物权,以税款发生时间优先为标准,即在担保物权形成之前若债务人发生欠缴税款,则税收优先于担保物权人得到受偿。
第二,根据新《税收征管法》第2条、第45条、第90条的规定,税收优先权适用于由税务机关征收的各种税收,享有优先受偿的税种广泛,并非为特别的税种而设定,具 有一般性。但海关征收的关税和代征的进口环节增值税、消费税、船舶吨税等税种不能享受税收优先权。而且税收优先权的主体并不是包括所有的征税机关,仅指税务机关,不包括海关等其他政府部门。
第三,税收优先权可以对抗非特定的权利人,包括无担保债权人、抵押人、质押人和留置人等,具有对世性。
第四,税收优先权是对非特定物即纳税人的全部财产所享有的优先受偿权,它表现出的是一般债权的优先性,这与《海商法》中船舶吨税优先权乃基于特定动产(船舶)产生的优先受偿权是有区别的。
第五,税收优先于罚款、没收违法所得。意味着当税收权利与行政权利在债权上发生冲突时,即当纳税人的财产不能同时满足两种权利要求时,税收优先于其他行政权利。因为罚没所得具有制裁当事人的性质,不以财政收入、公共利益为目的,与税收的性质有所区别,所以罚没所得应该劣于税收受偿。
(二)我国税收优先权制度存在的问题
税收优先权是税法领域的新问题,新《税收征管法》对税收优先权的规定非常原则,新《税收征管法实施细则》也未对许多急需解决的法律问题作出解释,使得税收优先权的行使与实现在实践中面临许多问题,给实际操作带来诸多困难。其主要问题有:(1)新《税收征管法》关于税收优先权的规定与《民事诉讼法》、《破产法》的有关规定存在冲突和矛盾,造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。(2)新《税收征管法》第45条规定纳税人设定或形成的抵押权、质押权、留置权,优先于或劣后于税款受偿的标准是“税款发生时间”,因而“税款发生时间”的标准是影响税收优先权和担保物权利益的关键,但税收征管法及其细则都未对此作出界定。(3)与私法交易安全的平衡和对第三方权利的保护问题。虽然新《征管法》第45条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告,同时第46条规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请示税务机关提供有关的欠税情况,但是比起担保物权的公示方式,《税收征管法》在这方面的规定显然达不到保护第三方利益、维护交易安全这一要求。(4)税收优先权适用范围。对于税收优先权的适用范围,实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金与罚款。新《征管法》第45条只提到税收优先权及于“税款”,而《征管法》第40条第2款规定的“税务机关采取强制执行措施时,对欠款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未交纳的滞纳金同时强制执行”,税收优先权的范围究竟有多大在实践中极易产生争议。(5)税收优先权行使的方式和途径。税收征管法只是对税收优先权做了原则性的规定,没有明确其行使程序,在实际工作中,各级税务机关行使税收优先权缺乏程序依据。如税收优先权的行使是否向法院申请为前提?如果须通过法院,应由哪一级税务机关向哪一级法院提出申请?以什么样的方式提出申请?是向民事庭、行政庭还是执行庭提出申请?这些问题使各地税务机关在实际操作中往往无所适从,使得税收优先权的行使得不到保障。(6)税收债权之间竞合时谁优先的问题。同一纳税人身上存在数个税收债权时,不同税收债权之间的清偿顺序当为如何,法律没有再作规定。
四、结束语
“ 税收债务关系说” 的上述两方面作用既是相辅相成的, 也是对立统一的。更好地保障国家税收债权的实现, 实际上也是维护最广大纳税人的利益。因为, 国家是纳税人的国家, 国家的利益也就是广大纳税人的利益, 国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。更好地保障纳税人权利也是为了维护国家的利益。因为, 纳税人是国家的组成部分,纳税人的利益之总和也就是国家的利益, 把每一个纳税人的利益维护好了。国家的整体利益也就维护好了, 维护国家利益最根本的目的还是为了维护每一个纳税人的利益, 因此, 国家的利益和纳税人的权利也是统一的。当然, 二者也有相矛盾的地方, 当国家利益与纳税人权利发生冲突时, 应当以法律作为衡量的标准和尺度, 如果法律没有明确的规定, 则应诉诸于公平、正义等自然法理念予以解决。在不同时期和不同的发展阶段, 国家利益和纳税人权利, 孰轻孰重, 应当有不同的标准, 而不能笼统地说, 纳税人权利应当一概服从国家利益或国家利益应当一概服从纳税人权利。
篇13
税式支出理论由于其理财的科学性，自提出后被广泛运用于西方各国财税实践。目前，税式支出预算被绝大多数预算专家视为管理政府预算规模与范围的有效工具。我国的税式支出研究起步于上世纪八十年代中后期．目前看来．被国内外学者所广泛倡导的税式支出管理制度之所以在我国没能得到实施，主要是因为科学的税式支出理念尚未形成气候，而其背后的深层次原因在于传统的粗放型的税收管理意识仍然起着主导作用。因此，建立我国税式支出预算管理制度首先要解决的问题就是确立税式支出理念。其次才是考虑如何建立税式支出管理制度问题。本文将围绕这两个问题进行进一步的阐述。
