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任何一个完善的理论体系都应该具有其独特的核心理论，而工程伦理学、技术经济学、组织行为学等便是新型工程管理理论体系的最根本内容，它们所涉及的不仅仅是旧的理论知识，二是在历代工程管理人员的经验总结，是真正的精华所在，是工程管理理论体系完善的指导性文件。
(1)工程伦理学。工程伦理学是工程管理理论体系中最为重要的一部分之一，作为工程管理的指导性文件之一，它是一门主要研究人与人之间的关系、人与环境的关系、人与社会的关系，以及人在建设工程中所扮演的角色的学科，是核心理论或基本理论，是研究工程中人的地位和作用、人与人的关系、人与社会的关系、人与自然的关系的相关学科。通过总结工程伦理学所有组成部分，我们可以将工程伦理学分为多个方面的内容。
(2)技术经济学。大众意义上的技术经济学是指在建设工程项目投资之前，运用先进的生产定额，考虑经济发展、资金的时间价值、通货膨胀等问题，对项目的不确定性和投资风险进行分析，采用科学的技术手段对工程项目进行经济分析和国民经济评价，以寻求最佳的投资组合。
(3)组织行为学。组织行为学是一门研究人的学科，任何一个组织都应该有其独特的规范、层次和沟通体系。任何一个组织的人集合体，组织是一群拥有着相同的目标，相互关联的人的集合体，如何能够使组织健康稳定的发展，就要有一定的规章制度，严格的分配原则，给组织的每个人公平的表现平台。
3工程管理应用理论
(1)工程规划技术。常常用于工程的战略性发展规划，采用的方法主要有抽样分析法、评估法和估算法。
(2)工程决策技术。常常用作对建设工程项目的技术经济分析，可行性研究和国民经济评价。
(3)组织协调技术。我们所采用的定额等方法进行项目价值或者成本估算时，都必须要有合理的生产组织和合理的施工条件。而这里的协调，则主要是协调各个工人小组之间协调统一的施工，材料按规定的额度进行使用。可以采用协调法和权责分配协调法、按劳分配法等。
(4)风险分析。这里的风险，首先在技术经济分析阶段，我们就需要找出造成不确定因素的原因，即所谓的风险。然后采取相应的组织措施降低风险，或者在风险造成损害时能够及时的处理。可以采用相关数据分析法、风险转移技术和风险利用技术等。
(5)信息化技术。信息管理是建立工程管理理论体系的重要部分，能够接受并妥善的分类处理各类信息，整合各类信息所反映的内容，才能达到工程管理的严谨性要求。可以采用数据库技术和全球定位体系技术等。
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（二）决策缺乏数据支持
目前使用的物资管理信息系统在统计各个环节的统计数据时有很强的滞后性，这导致了能提供给管理者的数据非常混乱，系统化的数据分析基本不可能做到。
（三）技术缺乏科技创新
RFID技术的应用过于稀少狭隘，只应用于油田管理的个别部门，既未形成多部门的联网，也没有完成整体的统筹化。这种情况令RFID技术的效能无法完全发挥出来。
二、油田物资管理中RFID的应用
（一）应用了RFID的物资管理应具有一体化特征
以RFID技术为基础建立的管理平台要将不同的部门、地域、行业连接在一起，令油田的物资需求、物资消耗、物资回收、资产管理等一系列相关工作都能够一体化进行，实现整体的统一管理。
1.跨部门的RFID物资管理
石油企业的物资管理必然涉及多个部门，这其中包括了物资需求方、采购供应方、生产管理部门、技术监督部门、资产管理部门等。因此，使用了RFID的物资管理系统需要将这些部分统一起来，令物资的供应信息在集成和共享上能实现全方位化。
2.跨地域的RFID物资管理
大型的石油企业普遍具有跨地域的特点，这种广域性为物资管理带来了一定的困难，跨地域的物资调配由于物资信息的不统一性与滞后性很容易产生混乱，这就需要RFID统一、即时的物资信息功能。以物资流向为依据进行项目设计，把不同区域的统购物资全部纳入管理系统，实现资产管理和物资管理对物资供应的全域化跟踪。
3.跨行业的RFID物资管理
油田的开发需要多个行业共同参与和辅助才行，因此其物资管理工作也要将这些行业全部包括在内。无论是勘探、测井、钻井、录井、采油等主体行业，还是后勤辅助、后期作业等辅助行业，所使用的物资都要以RFID进行联网记录，再进行优化管理和合理分配。
（二）应用了RFID的物资管理应具有全面化特征
油田的物资管理必须要全面渗透进每一个环节，这种全面性体现在周期和过程两方面。从过程上来说，首先由生产单位将自身的物资需求通过FRID反映为相应的电子数据，物资供应部门接收各个生产单位的需求数据，对这些需求进行平衡，然后订立采购计划并进行招投标，采购到的物资在入手的同时以RFID进行标识，之后以这标识为依据进行分类存储，接着依照最初生产单位提供的需求数据进行一一对应的物资配送，生产单位接收并使用物资的情况也需要通过RFID回馈给管理中心。从周期上来说，全部物资都应在RFID的电子标签上标明购入时间，使用或报废时同样要利用RFID即时将时间报告至管理中心，令管理平台能掌握全部物资的生命周期。
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当前我国各院校的教学实验体系处在各自独立、各自为政的状态之中，缺乏最基本的联系和沟通交流，存在于各管理专业课程之间最本质的规律性联系也被人为地割裂了。知识的盲点大范围存在，重复率高，脱节也较为严重。课程上缺失特色，知识结构被尚未成熟的教学方式错位，实验的效果目标根本无法达成，课程本身的重点也极易被忽略，最终造成学生对实验失去兴趣。不同的科目过于独立，科目的教研过于集中，是造成这种问题的根本性原因。
(2)实验的开放性远远达不到实验本身所要求的程度
在已经建立起的实验教育体系中，器材和工具以及技术方面都在一定程度上达到了要求，然而由于过于密集、混乱、赶时间似得课程安排、分布和设置，使得这些技术无法切实的应用到实验之中，试验环节也比较仓促、不够细致，使得实验资源要么极其紧缺、要么大多闲置。
(3)不合理的实验模式、试验方法仍然存在
实验的综合性深究和内部细节的细化之后，其模式的不合理性、不适应性也就随之暴露。实验缺乏创新性、设计性，实验的步骤在起初提出时是新思维，然而实践的过程中就难免再次落于窠臼了。
2．对于工商管理专业实验体系构建的几点措施
(1)加强开放性
构建针对综合性实验需求的网络平台。工商管理专业作为一门对实践性、实际操作能力都有较高要求的学科，具有的最为基本的特性是:最为基本的工具是计算机，最为基础的平台是网络，因此，整个工商管理专业实验的基础迫切地需要一个完善可靠的实验网络。而在未来的技术发展中，必定会有更多的、更全面的、更体系化的管理实务类实验随着互联网技术、多媒体技术、仿真技术以及虚拟现实技术的不断发展被源源不断的转移到网络上进行。
(2)轻者从轻，重者从重
改进实验体系中每个环节。实验体系都需要四位一体的教学机制:机前教学、课程设计、课程论文以及毕业论文。每个环节之中都有不同的侧重点，每个侧重点都需要等同对待，不可忽略。首先要运用大量的机前教育使得学生夯实基础、运用熟了，并掌握其中的规律，这部分也是对学生的验证性教育。其次，教师加强教授力度，学生较强学、练强度。第三，要把两者相结合，教师的辅导和学生的自主设计相融汇，在授课教师的指导下，进行自主的学习和设计。最后在毕业论文的部分，要综合、总结、归纳所有多学、所想、所得的知识，形成完备的体系，注入自身的创新能力，对结合后所得的成果进行恰当地运用。
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一、各种垄断行为相互变化关系的经济学分析
（一）市场结构动态演绎垄断形态的变化
我们知道，经济学理论在研究市场竞争模型时提出了四种类型的市场竞争结构，[1]包括完全竞争的市场、垄断竞争的市场、寡头垄断的市场、完全垄断的市场。笔者认为，应当以动态发展的观点来看待这四种市场结构的相互变化关系，即假定这四种市场按完全竞争的市场一垄断竞争的市场一寡头垄断的市场一完全垄断的市场的方向发展变化，通过这种变化来考查企业联合限制竞争行为、企业并购、滥用市场支配地位及行政垄断之间的动态变化关系。[2]
完全竞争与垄断竞争的市场有一个共同的特征，即参与市场竞争的企业数量众多，且它们的规模都不是很大，其产量都只占市场极小的份额，因此，任何一家企业都无法单独影响产品的市场价格，按照竞争模型假定的条件，企业可以处于均衡生产的市场竞争之中。由于企业在市场上生产经营的逐利性，企业为了在市场竞争中总是处于有利的地位并不断的追求更多的利润，它会不断地寻求扩张的途径。企业扩张的途径有两种，一是通过自身积累逐步扩张，二是通过兼并或收购其它企业扩张。由于企业靠自身积累扩张不仅速度慢而且效率低，不能适应激烈的市场竞争需要，因而它往往会通过第二种手段即通过并购扩张。通过并购扩张的好处就是扩张的速度快、效率高，而且企业可以逐步扩大市场的份额。在假设的这两种竞争市场结构中，如果所有企业都在竞争中不断地进行并购，可以预见的结果是，完全竞争及垄断竞争的市场结构将逐渐地发生改变，竞争企业的数量将不断地减少，它们相互之间并购的困难也逐渐增加，直到市场上出现几个较大规模的企业形成相互依赖、互相竞争的格局时，此时即产生了寡头垄断的竞争格局。按照寡头垄断的竞争模型，其中任意一家企业都不能单独影响市场的价格与产量，它必须顾及到其它对手的反映。这时，它们之间继续并购的可能性已越来越小，如果要获取超额垄断利润的话，它们必然意识到：如果它们之间能够进行合作，通过协调产量和价格就可以达到控制市场的目的，从而实现垄断利润，于是联合限制竞争行为即企业联合限制竞争行为产生了。通过以上假设的市场竞争结构，我们看到，企业并购的过程在不停地改变着市场结构，且企业随规模的扩大对市场的影响力也在扩大。这就是说企业的并购最终导致了联合限制竞争行为的产生，通过这一过程也让我们看到了企业并购与联合限制竞争行为的动态关系。
以寡头垄断竞争的市场为起点，假定其中两家以上的企业能够相互协调关系、克服各种困难和阻力继续进行合并，这时寡头垄断的竞争格局将继续发生变化。很显然，这几个寡头通过合并会出现一个规模更大的寡头，它将占据市场的绝大部分份额，此时它所取得的市场势力使它如果要对市场进行控制，例如操纵产品价格、改变供应数量，可以不再需要顾及其它企业的反映了。也就是说，寡头垄断市场进一步并购的结果产生了具有市场支配地位的企业。如果这个取得市场支配地位的企业滥用市场支配地位的话，它就可以通过这种滥用行为获取高额垄断利润。这个过程让我们看到了市场支配地位的形成过程，同时也说明了企业并购与滥用市场支配地位之间的动态关系。
（二）各种垄断行为相互变化关系评析
