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1.1.2申请人对动物卫生行政复议工作认识不清主要表现在：一是《行政复议法》《动物防疫法》等法律法规宣传不够，一些行政相对人特别是农村、边远山区的行政相对人，对《行政复议法》等了解少，不知道如何运用法律来维护自己的合法权益；二是有的申请人对行政复议的公正性持怀疑态度，错误地认为畜牧兽医行政主管部门与动物卫生监督机构会“官官相护”，认为解决行政纠纷的途径只有上访和诉讼，不愿申请行政复议；三是当事人对为什么要申请复议认识不清晰，因动物卫生监督机构作出行政决定时曾告知其享有复议权利，便稀里糊涂提出复议申请；四是当事人明知动物卫生监督机构的具体行政行为没有问题，出于不愿履行行政决定义务的心态，借行政复议程序故意拖延时间。
1.2复议机构、人员和经费缺乏一是行政复议机构组织缺失。根据调查统计，目前，全国各级畜牧兽医行政机关普遍缺乏内设法制机构。就河南省南阳市而言，全市12个县区畜牧兽医行政管理机关设立承担行业法制科室工作的不到二成，动物卫生行政复议的功能因此打折扣。二是行政复议工作人员严重缺位。多数畜牧兽医行政机关无人专门承担动物卫生行政复议工作，绝大部分工作人员是兼职，法律专业人员缺乏、整体素质不高。三是没有经费保障。根据《行政复议法》关于“行政复议机关不得向申请人收取任何费用，行政复议活动所需经费由本级财政予以保障”的规定，动物卫生行政复议经费应列入地方财政预算。然而，目前大部分畜牧兽医行政管理部门法制机构的行政复议经费短缺，没有开展工作所必备的交通、办公设备等。
1.3办理动物卫生行政复议案件的质量不高
1.3.1质量不高的主要表现一是由于部分复议机构不健全，人员少，加之业务水平不高等原因，在处理动物卫生行政复议案件时往往不能及时依法审查，有的行政复议机关在立案审查时不体现“便民”原则，存在推却受理、超期结案等现象；二是不依法公正裁决，一小部分畜牧兽医行政复议机关办案缺乏公正性，对明知应当予以撤销的行政复议案件予以维持，甚至无原则地维持下级动物卫生监督机构的具体行政行为；三是对被申请人拒不履行或者拖延履行行政复议决定，缺乏制约规定。
1.3.2复杂案件增多，处理难度加大动物卫生行政复议案件包含动物养殖、重大动物疫病防控、动物及动物产品检疫和畜产品质量安全等领域。所涉及法律关系不仅仅是众多的行业法律法规，且涉及众多的公用法律法规。并且，随着畜禽养殖、生产、经营、运输和畜禽产品的生产、加工、经营、运输、储藏等的快速发展，出现的新情况、新问题增多且复杂多变。同时，随着国家立法进程的加快，新的法律法规和规范性文件不断出台，办案人员需掌握的法律知识增多。以全国各级畜牧兽医行政管理部门收到的行政复议申请为例，除动物卫生监督机构作出的罚款、没收违法所得、暂停营业等行政处罚和查封、扣押等行政强制案件外，近年还收到多起因涉及修路、拆迁、水环境保护等对变更、撤销防疫条件许可证行政复议等案件，由于有些属于社会发展出现的新情况，实践中不易界定和把握，增加了审理此类行政复议案件的难度。而且，有些问题的行政复议结果直接对整个区域性养殖业发展，将产生重大影响。稍有不慎，将影响社会稳定，实际工作中，需做大量的工作协调，化解矛盾。
1.4《行政复议法》部分条款如何便于实际操作，尚有待进一步完善《行政复议法》颁布实施以来，极大地保护了行政相对人的权益，但也存在一些问题。如申请复议期限，《行政复议法》规定自知道该具体行政行为之日起60日内提出。实践中，一些动物卫生监督机构作出具体行政行为，没有告知或者不正确告知其权利和申请复议期限的现象时有发生。缺乏补救措施或责任追究办法。又如：行政复议形式，原则上采取书面审查的办法，不利于查明事实，也缺乏复议工作的透明度、公开性。同时，《行政复议法》没有复议人员回避等规定，难以保证行政复议案件的公正审理，都影响了行政复议功能的发挥。
2对动物卫生行政复议工作的有关建议
2.1加强宣传，提高行政复议的社会认知度，树立公众通过复议维权的观念和意识为使动物卫生行政复议制度在最大范围内贯彻普及，使动物卫生行政相对人真正懂得如何运用行政复议来维护自己的合法权益，各级政府和畜牧兽医部门应加强《行政复议法》《行政处罚法》《国家赔偿法》等相关法律的广泛宣传，不断增强公众通过行政复议依法维权的法律观念和意识。
2.2建立健全畜牧兽医部门内部法制组织机构体系畜牧兽医系统内部法制机构的建立和人员配备是否与所承担的复议工作任务相适应，直接关系到动物卫生行政复议等工作能否正常开展，关系《行政复议法》的实施。目前，我市12个县区畜牧局多数没有设立法制工作机构，因此建议，对畜牧兽医行政管理部门定编、定职，建立法制组织，以适应工作需要，并解决专项复议经费和交通工具等。
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民事维权与行政执法是两个相互独立的体系，举报人民事诉求能否获得支持的关键在于被举报人的经营行为构成民事违约或者侵权，而非其行为是否被执法机关认定为行政违法。倘若在这种情况下给予举报人申请复议的资格，实际上所有与被举报人进行过交易的人都可能被其经营行为侵害，则都应当有资格对举报案件的查处结果提出行政复议；那么，行政机关的任何一个处罚决定，都可能被不特定的多数人复议乃至诉讼，这与《行政复议法》仅赋予具体行政行为相对人申请复议资格的立法精神并不相符。三是根据《行政处罚法》第五十四条规定，被处罚当事人之外的公民、法人或者其他组织对行政机关作出的行政处罚，有权申诉或者检举；行政机关发现行政处罚确有错误的，应当主动改正。由此可见，举报人对举报案件的查处结果不服，可以提出不同意见、看法和建议，但此时其行使的是公民对国家机关的监督权，应当通过申诉或者检举的方式进行，而不能通过行政复议方式进行。
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根据我国《税收征管法》第88条规定“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”上述规定表明，纳税人对税务机关的纳税决定不服时，必须先行缴纳税款或提供相应担保，否则将不能提起行政复议，换句话说，先行缴纳税款或提供担保是税务复议的前置条件。
对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税收不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税收管理的难度②。与此相反，反对者认为：在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能剥夺纳税人申请法律救济的权利③。
对于上述两种观点，笔者认为皆有其合理性。但总体上看税务行政复议规定的前置条件是不当的。理由如下：（一）该前置条件设置有违我国宪法规定的平等原则。我国宪法明确规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”如果因为当事人有贫富之差，是否交得起税款或担保而决定其是否有权获得法律救济权利，显然对当事人是不公的，也是有违宪法赋予公民的平等权利。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。上述规定表明申诉是我国宪法规定的公民宪法权利，而税收征管法关于税收争议前置条件的规定有违宪之嫌。（三）该前置条件的设置有违“有权利、必有法律救济”的公理。有权利即有救济，无救济则无权利，此乃法律基本公理。而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的，故此规定是不符合法律的基本公理的。（四）该前置条件的规定在实践中运用弊端很大。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的诉权，而且税务机关的违法行为也因此得以躲避相关的审查，这样一来显然与设立税务行政复议制度的初衷相背离。
综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。当然，为了维护税收的正当性和国家利益，可以相应规定，如果纳税人有利用税务复议制度的时间来转移财产以逃避纳税义务的履行，税务机关有权先行予以强制执行税款。
二、税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式选择问题。
以税务行政争议是否将税务行政复议作为税务行政诉讼的前置程序为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式划分为两种模式。一种为复议前置模式，即把复议作为诉讼必经程序，另外一种为选择复议模式，即复议、诉讼可自由选择。我国税收征管法第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议不服的，可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定，强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。上述规定表明，我国法律对于因纳税决定引发的争议规定为复议前置程序模式，而对于纳税决定争议之外的其它税务争议规定为选择复议模式。对于复议前置模式的利弊理论上有两种不同观点，赞同者认为：复议前置程序较为简便迅速，便于发挥税务机关的专业优势，可以给税务机关提供纠错机会，可以审查征税行为的合理性，有利于减轻法院的诉讼负担等④。反对者认为：复议前置程序剥夺了当事人的选择权，限制当事人的诉权，且效率不高等。
笔者认为：复议前置程序客观上确有一定的优点，如程序简便，专业性强等优点，但相对于选择性复议模式，其缺点也是非常明显的。故笔者赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式剥夺了当事人的选择权。对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。（二）复议前置模式下的行政复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高⑤。上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）国外主要国家一般实行的是选择复议模式，而非复议前置模式⑥。
综上，笔者认为，应将我国法律目前规定的税务争议复议与诉讼衔接的两种并存复式都修改为单一的选择性复议模式。
「注释
①万福、角境：《谈<税务行政复议规则>制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期
②刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版488页
③傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期
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一、行政复议原则更加全面、准确
根据《行政复议条例》的规定，理论界通常将行政复议的基本原则概括为合法、及时、准确、便民原则，合法性与适当性审查原则，不适用调解原则。①《行政复议法》对《行政复议条例》确定的复议原则进行了增删与调整，确定为合法、公正、公开、及时、便民原则，有错必纠原则，保障法律、法规实施原则，救济原则（司法最终原则）。很明显，《行政复议法》删去了准确原则，合法性与适当性审查原则，不适用调解原则，增加了公正、公开、有错必纠、保障法律法规实施以及司法最终原则。这一变化不仅反映出立法技术水平的进一步提高，而且也强调了公正、公开、有错必纠等原则在行政复议制度中的重要地位。
首先，过去《行政复议条例》确定的“准确原则”的内容实际上已经包含在“合法原则”中，复议活动力求准确是合法原则中认定事实清楚、证据确凿的题中应有之意，故无需再确定“准确原则”。