一、抛弃粗放的税收管理模式．树立科学的税式支出理念
应该看到的是，从税收优惠到税式支出，不只是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立和税收制度的创新。传统的财税理论一直把税收收入和财政支出作为两个不同的财税范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者的联系的分析主要体现在总量平衡上。由于缺乏税式支出理念，政府的税收优惠安排仍然属于税收收入的范畴．而非财政支出的范畴。与之相适应。在税收优惠政策的管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制，没有按照管理财政支出的方式予以量化和监督。这种粗放型的税收优惠管理模式主要表现出以下几个方面的问题：
1．税收优惠的范围缺乏统一规范的标准．导致税收优惠项目范围过于宽泛，规模过于庞大。我国现行税收优惠几乎涉及各个不同的税种、行业和地区．优惠项目多、内容杂、规模大。从理论上说，税收优惠制度属于非基准税收制度，应处于从属地位，但从实际情况来看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税制的所有要素。优惠的规模甚至已经超过基准税制下的税收收入规模。这不仅损害了税收制度的完整性，同时也为强化税收管理制造了障碍。
2．税收优惠政策的出台并无总体规划和设计．缺乏系统性和规范性。现行的优惠政策是在94税制的基础上．根据不同时期的需要经过长达十年不断以部门规章和条例的方式进行补充、修改而形成的，政策条文零散、割裂．在政策内涵上没有总体和长远规划，相互问缺乏协调和配合。没有形成有机整体，导致税收优惠不同程度存在交叉、重复甚至冲突．制度漏洞很大。
3．缺乏科学规范的税式支出分析制度，无法形成对税式支出总量、方向、效益和风险上的控制．导致税收优惠的大量无效投入。现行的税收优惠主要以单项管理模式为主．属临时性专项分析，没有纳入预算和政府的有效控制中。从其管理过程看，无固定的审批、检查和评估方法．没有形成统一的、系统的和规范的制度，没有严格的法律制度，基本上处于一种放任自流的状态，属粗放型管理。这种粗放型的管理模式．必然导致税收优惠效益欠佳。
4．税收优惠管理主体多，对管理权缺乏必要的责任和约束机制．导致税收优惠管理混乱。各地不同程度地存在优惠大战问题。虽然在名义上税收优惠的管理权高度集中于中央，但从实践上看．几乎各个层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。各地为了地方利益，常开展税收优惠大战，税收优惠政策被滥用。削弱了税收法律的权威。
5．税收优惠手段以直接优惠为主，并且对政府让渡的税款使用方向缺乏限定条款，导致税收优惠的政策效应不明显
。我国常见的税收优惠手段主要是减免税、退税等直接方式．而采用税收抵免、加速折旧和延期纳税等间接方式很少。直接优惠方式虽然简单明了。但在激励效应上明显低于间接优惠。这必然会带来效率上的损失。
由此可见．缺乏税式支出理念的粗放型税收管理模式一方面导致了税收优惠的无效投入．另一方面税收管理的混乱给不法纳税人提供了寻租机会，加之监督和处罚机制不健全，在实践中产生了拿税收优惠做交易的种种垢病。
税式支出理念的提出．正是针对传统优惠政策的粗放特征及其问题而来的。根据税式支出理论，税收优惠不再被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡．而是作为政府财政支出的一种形式．将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序．以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。因此，从税收优惠到税式支出，并不仅仅是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立。这种税收优惠管理制度的创新，必将使我国税收优惠政策效果提高到一个新的水平。
二、建立税式支出的预算控制制度
税式支出的预算控制制度。就是将非基准税制性质的税收优惠采取类似财政预算支出管理形式，要求任何税收优惠必须经过国家预算控制程序方可实施。税式支出的预算控制，是税式支出管理制度的核心内容。围绕这一核心，还必须对税式支出如何界定、税式支出政策手段、税式支出金额的统计及效果的评估等问题做出明确的规定。这些规定的总和，即构成了税式支出管理制度。
建立我国的税式支出预算控制制度，有几个方面的问题要解决好：
第一．我国税式支出预算控制方式的选择