经济学家与法学家们对各种垄断形态的成因分析和探讨已经非常深刻和全面。对各种垄断形态的生成原因进行具体的分析，毫无疑问是为了加深对它们的进一步认识，这不仅有利于夯实反垄断法的理论基础，也有助于司法实践中的反垄断执法。法律经济学这一学科的诞生使得法学家和经济学家纷纷用经济学的方法来分析各种垄断行为产生的原因及其可能对经济产生的危害，从而构建起科学的反垄断法律制度。众所周知，垄断行为本身是经济活动的产物，企业所从事的经济活动本身又属于一种行为科学，因此，企业的各种活动产生的各种形态，特别是垄断行为形态，从经济科学与行为科学上来看必定存在某种内在联系或者某种内在规律。因此，如果能从各种垄断行为生成的原因、各种垄断行为本身之间的动态联系上进行分析，并将它们按成因进行分类，建立起它们之间的有机动态联系，对构建动态体系的垄断行为理论是大有裨益的。反垄断法关注企业联合限制竞争行为、企业并购审查、滥用市场支配地位三大主要问题，竞争理论的四种市场结构成为分析这三种垄断形态的基础。其实，除以上三种主要的垄断形态以外，其它垄断形态还有：行政垄断、特许经营，分销体制，滥用知识产权等等。笔者认为，所有这些垄断形态都是围绕这三大垄断形态产生的，或与它们存在不同程度的关联。因此，不仅仅要对企业并购、联合限制竞争行为、滥用市场支配地位各自进行相互独立的分析，还应当找出它们之间的动态联系、它们与其它各种垄断形态的关系。通过对市场结构动态变化的分析反映了市场支配地位的形成过程，揭示了反垄断法三大支柱之间的动态关系。
二、各种垄断行为法律性质的比较分析
（一）滥用市场支配地位与联合限制竞争行为的比较
1．单独滥用市场支配地位与联合限制竞争行为
根据前述企业并购行为逐渐引起市场结构改变的过程分析，企业之间联合限制竞争行为与滥用市场支配地位分别位于两个不同的市场结构时期。从市场结构变化的过程来看，可以说联合限制竞争行为是企业实施垄断最初级的一种行为方式，即在这个时候，由于企业互相依赖而不能独立于其它企业控制或操纵市场价格与供应，因此，如果要获得高额垄断利润只有采取互相联合的形式，共同采取行动。而到了滥用市场支配地位阶段，因为企业的并购行为致使市场结构进一步发生变化使得其中某一企业具有了市场支配地位，该企业可独立于其它企业控制市场价格与供应而获得高额垄断利润，因此，从这个意义上可以说，滥用市场支配地位是企业垄断行为的一种终极形态，也是一种高级形态。
两种形态对比的结果其实质是都形成了对市场的价格与供应进行操纵与控制的能力，唯一的区别是联合限制竞争行为是通过协议或默契配合等形式进行的，参与企业各自仍然是独立的市场主体，仍然独立承担法律义务，因此这种联合存在不稳定的因素。政府政策、市场环境、企业内部等内外因素的变化都可能使这种联合解体；而滥用市场支配地位则不同，它是由一个企业独自采取的行动，完全不依赖于其它任何企业，甚至不顾及政府的监督。滥用市场支配地位由于是一家企业的行为，因此，它可以采取更多的形式、更多的手段来达到对市场竞争的控制与操纵，因此，它也更为复杂、更加隐蔽，或者说更难以监管。例如，滥用市场支配地位的方式有：拒绝交易、搭售、掠夺性定价、维持价格、价格歧视、滥用知识产权、价格回扣、共同滥用市场支配地位等。这些滥用市场支配地位方式的案例在美国及欧盟已经大量出现，从美国与欧盟的审判实践来看，对各种形式的滥用市场支配地位的分析都大量使用了经济学原理的分析，并且各种形式案例的经济分析使用了不同的经济学方法，表现出各不相同的特点，这些特点与联合限制竞争行为是明显不同的。
笔者认为，就两者的这种不同，可以将联合限制竞争这种垄断行为看作低级阶段的垄断行为，而滥用市场支配地位则看作高级阶段的垄断行为。这两种形态之间的关系就是与企业并购的关系，即假定联合的企业如果通过并购成为一个企业，则它也就演变成滥用市场支配地位的形态，这与《欧盟竞争法》第82条第1款中的规定“一个或多个在共同体市场内或者其中的相当一部分地域内占有支配地位的企业滥用这种支配地位的任何行为，可能影响成员国之间贸易的，因与共同市场不相容而被禁止”是相符盼。根据垄断力的来源方式不同，行政垄断的垄断力来源于政府部门而非企业合并，且这种垄断力不受任何市场主体的制约和因响，因此，行政垄断是垄断行为中的极至形态即最高形态。
2．共同滥用市场支配地位与联合限制竞争行为
共同滥用市场支配地位规定于《欧共体条约》第82条第1款：一个或者多个在共同市场内或者其中的相当一部分地域内占有支配地位的企业滥用这种地位的任何行为，可能影响成员国之间贸易的，因与共同市场不相容而被禁止。共同滥用市场支配地位最早出现提出是欧共体委员会1989年处理的意大利“平板玻璃案”。[3]该案的基本事实是：Societa公司等三家公司是意大利平板玻璃市场上的主要生产商，他们之间达成协议，共同拥有相同的批发商网路，相互交换生产和技术情报，并且进行价格固定和分配产量指标等。欧共体委员会认为，其共同分销各自的产品并且建立了销售结构上的联系，已经不单纯是一种反竞争的协议或者行为，而是三家公司在意大利平板玻璃市场上共同占有市场支配地位，并且滥用这种地位的行为。对于这种违法竞合行为，既可以适用条约之第81条也可以适用第82条做出处罚。但是，欧共体委员会最后还是按照条约第81条而不是第82条对三家公司予以罚款处罚。通过对欧共体委员会的观点进行分析，笔者认为，共同滥用市场支配地位与联合限制竞争行为比较如下：
共同点是：第一，其行为都是由两个以上相互独立的企业做出，这些企业都具有相互独立的市场主体资格，因此它们各自独立承担法律责任；第二，两种行为在性质上是相同的，即都属于限制竞争的垄断行为；第三，两种行为的行为方式是相同的，即都是两个以上企业之间的联合行为，都采取了合同、协议、决议等方式；第四，两种行为都具有市场支配力，即都能够影响或操纵市场价格与产量等。第五，既符合共同滥用市场支配地位行为又符合联合限制竞争行为特征的垄断行为属于反竞争行为的竞合，可以选择适用《欧共体条约》第81条或第82条。从欧共体委员会的实践看，都选择适用第81条，[4]或者“不排除选择两条同时适用的可能性”。[5]
不同点是：第一，共同滥用市场支配地位行为的企业，它们之间通过协议联合后的行为上就如同一个企业实施的行为一样。第二，正是由于第一种原因，共同滥用市场支配地位行为比联合限制竞争行为更为稳定，相互之间不会或不可能出现欺诈现象，而联合限制竞争行为则由于各自所保留的独立性而使这种联合具备不稳定性。第三，两种行为的行为特点也可能不同，前者具有滥用市场支配地位的特征，因而可以采取的行为方式将是多种多样的，如掠夺性定价，拒绝交易、搭售、超高定价、知识产权滥用、价格歧视等，而后者的行为特征则不具有滥用市场支配地位这些特征，如只是按照协议约定的制定价格或按照协议分配的产量组织生产等。第四，共同滥用市场支配地位行为与联合限制竞争行为的法律规定不同，以欧盟竞争法来看，前者为《欧共体条约》第82条，而后者为第81条。第五，虽然共同滥用市场支配地位行为与联合限制竞争行为都必须是两个以上企业的行为，但对于前者而言，行为本身可以是多个企业实施，也可以是一个企业实施，这就是说，共同滥用市场支配地位行为不以共同行为为要件，它以单独行为为必要要件，而以共同行为为任意要件。因此，假设共同滥用市场支配地位的数个企业合并为一个独立法人的企业，它就由数个企业的共同滥用行为变为一个企业的滥用行为。
通过以上比较分析，笔者认为，我们在掌握这两种垄断行为相同特征的同时，更应当注意其不同特征。
（二）滥用市场支配地位与企业合并控制
以寡头垄断竞争的市场为起点，假定其中两家以上的企业能够相互协调关系，克服各种困难和阻力继续进行合并，这时寡头垄断的竞争格局将继续发生变化。很显然，这几个寡头中就会出现一个更大规模的寡头，它将占据市场的绝大部分份额，且它所拥有的市场势力使得它如果要对市场进行控制、操纵产品价格和供应数量可以不再需要顾及其它企业的反映了。也就是说，寡头垄断市场进一步并购的结果产生了具有市场支配地位的企业，这个时候市场结构发生了变化，互相竞争的企业数量更少，而企业的规模更进一步扩大。如果这一具有市场支配地位的企业滥用其市场支配地位的话，它就可以通过这种垄断行为获取高额垄断利润。这个过程说明了企业并购是产生市场支配地位的前提，这个过程也让我们看到了企业并购与滥用市场支配地位之间的动态关系及对企业并购控制的重要性。需要注意的是，笔者在此的分析是假设企业以采取并购为策略追求企业增长与经济扩张，而不是靠自身积累扩张来达到企业发展的目的，如果是后者则又另当别论了，当然尽管靠的是自身积累，但其结果仍然是市场支配地位的形成。
（三）单独滥用市场支配地位与共同滥用市场支配地位
以上述共同滥用市场支配地位的“意大利平板玻璃案”分析为基础，将单独与共同滥用市场支配地位进行比较，可得出如下结论：
共同点：都属于滥用市场支配地位行为；不同点：实施滥用市场支配地位的市场主体数量不一样，前者只是一家企业具有市场支配地位，而后者需两家以上企业共同占有市场支配地位，其中任意一家不一定具有市场支配地位，如“意大利平板玻璃案”中，三家企业合起来市场份额达到意大利市场普通平板玻璃销量的79％和汽车用平板玻璃销量的95％，因此其中任意一家就有可能单独并不具备市场支配地位，因而也就不可能单独实施滥用市场支配地位的行为。
（四）行政垄断与滥用市场支配地位
虽然依上述企业并购过程，我们无法阐述它与行政垄断的关系，但我们知道，所谓行政垄断是指行政机关（包括享有行政权的组织）滥用行政权力干预市场竞争的行为。笔者认为，行政垄断实际上也是一种滥用市场支配地位的行为，首先因为这两种滥用的表现形式极为相似，如强制交易，限制交易、划分市场、独占市场等都是利用能影响市场的力量；其次，市场是由各种市场主体组成，除参与市场经营活动的主体外，政府及代表政府行使权力的各个部门其实也是一种市场主体，不同的是它是市场管理者，对其它市场主体行使监督管理的权力。正是因为它拥有这种权力，因此，政府部门就可能滥用这种权力而构成行政性的垄断行为。由此，笔者认为，行政垄断属于行政性的滥用市场支配地位，这种垄断是垄断者获得的市场支配力达到极至的结果，这种垄断力不是来源于企业本身，不是来源于企业并购，而来源于市场监管者的政府这一特殊市场主体。
综上所述，通过联合限制竞争行为、企业并购、滥用市场支配地位及行政垄断的比较分析，我们加深了对各种垄断形态经济及法律特征的认识。由此，我们可以构建一个有机的垄断形态理论分析体系，并将其它所有垄断形态置于此体系之中，而且也将过去对各种垄断行为的相互独立的静态认识提高到现在相互关联的动态认识：联合限制竞争行为一企业并购一滥用市场支配地位一行政垄断，而在这一过程中企业并购是其重要的手段；并在反垄断法理论上发现联合限制竞争行为、企业合并、滥用市场支配地位、行政垄断各自的重要地位。因此，笔者认为，应当说，从理论上反垄断法有四根支柱，而不是前述的三根支柱。且以上述动态经济学分析为基础，笔者进一步认为，可以将联合限制竞争行为视为垄断行为发展的初级阶段，滥用市场支配地位视为垄断行为发展的高级阶段，行政垄断视为垄断行为发展的最高阶段。上述所有这些认识最终为反垄断法规制各种垄断行为提供了充分的理论依据。
三、反垄断法理论体系之构建
通过演绎前述市场结构的变化过程以及将联合限制竞争行为、企业并购行为、滥用市场支配地位、行政垄断相互进行比较后，可以看到，企业并购将企业的联合限制竞争行为及滥用市场支配地位联系起来，联合限制竞争行为、滥用市场支配地位和行政垄断的性质与特征也更为突显出来。为此，笔者得出的结论是，企业并购是企业发展的必然选择，企业并购能够促进企业与社会经济的发展，但它也是产生垄断的来源，因为它可以改变市场结构直到为企业联合限制竞争这种垄断行为创造条件，它也可以继续创造市场集中度直到企业在市场上取得支配地位并导致它滥用这种支配地位。从市场结构变化的过程来看，可以说联合限制竞争行为是企业实施垄断最初级的行为方式。此时，企业由于互相依赖而不能独立于其它企业控制或操纵市场价格与供应，因此如果要获得高额垄断利润只有采取互相联合的形式，共同采取行动，它们相互制约、相互影响，且联合并不稳定，联合随时有可能破裂。而到了滥用市场支配地位阶段，由于企业取得了市场支配地位，该企业可独立于其它企业控制市场价格与供应而获得高额垄断利润。由于它是由一个企业独自采取的行动，完全不依赖于任何其它企业，甚至不顾及政府的监督等，也就是说它可以任意实施它愿意采取的行为，只要这种行为能达到限制竞争的目的。因此，它可以采取更多的形式、更多的手段来达到对市场竞争的控制与操纵。例如，从欧美等国家或地区反垄断实践来看，滥用市场支配地位的行为表现方式有：掠夺性定价、拒绝交易，搭售、价格歧视、超高定价、滥用知识产权、价格回扣、共同滥用市场支配地位等。也正因为如此，它更为复杂、更隐蔽、更难以监管。从这个意义上可以说，滥用市场支配地位是企业垄断行为发展的高级阶段，也是一种高级形态。