其次，合法性与适当审查原则的内容已在《行政复议法》第1条立法目的和第28条行政复议决定的条款中说明，况且它只是复议机关审理复议案件，作出复议决定时需遵循的准则，故在复议基本原则中亦无需单独列明。所以，《行政复议法》删除了该原则。
再次，不适用调解原则曾被视为一项独立的复议原则，列于《行政复议条例》第8条，但根据复议机关依法复议、职权法定的要求，如果《行政复议法》未授予复议机关调解的职权，就意味着复议机关只能按《行政复议法》规定作出有限的几种复议决定，当然不能进行调解，也不能以调解结案。更何况行政复议法和原来的行政复议条例都允许复诉申请人撤回复议申请，故而，将此项禁止性原则删除也在情理之中。
值得注意的是，《行政复议法》删除以上原则并不意味着上述原则表达的内容也一同被取消，而这些原则的基本含义已经明白或暗含在其他原则和法律条文中，无须单独列出。这一变化体现了立法者在运用立法技术方面的成熟与凝练，避免了重复与拖沓。
除删除几项原则外，《行政复议法》还增加了几项原则，从行政复议制度的需要看，这是必要可行的。
首先，增加了“公正原则”。公正原则是指复议机关在行使复议权时应公正地对待复议双方当事人，不能有所偏担。公正原则是行政法中普遍适用的原则。随着行政立法范围的扩展，越来越多的行政立法将公正原则确定为行政机关行使职权的根本原则，如《行政处罚法》就有规定。《行政复议法》之所以增加该项原则，其原因在于，行政复议与其他行政司法活动一样，除坚持合法原则上，还必须公允、合理、无偏私，特别在行政自由裁量权较大的情况下，必须公正复议，只有做到这一点，才能够保证复议制度真正取信于民，发挥其监督与救济的作用。
其次，行政复义法新规定了“公开原则”。所谓公开是指行政复议活动应当公开进行。从复议案件的受理、审理、决定都应公之于众，使当事人和社会各界，包括媒体充分了解行政复议活动的具体情况，避免暗籍操作导致腐败与不公正，增强公众对行政复议的信任度。《行政复议法》之所以增加该项原则还在于此前的《行政处罚法》已经规定了该原则，近年来执法司法实践中强调审判公开、检务公平、政务公开的呼声也日益高涨，使得公开原则成为行政程序中普通适用的原则。
再次，行政复议法还增加规定了“有错必纠原则”。有错必纠是指复议机关发现原行政机关行政行为错误违法的，必须及时予以纠正。有权机关发现复议机关及复议人员在行政复议中有违法违纪行为的，也必须及时纠正。防止违法行政、滥用复议权现象的发生，保证行政复议制度发挥其应有的作用。
此外，行政复议法还增加了一项“保障法律法规实施原则”。该原则要求行政复议活动不仅要纠正违法不当的具体行政行为，且要保障和监督行政机关行使职权，使有关的法律法规得到忠实的执行和落实。
最后，行政复议法增加的“司法最终原则”，亦称“救济原则”，它是指行政复议活动是行政机关内部层级监督与救济的重要方式之一，但不是最终的救济方式。当事人对行政复议决定不服的，除法律规定的例外情况，均可以向人民法院提起行政诉讼，人民法院经审理后作出的终审为发生法律效力的最终决定。该原则是确定行政复议与行政诉讼关系的重要准则。
综上，《行政复议法》规定的行政复议基本原则与《行政复议条例》相比，内容更加全面，重点更加突出，表达方式则显得十分凝炼，充分反映了行政复议固有的特点和作用，是对行政复议活动所遵循的基本准则的高度概括和抽象。
二、行政复议范围明显扩大
《行政复议法》与《行政复议条例》相比，最突出的一个特点就是明显扩大了行政复议的范围。根据《行政复议条例》不能受理的或立法未明确规定可以受理的行政复议案件，依照《行政复议法》可进入行政复议范围。行政复议法是通过两种方式扩大行政复议范围的：一是扩大复议机关受理的行政行为的范围；包括具体行政行为和抽象行政行为；二是扩大行政复议法所保护的公民、法人或其他组织的权利范围。
（一）进入行政复议范围的具体行政行为明显扩大
《行政复议条例》将复议机关受理的行政争议案件列举为九项，其中主要包括因行政处罚，行政强制措施，侵犯经营自行为，拒发许可证执照，拒不履行法定义务，拒不发放抚恤金，违法要求履行义务，其他侵犯人身权、财产权的具体行政行为引发的争议。同时，又列举了复议机关不予受理的四项行政行为引起的争议。《行政复议法》与《行政复议条例》相比，扩大了行政复议范围，主要表现在增加了几类可以申请行政复议的具体行政行为，扩张解释了几类可以申请复议的具体行政行为。《行政复议》扩充解释或增加的具体行政行为是：1.将行政处罚行为种类按《行政处罚法》作了扩充解释，增加了警告、没收违法所得、暂扣许可证、执照和几类处罚行为；2.增加了一条关于行政机关变更、中止、撤销许可证、执照、资质证、资格证引发的争议属于行政复议范围的规定；3.增加了行政确权行为属于行政复议范围的规定；4.增加了行政机关变更或者废止农业承包合同行为属于行政复议范围的规定；5.增加了行政机关没有发放有关费用属于行政复议范围的规定。这里有关费用包括社会保险金、最低生活保障费等；6.增加了对其他具体行政行为侵犯合法权益可以申请行政复议的规定。很明显按照《行政复议条例》的规定，对于上述行为是不能申请复议或未明确规定可以申请复议的，《行政复议法》将它们明确纳入行政复议范围是一个十分显著的变化，它将行政复议的监督和救济范围大大扩展了。
与此同时，《行政复议法》又进一步限制了复议机关不予受理的事项。《行政复议条例》规定复议机关不予受理的事项为四项，包括行政机关制定法规、规章及其他规范性文件的抽象行政行为；行政机关对工作人员的奖惩、任免决定等内部行政行为；行政机关对民事纠纷的仲裁调解或处理行为；国防外交等国家行为。《行政复议法》将四项不属于复议范围的事项修改为两项，并规定了救济途径，即对行政机关行为处分及其他人事处理决定可依法申诉，对行政机关对民事纠纷的调解或其他处理，可依法申请仲裁或向法院。很显然，《行政复议法》取消了对抽象行政行为和国家行为不能申请行政复议的限制，从另外一个角度扩展了行政复议的范围。
（二）《行政复议法》启动了对抽象行政行为的监督审查权
《行政复议法》的颁布，标志着我国行政监督救济制度进入了一个新发展阶段，特别是关于抽象行政行为的审查制度，对于加强和完善我国行政监督救济制度具有重要而深远的意义。
抽象行政行为是行政机关针对非特定人制定的，对后发生法律效力并具有反复适用性和普遍约束力的规范性文件。②由于实施抽象行政行为的主体广、层次多，上至国务院各部委，下至乡镇政府都有权制定各类效力不一的“红头文件”，因此，在实际生活中它们具有重要影响，是很多行政机关的执法依据。与此同时，由于行政机关实施抽象行政行为的程序少、监督弱，也带来了一系列群众反映强烈的问题，一些行政机关利用抽象行政行为乱收费、乱罚款、不仅严重破坏了法制统一，也损害了国家和公民个人的利益，成为人们深恶痛绝的“三乱”之源。其影响之大，涉及面之广，令人触目惊心。然而，长久以来，我国对此类文件监督却十分薄弱，现行的备案审查制度远远起不到有效的监督作用。相应地，因此类文件遭受损害取得救济也十分有限。这一现象严重影响了我国依法行政进程，破坏了法制的统一，已经到了非解决不可的时候。这次行政复议法规定，公民法人或其他组织在对具体行政行为申请复议时，如果认为具体行政行为所依据的规定（除国务院行政法规、部门、地方政府规章之外的各级行政机关的规范性文件）违法的，可以一并提出审查申请。复议机关有权处理的必须在30天内处理，无权处理的必须在7日以内转送有关部门，有权机关必须在60日内处理完毕。与以往《行政复议条例》及有关法律相比，这一规具有较强的操作性和实用性。首先，它直接赋予相对人对抽象行政行为要求审查的申请权，这种申请不同于申诉，也不同于建议，它能够产生一定的法律后果。即导致复议机关在规定期限内受理与转送该申请，审查并处理被申请的规定。解决了困扰我们多年的对抽象行政行为监督无法启动的难题。其次，它从法律上明确了复议机关或有权机关的审查职责。这一职责不同于或其他方式，而是必须在一定期限审查处理抽象行政行为的义务。不履行义务即构成失职，须承担一定的法律责任。最后，通过这种方式监督的抽象行政行为范围十分广泛，几乎襄括了除行政法规与规章以外的所有抽象行政行为，特别是将部委规章以外的规定也纳入审查范围，具有十分重要的意义。可以毫不夸张地说，行政复议法的这项规定，开了对抽象行政行为实施个案法定监督的先河，为今后行政诉讼制度的改革探索出一条新路。
当然，行政复议法的这项规定引发了一些新的问题，有待复议实践的进一步完善。特别是复议机关对抽象行政行为审查决定的性质及可诉性等问题仍需仔细研究。比如，国务院各部门及省政府的规定与规章应如何区别？复议机关和其他有权机关审查处理违法抽象行政行为应适用什么程度，当事人又如何参与表达意见？复议机关撤销了某项抽象行政行为，是否意味着行政机关依据该抽象行为对其他人实施的具体行政行为也违法？如何纠正？因此遭受损失的能否要求赔偿？对复议机关或其他有权机关作出的有关抽象行政行为的结论有异议应如何处理？能否对此提讼？所有这些问题，都是行政复议法实施前需要明确解释和研究的，正确处理好这些问题，必将有利地贯彻落实行政复议法关于审查抽象行政行为的规定，有利于遏制行政机关乱发文件的违法行为，真正发挥行政复议制度的监督与救济作用。笔者认为《行政复议法》规定的复议机关或其他有权机关对负担行政行为的审查不同于对具体行政行为的审查，严格地讲，它不是一种行政复议活动，而是由行政复议引发的对抽象行政行为的审查活动。所以，行政复议机关审查抽象行政行为的程序也不同于对具体行政行为的审查程序。但为了使这种审查活动不走过场，还应保证当事人书面或口头陈述辩论的权利，提供证据的权利，同时也应要求抽象行政行为的实施机关承担举证责任，证明其行为的合法性。复议机关经审查认为抽象行政行为违法或不适当的，有权予以撤销或改变。如果某项抽象行政行为被撤销，那么依据该抽象行政行为作出的具体行政行为也会因违法而被撤销，但依据该抽象行政行为对其他人所作的具体行政行为并不会因此而自动撤销，仍需当事人通过行政复议或诉讼方式确认具体行为违法，相应地，当事人因此遭受的损害也不可能自动得到赔偿，仍需通过国家赔偿程序获得救济。行政复议机关对抽象行政行为的处理结论不同于普通的行政复议决定，不能简单地将其视为具体行政行为，必须视处理的结论的具体情况而定。如果该处理结论是维持原抽象行政行为，当事人则应当继续对依据该抽象行政行为作出的具体行政行为寻求行政诉讼救济，不宜直接对复议机关或有权机关作出的有关抽象行政行为的审查结论提讼。换句话说，此类处理结论不具有可诉性。如果复议机关撤销或改变了抽象行政行为，则依据该抽象行政行为所作的具体行政行为必然被撤销或改变。通常情况下当事人自然不会对此结果再提讼。即使，也只是对具体行政行为提讼。
（三）受行政复议制度保护和救济的权利范围进一步扩大
《行政复议法》与《行政复议条例》相比，它所保护的权利范围进一步扩大。过去《行政复议条例》所保护的权利限于法定的人身权和财产权。该项内容体现在《行政复议条例》第9条第8项规定中，即公民、法人或者其他组织“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权的”，有权申请行政复议。对于人身权、财产权以外的其他权利遭受侵害的，《行政复议条例》没有明确规定可以申请复议，这就意味着此类权利不受复议制度的保护。很显然，这是《行政复议条例》与《行政诉讼法》共同的一个缺陷。这次《行政复议法》一改《行政复议条例》的规定，将“人身权，财产权”概念扩大为“合法权益”，合法权益的范围显然要比“人身权、财产权”范围大许多，除了人身权、财产权外，还包括其他权益。
《行政复议法》第6条第1款第11款规定，公民、法人或其他组织“认为行政机关的其他具体行政行为侵犯其合法权益的，”有权申请行政复议。这是一项概括性条款，也是兜底式条款。这是因为前面10类复议事项是采用列举方式规定的，这种列举并不是在同一个概念层次上的，因而不可能周延，也不可能穷尽，所以必须有一项兜底条款才能够将所有侵犯相对人合法权益的具体行政行为纳入行政复议范围。