综观世界各国实践．税式支出的预算控制方式主要有三种类型。即非制度化的临时监督与控制、建造统一的税式支出账户以及临时性与制度化相结合的控制方法。非制度化的临时监督与控制是政府在实施某项政策过程中，只是在解决某一特殊问题时．才利用税式支出并对此加以管理，这种监督与控制是临时的，没有形成制度；而统一的税式支出账户则相反，它对全部税式支出项目按年编制成定期报表(通常按年度编报)，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。在加拿大和美国．这些账目实际上被合并于国家预算分析过程之中。构成整个国家预算分析的一部分；临时性与制度化相结合的控制方法．则只对那些比较重要的税收减免项目规定编制定期报表，纳入国家预算程序，但并不把那些被认为是税式支出的项目与基准税制结构区分开来，亦即并不建立起独立的税式支出体系(陈共，2000)。
从各国实践经验来看。建造统一的税式支出账户，采取全面预算管理是税式支出管理的最有效途径。但结合我国的预算管理水平的实际情况并考虑到我国长期以来并没有一套系统的税收优惠管理制度，税式支出的预算管理还有一系列基础性的工作有待完成，所以，建立全面的预算管理只能设定为远期目标。从近期来看。应从对现行税收优惠条款进行梳理、分析和归类等基础工作人手，先在一个较小的范围内(比如某一部门或某一具体税式支出项目)开始进行税式支出成本预算分析，编制简单的税式支出预算表，然后再逐渐扩大到主要的税式支出形式，形成正规的、系统的税式支出预算表，并附在年度预算表之后，报权力机构审批。在此基础上，通过一个较长时期的摸索，不断补充完善。实现税式支出预算与直接预算的有机结合．并从预算法的高度实行对税收优惠效果及支出规模的控制。(隋政文，2003)这样一个由易到难，分步推进的策略，应该是比较符合我国现实情况的。
第二．税式支出的范围的界定
在税式支出管理的国际实践中，基于不同的政府在不同时期宏观政策目标和宏观调控任务的定位上的差异。各国对基准税制的理解也不尽相同。这样，一项税收优惠规定究竟是属于基准税制还是对基准税制的偏离，在各国的税式支出管理中呈现很大差异。我们目前要做的。首先要对现行税法进行认真梳理和分析，将那些出于优惠目的而制定的可能减少税收收入的法令条款开列出来，在此基础上。划分确定出基准税制结构，进而确定税式支出的范围和内容并以法律文本的形势固定下来。基准税制确定以后，我们就可以根据我国现阶段的宏观调控目标并针对现阶段税收优惠管理中出现的不合法、不规范和低效益等问题，对现行税收优惠政策进行清理。(1)根据国家宏观调控目标，考
虑预算支出的方向和重点，分析各项税式支出是否符合国家宏观调控目标，是否与预算支出相协调，确认其规范性。当前应以国家的产业政策(如农业、能源、交通、基础设施和高新技术等)、区域发展政策(如西部开发)和社会政策(如社会保障、收入调节)作为判定税式支出项目规范性的主要准则，据此清理各种不符合政策规范的税收优惠。(2)根据wto规则和国际税收规范，分析各项税式支出是否符合国际惯例。据此清理各种不符合国际税收规范的税收优惠政策。(3)根据成本效益原则，对进入成本预算的各项税式支出进行对比分析，判断某项税式支出是否具有比较成本和比较效益优势，据此清理一些低效益的税收优惠政策。(4)根据相关法律文本，分析各项税式支出的合法性，据此清理不合法的地方越权税收优惠。
第三．税式支出政策手段的选择
在各国的税式支出手段中。普遍地既有直接优惠的手段，也有问接优惠手段。但在总体上呈现出以间接优惠为主的趋向。直接的税率、税额式优惠虽然操作简单、明了。但直接缩小了税基．给政府带来的税收收入损失大．而且对政府让渡的税款在使用方向和效果上难以控制，甚至如果纳税人的境外所得不能获得税收饶让时，直接优惠并不能使纳税人受益。而间接的税基式优惠一方面对政府带来的税收收入损失小，另一方面对政府让渡的税款使用方向有控制、诱导作用。正因为如此。在构建我国的税式支出制度时，应考虑增加对直接优惠手段的运用。并综合运用好多种优惠手段。以更好地发挥税式支出的政策功能。
第四．税式支出项目的效益分析
将税式支出纳入预算管理。有一个同直接预算支出一样的评估和控制程序。评估和控制的核心，是对税式支出所造成的收入损失进行准确的数量分析，对税式支出的政策效果进行科学的评估。以此加强对税式支出成本控制与效益考核的管理，优选税式支出项目。从理论上说。应当运用成本效益分析法，比较评估项目在两种财政支出方式下的成本与效益。通过对比各方案的净效益来优选税式支出项目。但从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易。至少可以通过统计、估算得到税式支出的直接成本。而效益分析的难点则在于，由于享受税收优惠的某个项目往往同时有多项国家政策的支持。那么项目取得的经济效益与税式支出的相关性则很难测算得出。因而在技术操作层面上，成本分析较之效益分析更可行(霍军，2003)。因此，国际上一般采用成本分析法进行税式支出项目的评估，即只统计估算税式支出的成本。比较评估项目在直接财政支出和税式支出两种不同方式下的成本，从而做出保留、取消或扩大、缩减税式支出项目的决定．以提高税式支出项目效率。
我国税收优惠制度的粗放型特征有一个很突出的表现就是缺乏这种科学规范的预算分析制度．很少对税收优惠的效果进行分析和考核。在构建税式支出预算控制制度过程中，应特别注意借鉴国际经验，在每一个预算年度都要组织相关专家对列入预算的税式支出项目进行效益分析，并将这种制度以法律的形式固定下来，使之成为预算工作的一个有机组成部分。
第五，税式支出管理的法制化