以上述结论为前提，笔者认为，除行政垄断外，所有垄断形态都可以用这种理论加以说明。行政垄断是垄断行为中是较为特殊的，因为它不是企业的行为而是市场主体的监管者——政府或者行使政府权力的经济组织的行为。需要注意的是，政府其实也是市场的主体之一，它是市场的特殊主体，它行使的是对其它市场主体的监督管理职权，因此，可以说它也是市场上是具有支配地位的主体，行政垄断是政府部门滥用这种支配地位的行为。由于这种支配地位是任何其它市场主体所无法具有的，因此，滥用市场支配地位是所有私人性垄断行为中的高级形态，也是所有私人性垄断行为中危害最大的，而行政垄断与滥用市场支配地位相比则是所有垄断形态中危害最大的。因此，笔者认为，行政垄断行为是垄断行为发展的最高阶段。
对市场竞争的动态过程及其引起的市场结构的发展变化进行探讨，可以发现不同市场结构时期垄断行为的产生及其相互关系，这加深了我们对各种垄断行为经济及法律特征的深刻认识。以动态发展的观点来看待四种竞争市场结构的相互变化，即假定这四种市场按完全竞争的市场一垄断竞争的市场一寡头垄断的市场一完全垄断的市场的方向发展变化，通过这种变化来考查企业联合限制竞争行为、控制企业并构、滥用市场支配地位、行政垄断之问的动态变化关系，以动态的经济学理论揭示了各种垄断行为的形成过程，它们主要的变化在于垄断力来源的变化。通过揭示企业并购与联合限制竞争行为、滥用市场支配地位及行政垄断之间的动态关系，我们就此可以构建一个有机的垄断形态理论分析体系，并将其它所有垄断形态置于此体系之中。构建这样一个完整的、有机的、动态的反垄断法理论体系，可以使我们加深对各种垄断形态的认识，而且也将过去对各种垄断行为的相互独立的静态认识提高到现在相互关联的动态认识，并从中发现联合限制竞争行为、企业合并审查、滥用市场支配地位、行政垄断各自在反垄断法理论中的重要地位，最终为反垄断法规制各种垄断行为提供充分的理论依据。
注释:
[1]“Structurehasbeenusedtorefertocharacteristicswhichconstituteamarket’spattern，status，competition”，“AnexcellentdefinitionofmarketstructurehasbeenofferedbyBainwhotakesthetermtomeanthosecharacteristicsoftheorganizationofthecompetitionandpricingwithinthemarket”．
[2]波斯纳在该书中对“寡头垄断定价的相互依赖理论”，“共谋定价的统一理论”，“运用经济学进路发现和证明共谋，无论是明示的还是默示的”三部分作了详细论述。为此，笔者提出此动态设想。
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中图分类号：F840.64文献标识码：A文章编号：1006-0448(2000)01-0050-04
一
现行公费医疗和劳保医疗制度一方面缺乏对医院和个人的有效约束机制，造成医疗资源的大量浪费，国家和企业负担加重；另一方面，又没有覆盖到非公有制单位的职工，使非公有制职工无法享受到医疗保险待遇，满足不了社会主义市场经济体制建立的需要。这些制度本身所存在的缺陷，使得公费医疗和劳保医疗制度难以为继，到了非改不可的程度。那么，到底用什么样的制度来替代50年代建立起来的单一的、高保障、低覆盖的公费医疗制度和劳保医疗制度呢？是用另一项单一的医疗保险制度来代替，还是用一个多层次医疗保障制度体系来代替？很显然，建立多层次的城镇医疗保障体系应该是医疗保险改革的唯一出路。
首先，建立多层次的医疗保障体系是提高医疗资源使用效率，满足城镇职工不同层次的医疗保险需求的保证。随着人们生活水平的提高，健康意识的增强，人们对医疗的需求也逐渐增多。不仅有治疗疾病的需要，而且有强身健体、购买各种保健营养药品的需要。因此，必须建立多层次的医疗保障制度来满足人们不同的医疗需要。如果企图由一项医疗保险制度来满足包括保健在内的所有医疗需求，一方面过高的医疗费用政府和企业无法承担，另一方面加大了医疗费用控制和管理的难度，更易造成医疗资源的严重浪费，使得有的人医疗消费满足过度，有些人的疾病又得不到治疗的现象更为突出。这不仅不能消除公费医疗和劳保医疗的弊端，反而使其“雪上加霜”，更无法适应社会主义市场经济的要求。这与医疗保险改革的方向是相背离的。另一方面，由于人的健康状况各不相同，患病的概率也各不一样，有些患大病、重病的人确实需要花费大量的医疗费用；有的人群更容易患病，如退休职工。如果强行用一种单一的保障水平低的制度来代替另一种保障程度高的制度，势必会导致一些有客观需要的人群的医疗得不到保障，给医疗保险体制转换带来困难。老年人由于身体不断衰老，抵抗力下降，除了生病的概率大之外，一旦得了病，病情多比较重，所需的医疗费用也较高。大多数老年人都是因疾病在医疗抢救无效的情况下辞世的。因此，老年人身体状况，决定其医疗需求更加迫切、广泛和特殊。这些都要求我们应针对老年人口这一特殊的医疗消费群体给予更多的关注，提供多层次的适合他们特点的医疗保障措施。对于现在的退休职工来说，还不仅仅如此，由于在传统医疗保险体制中，政府或企业把职工医疗的费用都包下来了，因而，发给职工的工资中就不包括这部分资金，同时职工也没有为自己将来看病积攒医疗费的意识。如今要在这种无积累、无准备的情况下过渡到新的医疗保险制度，他们在经济上和心理上都很难适应。因此必须根据各个群体的客观需要建立多层次的医疗保障制度，即用一个多层次的医疗保障体系来代替单一的“全包型”的医疗保险制度。
其次，建立多层次的医疗保障体系是由医疗需求本身难预测、高风险的特点决定的。与其他需求相比，医疗需求更具有事前的不确定性。人们对自己何时患病是难以预测的，不可能像购买其他商品那样，对购买时间、数量、品种都可以事先作出安排。但是一旦疾病发生，患者就无法加以选择，哪个时候看病、作哪些检查、吃哪些药、进行怎样的治疗都只能由医生根据病情来确定。这些特点使得医疗保险的提供既有必要，又带有很大的风险。由于人们对疾病一般无法预测，在平时身体好的时候很少想到自己会生病，在自己年富力强的时候人们也很难自觉地为满足自己将来年老的医疗需求而储备足够的资金。这就需要外力的推动，一方面，强化人们对疾病的认识，另一方面，在医疗资金上给予帮助。医疗保险制度的建立，正是将人们不自觉的医疗资金筹集行为用制度的形式规范起来，同时，企业和社会也承担起相应的职责。此外，也正是医疗需求事先的不确定性和事后的无法选择性，使医疗保险风险尤其是老年人的医疗保险风险巨大。任何一种单一的保险制度都无法承担这一风险。因此，为了分散医疗保险的风险，也只能建立多层次的医疗保障体系。
最近，建立多层次的医疗保障体系也是社会医疗保险本身的性质和经济发展水平决定的。社会医疗保险不仅具有强制性，而且具有普遍性，即要对符合条件的所有人口普遍实行医疗保险。同时，由于目前我国还处于社会主义初级阶段，社会生产力水平不高，综合经济实力不强，各地经济发展、居民收入也不平衡，不少企业效益欠佳，职工收入偏低，企业改革和政府机构改革还在不断深化，我们还不具备向所有城镇劳动者提供完全医疗保障的能力。也就是说，在目前生产力水平不太发达的情况下，我国的社会医疗保险只能解决大多数人普遍出现的疾患，保障大多数人的基本医疗。而对发生概率相对较小的疾病，以及特殊人群的不同层次的医疗需要，社会医疗保险是无法解决的，只能通过其它医疗保险途径来解决。这样既能调动其他保险主体的积极性，又能减轻政府的压力，同时还可以满足人们在基本医疗保险之外的其他医疗需求。
二
建立多层次的医疗保障体系是与我国政府医疗保险改革思路相吻合的。1998年12月国务院颁布了《关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》。虽然在《决定》中没有明确提出建立多层次医疗保障体系，但仔细分析可以看出，《决定》所涉及的城镇职工基本医疗保险制度是城镇多层次医疗保障体系的主要组成部分。建立除基本医疗保障之外的其它的医疗保障制度实际上是落实《决定》的配套措施。如果没有其他医疗保障制度的配合，城镇职工基本医疗保险制度是很难建立和有效地运作的。同时，城镇职工的医疗保障也是不健全和不完备的。
1998年12月国务院颁发的《决定》是在总结1994年国务院4部委下发的《关于职工医疗制度改革的试点意见》（即九江、镇江试点方案），1996年国务院4部委下发的《关于职工医疗保障制度改革扩大试点意见》（即50多个城市的扩大试点方案）的经验，考虑我国经济不太发达的国情的基础上形成的。1998年新的医改方案的基本走向是：社会医疗保险只保障职工的基本医疗，即使在基本医疗中也强调了个人的责任，至于其它的医疗需求只能由另外的医疗保障制度来满足。据此，在方案设计上，它一方面沿袭了前两个试点方案中“个人账户与社会统筹”相结合的基本改革框架，建立了由单位和个人共同负担的筹资机制。另一方面，更进一步强调“低水平，广覆盖”的原则，强调社会医疗保险的有限责任。这主要体现在以下几个方面：
1.降低了医疗保险金的筹集比例。根据目前企业效益不佳的现状，为了减轻企业的负担，新方案的筹资比例与1994年九江、镇江两个试点城市的医改方案相比明显降低。“两江”试点时的筹资比例是工资总额的11%（其中个人交纳1%），而新方案将筹资比例降到了8%（其中个人交纳2%）。这意味着医疗费用的支付标准要相应降低，基本医疗保险的保障水平也要相应降低，个人负担比例提高。
2.严格划定了“个人账户”与“社会统筹”的支出范围。在近几年的医疗改革试点中，各地探索了多种“个人账户与社会统筹相结合”（简称“统账结合”）的模式。其中，最有特色的是“直通式”、“两立式”。“直通式”是指不分大小病和门诊住院，医疗费用都先从个人账户支付，个人账户用后，超支到一定数额（比如个人年工资的5%），再由社会统筹基金报销，但个人仍须自负一部分。这种“三段相通”的运作模式，保障水平较高，但激励和约束作用发挥不够，不利于统筹基金的平衡。“两立式”是指将个人账户和统筹基金完全划断，划定各自的支出范围。个人账户主要支付小额医疗费用和门诊医疗费用，超额自负；统筹基金主要支付大额医疗费用和住院医疗费用，个人仍要自负一定比例。这种方案增加了个人责任，约束力也明显增强。1994年九江、镇江医疗保险试点时采用的是“直通式”，但最后使得两地的统筹基金难以平衡。所以，在国务院1998年颁布的《决定》中规定：“统筹基金和个人账户要划定各自的支付范围，分别核算，不得相互挤占”。这实际上表明，新的医改方案采用的是“两立式”。这种模式一方面有利于个人医疗账户的合理使用，减轻了统筹基金的支付压力，但另一方面，不可否认对于一些身体素质较差、大病小病不断的人来说，医疗费用自负的比重就较大，如果没有其他的医疗保险制度的支持，个人恐怕很难负担。