该项规定中的“其他合法权益”是指除上述10项行为侵犯公民、法人或其他组织的人身权、财产权外，还包括其他受法律保护的合法权益，如劳动权、受教育权、休息权、环境权、程序权（听证权）。知情权、出版、言论、集会、结社、等政治性权利。如果行政机关的具体行政行为侵犯了公民、法人或者其他组织受法律保护的这些合法权益的，相对人也有申请行政复议权利。与《行政复议条例》相比，《行政复议法》规定的行政复议范围明显扩大。体现在这项概括性条款上的就是用“合法权益”概念取代了过去“人身权、财产权”概念。应该说，这是一个重要的变化，且有相当深远的意义。
除了这项概括性条款外，《行政复议法》列举的关于申请行政复议的行政行为的规定也体现了权利扩大的特点。例如，《行政复议法》第6条第1款第3项规定，公司、法人或者其他组织“对行政机关作出的有关许可证、执照、资质证、资格证等证书变更、中止、撤销的决定不服的，”有权申请行政复议。由于许可证、执照、资质证、资格证等证书不仅涉及到公民法人的人身权、财产权，还可能涉及公民法人的其他合法权益，如出版权、受教育权，所以允许对于此类行为不服申请行政复议还可以保护人身权。财产权以外的其他合法权益，《行政复议法》第6条第1款第9项规定，公民、法人或者其他组织“申请行政机关履行保护人身权利、财产权利、受教育权利的法定职责，行政机关没有依法履行的，有权申请行政复议。也就是说，受教育权也在行政复议制度保护范围之内。
三、行政复议程序更加理民、公正、合理《行政复议法》不同于《行政复议条例》的另一个重要方面就是行政复议程序的变化。具体表现在：
（一）申请行政复议的期限延长
《行政复议法》第9条规定申请行政复议的期限为60日，自知道该具体行政行为之日起算。如遇有不可抗力或其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。这与《行政复议条例》规定的15日相比，延长了45日。而且申请时效中断后继续计算的规定取消了行政复议机关的决定权，使得复议申请人申请复议的期限更加合理。
尤其值得注意的是，行政复议法不仅对法律未规定申请复议期限时情况作了规定，而且对现有法律规定短于60日期限的情况作了新的规定，即行政复议申请期限短于60日的按60日计算。如《治安管理处罚条例》规定的原申请期限是5日，按照《行政复议法》今后要按60日计算。
（二）申请行政复议的方式增加了口头申请《行政复议法》第11条规定，“申请人申请行政复议，可以书面申请，也可以口头申请；口头申请的，行政复议机关应当当场记录申请人的基本情况。行政复议请求、申请行政复议的主要事实、理由和时间。”允许申请人口头申请行政复议是《行政复议法》新增加的，体现了行政复议的民主、公开、便于原则。
（三）行政复议的管辖规定更加全面和灵活
《行政复议法》取消了《行政复议条例》复议管辖一章，本着便民、公正的原则对原来比较复杂的管辖规定作了修改和调整。第一，确定了选择申请复议的管辖原则，即允许申请人选择复议机关。对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，可向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可向上一级主管部门申请行政复议。第二，确立了垂直领导的行政机关及国家安全机关行政复议实行“条条复议”的原则，即对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关及安全机关具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。第三，明确了行署的复议机关地位，规定对省，自治区人民政府依法设立的派出机关所属的县级地方人民政府的具体行政行为不服的，向该派出机关申请行政复议。第四。增加规定了国务院在行政复议中的最终裁决权。《行政复议条例》规定对省级政府及国务院部委具体行政行为不服的向原机关申请复议。这次《行政复议法》规定，对省级政府及部委行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院作出的裁决为最终裁决。在这次《行政复议法》的审议中，“有些常委委员和部门、地方、专家提出，由本机关复议自己作出的具体行政行为，从法律制度上说不够合理，也不利于充分保护公民法人和其他组织的合法权益。因此，主张可以考虑，申请人对国务院有关部门或者省级人民政府的具体行政行为不服的，可以向人民法院提讼，也可以向国务院申请行政复议。如果向国务院申请行政复议，国务院作出的行政复议决定为终局决定，不再向人民法院提讼”。③最终立法机关采纳了上述意见，确立了国务院受理对省部级行政复议决定的裁决申请体制，强化了国务院对国务院各部委及省级行政机关的监督。第五，增加了县级地方人民政府在受理复议申请时的转送义务。由于行政复议机关设置较复杂，复议权限不尽一致，容易出现复议申请人投诉无门或找不到相应复议机关的情形，为方便复议申请人，《行政复议法》专门规定了县级地方人民政府接受复议申请并转送有关复议机关，告知申请人的义务。这是《行政复议条例》所没有的。《行政复议法》第15条第2款规定“有前款所列情
形之一的，（即遇有派出机关、派出机构、授权组织作出具体行政行为或共同作出具体行政行为，或作出行政行为的机关被撤销的情形）申请人也可以向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提出行政复议申请，由接受申请的县级地方人民政府依照本法第十八条的规定办理。“第18条规定”依照本法第十五条第二款的规定接受行政复议申请的县级地方人民政府，……应当自接到该行政复议申请之日起七日内，转送有关行政复议机关，并告知申请人。接受转送的行政复议机关应当依照本法第十六条的规定办理。“
（四）缩短了行政复议机关受理案件时的审查期限
《行政复议法》规定：“行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人；对符合本法规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出。”该规定与《行政复议条例》相比，将原来复议机关在受理阶段进行的形式要件审查期限，由10天缩短为5天。增加了复议机关书面告知申请人审查结果的义务。由于提出复议申请的方式由过去的书面式改为书面、口头均可，所以在受理阶段，取消了复议机关对不符合形式要件申请书发还申请人要求限期补正的一系列规定，增加了行政复议机关受理复议申请的法定义务，方便了复议申请人。
（五）解决了复议机关不受理或不答复的情况下，申请人的诉权问题
按照《行政复议条例》及实践中的做法，法律要求诉讼前必须先申请复议的，申请人必须先提出复议申请，而复议机关在复议期限不复议或不予答复的，申请人只能要求上级机关或法律、法规规定的机关责令其受理或答复，如复议机关拒不受理或不答复，上级机关能否直接受理，或在复议期满后能否直接？是针对复议机关不作为？还是针对原具体行政行为？这些问题在实践中都不甚明了，有时甚至出现争议。《行政复议法》规定，对于上述几种情况，行政复议机关无正当理由不予受理的，上级行政机关应当责令其受理，必要时，上级行政机关也可以直接受理。公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日或者行政复议期满之日起15日内，依法向人民法院。这一规定对于防止复议机关或法院规避法律，保障公民诉权，都具有重要作用。
（六）进一步明确了行政复议案件的审理方式
《行政复议法》将行政复议审理方式明确为两大类：一是书面审，二是言词审理。前一种是《行政复议条例》已经规定了的，而后一种则是《行政复议法》进一步明确的。《行政复议条例》规定“行政复议实行书面复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其他方式审理复议案件。”至于何种方式，条例未曾明确。实践中通常采用庭审方式，由“双方当事人到场说明问题，表达各自意见。”④行政复议将原来不甚明确的复议审查方式界定为，行政复议机构“可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请和第三人的意见。”也就是说，复议机关应申请人的要求或认为有必要时，必须组织类似《行政处罚法》规定的听证会，调查情况，听取各方当事人的意见。这一方式不同于书面审查，它允许当事人通过言词辩论的方式直接陈述自己的意见和理由，提供有关证据，促使行政复议机关作出更为公正的决定。有趣的是，我国台湾省新修改的《诉愿法》也在书面审理言词审理，说明该种审理方式的重要性。⑤（七）行政复议的证据制度也有所变化
《行政复议法》针对复议实践中举证责任不明确，复议机关剥夺或忽视申请人查阅证据权利，被申请人违法补正等现象，对行政复议的证据制度做了更明确的规定。
首先，重申行政复议中的举证责任由被申请人承担。明确被申请人的举证范围和举证责任，规定“被申请人应当自收到申请书副本或者申请笔录复印件之日起十日内，提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。”被申请人不提出书面答复，提交当初作出具体行政行为的证据、依据、和其他有关材料的视为该具体行政行为没有证据、依据，可予撤销。而《行政复议条例》没有要求被申请人提交作出具体行政行为的“依据”，也没有不举证承担败诉责任的条款。
其次，增加了申请人第三人的在复议过程中的查征权。《行政复议法》第23条第2款规定：“申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复，作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，行政复议机关不得拒绝。”也就是说，遇有申请人或第三人向复议机关查阅有关证据材料情形的，复议机关必须保障这项权利，不得拒绝。
最后，增加了被申请人不得在复议时取证的义务。《行政复议法》第24条明确规定：“行政复议过程中，被申请人不得自行向申请人和其他有关组织或者个人收集证据。”原来《行政复议条例》没有此限制，但实践中经常发生被申请人违反“先取证，后裁决”原则，在复议过程中向申请人或其他人收集证据的现象，这种做法不仅给申请人造成了压力，也不利于复议机关判断具体行政行为的合法性，是一种典型的程序违法行为。《行政复议法》借鉴了《行政诉讼法》关于被告不得在诉讼期间自行向证人或原告取证的规定，对被申请人在复议期间的收集证据行为作出了限制，明确了用此类方法取得的证据无效的证据原则。
（八）增加规定了复议机关和有权机关审查抽象行政行为的程序
在程序上，《行政复议法》与《行政复议条例》另一个重要的不同之处在于：规定了行政复议机关和有权机关审查抽象行政行为的程序。尽管这一程序是简单的期限规定，但仍不失为一项重要变化。《行政复议法》第26条，第27条规定，申请人申请复议，一并提出对抽象行政行为的审查申请的，行政复议机关对该规定有权处理的，应当在30日内依法处理，无权处理的，应当在7日内按照法定程序转送有权处理的行政机关依法处理，有权处理的行政机关应当在60日内依法处理。处理期间，中止对具体行政行为的审查。如复议机关审查具体行政行为时认为具体行政行为依据不合法的，也照此程序处理。
（九）增加了行政复议最终裁决的规定
关于行政复议机关作出的土地等自然资源的所有权或者使用权的行政复议决定能否成为最终裁决的问题，《行政复议法》起草过程中争议颇大。最初的草案规定，“行政机关对确认土地、矿藏等自然资源的所有权或者使用权的行政复议决定，当事人不得向人民法院提起行政诉讼。”审议时，有些常委会组成人员和地方、部门、专家提出，“草案规定对自然资源确权的行政复议决定为终局裁决，难以有力保障公民、法人和其他组织的合法权益。”因此，法律委员会建议将这一条修改为，对上述行政复议决定不服的，“可以向作出该决定的行政复议机关的上级行政机关提出申诉，或者依法向人民法院提讼。”此后，又有地方和部门提出，“对土地等自然资源确权的行政复议决定是否可以提讼的问题不宜作简单规定，因为有一些确权是根据国务院或者省级人民政府对行政区划的勘定、调整或者是对土地的征用而引起的，根据宪法和土地管理法的规定，对行政区域勘定、调整和对土地征用的权限属于国务院和省级人民政府。对于这类确权问题，法律可以规定行政复议决定为终局决定。”⑥因此，《行政复议法》第30条最终规定，“根据国务院或者省、自治区、直辖市人民政府对行政区划的勘定、调整或者征用土地的决定，省、自治区、直辖市人民政府确认土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂、海域等自然资源的所有权或者使用权的行政复议决定为最终裁决。”