3.提高了进入“统筹基金”的门槛。1998年新方案除划定了个人账户和社会统筹的支出范围，明确指出了统筹基金主要支付大额医疗费用和住院医疗费用之外，还规定了“统筹基金”的起付标准。即职工生了大病，符合“统筹基金”支付范围的，如果医疗费用没有超过个人年工资的10%，须自己负担，只有超过年工资10%的部分才能按比例在“统筹基金”中报销。1994、1996年医疗改革试点方案也规定了进入“统筹基金”起付标准，但主要是在“直通式”模式下运作，且起付标准超过职工年工资的5%。无疑，也进一步加大了个人支付的力度。这也是1998年医疗保险改革方案“低水平”的一种体现。
4.设立了“统筹基金”的“封顶线”。与“两江”医疗试点没有“封顶线”不同，《决定》增加了“统筹基金”对最高支付限额的控制，规定最高支付额为当地职工年平均工资的4倍左右，并且明确指出“超过最高支付限额的医疗费用，可以通过商业医疗保险等途径解决”。根据全国40多个城市的抽样调查表明，这一“封顶线”大约为2～3万元。这样一个数额对于一些治疗费用高达几十万元的大病来说是杯水车薪，超过“封顶线”的部分只能通过其他保障机制来弥补。在医疗费用超过“封顶线”的人员中，老年人口的比重是最大的。虽然《决定》明确指出：“退休人员参加基本医疗保险，个人不交纳基本医疗保险费。对退休人员个人账户的计入金额和个人负担医疗费的比例给予适当照顾。”但这对于减轻退休人员的医疗负担的作用仍是有限的。
综上所述，1998年以“低水平、广覆盖”为主要原则的基本医疗保险方案，是从保障全体城镇劳动者的基本医疗需求的角度制定的，它没有更多的考虑患病机率高的特殊群体。这一制度实施的前提就是要建立多层次医疗保障制度予以补充。否则，一方面会导致一些特殊群体的医疗水平下降，造成部分人群“有病不能医”的严重后果；另一方面，如果这些特殊群体没有其他的医疗费用来源，最终政府还是要在基本医疗保险中通过开“小口子”的办法来解决他们的医疗问题。此外，患者可能采取诸如支用其他家庭成员个人账户上的钱等手段来冲击基本医疗保险制度。这些无疑都会给基本医疗保险带来压力，影响基本医疗保险制度的实施。
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(二)缺乏战略管理思想
将成产环节和销售环节不必要的成本消除，是标准化成本管理的根本管理思想。企业盲目的压缩成本，在压缩成本时，并未考虑到企业的长远目标，因此并不利于企业长远的发展。经济的快速发展，使得企业与企业间的竞争力加大。所以，若企业还未懂得成本管理的真正本质是什么，就会影响企业经营的高效性，使企业无法在竞争中脱颖而出。
(三)缺乏科学成本管理方法
在成本管理中，其管理的方法主要有三种功能：计量销售环节中所用的成本以及存货的价值；产品的成本进行估计和预测；能提高企业的运作效率，并为决策的做出提供依据。这三种功能的实现是需要一定的条件的，企业必须做到能及时、准确、全面的提供成本信息，方能实现以上三种功能。不过，从分析上看，大部分企业的成本管理的方式还比较原始，大部分只处在手工操作阶段，因此，想要提供及时、准确、全面的信息是不可能的。
(四)缺乏对竞争对手的了解
企业成本管理理念能否正常且有效的进行，是由卖方市场决定的。从当前的情况上看，现行的成本管理更关注怎样将产品的成本降低，怎样让企业的运行变得更加高效，从而满足市场的需求。不过，一味的将注意力集中在成本压缩上，从而忽略竞争对手的情况，无法做到知己知彼，因而加大了企业在市场上的危险性。
二、精益会计体系对企业成本管理的影响
(一)减少财务的浪费
精益会计体系的成本管理可以消除会计流程中所花费的多余资金。精益会计体系的成本管理可以做到充分的了解供应商，并根据所提品的重要性对供应商进行轻重程度的划分、排序。精益会计体系的成本管理在与供应商进行交涉的时候，会尽量在措施上减少频繁交易所产生的资金。通过对供应商的删选和制定相应的措施，可以在将供应商的数量大大的减少，并能保证经营运行的高效性。其次，精益会计体系的成本管理会对应收账款的流程进行精益管理，让其程序变得更加简便，进而减少过程中的资金浪费。在精益会计体系的成本管理中，应收账款部门会将开发票的工作交给装运部门实施。不仅如此，企业还将客户的管理也归于精益会计体系成本的管理中，并采取货到付款的方式。这种方式可以减少很多不必要的流程，也减少了流程中不必要的资金浪费。传统的成本管理会将部门所发生成本均归结到本部门的费用中，这种管理方式很大程度的提高了运作效率。不过，这种管理方式只注重本部门的情况，从而忽略全部门的整体操作，因而不利于企业的发展。而在精益会计体系的成本管理中，其重点关注的是整个生产过程所产生的成本，而不是将目光放在个别的部门上，因此能从整体上既做到减少成本，还有利于企业的整体发展。
(二)消除多余的交易
实行精益管理的目的在于消除传统会计所沿用的制造交易体系。这是因为，从传统的生产经营上看，产品的生产时间是很短的，最短的仅是几天，长的也仅是几周而已，并且这些产品也只是应对客户的短期需求的。因此，对这种生产方式予以控制是必须的。实行精益管理从人工成本和物料成本上考虑，将客户订单的重要性降低，从而减小其中生产环节所产生的成本。并且，这种管理方式可以将永续存盘和反冲操作消除，从而减少企业的存货。
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为了充分培育竞争体系，美国对保险业实行了税收优惠政策，体现了保险税收和银行税收的公平。保险公司的收入来源主要分为投保人交付的保费收入和投资活动的收益，它与银行虽同属负债经营，但等额的保费收入同银行按法定利率取得的存贷利息收入相比，保费收入实际上是不肯定的，即日后可能存在赔付事项发生时保费返还，甚至超额索赔的情形。因此，如果对银行和保险按照相同的计税依据计税，并以相同的比例税率征收，高运营成本的保险业的税负要重于银行业。从实现行业间税收公平的角度出发，美国对保险业实行了一定的税收优惠政策，在确定保险公司的应纳税所得时，较为合理地确定可扣除项目，以充分抵消保费收入的不确定性。
以寿险公司（LifeInsurance）为例，美国国内收入署在计算其应纳税所得额时，一般情况下，允许应纳税年度的人寿保险和年金保险合同发生的所有死亡索赔和恤金及保险公司为此遭受的所有损失（无论是否确定）、符合规定条件的留存保险准备蓄银行（mutualsavingsbank），当它在各州法规授权许可下兼营人寿保险业务时，如果该人寿保险业务部门能与银行的其他部门分开，独立进行核算的话，则该银行除了可以选用一般性规定外，还可以选按（1）不管总所得或费用是否适当地分配到保险业务部门，按照规定税率征收的所得税；及（2）对该独立的寿险业务部门按I.R.C§801规定的税率计征的所得税之和缴纳代用税。当然，如果该寿险部门为一独立法人，则不适用上述规定，而按寿险业的规定进行征收。这种细化的税收规定兼顾了不同组织形式间的税收公平，也使税法上“实质重于形式”的原则得到体现，防止利用公司的组织形式作为避税手段。
5.投资性活动收益的税收减免对于保险公司的持续性发展起到了一定支持作用。美国保险市场的竞争激烈使保险费用下降、利润边际缩小，因此，从业者不仅努力通过降低成本，提供特色服务等手段来保持市场份额，也绞尽脑汁获得持续稳定的投资收益来维系保险公司的生存发展。显而易见的例子是随着年金和养老保险的不断上升趋势，使寿险公司的管理角度从原来管理人寿险转变为管理投资风险。保险公司往往将主要资金投向固定收益的项目（政府和企业债券），股票次之，其他的投向抵押、抵押贷款、不动产持股和保险单贷款等其他短期的投资。
在税收政策上，美国由此也规定了保险公司在投资性活动中产生的一些费用可以在计算应纳税投资所得额中扣除，从而有利于保险业的风险保障功能的发挥。如财产保险公司，允许扣除免税利息（Tax-freeinterest）、投资性支出、不动产支出、业务开支、已付利息、折旧、资本损失等，这些条款的规定对高负债、高成本运营的保险公司无疑起到了支持作用。
除了上述几点，美国还对保险需求主体给予许多税收优惠，从而间接促进了保险业的蓬勃发展。综观美国的保险税收体系，效率和公平并重的原则就象一条主线贯穿始终，充分发挥了保险税收这一财政杠杆的作用。
二、我国保险税收体系的现状
尽管中国保险业总体发展速度较快，但截止2000年，保险业总资产不到全国金融资产的2%，保费收入尚不足一家国有商业银行的呆账总额，而且保险业的资产质量和赢利能力也很差。处于发展初级阶段的中国民族保险业要与“百年老店”、“深资巨富”、“高科技含量”的外国保险公司相抗衡，除了企业自身需要借鉴外国的成功经验，制订微观应对策略，也与国家的税收政策密切相关。
我国保险税制是1983年国家实行利改税后逐步建立起来的。根据现行税法，国家对保险业主要征收营业税和企业所得税两种主体税种，此外，还征收城建税、印花税、房产税、土地占用税等小税种。虽然我国保险税制在增加财政收入、体现政策导向方面发挥了一定作用，但应该说还是对保险业的特殊性考虑不够。
1.从实际税负上看：原来金融保险业在征收营业税时统一执行8%的税率，相对其他服务业来说，总体税负偏重，制约了保险业的长期发展。对此，国家已从2001年起，每年下调1个百分点，分3年将金融保险业的税率从8%降低至5%.这对我国保险业这一尚属年轻的幼稚行业起到了一定的扶持作用。
2.从税收结构上看：我国保险业未实行对寿险公司和财产保险公司分险种纳税的税收制度。在具体的计税依据方面，我国税法规定计算保险应纳税所得额时，可以从保费收入中扣除赔款支出、经营费用、营业税金及附加等项目。允许列支的费用依据我国收入和费用配比的会计原则，固然无法像美国那样，可将公司合理预计的损失（或者或有损失）予以扣除，但在其中作为扣除项目的各种准备金还缺乏合理的提取标准。
另外，在营业税税基的确定上，税法规定以保险公司取得的保费收入作为营业额计征营业税；如果实行分保业务，分出公司以全部保费收入减去分出保费的余额作为营业税的计税依据，在实际征收过程中，则由分出公司对保费收入全额（不扣除分保费支出）征税，对分保人取得的分保费收入不再征收营业税。以初保人作为扣缴义务人、从源课税的实际征收办法，有利于提高税务局的征管效率，这点是勿庸置疑的。但以取得的保费收入全额作为计税依据，却值得商榷。前以述及，保险业不同于其他行业，是聚集风险与分散风险的行业，保费收入中相当部分属于公司的负债，并具有许多不确定因素，而我国又是一个多灾害国家，财险公司往往赔付率较高。可以说，保险业的营业税税基缺乏考虑行业特殊性。
3.从税收优惠来看：为减轻农牧业生产的负担，对农业保险免征营业税和印花税，对具有社会保障功能的险种1年期以上的返还性人身保险业务减免所得税、营业税和印花税，对中国人民保险公司和中国进出口银行办理的出口信用保险业务免征营业税，这些税收优惠体现一定的政策性导向。
4.从中外资保险公司税收负‘担来看：外资保险公司在税率、税基、税种、退税和再投资免税上都能享受到种种优惠。比如以所得税的税基来说，中资保险公司计税工资有最高限额的限制，职工福利费按计税工资的14%计算扣除。而外资保险公司的职工工资可据实从成本中列支。中资保险公司提取坏账准备金的比例为年末应收账款余额的0.3—0.5%，呆账准备金为年初放款余额的1%；而外资保险公司则按年末放款余额或应收账款余额的3%提取坏账、呆账准备金。再从税种上看，中资保险公司要缴纳附加于营业税的城市维护建设税，而外资保险公司则免征城市维护建设税。这使本来就比较脆弱的民族保险业在竞争中更是处于劣势。