此外，《行政复议法》还规定了国务院依申请对省部级行政复议决定审查后，有权作出最终裁决，这也是《行政复议条例》未规定的。对于以上两类最终裁决均不能提讼。
四、进一步强化行政复议的法律责任《行政复议法》在法律责任的规定上也有很多新的变化。
首先，《行政复议法》增加规定了行政复议机关的法律责任，即按照行政复议法的规定，行政复议机关无正当理由拒不受理复议申请或不按规定转送复议申请的，或在法定期限内不作出复议决定的，均需承担法律责任。承担的方式为对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分。这一规定明确了复议机关的具体法律责任，对于监督复议机关及时受理转送复议申请，作出复方决定都具有重要意义。
其次，进一步明确了行政复议机关工作人员在行政复议活动中的法律责任。虽然《行政复议条例》对此也作了规定，但只是笼统地规定对于失职、的，复议机关或有关部门应当批评教育或者给予行政处分。《行政复议法》明确规定了行政复议机关工作人员违法情节及相应的行政处分。
最后，增加了行政复议被申请人承担法律责任的情况，明确了行政处分的种类。按照《行政复议条例》规定，复议被申请人承担法律责任的情形只有一种，即“拒绝履行复议决定的，复议机关可以直接或者建议有关部门对其法定代表人给予行政处分。”《行政复议法》在总结近十年实践经验基础上，明确规定了复议被申请人承担责任的各种情形，即包括：被申请人不提出书面答复或者不提交作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料；或者阻挠，变相阻挠公民、法人或者其他组织依法申请行政复议的。对被申请人不履行或者无正当理由拖延履行行政复议决定的，对直接责任的主管人员和其他责任人员依法给予警告、记过、记大过的行政处分；经责令履行仍拒不履行的，依法给予降级、撤职、开除的行政处分。
与《行政复议条例》相比，《行政复议法》在监督与救济制度方面的突破与创新远不止上述四个方面，由于偏幅所限，只能评介至此。值得注意的是，尽管《行政复议法》尚未将十年来行政复议理论与实践成果全部吸收进去，在复议范围及最终复议裁决的设置方面，以及过于简化程序有可能弱化复议功能等方面仍有不尽人意之处。但与《行政复议条例》相比，已经有了不小的进步。特别是扩大行政复议范围，启动对抽象行政行为的监督机制，增加行政复议公正、便民程序，加强行政复议法律责任的新规定，对于进一步完善行政复议制度，改革行政诉讼制度都具有极其重要的意义。
①④国务院法制局编：《行政复议条例释义》，中国法制出版社1991年版，第14～21页；第100页。
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2.教育行政复议制度是高等学校学术自由权的重要保障高等学校的自治权包括管理自与学术自由权两个方面，其中管理自是学术自由权的基础和保障，没有管理自，高等学校的学术自由权是无法实现的。从这一角度看，行政复议制度对管理自提供保障也就间接地为学术自由权提供了保护。学术自由权，就是国家依法承认和保护公民进行科学研究、文艺创作和其他文化活动，任何人包括国家机关和社会组织都不得侵犯公民在法律授权的范围内进行科学研究、文艺创作和其他文化活动的权利[4]。学术自由权可划分为学术研究自由权与学术评定自由权两个方面。学术研究自由权是一种绝对的自由权，学术研究自由权是人类知识发展与创新的一条必需的途径，各种学术观点的自由表达是学术发展和进步的必要前提，学术研究中产生的问题只能通过学术研究的不断深化来逐步加以解决，因此，学术研究自由权是绝对排除外在干预的。学术评定自由权，是一种相对的自由权，对其评定对象而言相当于一种权力，这种权力在行使的过程中就有滥用的可能性，因此就需要对这种权力施以某种方式的控制。为了尊重和保障这种自由权，对这种权力的控制就只能作用于其程序而非对其实体进行干预，例如对学术评定的标准、学术评定的裁量及学术评定的结果应当尊重高等学校的自，但对学术评定的法定人数、学术评定的表决方式等程序性问题是可以进行必要约束的，这也是正当法律程序的必然要求。
3.完善教育行政复议制度是高等学校行政法律地位定位的必然要求高等学校所承担的教学管理及授权颁发学位证书等行为从性质上看应为行政行为，因此高等学校也应具有行政主体的性质。任何一种权力都存在滥用的可能，加强对权力的监督十分必要。相对于外部监督而言，内部监督虽然存在监督力度和效果方面的缺陷，但这种监督也具有内部及时纠错、提高效率和保障权力运行的稳定性等方面的独特功能。关于行政复议的功能，学界一般认为其功能主要表现在内部监督、权利救济与解决纠纷三个方面，且内部监督和权利救济最终的目的是为了解决纠纷。站在行政相对人的角度来看，内部监督对其权利救济也是具有独特的价值的，这种内部救济具有效率更高、成本更低的特点。完善行政复议制度可以避免二次申诉流于形式，避免出现无限申诉的现象。完善行政复议制度可以有效发挥教育主管部门对高等学校的内部监督功能。教育主管部门和高等学校共同构成一个完整的教育系统，在这个系统内，教育主管部门负有对高等学校进行必要的监管的职能，及时处理发生在高等学校校园内的纠纷也是教育主管部门履行监管职能的一个重要方面。另外，落实教育行政复议制度有利于实现复议制度与行政诉讼制度的有效衔接。根据行政复议法的规定，行政复议实行一级复议制度，申诉人对复议结果不服的，可以向人民法院提起行政诉讼，这种制度安排既保障了行政复议制度功能的实现，又能有效防止无限申诉情况的出现，对学生救济权利的实现具有重要意义。
二、教育行政复议制度的完善
1.二次申诉转换为行政复议制度行政复议法是我国有关行政复议制度的基本法，其他单行法律在引入行政复议制度时，并不需要对行政复议的程序性问题做出重复规定，而只需在单行法律中明确相关争议的当事人可以依法提起行政复议即可。行政复议属行政司法的范畴，是行政权吸收和运用某种司法权的体现，而司法权须遵循中立的原则，因此不宜由部门规章对其作出规定，因为部门规章往往不能完全排除行业利益的影响，寄希望于部门规章对其作出规定往往是不现实的，现行的《普通高等学校学生管理规定》明确排除行政复议制度的适用即是明证。上述我国行政复议法第六条第九项法律条文所设想的纠纷发生的类型与实践背离，因而该条文在实践中失去权利救济的功能。依据该条文规定，当事人只有在向教育主管部门提出保护其受教育权的申请，而教育主管部门不履行其法定职责的前提下，才可向行政机关提起行政复议。当学校未对学生做出处分决定时，学生权利损害尚未发生；而当学校已经做出处分决定时，权利损害已经成为事实，参照人身权利和财产权利保护的规定，学生应当何时申请权利保护呢？如果事后提出，则决定已经做出，权利损害已经发生，教育主管部门是不可能对其实施“保护”的；如果事前提出，则要求学生在“感觉到”学校即将对其做出处分决定而处分决定尚未实际做出的情况下即向教育主管部门申请保护，学生可以借教育主管部门之手来干涉高等学校对学生管理权的行使，这种申请不具有正当性；即使提出申请，教育主管部门拒绝这种缺乏正当性的保护申请，并不属于“不履行法定职责”的范围。需要对《教育法》和《高等教育法》做出修改，明确规定对于高等学校教育法律纠纷，教师和学生可以向教育主管部门依法提起行政复议。学生申诉适用于校内而复议发生于校外，但其目的都是为了解决受教育权争议。考虑到这两种救济方式各有利弊，应当明确教育行政复议是行政系统内部的监督机制，将不服行政处分纳入行政复议范畴，使其真正成为高校学生维护自身权益的一条重要的法律救济途径[5]。做出这种规定不与高等学校的管理自发生冲突，原因即在于教育主管部门是教育系统内的管理机构，由该机构直接做出复议决定仍属广义的大学自治权的行使范畴，因此并未危及大学自治权本身。
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释明权是民事诉讼的一个概念，来源于大陆法系，其本意是指在当事人的主张不明确、有矛盾，或者不清楚、不充分，而当事人认为自己提出的证据已经足够时，法官依据职权向当事人提出关于事实及法律上的质问或指示，让当事人排除有矛盾的主张，澄清不清楚的主张，补充不充分的证据的权能。可以看出，法官行使这一权利，主要是向当事人提出关于主张和证据两个方面的问题。我国民事诉讼领域也借鉴了这一大陆法系的传统，在诉讼活动中，不仅仅是民事诉讼，行政诉讼中也存在着释明权的问题，而将释明权引入行政复议，是由复议的性质以及复议实践决定的，《复议法》有些规定也对复议人员课以释明权。
从复议性质来说，行政复议虽然不是诉讼活动，但是具有一定的司法性，复议中的申请人和被申请人类似于诉讼活动中的原告和被告，而复议机关则具有司法机关的某些职能，在对被复议的具体行政行为的审查方面，以及整个复议程序中，包括对证据的认定、复议决定的做出，都与行政诉讼有类似之处。在复议过程中，会比诉讼过程中更多地面临着申请人在申请事实、申请对象、复议请求等方面的模糊不清的问题，当然作为被申请人的行政机关以及其他机关一方，也存在着一些需要解释、说明的问题，但是，行使释明权主要是针对申请人。正确行使释明权是行政复议人员在行政复议活动中的一项重要义务。当然，虽然都称为释明权，但是因为行政复议和诉讼活动有着本质的区别，所以复议中的释明权和诉讼中的释明权有差距，复议中的释明权是指行政复议申请人在申请事项、申请对象、复议请求以及证据提供等方面存在瑕疵，不符合《行政复议法》的规定时，以及申请人提出一些与行政复议机构职权相矛盾的要求时，行政复议人员做出必要的解释的权利，这种解释可以允许存有微小瑕疵的复议申请顺利进入复议程序，也可以拒绝一些与复议机构职权相背离的行为进入复议程序。复议中的释明权以申请人行为存在瑕疵为前提。
从实践方面来看，申请与一些法人、其他组织相比，公民提起行政复议大多考虑到了复议不收费，节约解决纠纷成本的特点，因此，他们很少委托人代为提起复议，而大多是本人申请复议，由于复议法律知识的欠缺，他们很少有带着格式标准、申请内容符合《复议法》规定的书面申请材料参加复议申请的，往往是到复议机构就自己需要解决的问题进行口头陈述，而且表述重点并不明显，有时候没有被申请人、有时候没有完整、准确的复议请求，有些带着情绪而来，情绪激动，把复议机构作为发泄的地方，有些根本不懂复议机构的职能，把复议机构当作政府，以为自己的一切问题，这个机构都应该予以处理。复议实践当中的这些问题，迫使复议人员必须行使释明权，以应对我国当下人民群众法律知识欠缺的问题。
二、《复议法》中有关释明权的规定
释明权的内容主要是复议机关人员在复议过程中就受理条件、复议被申请人、复议请求等方面对申请人所做的引导和提示，这些引导和提示是以申请人对这些方面的认识不足或者错误引起的，是实体方面的内容，笔者以为对于复议程序的提醒，例如，通知申请人到复议机关参加听证，受理申请之后，对申请人所进行的程序上的说明，不在释明权之列，因为程序上面的规定是不以申请人的行为存在瑕疵为前提的。按照这个标准我国《复议法》以及《复议实施条例》中对释明权的规定有以下几项：
《复议法》第十七条规定：“…….对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人；对符合本法规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出。”
《复议实施条例》第二十二条规定：“申请人提出行政复议申请时错列被申请人的，行政复议机构应当告知申请人变更被申请人。”第二十九条规定：“行政复议申请材料不齐全或者表述不清楚的，行政复议机构可以自收到该行政复议申请之日起5日内书面通知申请人补正。补正通知应当载明需要补正的事项和合理的补正期限。”