三、我国保险税收体系的构建
面对加入WTO后开放型的市场经济，为了扶持我国保险业的发展，确保民族保险业与国外保险公司公平竞争，保险税收作为一种调控保险市场的财政工具，建立一个与国际惯例接轨、并符合保险企业自身经济运行规律的税收政策迫在眉睫。
1.重视保险业作为融通资金的金融功能，税制改革方向朝培育税源、提高保险业的偿付能力努力。
保险业有社会保障、金融和服务三大功能，而我们往往只注意到它为个人和团体提供规避风险担保的社会保障功能，却忽视了其可融通大笔投资资金的金融功能。加上我国一直对金融业即银行、保险、证券分业经营的模式，现行《保险法》规定中资保险只能用于银行存款、购买国债及金融债务，近年来虽有部分资金投入股市的“松绑”政策，但仍未从市场经营和“入世”角度上去盘活、增值和壮大保险基金，提高补偿能力，使保险基金处于被动保值的局面。这也是为什么我国保险业总资产在全国金融资产中仅占极小比重的原因。反观国际保险公司，资金运作渠道广、范围宽、灵活性强，不但可投资股票、房地产、发放贷款，还进行跨国投资、高新技术开发、建立存款保险制度等等。不少国外保险公司遭受巨灾巨额赔偿或给付造成的亏损，就靠保险资金运用的投资收益弥补。
尽管从长远来看，我国金融国际化，实现银行、保险、证券混业经营的趋势是必然的，但在目前金融监管体系仍不健全的情况下，这种金融业混业经营模式也不是一朝一夕的事。在国家未放开不允许保险业涉足风险性投资的限制之前，我国也无法象美国那样，通过税收杠杆对保险公司的资金运用（或投资收益）起到显而易见的影响，但保险业税收的增长，主要取决于保险业税源的培育和保险业的持续发展，而不在于提高税率。因此如何促进保险业的持续发展应该成为保险税收制度改革的取向，这样才能从根本上实现行业税收公平。再从发展的角度来说，假如国家逐步放开金融业分业经营限制，就可以考虑对保险公司的固定收益项目（如政府债券等）免税，而对股票、抵押、不动产等风险性投资性支出允许扣除其中的一定比例（或投资收益课税），保险公司自然会权衡利弊，慎重考虑其风险投资组合。对比美国的实践，保险公司出于获得稳定回报的考虑，在资金运用上将主要部分投向了固定收益项目。
2.实行保险税收政策的国民待遇，各种不同组织形式的保险公司及中外资保险公司应力求实现税收公平。加入WTO以后，公平竞争将成为保险市场的主基调，国民待遇作为入世承诺的基本原则，要求中外资保险公司站在同一起跑线上。我国的保险市场潜力巨大，纷纷为跨国保险公司所看好，税收已经不是它们考虑的主要因素。因此，统一中外保险公司所得税，对中外资保险公司各个扣除项目、资产和财务的处理办法作统一的规定，这一点已达成共识。关键的是对各种不同组织形式的保险公司的税收政策。
由于跨国的保险公司要在东道国提供保险服务，一般通过设立处、分公司、子公司、代表处等方式进行，只有首先结合我国对各种公司组织形式的业务范围限制等相关的法律法规规定准确判断其经营和业务性质，进而才能合理地确定是否征税、相应税基及可扣除项目等。如入世后的银行大多为“金融超市”，银行兼营保险的情况并不鲜见。美国对银保式公司下设的保险部门规定了代用税，并依据该保险部门是否为独立核算的法人区分征税方式，兼顾了不同组织形式间的税收公平，这点我国就可以加以借鉴。在保险税收立法技术上，对不同组织形式的公司征税应把握“实质重于形式”的原则，防止利用公司的组织形式作为避税手段，从而真正实现行业税收公平。
3.调整保险税收结构，提供税收优惠，发挥保险税收的杠杆作用。
（1）考虑分险种纳税，扩大免税税种范围。由于寿险、财险公司在运营机制上有各自的特点，而各险种对经济发展的促进作用和对社会保障的重要性、与国计民生的关系程度也不伺，因此像美国那样分险种纳税，实行差别税率，或规定不同的可扣除项目，能较好地体现同行业的税收公平。另外，应当扩大免税税种范围。除了目前已有的农业险、返还性人身保险和出口信用保险业务的免税规定外，对其他政策性、非盈利性保险和利润水利低但对社会稳定有重要作用的半政策性保险，包括国内实力难以承担的险种和部分再保险业务，如地震险、洪水险等也应当减免税收，发挥保险税收的社会保障杠杆作用，以充分体现国家的政策导向。
篇8
我国在1991年就提出要建立基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险相结合的多层次养老保险体系。2000年12月，国务院在颁布的《国务院关于完善城镇社会保障体系的试点方案》中将“补充养老保险”更名为“企业年金”。
目前，我国的企业年金还很不发达。我国的企业年金可以分为行业企业年金、地方企业年金和工会、保险公司举办的企业年金。（1）行业企业年金。20世纪90年代初，伴随中国养老保险制度改革的步伐，电力、石油、邮电、铁道、交通、民航等11个行业的基本养老保险实行“行业统筹”，开始探索建立行业性企业年金计划。到2000年底，11个行业实行企业年金制度的达到4185家，参加职工396万人（占11个行业全部职工数量的39%）。当年年金收入56.3亿元，累计节余141.9亿元。（2）地方企业年金。2000年，全国建立企业年金的地方企业11832户，参加人数164.6万人，当年基金收入20.1亿元，累计节余42.6亿元。（3）工会系统在各地开展的职工互助养老保险。人数大致在200多万人，基金规模没有确切的统计。（4）一些商业保险公司承保的养老保险。因涉及商业秘密，具体的投保人数和基金总量目前还难以掌握。
从以上几个方面可以初步判断，全国参加补充养老保险的职工人数仅在800万人左右，积累基金在200亿元左右，大约只达到基本养老保险覆盖面的5%.
为什么企业年金的发展如此缓慢？笔者认为：关键在于中国现阶段正处于一个特别重要且意义特殊的社会经济转型时期，建立什么样的社会养老保险体系适应市场经济和时展的要求，在理论上争论纷纷，从价值目标体系的确立到制度的安排及具体的操作都缺乏明确的指向。
二、基本养老保险改革方向的认识基点
基本养老保险的改革方向不仅涉及到经济学的问题，更大程度上涉及到政治哲学问题。基本养老保险制度是政府对市场初次分配的结果进行纠正的重要工具，有利于促进社会公平。所以，在此我们先离开经济科学来探讨政治哲学：政府对经济不平等应该做些什么？
诺贝尔经济学奖获得者阿马蒂亚。森教授将社会公正理论归纳为三派，即功利主义、自由至上主义和罗尔斯的正义理论。
功利主义是19世纪以来最有影响力的社会公正理论，其代表人物为边沁、马歇尔和庇古等人，传统的福利经济学和公共政策经济学很长时间内是以功利主义为基础的。功利主义原则依赖于效用，评价社会公正的标准是社会中个人福利总和的大小。在一个体现社会公正的社会中，其效用总和为最大，而在一个不公正的社会中，其效用总和明显低于应该达到的水平。
自由至上主义的代表人物是诺齐克和哈耶克等人，他们认为财产权等各项权利具有绝对优先的地位，人们行使这些权利而享有的“权益”不能因后果而被否定，不管后果多么糟糕。所谓社会公正不过是幻想而已，作为社会评判标准的唯一有价值的东西是法治所定义的正义。
美国哲学家约翰。罗尔斯的正义理论认为，在设计公共政策时，我们的目标应该是提高社会中最差的人的福利。通过富人的收入转移给穷人，社会增进了最不幸者的福利，但是最大化标准并不会导致一个完全平等的社会。如果政府努力使收入平等化了，人们就没有勤奋工作的动机，社会总收入将大大减少，而且最不幸的人的状况更为恶化。
罗尔斯的社会正义理论区分了基本的政治权力公平和经济方面对待差异的原则，对建立起社会价值体系的基点具有重要的积极意义，对我国养老保障体系的建立有一定的指导意义。
近十几年来，中国经济改革在取得令世界惊叹的持续高增长率的同时，也迅速走过了从全世界人均收入最为平均的国家到贫富差距超过中等水平国家的里程。十几年来，全国城镇的贫困人口急剧扩大，一种估计约有3000万人，贫困面达到城镇人口总数的8%；另一种估计为1500～1800万人左右。就基尼系数而言，根据世界银行的测算，1995年我国居民总体的基尼系数达到0.388，而按照中国人民大学社会学系的测算，1994年我国城镇居民的基尼系数为0.434，农村居民的基尼系数为0.411，居民总体的基尼系数已达到0445.另据国家统计局收入分配课题组对近年来我国居民收入情况进行的调查分析，全国居民基尼系数已经非常接近、甚至超越国际警戒标准，超过高收入国家90年代0.338的平均水平（见下表），与经济发达程度相似（人均GDP1000美元左右）的世界其他国家相比，也明显偏高。如果考虑现有调查样本中有些城镇特高收入户不在统计范围，则我国的基尼系数可能会更高。
尽管由于计算方法不同，不同部门计算的基尼系数结果差别较大，但有一点是共同的，就是我国基尼系数总体呈升高趋势，收入差距呈扩大趋势。收入差距扩大化问题确实已到了必须引起高度重视的阶段。
因此，根据正义理论，我国可建立救助型社会保障制度，把资金集中用于解决社会贫困阶层的问题，努力使那部分对于社会风险抵御能力不强的群体可以通过社会保险、社会福利项目计划得到支持而不致落入社会底层。这种救助型社会保障制度也是符合我国国情的。
中国国情的最明显特征是人口众多且快速老龄化。据统计资料，1999年2月，我国65岁以上的老年人的比重达到10.3%，正式进入老年型社会。老年人口快速老化和高龄化，是中国老年型社会的突出特点，据美国人口普查局的统计和预测，65岁以上的老年人的比重从7%上升到14%所经历的时间，法国115年，瑞典85年，美国66年，英国45年，日本30年，而我国大约只要25年。发达国家的人口老龄化是在人均国民收入较高水平情况下出现的，而我国在经济还不够发达的时期要解决比发达国家还严重的老龄化问题，这就使我国的社会养老保险承受严重的财务压力。
中国国情的另一个重要特征就是，我国处于经济体制转轨时期。伴随着国有企业的改革，部分国有企业破产、倒闭，企业所属的部分退休职工得不到养老保障；同时，非公有制经济的迅速发展，要求尽快把长期只适用于国有单位和部分集体企业的社会保险制度扩大覆盖范围。
中国国情的第三个重要特征是农村人口占总人口的70%以上。由于人口老龄化的趋势日益明显，随着计划生育政策的推广，家庭结构向四二一倒金字塔结构转变，传统的家庭养老模式难以为继，迫切需要建立社会养老保险制度，解决农村老年人生活问题和维护农村社会的安定，并为加快城市化进程创造条件。[NextPage]
三、中国基本养老保险制度存在的问题
（一）目标替代率为60%，但实际替代率高达80%，存在福利水平过高的现象，养老保险缴费率高达工资收入的24%，增加企业的劳动成本，降低企业产品的竞争力，也限制了企业年金发展的空间。如果就目前的状况而言，我国要发展的补充养老保险在现阶段只能是“小补充”。
（二）统筹帐户没有达到社会共济互助和收入再分配的目的。在覆盖面上，首先，一些弱势群体被排斥在基本养老保险之外，如一部分倒闭企业的退休职工、农民等。其次，养老保险制度不统一，造成“五个差别”：（1）离休和退休之间的待遇差别；（2）在机关退休和在企业退休以及在机关事业单位退休之间的待遇差别；（3）先退休和后退休之间的待遇差别；（4）在效益好的企业退休和在效益差的企业退休之间的待遇差别；（5）在行业企业退休和在地方企业退休之间的待遇差别。
（三）社会统筹与个人帐户因统帐一体造成“统账”不分，个人帐户空帐，事实上，不仅个人账户是空的，而且养老保险计划当年的收入也是人不敷出。如1997年的赤字约为70亿元，1998年为53亿元。现行制度能否保证退休者收入的充足性不确定，能否抵御人口老龄化的影响也具有较大的不确定性。
（四）养老保险管理体制不顺，管理责任不明，管理事权不分，社会化管理程度不高，社会统筹“条块分割”等，导致的直接后果是劳动力流动困难，养老基金难以在全国范围内进行调剂，从而不仅影响社会公平的实现，也阻碍资源配置效率提高。
（五）在劳动格局发生巨大变化的时期，现行统帐结合模式要么难以推进，要么成本高昂。照现有模式，今后25年基金缺口累计达1.8万亿左右，平均每年有700亿，如果将补缺口资金列入财政预算，每年要拿出5%的财政收入补缺口。
四、中国养老保险体系的重构及企业年金的定位
有鉴于此，笔者主张在现有基础上，将统帐结合中社会统筹部分与个人帐户部分分解，并发展成为普惠式国民年金与企业年金。
在这种制度架构中，普惠式的国民年金覆盖所有正规就业与非正规就业劳动者均以国税为基础，就像英国、丹麦和最近阿根廷的公共福利，不论收入多少，职工均获得基本的保障。其目标是某一贫困线上的最低生活标准，显著地体现出国家责任和社会公平属性，最终目标是发展成为全民化养老保险制度。也就是说，现有基本养老保险应在逐步扩大其覆盖面的同时降低其保障水平，保障水平降低后的空间由企业年金来加以弥补。
企业年金因为主要是雇主与劳动者分担缴费责任，从而主要面向所有正规就业劳动者，但不排斥非正规就业劳动者参加，它以按照工资的一定比例强制征缴养老保险费为基础，采取个人帐户式的完全积累财务机制，体现雇主责任与劳动者个人责任的结合。
但是所设计的企业年金不仅指现行的第二层次的企业自愿补充养老保险，还包含现行的第一层次的个人帐户，即将第一层次中的个人帐户分离出来，并入第二层次的企业年金。理由如下：
1.目前我国的养老保险模式中第一层次的个人帐户和第二层次的企业年金，在性质上存在一些类似的特征：（1）都具有强烈的私人所有的属性，都要求建立个人帐户；（2）都是实行基金积累制；（3）都具有保值增殖的强烈要求；（4）在国际养老保险体系中都居于第二层面。
2.合并之后有以下优点：（1）能减轻政府的责任。原基本养老保险层次养老保险替代率过高，政府作为直接责任人承担了较高的责任，并且制度运作成本较高，政府过多地介入养老保险基金的管理，在养老保险基金的运作中出现了“政府失灵”现象。而通过引进某种自主选择的机制鼓励人们从政府的基本养老保险中逐步退出，参加企业年金计划，让人们逐步运用市场机制而不是依靠政府去获取养老保障，这样既可以大大减轻政府的责任和负担，又可逐步转变养老保险机制。（2）降低整个社会的管理成本。原来的两套体系两套班子，现在可由一套人马运作，可减少运作的成本，政府也可退出养老保险基金的部分管理领域，主要从事监管工作。（3）有利于促进资本市场的发展。作为资本市场上的重要机构投资者，企业年金不仅通过多元化的投资运作实现自身的保值增值，而且由于其资金的特殊性，决定了资本市场需要开发出更多的适合于其进行投资的产品，提供特殊的投资服务业务。这就必然要引起资本市场自身结构的变化和调整，这样资本市场就在满足企业年金投资需要的过程中促进了自身的完善和发展。所以在条件成熟的情况下，我们可将现在个人帐户分离出来，并入企业年金，与国际模式接轨。根据现有政策规定，“企业缴纳基本养老保险费的比例一般不超过企业工资总额的20%（包括划入个人账户的部分）。个人缴纳基本养老保险费的比例，1997年不得低于本人缴费工资的4%，从1998年起每两年提高一个百分点，最终达到本人缴费工资的8%.按照个人缴费工资的11%为职工建立基本养老保险账户。个人缴费全部计入个人账户，其他部分从企业缴费中划入。”基本养老保险部分平均替代率为25%左右，个人帐户的替代率为35%左右。在此基础上，个人帐户加上原有企业年金方案设计方案中替代率20%左右，第二层次的企业年金的替代率达到55%的水平，从“小补充”变成“大补充”，成为养老保险制度三个层次中的主体部分。
具体操作方案可参考英国养老保险解约制度。英国养老保险第一层次由两部分组成：全民养老金计划和国家收入关联养老金计划。在20世纪80～90年代期间，英国保守党政府希望紧缩国家养老保障支出的负担，鼓励个人与企业退出国家收入关联养老金计划，建立企业年金计划。改革方案设计了两个选择：第一个选择是“保留在合约内”（contract-in），雇主和雇员要承担缴纳全额国家保险费的义务，有权享受1975年开始实行的国家收入关联年金。第二个选择是“雇主提供年金制度”。一个“被批准”的雇主提供的企业年金可以获得“解约”的权利，即不再享受国家收入关联年金。在这种情况下，雇主必须保证他所提供的“最低保障年金”至少与国家收入关联年金相同。对此，政府将给出一些税收优惠政策：如在缴费、基金的增值和企业年金的给付等方面享有一定的减税政策。我国养老保险体系改革也可遵循这一思路，给企业和职工提供选择权：保留原归属政府管理、政府承担责任的个人帐户或退出第一层次的个人帐户、建立企业年金。当然政府也应限定解约条件和给予解约的税收优惠政策。
但是，这仅仅是一个设想，这个设想的实现有赖于：（1）企业年金制度的进一步完善。完善有关企业年金计划的法律法规、管理体制、财税政策，并加强政府监管，防范可能发生的道德风险、基金破产的风险，保护职工的合法权益。（2）企业年金计划的运行取得实质性的成果，将带来良好的示范效应。在人们认识趋于一致的情况下，企业年金才可能由“小补充”过渡到“大补充”。（3）解决第一层次的个人帐户空帐问题，才能为企业和职工行使解约权，变第一层次的个人帐户为第二层次企业年金个人帐户创造条件。
主要参考文献：
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（二）资产减值损失转回进行盈余管理
资产减值损失的计提和转回是重要的而且高效的盈余管理手段，旧准则在这方面没有限制，导致管理层可能出现某些年度大力计提资产减值，然后在其他年度予以转回，从而将利润在不同年度进行分配，上市公司也可以利用这一手段避免退市。而新的会计准则在“长期股权投资”、“固定资产”、“在建工程”、无形资产“等资产的资产减值损失的转回上予以禁止，很大程度上限制了企业利用此进行盈余管理的程度。
（三）公允价值操纵进行盈余管理
公允价值的手段也是操纵利润的手段，尤其是在长期股权准则实施后，被广泛地运用于上市公司的利润操纵。新准则在这个方面给出了一定的限制，例如要求企业合并中出现的支付对价与账面净值的差额直接调整资本公积，而不是通过利润进行调整；另外在运用公允价值进行诸如投资性房地产、金融工具等计量时，也有着严格的限制，除非有确凿证据表明其价值公允且可计量，否则不得采用。
（四）企业合并会计处理进行盈余管理
从企业合并方面，旧准则下，企业可以通过收购业绩良好的公司或者出售业绩不好的公司来达到改善当年不良业绩的情况，从而进行盈余管理。但是新准则下，不管是股权大小，只要母公司能够实际控制，都需要纳入母公司当年的合并报表的范围，从而不能通过收购或者出售子公司的形式来进行盈余管理。
（五）关联方交易进行盈余管理
关联方由于利益相关，是最容易进行盈余管理的实体了。关联方在进行交易时，其交易对价不如市场其他交易那样的公允设定，从而达到利益输送和转移的目的。新的准则下，扩大了关联方范畴的界定，凡是与企业利益相关或者受其以及其近亲属实际控制的都属于关联方范畴，再对这些交易价格等进行控制，非公允的计入资本公积，只有公允的才计入当期损益。这样一来，就极大地限制了利用关联方交易进行盈余管理的空间。
二、新会计准则滋生的新的盈余管理方式
（一）固定资产会计估计变更进行盈余管理
新会计准则规定，对于固定资产会计估计的变更，主要运用未来适用法进行计量，由于固定资产的价值相对较大，一旦有证据表明可以进行会计估计变更，这对企业未来的利润和纳税影响将是巨大的，并且，这一影响不是短期，而是可以影响未来许多年。所以，利用固定资产会计估计变更进行盈余管理不仅效率高，而且影响范围大，是一个良好的盈余管理手段。
（二）政府补助核算进行盈余管理
政府补助时常涉及的金额较大，它分为资本性补助和费用性补助，对于前者，需要记入递延收益予以以后年度摊销，而对于后者，直接在当期记入损益。但是这二者的界限并不是非常明显，所以给了企业进行盈余管理的手段。
（三）利用无形资产摊销年限和方法或开发费用资本化调节盈余
无形资产的摊销不只局限于直线法，摊销年限也具有可选择性，使用寿命不确定的无形资产则不予摊销。所以，企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行调节盈余。例如减少摊销年限和加速摊销可以提高公司的利润，反之，可以降低利润，达到盈余管理的目的。此外，新准则还运行无形资产开发费用资本化。规定公司内部的研发费用分为两个阶段处理：研究阶段的支出属于费用，于发生当期计入损益，开发阶段的支出只要符合准则规定的条件就可予以资本化。企业可以通过研究和开发时点的划分来扩大或缩小资本化与费用化的金额。这就增加了企业立于无形资产摊销进行盈余管理的可能空间。
（四）债务重组进行盈余管理
新的准则规定，对于债务重组的利得或损失应该以公允价值进行计量，并且计入当期损益，并且由此增加的利润只需要进行披露。对于出现财务困境的公司，可以利用债务重组，其收益将直接反映在损益表中，相比于重组之前，可能能够直接扭亏为盈，从而避免退市等风险。
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2．1忽视全过程的项目管理
当前很多企业在进行施工项目管理过程中，往往将经济利益放在最重要的地位。很多施工单位在不了解项目实际情况的情况下，就盲目承揽工程。很多总包企业也并未对分包企业进行详细的资质审查，没有建立起完善的组织机构及施工队伍。在项目的初期为了赶工期，没有对任务进行合理的分配，对人员也没有进行相关的培训，忽视对于项目全局性整体性的计划。导致整个施工项目的进行最终缺乏组织和计划。在项目进行过程中，缺乏实时的施工反馈与控制，忽视对整个管理过程的计划和安排，对于相关的项目策划仅仅停留在施工组织设计上，并没有成型的项目管理规划或者手册。以至于最终项目管理的效率低下，且极容易出现各种质量问题和成本、工期超支的问题。
2．2施工项目管理制度不健全
施工项目的管理需要依靠一整套完整的制度以及组织架构，才能保证工作流程的顺利实施，以及各级责任制度落实到位。然而目前很多施工企业并没有形成完善的施工管理制度。建筑行业涉及的工种较多，且大多是室外高空作业，基于这样的工作环境建筑业的人员流动非常频繁，使得施工项目的管理工作更加困难。很多企业的管理制度并未落实到基层操作人员，管理层的职责也不明确。导致各层工人对于自己的工作流程以及职责都不清楚，由于缺乏相应的管理制度和奖惩措施，无法带动起施工人员的积极性。管理制度没有落实以及奖惩制度的缺失，导致了施工现场项目管理无法落实，且管理效率低下。
2．3项目三大目标的管理不协调
施工项目管理的三大目标包括了成本、进度和质量。在施工现场管理的过程中往往无兼顾三者的关系，从而导致了项目管理的失衡。施工项目的三大目标是相互制约相互关联的，往往追求过低的成本，就会对工期和质量造成一定的影响。而只有成本、工期和质量三者都达到了一定的均衡点，才能实现项目的整体最优。然而目前，很多项目管理者往往比较注重对项目成本的控制，从材料的选购、施工人员的安排、分包单位的选择上都会对成本进行控制。然而对于工期和质量，却有一定的忽视。很多项目往往都会超出了合同规定的工期，而有一些更是由于项目管理不当而导致了施工的质量问题。这样一来将大大降低施工项目管理的质量，不利于项目的可持续发展。