三、实践中需要行使释明权的几种情形
在实践中，法人、其他组织作为申请人的，往往委托人代为办理，对复议的流程要求比较清楚，材料的提交较为齐全、准确，需要复议机构做出释明的地方并不多。而公民作为申请人的，则存在很多问题，笔者结合实践，归纳了以下几点六种情形，这些情形的一个共同特点是大多以口头陈述事实为主，以一定数量的书面材料为辅的申请模式。
1、所口头陈述的事项以及提交的材料，该事项要么不在复议范围，要么超过复议期限。例如申请人就村委会的行为提出复议，显然不在复议范围。
2、所口头陈述的事项以及提交的材料，杂乱无章，含糊不清，不能理出事项的条理。
3、所口头陈述的事项以及提交的材料，判定属于具体行政行为，但是没有被申请人以及复议请求。
4、所口头陈述的事实基本清楚，复议请求正确，但是错列被申请人或者少列被申请人。
5、所口头陈述的事实基本清楚，复议请求正确，被申请人正确，没有足够的证据予以证明。
6、所口头陈述的事实基本清楚，证据比较充分，被申请人以及复议请求正确，但是没有形成书面文字。
四、复议释明权的行使
行政复议作为一种行政机关内部纠错机制和对公民权利保护机制相结合的产物，一要完成对行政机关行政行为的监督职能，二要维护公民的合法权益，两者应该平衡发展，要保证在合法的范围内，公民的权利得以实现，行政机关的职能也得以实现。在这种职能认知和角色定位的前提下，要正确行使释明权，不能因为申请人的复议行为存在微小瑕疵就将其拒之门外，也不能越俎代庖充当了申请人的人，针对以上所述的几种实践情况，复议机关在行使释明权中，应该把握以下几点。
第一、立足于我国法治现状，特别是市县政府法治现状，认真对待口头申请复议。
我国市县政府法治工作还存在很多问题，这些问题的一个很大因素就是人民群众的法律意识较低，法律知识欠缺，经济还不算宽裕，选择行政复议，很多是考虑到了复议不收取费用这一因素。至于复议申请的合法程度，则不可苛求，据笔者观察，统计，在公民申请行政复议的情形中，几乎没有一个是完全按照复议法的规定，完整、准确地提供申请复议的材料的，大多是口头陈述复议事项。所以，针对以口头陈述申请复议的情况，应该结合我国的国情，将其作为一种申请复议的常态。我国复议法第十一条也规定了口头申请的情况，行政复议机关的义务。对于那些愿意口头陈述的，一定要听其陈述，对于陈述的不同情形，要区别对待，正确行使释明权。
第二、做好角色定位，正确行使释明权。
在行政复议过程中，要做好角色定位，行政复议人员的角色就是监督权力与维护权利，两方面不可偏废，要像法官一样中立。行使必要的释明权，正确行使释明权。
1、对于在口头陈述中发现，行政复议申请不在复议范围的，要明确告知不予受理，并解释理由，做到有依据，使申请人明白不予受理的原因。
2、在口头陈述中，初步断定所述事项属于受案范围的，但是申请人未提出具体的被申请人以及复议请求的，应该提醒其提出被申请人和复议申请。申请人如果不能提出，但是要求服役人员帮其提出的，复议人员应该予以拒绝，这种情况下复议人员如果代为提出，那么就与人的角色毫无二致，背离了角色定位，违背了法律，这种情况下，复议人员需要告知申请人委托人代为提出申请。
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（二）加强对行政规范审查监督的必要性
纵观对行政规范合法性审查的几种监督方式，公民只有立法监督建议权，司法监督中排除了对抽象性行政行为的可诉性，社会监督的效果不明显，实践中，运用相对较多的当属行政复议中提起的对行政规范的附带审查。加强对行政规范性文件的审查监督，主要是基于以下几个方面的需要：首先，维护行政相对人合法权益的需要。在社会生活中，法律、行政法规往往规定得比较原则，行政规范往往是行政机关对行政相对人作出具体行政行为的依据，也就是说，行政规范往往对相对人的合法权益产生直接的现实影响，加强对行政规范的审查，有利于保护行政相对人的合法权益。其次，促进市场经济健康发展的需要。市场经济是法制经济，市场经济的健康发展离不开法律的保障。市场经济的运行，要求参与者诚实信用，维护良好的竞争秩序；要求政府提供公平的市场竞争环境，对违反市场经济顺利运行的行为作出制裁。行政规范由于制定主体混乱，存在着部门越权制定行政规范、违法设定行政许可、保护不正当竞争等不利于市场经济健康发展的现象，因此，有必要加强对行政规范的合法性审查。再次，限制被滥用的自由裁量权的需要。这主要是针对行政规范存在的诸多问题，加强对行政规范的审查，限制行政机关的自由裁量权，使得行政机关规范自己的行政行为，也使行政规范能够得到公众认同，并得到自觉遵守。最后，依法行政，建设和谐社会的需要。实现对行政相对人合法权益的保护，促进市场经济的健康发展，限制行政机关的自由裁量权，促使行政机关依法行政，这是建设和谐社会的必然要求。由于行政规范在社会中存在着种种异化现象，存在着侵犯行政相对人利益、破坏市场经济健康发展，行政自由裁量权滥用、破坏和谐社会建设等种种可能性与现实性现象，加强对行政规范的合法审查是必要且迫切的。
二、行政复议机关对行政规范审查的法律依据和审查方式
（一）审查的法律依据
我国行政复议法第7条明确规定了行政复议机关对具体行政行为进行复议时，可以一并对公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据不合法的规定进行合法性审查，其中的规定是指国务院部门的规定、地方各级人民政府及其工作部门的规定、乡镇人民政府的规定。同时，将部门规章和地方政府规章排除在了复议合法性审查的范围外。该条明确将行政规范纳入行政复议审查的范围。
（二）审查方式
我国行政复议法规定，当事人提出对行政规范性文件审查申请应当具备以下条件：第一，只能由行政复议的申请人提出。被申请人、第三人及案外人等都没有提出审查申请的权利，不能成为申请主体。第二，前提必须是对具体行政行为的合法性申请复议时一并提出，申请人不能只对规范性文件单独提出复议审查，复议机关也无权单独以“规定”为对象进行审查。可见对“规定”的审查具有附带审查的性质。第三，必须是公开颁布的规定。作为具体行政行为的依据必须经过规定程序向社会公开，告知行政相对人的权利和义务。可见我国行政复议机关对行政规范的审查是一种附带审查。行政复议法同时规定了规范性文件的转送程序，对于行政复议机关无权处理的规定，应当在7日内按照法定程序转送有权处理的机关依法处理，有权处理的行政机关应当在60日内依法处理。需要注意的是，复议机关在转送时，应该转送到行政机关而不能是权力机关。有权处理的行政机关包括制定“规定”的行政机关本身和“规定”制定机关的上级行政机关。
三、行政复议机关对行政规范合法性审查存在的问题
行政复议法赋予行政复议机关对行政规范合法性的审查权，使得行政复议机关对行政规范合法性审查有了法定依据，相对人不能对侵犯其权益的抽象行政行为提讼，在行政复议程序中找到了救济权利的途径，维护了相对人的合法权益，使得对抽象行政行为的审查成为可能（尽管只是对部分抽象行政行为能够附带提起审查申请），具有积极的作用。对于此规定我们应当给予充分的肯定，但不可否认的是，这一规定在实际的运作过程中，也暴露出其理论上与实践中的局限性，其主要表现有：
（一）审查范围狭窄
行政复议法中规定可以附带提起审查申请的行政规范性文件仅限于三种，不包含对部门规章和地方性规章的审查，也排除了对法律法规授权组织制定的行政规范性文件的审查。然而，这些规范性文件涉及的范围广，影响范围大，并不排除这部分行政规范性文件违法的可能，但行政复议法却未将它们纳入审查监督范围之内。此外，行政复议法中规定的是附带审查，即只有对具体行政行为不服时才可以附带提起对行政规范性文件的审查申请，相对人并没有单独提起审查申请的权利，这样，离开了先前具体行政行为，公民、法人或者其他组织就无法对行政规范性文件的合法性提出审查要求，就造成那些违法的行政规范性文件得不到行政复议审查。
（二）复议审查方式仅限于附带审查
除去上文中我们提到的附带审查可能导致行政规范性文件的审查范围狭窄这一弊端之外，或者，是否可以设想，对那些可能违法的却不能得到行政复议审查的行政规范性文件，这样的规范有时会鼓励行政相对人去实施法律所禁止的行为，以此来使行政机关对其作出具体行政行为，从而实现对行政规范性文件提起复议的审查请求。但是，如果一个规范鼓励人们通过违法的方式来实现对其监督，这就违背了行政复议法的立法宗旨。再者，按照现行法律的规定，如果行政相对人没有对具体行政行为提出复议申请，那就无法启动对行政规范性文件合法性的审查程序，或者，虽然对具体行政行为提出了复议申请，但没有对所依据的相关行政规范性文件提出合法性审查申请，复议机关就不会对行政规范性文件进行审查，这样就会使复议监督力度大大降低。同时，行政相对人对行政规范性文件的监督，在行政机关作出具体行政行为之后，而不能在行政机关尚未实施行政行为之前提出审查，这使得行政复议对行政相对人权利的救济具有明显的滞后性。
（三）行政复议的审查标准仅限于合法性审查，不包含合理性审查
在行政复议中，对于行政规范的审查是一种合法性审查，即审查其内容是否合法、制定程序是否合法、是否与上位法相抵触、制定主体是否合法、是否拥有相应的权限，但对行政规范性文件内容的合理性是否能进行审查却未作规定，这就降低了行政监督审查的力度，抑制了行政复议的纠错功能，不符合法的一般精神。作为行政主体内部自我纠错制度，行政复议必须最大限度地救济和维护行政相对人的合法权益，深化行政监督，充分发挥行政监督及时、高效解决行政纠纷的优势。
（四）对于审查的结果、形式和效力，行政复议法并没有明确规定
行政复议法对于行政规范审查的结果、形式和效力没有作出规定，法律效果仅仅针对具体行政行为。在行政复议中，如果有权机关认为作为具体行政行为依据的行政规范性文件不合法时，仅仅是以适用依据错误为由，决定撤销、变更具体行政行为，或者确认具体行政行为违法，但却很少对被复议的不合法的行政规范性文件进行处理。这种做法造成的后果就是不合法的行政规范性文件仍在合法地侵犯行政相对人的合法权益。
（五）违反了“自己不能做自己法官”的自然公正原则
行政复议是行政系统内部的自我纠错制度，行政复议机关对行政规范性文件的合法性审查，实则是让文件制定机关来审查自己或者其下属机关制定的规范性文件是否合法。虽然我国实行规范性文件备案审查制度，但通常由各级人民政府的法制机构负责行政规范性文件的备案审查和管理工作，而复议事项一般由各级人民政府的法制机构负责。不难发现，备案机关与复议机关实则为一个机关两块牌子，复议机关在对已经自己备案的行政规范性文件进行审查时，不免想当然地认为经过自己审查备案的行政规范是没有问题的，最终往往会维持被复议的具体行政行为和所依据的行政规范性文件，从而使对行政规范的复议审查流于形式。上述程序规定的缺失，“使得行政复议法所规定的这项美好的制度形同虚设，甚至偏离立法本意”。
四、行政规范审查制度的完善建议
行政复议机关对行政规范的合法性审查，其立法本意是为了实现对行政机关行政行为的监督，为行政相对人提供权利救济的途径，更好地维护行政相对人的合法权益，然而，这一制度在实施过程中存在种种异化现象。为了使这一制度能够充分发挥其应有的功用，我们必须对其予以完善。
（一）扩大行政复议的审查范围
从上文的分析中我们可以看出，目前行政复议对行政规范性文件的审查范围过于狭窄，数量多、影响大的国务院有关行政决定命令、地方政府规章、法律法规授权组织制定的行政规范性文件应当纳入到行政复议的范围。同时，对于附带审查导致的对可能违法的行政规范性文件不能纳入到复议范围的问题，最终应当通过对行政复议审查方式的改革来实现完善。
（二）消除附带审查的弊端，完善复议审查方式