3施工项目管理的要点
3．1加强施工过程的管理工作
施工过程的管理是施工项目管理中较为重要的一环，只有对施工项目的全过程都进行全方位的管理，才能保证项目的顺利进行。首先，应在施工开始前，做好严密的计划工作，对工程的总量进行合理的计算和安排，将项目分解到各个工作单元和工序，保证各个工作都有相关操作人员和管理人员，并进一步制定出相关的资源调度和进度安排计划。然后，在工程实施的过程中，要定期对工作的完成情况进行审核，考察工程的实际进度和资金使用量与计划之间的差别，并继续合理的调整和资源的调配，保证整个施工工作的合理进行。最后，在每期末需要对整个工程进行核算和考评，总结出相关的经验，对整个实施过程进行实时地监督，只有通过对施工过程的全程监督才能保障前期计算工作的落实，保障施工过程按照计划有序进行。
3．2合理进行现场管理
在进行施工现场的管理时，需要对现场的具体场地布置进行合理的安排，根据各类材料、人员以及机具的使用情况，配合实际的工程进度，对场地进行合理的分区，在保证工程施工效率的基础上，促进现场的文明施工。对于场地的分区需要做到“施工区、运输区、生活区、材料区、办公区”五区清爽。现场文明施工可以分为±0．00上下两个部分，±0．00以下要注意材料堆放与通道布置，及时清理施工垃圾和抽水，以保证基本观感;±0．00以上要全面提升现场布置水平，达到一流水平。做好施工场地的平面布置，合理安排场内临时设施，使场地内排水顺畅。
3．3建立健全施工项目管理组织体系
合理的管理组织体系能够有效的对施工现场的管理任务进行分解，让不同的人员明确各自的责任以及权力。因此需要对施工现场管理进行组织体系的设立。建立项目以生产副经理为首的现场施工管理领导小组，各工序工长及材料、机械、行政管理员为兼职施工管理员，每个班组也设立兼职施工管理负责人一名，组成项目施工管理机构。项目的管理层必须经过严格的考核，健全项目经理管理制度，明确项目经理的责、权、利的关系，保证项目经理的基本职业素养和管理水平。另一方面，对于基层施工人员，要定期对他们进行培训，保证所有员工都对项目管理的知识深入了解。在进行岗位安排时，应有一定的弹性和多样化，根据不同人员的特长、管理技能等综合因素进行合理分配。
3．4做好相关激励措施
要保证施工项目管理制度顺利实施，必须做好相关的激励和奖惩措施，从激励和约束两个角度对相关人员进行有效的管理和激励。首先，必须制定严格的项目审查制度，对里程碑计划进行合理的监督，重点抓好在建、竣工、分包项日的审计对规模大、工期长的项日实行年度和终结审计。对于日常实际工作中超出成本预算以及进度没有达到要求的部分进行严格的考核和纠偏，采取措施最大程度的保证项目计划的完成。在每期期末还需要对人员的各个行为进行表彰和惩罚，这样才能真正在施工人员内部构建一种良好的互相竞争与和谐上进的氛围，通过经济激励与荣誉称号等措施，促进员工的工作积极性。并鼓励他们努力提高自身水平，保障施工的顺利进行。
3．5保证施工三大目标的相互协调
工程的建设质量与工期是对立而统一的。如果施工单位过分追求速度，不合理的压缩工期，则必然会降低建设工程的质量;而在另一方面，如若工期设定得合理而前后连贯、松弛有度，注重保证质量，则会减少返工和维修的时间。对于建设工程的质量与成本，同样存在着对立与统一的关系。如若施工单位过分追求减少建设成本这一目标，则必然会降低建设质量;而另一方面，如果项目的资金计划设定得合理而连续，充分考虑了质量的控制，则会降低返工和维修的成本，反而会从一定程度上减少成本的投入。因此在进行施工项目的管理时，应尤其注意项目三大目标的协调统一，在进行项目的计划时，应根据项目的实际情况合理制定项目的工期、成本和质量，并在实际施工过程中实时对这三大目标进行控制，保证三者的相互协调与统一。
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（2）学生方面，由于缺乏明确的就业导向和职业规划，许多学生不能将实习岗位和自己未来的工作方向有效统一，不能摆正心态很好融入企业工作中，不能主动对专业知识和实习工作内容进行思考、建立联系。
（3）学校方面，由于工商管理专业实习指导教师不能及时掌握企业和学生在实习过程中的种种表现和问题情况，所以无法有效给予针对性的引导，使得今后的教育改革也不能有的放矢。
2工商管理专业实习综合评价体系的构建
工商管理专业实习综合评价的主体对象是学生，围绕主体学生而形成相互作用关系的评价方是企业和学校，考虑到学校是人才培养的评价单位，企业是人才使用的评价单位，本文探索构建“企业、学生和学校”三方的综合评价体系，对工商管理专业实习效果进行全面客观的综合评价。
2.1学生通过专业实习的收获评价
大学生通过长期的专业知识学习，对知识在未来工作中的应用存在疑问和兴趣，社会实践不同于学校的知识学习模式，学生寄希望于通过专业实习获取更多的知识和提升能力。根据学生对专业实习的兴趣和希望，提出学生的专业实习收获评价应包括以下几个方面：实习过程的锻炼程度、自身价值的体现、专业知识对自己的帮助、对未来工作及职业规划的帮助、心理的成长和综合素养的提升。
2.2企业对专业实习学生的满意度评价
大学培养人才的目的是服务国家和社会发展，企业是社会经济发展的基本部门和人才需求的主要单位，所以企业在大学生实习过程中对人才产品的满意程度是培养工作的重要参考。企业对工商管理专业实习人员的满意度主要体现在以下几个方面：大学生的实习态度、实习过程中的积极主动性、专业素养水平、对岗位的帮助和贡献等。
2.3教师对专业实习学生的表现评价
工商管理专业实习的重点是学生的培养，学生的培养又集中体现在专业知识的学习和应用以及学生综合素质能力提升等。教师对学生能力提升的评价主要体现在以下几个方面：实习单位选择的目标明确性、实习过程中的积极主动性、提出问题的能力、分析问题的能力、解决问题的能力、综合应用专业知识的能力。
3基于AHP的工商管理专业实习评价
3.1评价指标体系构建
依据工商管理专业实习评价指标体系建立的原则，按照三方评价的不同的策源点，确定各自的指标体系结构框架，在此基础上系统地建立工商管理专业实习评价的指标体系。根据学生对专业实习的兴趣和希望，确定学生的专业实习收获评价应包括以下几个方面：实习过程的锻炼程度、自身价值的体现、专业知识对自己的帮助、对未来工作及职业规划的帮助、心理的成长和综合素养的提升。
3.2评价指标权重确定
在专家咨询的基础上，运用层次分析法计算权重，通过建立层次结构模型，构造判断矩阵，进行层次单排序和层次总排序的一致性检验，最终确定了工商管理专业实习综合评价指标体系的相应权重值。
4结论
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工程项目的建设周期长,生产要素价格变化频繁,使得工程建设项目的造价复杂可变。建设单位对工程造价的控制与管理贯穿于工程建设的全过程。在项目建设各阶段,即决策阶段、设计阶段、工程招标及承、发包工程阶段、施工阶段以及竣工验收阶段,通过工程造价的控制,相应形成了投资估算、设计概算、施工图预算、标底价、承包合同价及竣工决算,这些造价之间存在着前者控制后者、后者补充前者的相互作用关系。笔者结合多年的工作实践,就施工阶段工程造价控制与施工管理方法进行阐述。
目前,我国正规的施工合同是建设部推荐使用的《EF—1999—0201建设工程施工合同示范文本》,本文将主要解析在施工过程中较易制约对方的、与工程造价密切相关的造价计价体系条款。之所以称造价计价体系条款,是因为这些条款均与最终工程结算造价密切相关,与工程经济效益密切相关。这些条款体现在合同的各个方面,可分为明显工程价款条款、可转化为经济责任的条款、隐含的经济责任条款。
1明显工程价款条款
这些条款含有明显价款责任,约定必须清晰、明了、有制约性,可操作性强。主要包括:
1.1施工合同价款
必须明确是固定总价合同、固定单价合同,还是可调价格合同。按照有关规定,业主和承包商签定的施工合同价款即是招标的中标价格,但未规定中标价格必须包干。一般来说,对工期较短、规模较小的施工项目,宜采用固定价格合同,这样既体现了招标的公正性、严肃性,又有利于施工进展过程中的工程款拨付控制;对工期较长、规模较大、前期准备不甚充分的施工项目,可采用可调价格合同,以更好地、实事求是地反映工程实际费用支出。所以,该条款必须明晰,如果为固定总价合同,必须写明总价固定包干的范围,应包含双方在工程招标书和中标书及其附件已经明确的工程内容和预计的风险因素(在先前的招标文件中,应附明确的施工图纸目录以及施工范围);
1.2工程造价计价模式条款
这些条款包含了本工程造价的计价模式,一经签定,不可随意更改。这些条款往往与投标人的优惠条件一同出现,由于工程项目施工过程中发生情况的多样性、不确定性,几乎没有一个工程是不发生现场签证、设计变更的,这些条款约定了发生这些情况后的工程价款处理方式、结算方式,必须仔细推敲,认真对待;
1.3工程款拨付方式条款
就整个项目实施的各环节而言,施工阶段占整个项目建设周期的时间最长,在施工期间造价控制的最直接体现就是工程款拨付的控制。对承包商的工程款拨付,或以时间进度为节点(一般为月进度);或以形象进度为节点,总之,都应该是在总合同价款控制前提下的多节点进度款控制,一般在进度款提交、核定和拨付时间上应有明确规定,以维护双方利益,在资金上确保工程顺利进展。
2可转化为经济责任的条款
这些条款可转化为经济责任,合同中一般以质量违约金、工期违约金、环保违约金等责任条款出现,有明显的奖罚措施。如果认为合同价款已经为达到投标承诺的对应价款,则可以只罚、不另奖。应该说,这类条款所指向的奖罚金额不构成工程技术经济分析的要素,但由于该部分价款关系承包商净利润的得失,与承包商的经济效益密切相关,对于促使承包商兢兢业业按照投标承诺抓质量、抓进度、抓安全、抓环保等会起到相当积极的作用。
3隐含的经济责任条款
这些条款体现在施工合同的各个方面,既有对承包商的制约,也有对业主的制约,其中有些是一旦事实发生,承包商可以进行索赔的依据,如业主应该负责完成的工作,负责开通施工运输的通道,保证施工期间的畅通;负责提供施工场地的工程地质和地下管线资料,对资料的准确性负责;负责确定水准点与坐标控制点等。如果业主未能履行上述各项义务,导致工期延误或给承包商造成损失的,业主应赔偿相关损失,顺延延误的工期。对承包商的制约有:向业主提供月进度计划及其相应进度统计报表;根据工程需要,提供和维修非夜间施工使用的照明、围栏设施,并负责安全保卫;遵守政府有关生产主管部门对施工场地交通、施工噪音以及环境保护和安全生产等的管理规定,按规定办理有关手续;已竣工工程未交付甲方之前,负责已完工程的保护工作,保护期间发生损坏,乙方自费修理;在工程交付之前,保证施工场地清洁,符合环境卫生管理的有关规定,承担因自身原因违反有关规定造成的损失和罚款;如果承包商未能履行上述各项义务造成损失的,承包商赔偿相应损失等。此外,还有很多条款带有时限制约,隐含经济责任条款。
4合同履行
业主和承包商在施工过程中如何严格履行合同,承包商如何严格施工管理,向管理要效益,提高技术含量,杜绝返工和浪费,化质量和造价这对矛盾为统一,需要对各个施工环节严格把关来达到。
对业主而言,首先要严格控制工程签证。签证是工程实施过程中对已签定合同的弥补,是施工过程中的动态调整,从合理控制造价的角度出发,对涉及费用的签证应把握以下原则:
(1)正确把握签证的计价原则,严格按照合同约定的计价方式计算费用,同时签证要及时,尤其是一些隐蔽工程的签证,最好在隐蔽之前核定,避免事后扯皮;
(2)签证应尽量做到有据可依,尽量把签证图纸化;
(3)业主要加强内部管理机制,对项目管理人员分工明确,权取明确。
对承包商而言,作为工程施工的实施主体,可从施工组织设计的科学制定多角度、多方面采取措施,加强管理,提高质量、缩短工期、降低成本。施工组织设计包含了材料的比选采购、项目管理机构设置,施工准备及人、材、机资源配备、分部分项施工方案、施工工艺、分包管理措施等,是对施工项目全面了解后制定的、统领项目施工管理的纲领性文件。施工组织设计应从实际出发,符合工程实际情况,具有可操作性,能够切实用以指导施工过程中的各方面管理。本文仅以施工方案的选择、质量保证体系的建立和施工工艺的监督、材料设备的采购管理、合格人员的配备几个方面来说明施工阶段的造价控制问题。
5施工方案的选择
(1)施工组织设计应体现降低工程成本的措施,选用经济合理的施工方案。如在基础施工阶段,土方机械的合理选用和配合、基坑围护方案、井点设置等都对工程成本产生较大的影响。
(2)健全工程质量保证体系,严格按照施工工艺施工,防止返工造成浪费和损失。
每个工程项目都要建立以项目经理为组长的质量保证体系,各工序要设有专职或兼职的质检员,对工程施工全过程的质量进行有效的监督和控制,质量管理有章可循,落实到人。
(3)材料、设备的采购和管理。
材料费占工程总造价的60—70%,材料费是工程项目成本控制的关键内容,必须加强材料在预算—计划—采购—签收—领用—使用—监督—回收等各个环节的责任制,落实到人。采购前应掌握材料、设备的投标报价和用量,采购时要及时认真地分析材料市场的价格走势,对商品混凝土、钢材、砂石料等大宗材料的采购应多家比选,大型的工程项目也可以组织供应商进行招标,在质量、服务、价格方面反复比较,从中选优;材料设备进入施工现场要有严格的验收制度,对其数量和质量进行签收,不符合要求的,坚决拒签;材料在使用过程中,要严格按照施工材料消耗定额和工程进度安排用料,限额领用,并对材料使用量上进行监督,防止浪费,合理使用资源。
(4)合格施工人员的配备。
一般说来,人工费约占工程造价的12%左右,人工费主要根据工程项目所需用工量以及人工单价而确定。由于目前农村剩余劳动力的不断增加,城市建筑劳动力的主要来源是外来民工,在施工现场中以班组承包的方式较多。由于劳动力来源不同,技术水平也存在较大差异,有必要对各个班组进行筛选,选用技术熟练的班组承包各工种的施工作业,这样能从现场施工作业这第一道环节控制施工质量、减少浪费、缩短工期、降低成本和造价。
综上所述,施工阶段的造价控制与工程质量、进度、材料和人力的合理利用密切相关,需要业主、承包商共同努力,才能实现工程项目施工的顺利进展,实现即定的各项目标,取得社会效益和经济效益的双丰收。
参考文献
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目前在理论界比较有影响的观点有三种：以学生为中心的教学型课程体系；以企业核心能力培植为主线构造21世纪管理会计的基本框架；以作业链的设计和价值链的分析为主线，以竞争优势的获得为核心，以价值最大增值为目的，站在战略角度架构管理会计体系。
一、以学生为中心的教学型管理会计课程体系。
作为企业会计两大分支之一的管理会计在当代会计实践中发挥着不可替代的作用，因此将管理会计学纳入到高校会计专业的主干课程成为必然，如何设计和构建他的课程体系，让学生更容易接受和理解管理会计的内涵并能够学以致用，是一个非常重要的问题。因此我国管理会计理论工作者从学生学习出发，以学生为中心构建了管理会计课程体系，比较有代表性的有东北财经大学出版社出版的吴大军老师、牛彦秀等老师编著的《管理会计》
（一）背景资资料
管理会计的产生是为了加强企业内部经济管理，以实现利润最大化的经营目标,标准成本系统是成本会计向管理会计过度的分界点，成本性态分析则是管理会计的起点,因此成本会计是管理会计的前身。(余绪婴)在市场经济日益繁荣的今天,企业的竞争日趋激烈,成本控制在企业管理中更为重要,作为对企业内部管理服务的管理会计学对成本的分析应该说是至关重要的.
（二）内容体系
全书以现代企业所处的社会经济环境为背景,阐明以企业为主体,密切联系现代会计的预测、决策、规划、控制、考核、评价等职能，系统地介绍了现代管理会计的基本理论、基本方法和实用操作技术。本书第一部分交待了管理会计的基本原理和传统管理会计的基本方法；第二部分讨论了管理会计各项职能在实践中的应用程序与具体操作方法。最后集中介绍了管理会计发展的新领域作业管理和战略管理会计。
（三）我认为本教材从中国实际出发，理论联系实际，以现代企业所处的社会经济环境为背景，在内容的组织、体系的安排等方面充分考虑到学生学习的需要，真正突出了以学生为中心，而且本书相对于传统的管理会计教材新增加了作业管理和战略管理会计，站在前沿的角度介绍了管理会计发展的新领域，应该说是传统教学型管理会计体系的继承和发展。
二、以企业核心能力培植为主线构造21世纪管理会计的基本框架
会计与其所处的环境息息相关，尤其是为企业内部管理服务的管理会计对企业组织的结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。胡玉明老师编著的《高级管理会计》从环境入手，以企业核心能力培植为主线构造了21世纪管理会计的基本框架。
（一）背景资料
当我们步入21世纪，我们面对一个崭新的经济环境，21世纪世界经济的基本特征从宏观上看具有国际化、金融化和知识化的特点；从微观上看，人类社会将从工业社会转入信息社会，企业的经营环境发生了巨大变化。“今天有三种力量，它们或者独立或者合在一起，正在驱使今天的企业越来越深的陷入令多数大董事和经理惊恐的陌生境地。”（迈克尔哈默，詹姆斯钱皮，1998）。这三种力量就是我们通常说的三C，即顾客化(Customers)、竞争化（Competition）和变化（Change）。面对这样的宏微观环境，在企业的发展过程中，比利润更重要的是市场份额，比市场分额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响的是企业发展的核心能力（corecompetence）即企业面对市场变化作出反应的能力。
（二）内容体系
胡玉明老师围绕企业核心能力的评估、培植和提升，构架了管理会计的基本框架，在第一部分阐述了20世纪80年代以来成本管理会计的新发展，讨论了21世纪成本管理会计会计主题的转变，构造了21世纪成本管理会计的基本构架，并以当前经济环境的变化为依托分析作业成本管理的基本原理及其在企业管理上的重大开拓性；第二部分对质量成本管理会计、资本成本管理会计、人力资本管理会计、企业激励机制与经理人激励报酬设计等进行了探讨；最后展示了中国企业成本管理会计制度的变迁及特色。
（三）这种课程体系应该说以环境作为论述的起点，突出了企业核心能力的培植，全面阐述了管理会计如何为企业核心能力的诊断、分析、培植和提升服务的方法，即采用20世纪90年代在美国兴起的综合业绩评价制度并从财务维度、顾客维度、企业内部业务流程、企业学习与成长等四个方面进行了充分的介绍。有助于促进企业竭尽全力,鼓足干劲,沿着持续改善和可持续发展的道路前进,更快、更好、更有效地塑造企业核心能力,创造持续的竞争优势。对于21世纪的高级管理会计来讲具有一定的前瞻性，并为企业内部管理和控制提供了理论依据。
三、以作业链的设计和价值链的分析为主线，站在战略角度架构管理会计体系
自由贸易的发展和企业经营的国际化，使企业间的竞争日趋激烈，竞争要求企业进行顾客化生产，采取差异化战略。孙茂竹老师以作业链的设计和价值链的分析为主线站在战略的角度构架了管理会计体系。
（一）背景资料
1985年迈克尔.波特提出价值链的概念，他认为：“每一个企业都是用来进行设计、生产、营销、交货等过程及对产品起辅助作用的各种相互分离的活动的集合。”并将一个企业的经营活动分解为若干战略性相关的价值活动。每一种价值活动都会对相对成本地位产生影响，并成为企业采取差异化战略的基础，供应商通过向企业出售一定产品对企业的价值链产生影响而企业通过向顾客销售产品又影响买方价值链，基于此我们将此概念推广并根据经营活动的有机联系，将价值链分为纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链。
纵向价值链就是把供应商和顾客分别视为一个整体，它们之间通过彼此出售和购买产品的各种联系，构成的一种链条关系，这一关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者（或供应商）也可以向下延伸到最终产品的最终用户。这一概念将最终产品看做一系列作业的集合体。企业是作业链中的一环或几环。这样企业可以从最基本原材料的取得到最终产品使用后废弃这一整体价值链的层次上分析产品的成本和收益，从合理分享利润的角度进行战略规划。
横向价值链是指将企业作为一个整体进行考虑，所有在一组相互平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用所构成的具有潜在关系的链条。
企业内部价值链是纵向价值链分析和横向价值链分析的交叉点。它是提供给顾客的产品的价值形成过程，与作业链的形成过程一致。对该价值链形成的认识使企业的管理深入到作业这一层次，使企业能够在所有环节上对资源的耗费进行控制，提高价值增值水平，帮助企业实现经营管理的目标。
（二）内容体系
首先将管理会计分为三个层次：第一层是把管理会计分为对所有企业都适用的企业管理会计和只对特殊情况适用的的高级管理会计。第二层是按价值链结构把企业管理会计分为战略管理会计和战术管理会计两部分,其中将企业纵向和横向价值链分析作为战略管理会计内容，内部价值链分析作为战术管理会计内容。第三层是战术管理会计部分将内容和方法结合起来并体现不同企业的特点和要求。
在章节上可以分成理论部分包括理论框架和价值链分析原理、价值链分析包括横向价值链和纵向价值链、决策分析包括品种决策分析、生产组织的决策分析、营销管理决策分析、服务管理决策分析、人力资本的决策分析。预算的编制和控制、管理会计报告和业绩评价。
（三）作者发展了波特的价值链概念，把企业内部价值链看做是提供给顾客产品的价值形成过程，与作业链的形成过程一致，进一步发展了纵向价值链观点，认为纵向价值链是指将企业作为一个整体考虑并提出了横向价值链，认为这种横向联系实际构成了产业的内部联系。以作业链的设计和价值链的分析为主线，以竞争优势的获得为核心，以价值最大增值为目的，站在战略角度架构了管理会计的课程体系。这一体系对于我们学习和应用管理会计学具有很深的现实意义。
通过对上述不同管理会计学课程体系得分析，我们觉得在不同情况下，基于不同的考虑出现的管理会计学的课程体系都有一个共同的地方，那就是站在战略的角度构架我国管理会计学的课程体系。我个人认为在目前管理会计学学科体系不规范，很多教材实际是管理会计方法和内容的混杂体，没有一个清晰的主线把其内容串起来，体系残缺的事实面前，以作业链的设计和价值链的分析为主线，站在战略角度重新构架的管理会计的课程体系是非常具有现实意义的。
参考文献：
[1]吴大军、牛彦秀、王满编著《管理会计》大连，东北财经大学出版社，2004