附带审查方式导致的问题主要有两个，其一是相对人对可能违法的行政规范性文件不能单独提出复议审查申请，导致行政复议的审查范围狭窄；其二是以具体行政行为的存在为前提，会出现鼓励相对人故意违法以实现对行政规范性文件提出审查申请的目的。因而，完善行政复议的审查方式，学者们提出了相应的解决方案，具体论述如下：首先，不以具体行政行为的存在为对行政规范性文件申请复议的前提，应当赋予行政相对人对行政规范性文件的单独复议申请权，并且存在事前救济的可能。应当明确：行政复议作为一种行政监督和行政救济程序，基本任务是保护公民、法人或者其他组织的合法权益。只要行政主体的违法或不当行政行为侵犯了公民、法人或者其他组织的合法权益，都理应纳入行政复议的范围。并且，从行政法治的基本原则出发，行政机关的职权行为都应当在法律的明确授权和约束之下，受到有效控制与监督，减少行政违法与不当行政行为，保证行政相对人的合法权益。行政规范性文件作为一种抽象行政行为，虽然作出之后不是立即对行政相对人产生直接的法律效力，但会在将来某一时间直接影响公民、法人和其他组织的权益，而且对社会的影响范围又远远大于一次具体的行政行为；所以如果等到具体行政行为作出后，或者对行政相对人已经产生了实际损失，才能付诸复议制度实现权利救济，这无疑是与行政复议的目的要求相违背的。其次，对行政规范的复议制度最终应当形成直接的附带审查制度、直接的独立审查制度和主动的职权审查制度。对于前两种，即改变目前的间接的附带审查方式，规定无论行政相对人附带还是单独就行政规范提出复议审查的申请，复议机关都应当直接适用行政复议法所规定的受理、审理和决定程序。对于第三种，其依据主要是行政复议法第27条，即复议机关在行政复议中，如果发现被申请复议的具体行政行为所依据的行政规范违法或不当，即使申请人没有对该行政规范提出申请，也应当依职权主动地予以撤销或变更，或者提请有权的行政主体依法予以撤销或变更，而不能借口相对人没有提出申请而拒绝对行政规范合法性进行审查、处理。鉴于行政复议机关与备案机关实为一个机构两种职能的现状，以及行政复议机关对下属机关的官官相护，行政复议机关主动审查的现象少之又少，我们应当强化这一制度的实施。
（三）提高行政复议的审查标准
现行法律只规定了行政复议机关对行政规范的合法性审查权，而未规定对行政复议规范的合理性审查，然而，从上文的分析中，我们看到其实施效果并不理想，当务之急，我们应当完善行政复议的审查标准，既要进行合法性审查，也要进行合理性审查。对行政规范的合法性审查，主要审查行政规范性文件的制定主体、制定程序、内容是否合法，是否与上位法相抵触等。对行政规范性文件的合理性审查，主要考察其制定目的、动机是否合乎公益和正常人的一般判断，其设定的具体措施是否与实际情况相适应以及是否符合（即工具合理性，注重于判断条文规定对公民经济损益所造成的影响是否公平以及可以承受）和效率（即经济合理性），平衡了不同方面的利益。此外，还应当衡量是否符合价值合理性，即规范性文件违背上位法的立法精神的情形以及规范性文件规定的内容与政府的职能定位或政治角色不相称而产生的价值合理性问题，概括之，即为形式合理标准与实质合理标准。
（四）明确规定审查结果的形式和效力
规范性文件经复议机关审查后，处理结果一般分为两种：第一，对于适用法律正确，且制定程序合法、内容适当的规范性文件，作出予以维持的审查结果；第二，对于行政规范性文件存在违法或不当的情况的，作出予以改变或撤销认定，而对于其审查结果应当采取决定的形式作出。
（五）其他建议
对于行政复议中对行政规范的合法审查中出现的其他问题，例如“自己做自己的法官”有失公正之嫌，我们应当通过完善相关制度设计，发挥行政监督中上级行政机关更熟悉某一专业领域行政管理的情况，对行政规范性文件是否违法更容易鉴别这一优势。另外，对于行政规范性文件复议过程事实上的迟延问题，应当落实第26条对行政规范性文件处理期限的规定；应当建立当事人的参与制度，为当事人提供表达意见的机会，加强对行政复议机关审查过程的监督，并明确行政复议机关不作为的处理措施。
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依法行政缘起于新型的资产阶级反对封建君主专制的需要，其直接的思想理念源自英国。资本主义最初的过程总是发生在英国;英国是资产阶级世界的缔造者 。英国在其光荣革命之后，资产阶级于1689年通过议会颁布了《权利法案》。随后，在1701年又制定颁布了《王位继承法》，从而开创了国王监朝而不理政的虚君制度，并极大地限制王权，使依法行政开始了实践的道路。
所谓依法行政，从字面理解就是要求政权的实行必须要做到有法可依、依法而为、受法约束，同样依法行政也是行政法中一个重要的原则。德国的行政法学家奥托迈耶是最早提出依法行政的明确要求的人，他把依法行政的原则又细化成了三个子原则即法律创制原则、法律优先原则以及法律保留原则。他提出的这一系列原则都从法治的角度确立了依法行政的内容和做法，至今被广大学者所推崇。
但是在我国，我们所认为的依法行政与其原有的含义是有些出入的，我们更注重依法行政在行政执法问题的表现上，从更广泛的角度来看，依法行政被泛指包括政府自身之力在内的整个行政法治建设。近年来，依法行政在我国的发展逐渐趋于完善：
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根据我国《税收征管法》第88条规定“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”上述规定表明，纳税人对税务机关的纳税决定不服时，必须先行缴纳税款或提供相应担保，否则将不能提起行政复议，换句话说，先行缴纳税款或提供担保是税务复议的前置条件。
对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税收不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税收管理的难度②。与此相反，反对者认为：在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能剥夺纳税人申请法律救济的权利③。
对于上述两种观点，笔者认为皆有其合理性。但总体上看税务行政复议规定的前置条件是不当的。理由如下：（一）该前置条件设置有违我国宪法规定的平等原则。我国宪法明确规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”如果因为当事人有贫富之差，是否交得起税款或担保而决定其是否有权获得法律救济权利，显然对当事人是不公的，也是有违宪法赋予公民的平等权利。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。上述规定表明申诉是我国宪法规定的公民宪法权利，而税收征管法关于税收争议前置条件的规定有违宪之嫌。（三）该前置条件的设置有违“有权利、必有法律救济”的公理。有权利即有救济，无救济则无权利，此乃法律基本公理。而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的，故此规定是不符合法律的基本公理的。（四）该前置条件的规定在实践中运用弊端很大。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院起诉，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的诉权，而且税务机关的违法行为也因此得以躲避相关的审查，这样一来显然与设立税务行政复议制度的初衷相背离。
综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。当然，为了维护税收的正当性和国家利益，可以相应规定，如果纳税人有利用税务复议制度的时间来转移财产以逃避纳税义务的履行，税务机关有权先行予以强制执行税款。
二、税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式选择问题。
以税务行政争议是否将税务行政复议作为税务行政诉讼的前置程序为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式划分为两种模式。一种为复议前置模式，即把复议作为诉讼必经程序，另外一种为选择复议模式，即复议、诉讼可自由选择。我国税收征管法第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定，强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。上述规定表明，我国法律对于因纳税决定引发的争议规定为复议前置程序模式，而对于纳税决定争议之外的其它税务争议规定为选择复议模式。对于复议前置模式的利弊理论上有两种不同观点，赞同者认为：复议前置程序较为简便迅速，便于发挥税务机关的专业优势，可以给税务机关提供纠错机会，可以审查征税行为的合理性，有利于减轻法院的诉讼负担等④。反对者认为：复议前置程序剥夺了当事人的选择权，限制当事人的诉权，且效率不高等。
笔者认为：复议前置程序客观上确有一定的优点，如程序简便，专业性强等优点，但相对于选择性复议模式，其缺点也是非常明显的。故笔者赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式剥夺了当事人的选择权。对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。（二）复议前置模式下的行政复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高⑤。上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）国外主要国家一般实行的是选择复议模式，而非复议前置模式⑥。
综上，笔者认为，应将我国法律目前规定的税务争议复议与诉讼衔接的两种并存复式都修改为单一的选择性复议模式。
「注释
①万福、角境：《谈<税务行政复议规则>制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期
②刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版488页
③傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期
④刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版486页
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行政复议制度的本质是为公民、法人或者其他组织监督国家行政权力的行使，维护自身权益，提供一条法律途径，从而来进一步规范行政权的行使。从1999年颁布的《行政复议法》与旧有的《行政复议条例》比较来看，《行政复议法》更侧重于对行政权的监控，但是从《行政复议法》施行五年来的情况看，效果似乎并非如愿。以下我想从扩大行政复议前置范围的角度入手，谈一下在新的社会条件下，行政复议制度该如何更好的发挥作用。
一、我国行政复议制度中关于行政复议前置问题的规定
（一）行政复议前置的具体含义
行政复议前置是指行政相对人对法律、法规规定的特定具体行政行为不服，在寻求法律救济途径时，应当先选择向行政复议机关申请行政复议，而不能直接向人民法院提起行政诉讼；如果经过行政复议之后行政相对人对复议决定仍有不同意见的，才可以向人民法院提起行政诉讼。因此，在行政复议前置的情况下，行政相对人不经过复议环节直接向人民法院提起行政诉讼，是不允许的。
（二）我国现行行政复议法中对行政复议前置的规定及内在原因
我国《行政复议法》中关于行政复议前置的规定主要是第三十条第一款：“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为侵犯其已经取得的土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂、海域等自然资源的所有权或者使用权的，应当先申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。”由此可见，我国《行政复议法》中主要是对自然资源的确权类争议做了行政复议前置的规定。此外，在其他法律、法规中也仅有《治安管理处罚条例》第三十九条、《海关法》第四十条、《进出口商品检验法》第二十八条、《税收征收管理法》第五十六条、《国家安全法》第三十一条、《注册会计师法》第十一条有有关行政复议前置的规定。分析如此规定的原因，笔者认为有如下两点：第一，主要是为了降低相对人的诉讼成本，减轻诉累。就自然资源的确权来说，《土地管理法》、《森林法》、《草原法》等自然资源法中都有这样的规定：县级以上人民政府是具体确定土地、森林、草原等自然资源所有权或者使用权的机关，即自然资源的确权属于行政权行使的范畴。在我国《行政诉讼法》第五十四条第（二）项中规定：人民法院对主要证据不足，适用法律、法规错误，违反法定程序，超越职权，的具体行政行为有判决撤销或者部分撤销的权力。可以看出在该条款中法律并没有赋予人民法院变更行政机关具体处理决定的权力，而在《行政复议法》第二十八条第一款第（三）项中，同样的情形法律赋予行政复议机关的权力是：撤销、变更或者确认具体行政行为违法，以及责令其重新作出具体行政行为。因此说，相对人在将自然资源确权类争议案件诉至人民法院后，若拿到的是法院对具体行政行为撤销或者部分撤销的判决，那么其还须依靠行政机关，也就是县级以上人民政府来解决这个问题，这样无疑会延长相对人问题解决的时间，增加相对人解决问题的成本，这不仅和《行政复议法》便民的一般原则是相违背的，而且与当前全国法院系统正在开展的“公证与效率”活动的宗旨也是不相符的。所以，《行政复议法》第三十条第一款规定，土地、森林、草原等自然资源的确权类争议应当先经过行政复议程序，相对人对复议决定不服的才可以向人民法院提起行政诉讼，其目的主要是为了将纠纷解决在行政机关内部，从而来减轻相对人的诉讼成本，缩短问题解决的时间。第二，主要是行政机关和人民法院职能的区别所在。从以上归纳的行政复议前置类案件中，我们会发现，除了关于自然资源的确权争议需要先经过行政复议程序之外，还有关于商品检验检疫、税收征收管理等这种专业性极强的问题，而作为法院一个全社会居中裁判的司法机关，若是要求法院的居中裁判者们在较短的时间内精通各种专业知识，我想这是不现实的，尽管这样可能会保证法院审判的绝对公正。因此，我国《治安管理处罚条例》、《海关法》、《进出口商品检验法》、《税收征收管理法》、《国家安全法》、《注册会计师法》中规定相对人对行政机关的相关具体行政行为不服，应当先行申请行政复议，并非直接进入诉讼程序，这样做是为了减轻法院的负担，加快问题解决的速度，当然自己对自己的行为裁判可能会产生诸多的不公，在后面我会谈到具体的解决方法。总的来说，我国行政复议前置的范围过于狭窄。
从以上的分析中，我们可以看出我国《行政复议法》的立法宗旨和具体规定之间的矛盾所在，即行政机关内部纠错机制的实现需依靠行政复议程序的启动，而目前《行政复议法》中对于行政复议程序的启动所赋予相对人的是一种自由选择权，相对人在与行政机关发生行政争议后大多数情况下既可以选择申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼，而后者则会使行政机关的内部纠错机制无从发挥作用。
二、设立行政复议前置制度的积极意义
（一）就相对人方面而言，提高了问题解决的效率，降低了问题解决的费用
前面已经分析了《行政复议法》中设置行政复议前置程序的原因所在，从中不仅可以看出我国行政权和司法权相互之间的独立，而且还能体会到国家设置行政复议前置程序的良苦用心。一些由行政权来管理的事务，司法权的过早干预，则会使得问题的解决变的更加拖延和复杂，而行政复议前置的设立使大部分行政争议解决在了行政机关内部，这不仅维护了行政机关的社会公信力，而且也避免了相对人走上漫长的诉讼之路。另外，《行政复议法》第三十九条还规定：“行政复议机关受理行政复议申请，不得向申请人收取任何费用。行政复议活动所需经费，应当列如本机关的行政经费，由本级财政予以保障。”这样，行政复议前置程序又会为相对人的问题解决节省许多费用。
（二）就行政机关方面而言，可以使其执法行为得到进一步规范
行政复议前置程序规定：行政争议在诉至法院之前须经过本级人民政府或者上级业务指导部门的审查。这就会使得那些裁量不当，甚至有着严重违法情形的具体行政行为得到及时有效的纠正，这样不仅保护了相对人的合法权益，而且也减少了行政机关被相对人送上法庭的机会，也就是说，在这个环节行政复议机关的公正办案，将会大大减少行政机关和相对人对簿公堂尴尬场面的频繁出现。行政复议机关在日复一日的案件办理过程中，对发现的行政机关在执法中的经验和教训，可以通过组织培训、下发法制工作信息、评选优秀执法案卷等活动，使各执法部门工作人员增强法律意识，提高依法办事的能力，执法行为得到进一步规范。
（三）就人民法院方面而言，可以减少对有限审判资源的占用和预防司法腐败的发生
肖扬院长在《最高人民法院2003年工作报告》中提到：1998年至2002年全国法院系统共审理行政诉讼案件464689件，比五年前上升65%，案件种类基本覆盖了行政管理的所有领域。从以上两个数字中，我们至少可以获得这样的信息：第一，法院在解决行政争议方面的投入不断加大；第二，广大群众的法律意识在不断增强，“法律面前人人平等”的原则起码得到了形式上的实现；第三，行政机关执法行为的群众满意率在逐年下降，行政相对人为解决行政争议而投入的费用在逐年增加。行政复议前置制度作用的有效发挥将会大大减少人民法院行政诉讼案件的数量，从而可以使法院拿出更多的人力、物力和财力配置于错综复杂、标的重大、细小琐碎的刑事和民事案件中去。此外，减少行政权与司法权的直接接触，会避免行政干预司法现象的出现，而行政与司法的相互独立则会防止司法腐败现象的发生。
三、国外其他国家的行政复议制度关于行政复议前置规定
（一）美国的行政复议制度中关于行政复议前置
美国是一个法制比较健全的国家，它的行政复议制度同样也是较完备的。在美国，行政争议在诉至法院之前，几乎都应当经过行政复议机关的复议或是行政裁判机构的裁决，正如我国的行政复议前置制度一样，行政复议是行政诉讼的必经阶段。“在对行政案件进行司法复审的过程中，行政诉讼的‘成熟’原则和‘穷尽’原则体现了行政复议在解决行政争议中的作用。”①“成熟”原则的基本内涵是：避免法院过早裁决，减少法院自身卷入有关行政政策的争议中去的机率，同时也是为了在行政机关正式作出行政裁决之前，保护行政机关免受司法的干预。“联邦最高法院认为，要判断行政行为是不是最终行为，就要看行政裁决的程序是否达到了司法复审不会打断行政裁决正常程序的阶段，即要看行政救济是否终结，还要看权利义务是否确定，或者说从该行政行为中是否会产生法律效果。”②因此，在美国行政裁决是否成熟，即是否为最初的或者程序上的措施，对相对人是否发生实际的影响，决定了它是否可以进入司法复审的程序。“穷尽”原则主要是指相对人的立场问题，它要求相对人在与行政机关发生行政争议时，不能缩短行政救济程序，应当为保护自身权利充分利用行政救济的制度。比如，《美国联邦侵权求偿法》规定：“诉合众国的，因政府雇员在其职务或者雇佣范围内活动时的疏忽或者错误的作为或者不作为引起的财产损坏、损失或者人身伤害、死亡而提起的金钱赔偿请求，只有首先向适当的联邦机关提起并被机关以书面形式最终拒绝，该拒绝以证明或者挂号邮寄送达时，法院才不予受理。有关机关在申请提出后六个月内作出最终决定，那么在那以后申请人选择的任何时间都可以被视为在本条意义上的对申请人的最终拒绝。”可以看出，美国的“穷尽”原则是类似于我国的行政复议前置制度的。
总的看来，美国行政复议制度的最大特点是确立了“成熟”和“穷尽”原则，避免了司法不必要和不适时地干预行政活动，“三权分立”在这里体现的可谓淋漓尽致。
（二）德国的行政复议制度中关于行政复议前置
在德国，行政救济主要是以行政申诉的方式来实现，具体是通过“申诉委员会”向“议会机构”提出的申诉和行政主管部门提出的“异议审查”制度。从本质上讲，“异议审查”制度就是德国的行政复议制度。“异议审查”制度事实上是声明异议和诉愿的结合，所谓声明异议是指异议人对行政主体所作出的行政处分不服时，可以先向原处分机关提出，请求审查；而诉愿则指的是原处分机关认为异议人的请求有理由，则应当给予救济，如果原处分机关认为异议人的请求没有理由，则不予救济，该请求可以移送上级或者其他有管辖权的机关进行再审查。所以，德国所实行的是二级行政复议制度。此外，在德国《行政法院法》中还明确规定，当事人在向行政法院提起撤销之诉和承担义务之诉之前，必须经过异议审查程序。这一点是与我国的行政复议前置制度一样的，不同的只是其前置范围扩大到了所有行政争议案件。
所以，德国的行政复议制度的特点同样是强调“行政争议解决在行政系统内部”的一般原则。
四、扩大行政复议前置范围的必要性
在《行政复议法》实施生效后的短暂几年中，行政复议案件数量有过急速的上升，据统计，“到2001年全国行政复议案件突破8万件大关”③，可此后一路走底，在一些地方和部门甚至还出现了负增长的现象，以至于到现在，许多百姓根本都不知道行政复议程序的存在，而一些经历过行政复议程序的百姓，则会有复议程序“形同虚设”的印象。因此，加大宣传行政复议程序的力度，扩大行政复议前置的范围显得必要而紧迫，具体来讲有以下几点内容：
（一）行政复议制度设立目的的需要
行政复议制度设立的目的是为了纠正行政机关作出的违法或者不当的具体行政行为，以保护相对人的合法权益，并且行政复议是一种依申请的行政行为，即行政复议是行政主体根据行政相对人的申请，在审查被申请的行政行为是否合法、适当的基础之上，依法作出的一种行政行为。因此，行政复议制度若想真正实现最初设立的目的，必须得使相对人启动这个程序，而我国现行《行政诉讼法》第三十七条第一款规定：“对属于人民法院受案范围的行政案件，公民、法人或者其他组织可以先向上一级行政机关或法律规定行政机关申请复议，对复议决定不服的，再向人民法院提讼；也可以直接向人民法院提讼。”很显然，该款规定赋予了相对人在争议发生后的两种选择救济的权利，即提起行政复议或者行政诉讼，并没有做行政复议前置的规定，尽管该条第二款也肯定了行政复议前置程序，但目前我国相关法律中对行政复议前置的规定仅限于自然资源确权、商品检验检疫、税收征收管理等不多的几类案件，范围可谓极其狭窄，以至于大多数行政争议案件直接被诉至法院，从而加重了法院的审理负担，延长了相对人的问题解决时间，降低了行政机关在社会上的威信，这和行政复议制度设立的目的是相悖的。
（二）加大行政机关层级监督力度的需要
“权力若失去了监督，腐败就会很快得以滋生。”行政复议制度作为行政机关内部的一种监督制度，它的启动主要依靠的是相对人的申请，行政机关执法行为的是与非，直接关乎百姓的切身利益，因此说，在群众法律意识不断提高的今天，群众的意见更是行政机关执法水平的真实反映。所以，扩大行政复议前置范围，最大限度的倾听来自基层的声音，会使行政机关充分了解下级部门的执法状况，严格监督下级部门的执法行为。
（三）维护相对人合法权益的需要
在行政争议案件中，相对人与行政机关的地位是不平等的，相对人处于明显的弱势。然而，我们应当注意到相对人的纳税人地位，及其在国家财政收入中举足轻重的作用，因此，如何在此类案件中保护相对人的合法权益不受到非法侵害是非常重要的。目前，在行政争议案件的处理过程中，出现行政机关之间相互推诿、行政诉讼期间过长，使相对人的合法权益受到“人为”无谓的侵害，得不到有效的保护。所以，为了在合理的行政资源中使相对人的合法权益得到更加有效的保护，扩大行政复议前置的范围就显得尤为重要。
（四）社会主义市场经济发展的需要
随着社会主义市场经济的发展，行政机关所担负的责任越来越重，如何进一步行使好人民所赋予的权力就显得更加重要。在经济飞速发展的今天，行政机关行使权力作出的具体行政行为很难达到相对人的要求，相信“民告官”的案件会逐渐增多，这虽然体现出了我国民众法律意识的增强，但是也使得行政机关陷入了忙于诉讼的困扰之中，从而不能更好的行使行政权力。这就对行政机关本身的纠错能力提出了新的要求，即在行政复议制度中寻找突破口——扩大行政复议前置范围，从而减少诉至法院行政争议的数量，加大行政机关自我规范行政行为的力度。
五、扩大行政复议前置范围的可行性
（一）对现行法律不必做过大的改动
现行《行政复议法》中对行政复议案件的申请、受理、审查、决定和执行等各环节都作了较为完备的规定，扩大行政复议前置的范围，对于现行的《行政复议法》来说，无论在程序上，还是在实体上，都可以不做过大的改动。因为在程序上我们提倡扩大行政复议前置的范围，仅仅是更有效的发挥行政复议制度内部监督、纠错机制的作用，并没有改动任何启动、终止行政复议的程序，而在实体上，更没有扩大行政机关的权力，制约相对人的权利，反而是对相对人合法权益的一种更有效、快捷的保护。
（二）行政复议机构多年来积累了丰富的办案经验
我国现行的行政复议制度是在1990年作为《行政诉讼法》的配套制度，由国务院的《行政复议条例》建立起来的，至今已走过了十余年的历程，各级行政复议机构的工作人员十年多来，在办理行政复议案件的过程中也积累了丰富的办案经验。扩大行政复议前置的范围，必然会使行政复议机构受理案件的数量陡然猛增，短期内会加大行政复议机构的工作量，但不会使经验丰富的行政复议机构工作人员束手无策。
（三）社会主义市场经济的不断发展，对行政机关的执法水平提出了更高的要求
我国社会主义市场经济制度建立的时间不算太长，但是，由于我们敢于创新，善于学习，近几年来，国内经济的发展取得了显著的成就，与此同时，全社会各行各业对行政机关执法水平的要求也在提高。扩大行政复议前置范围，加大对行政机关具体行政行为的规范力度，提高行政机关的工作效率，则刚好顺应了这一社会发展的趋势。
（四）国外其他国家提供了值得借鉴的经验
在全社会都在倡导建设“法治政府”的今天，我们国家与西方少数国家相比，还远远落后于他们，前文中曾就美国和德国的行政复议制度中的行政复议前置状况做了具体的论述，很显然，无论是美国的“成熟”原则和“穷尽”原则，还是德国的“异议审查”制度，都体现了行政复议前置的内涵，这也给我国行政复议制度在此方面问题的发展上提供了较为丰富的经验。
六、对行政复议制度改革的几点建议
（一）扩大行政复议前置的范围，使所有行政争议案件在诉至人民法院之前，得到最大限度的行政救济。这里的“范围”不仅包括行政机关的具体行政行为，还应当包括一定层次行政机关的抽象行政行为，“在行政诉讼及复议的实践中，许多侵犯相对人合法权益的具体行政行为的根源并不是具体行政行为本身，而是该行为所依据的规范性文件本身违法或不当。”④所以，加大对抽象行政行为的审查力度，同样是非常重要的。
（二）改变目前行政复议机构在行政复议机关中的地位：首先，改变行政复议机构的办案方式，逐渐由“被动书面审阅式”过渡为“主动现场调查式”，行政复议机关和各级财政应当真正保障复议机构的经费来源，使得复议机构能走的出办公室；其次，保证行政复议机构工作人员的数量，并尝试建立行政复议机构工作人员资格准入制度，提高办案人员的专业素质，使案件办理的公正性得到有效保障；最后，改变行政复议机构的管理模式，建立统一、独立的行政复议机构，保障专职复议人员的相对独立性，使其在工资待遇和职务升迁等方面不完全受行政首长的控制。
（三）有条件启用当事人质证、辩论制度。目前，《行政复议法》中对案件的审理过程规定以书面审查为原则，但是，这样规定的最大弊端就在于缺乏当事人双方的直接对峙，从而使行政复议机构办案人员对一些案件先入为主，主观随意性过大，使得审理案件的公正性有所打折。因此，建议对于复杂的案件启用当事人质证、辩论制度。
（四）明确第三人参与制度。《行政复议法》中对申请人的相关权利规定的比较详细，但是，作为行政争议的一种救济制度，它忽视了第三人权利的保护，其中对第三人何时参加复议、如何申请复议、对复议决定是否可以提起行政诉讼等权利都没有做明确而具体的规定，这和扩大行政复议前置范围的目的——更好的保护相对人的合法权益是不相符合的。因此，应该注重对行政复议第三人合法权益的保护。
（五）规范复议决定的作出程序。《行政复议法》第二十八条第一款中具体规定了行政复议决定的作出程序，即：“行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人或集体讨论通过后，按照……。”可以看出行政复议机构处于“有职无权”的地位，对于行政复议机构提出的“撤销被申请人决定”的建议，行政复议机关负责人往往会考虑与被申请人的行政隶属关系，容易受到“地方利益”或“部门利益”的影响，很难立足于中立者的角色进行居中裁断，所以会极力维护被申请人的“形象”，从而使得行政复议决定丧失了应有的公正，复议也就变的没有实际意义了。因此，在扩大行政复议前置范围的同时，还应当不断提高行政复议机构的独立化程度，进一步规范行政复议决定的作出程序。
（六）建立“复议决定被诉再审制度”。具体是指行政复议机关作出复议决定后，不能达到相对人的满意，而又被相对人诉至人民法院的，行政复议机关应当积极应诉，对于法院“撤销或者部分撤销行政复议决定”的判决，行政机关应当及时追究相关人员的行政责任，从而解决行政机关既是运动员又是裁判员的问题。
总之，笔者认为扩大行政复议前置的范围，会使行政复议制度维护相对人的合法权益及规范行政机关执法行为的作用得到充分发挥，从而可以减少相对人与行政机关之间的误解与冲突，提高行政争议的解决效率，这对于维护良好的社会秩序，创造稳定的经济发展环境都有极大的促进作用。
注释：
①袁曙宏、赵永伟2001年4月9日《行政复议制度的发展》；
②袁曙宏、赵永伟2001年4月9日《行政复议制度的发展》；
③周汉华《行政复议制度的司法化改革思路》；；
④湛中乐、姜岸《论我国行政复议制度的发展与完善——兼评〈中华人民共和国行政复议法〉立法之得失》。
参考文献：
①罗豪才主编《行政法学》，北京大学出版社，1998年出版；
②乔晓阳主编《中华人民共和国行政复议法条文释义及实用指南》，中国民主出版社，1999年5月出版；
③姜明安主编《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社、高等教育出版社1999年10月出版；
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3.政府绩效评价制度的建设离不开政府财务报告的改进
随着我国新一届政府开始推行问责制和公共财政体制要求对财政资金的使用进行追踪问效，我国财政部门以及其他有关部门都在逐步建立起政府的绩效评价体系，以对政府部门及官员进行有效的制约和监督。
在政府绩效评价体系的建设过程中，政府绩效评价标准的设计固然重要，但是为政府绩效评价提供数据的政府会计信息和其他有关信息则更加重要。从这个角度讲，要建立起科学、合理的政府绩效评价体系，离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的信息。比如，如果要评价财政项目的有效性，就必须依赖于政府会计提供有关项目成本的信息和由项目所形成资产的信息如果要评价某一政府或者部门的工作业绩和可持续发展能力，就需要依赖于政府财务报告中所包括的营运绩效表和资产负债表所提供的有关收入、费用、资产、负债信息等。
4.改进政府财务报告是加强社会监督的需要
人民群众和社会舆论对于政府财务状况、运营绩效和现金流量信息也日益关注，希望能够获得更多的知情权，从而对政府无形中形成了一个强大的社会监督网。政府要提高自身的透明度，解脱其公共受托责任，满足社会监督的需要，也必须建立起一套完整的政府会计标准和政府财务报告制度。
四、结束语
政府财务报告是政府会计的“产品”，它向社会公众提供有助于分析和评价政府的受托业绩及受托责任履行情况的财务信息，信息使用者可以据此做出相关决策。政府财务报告在政府与社会公众之间架起一座重要的信息沟通桥梁，发挥着不容忽视的作用。迄今为止，我国尚未实行政府财务报告制度，政府财务信息只是散见于政府预算执行情况报告或称政府财政报告、国民经济和社会发展计划执行情况报告以及政府工作报告等政府报告中。我国在政府财务报告的构建方面，尚处于刚刚起步阶段，还有许多需要完善的地方。因此，对于政府财务报告的研究有十分重要的理论与现实意义。
参考文献：
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国家税务总局颁发的《税务行政复议规则（暂行）》第14条规定：“纳税人、扣缴义务人及纳税担保人…对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼，申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供担保的刀作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”这便是税务行政复议纳税义务前置的法律依据[1]。
主要问题就在于对复议附加的先行纳税或提供相应担保的条件。目前的普遍观点认为，如果纳税人确实无力纳税和或者提供有效的担保（现实中大量存在这种现象），那么也就不能够提起税务行政复议申请，征税机关的上一级机关有权根据上述规定拒绝受理该复议申请。税务行政复议和税务行政诉讼之间是有先后顺位的，纳税人没有选择权，也就是说，如果纳税人丧失行政复议救济权，也就进一步丧失司法救济权。这将使许多纳税人的权利在实际上得不到保护。
（二）税务行政复议机构的独立性
在我国，根据《税务行政复议规则（暂行）》规定，受理税务行政复议的一般为做出具体行政行为的各级税务机关之上一级税务机关。行政复议机构与上级税务机关在工作机制上仍不顺畅，存在着隶属与依赖关系，对案件没有最终的决定决定权，不能以自己的名义独立行使复议权。因此，在机制运行中不能超然于具体执法过程，仍像其他普通行政机构一样听命于行政机关首长，复议权最终不可避免地受到干预，难以保证复议案件及时、公正地审理，从而淡化了复议工作的重要性和复议指责的严肃性。
（三）税务行政复议人员组成问题
涉税案件不同于其他案件，具有很强的专业性、技术性，所以目前我国从事税务行政复议工作的人员多从税务部门选用。首先，这种人员设置可以说是税务人审税务人，缺乏多样性，有失公平公正性，不能给纳税人足够的信任感。其次，税务人员若未经过培训，很难有完整的法律知识，这对案件的高效处理带来很多障碍。
正是由于这诸多缺陷，全国税务行政诉讼案件虽然从1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，绝对量增长10多倍，但平均到全国2000多个各级人民法院却少得可怜。而且我国的税务机关在行政诉讼中的败诉率很高，1999年和2000年，税务机关的行政诉讼败诉率分别为66%和82%[2]。
二、日本行政复议制度简介
日本在税务上的权力救济，与世界上大多数国家一样，主要通过两个途径实现，即行政救济和司法救济。其中，税务行政救济制度有其独特之处，值得我们研究和借鉴。日本的税务行政救济制度，称为“行政不服审查”或者“行政不服申诉”，相当于我们的行政复议制度。
在日本的国税领域，专门规定有国税不服审查制度，由作为日本国税厅附属机关的“国税不服审判所”对有关国税的行政行为进行复议，只在某些特殊性情况下才适用作为一般法的《行政不服审查法》，该制度是在对日本战后实行的“协议团制度”进行改革的基础上，与1970年确定的，由于其复议机关独立性较强，案件处理公正性较高，在实践中成绩显著，深受公众信赖，最终得到了普遍认可，甚至被认为是日本明治时代以来行政复议制度中唯一成功的一例[3]。
（一）基本程序
日本实行“二级复议”的体制，即在通常情况下，首先要有“提出异议”阶段，然后才能进入第二阶段：“审查申请”阶段。
纳税人提出异议，应当在收到处罚通知的次日起2个月内向作出该处罚决定的税务机关提出。之所以这样规定是考虑到一旦纳税人提出异议，就意味着在纳税人与税务机关之间产生了争议，由争议的另一方当事人——税务机关直接受理并就争议进行处理，简单、快捷，可以提高行政效率，及时维护纳税人的正当权益。当然，也有几种特殊情况，纳税人可以不提出异议而直接提出“审查申请”，这里就不多做讨论。
税务署长接到纳税人提出的异议后，将就提出的异议进行调查和书面审理，若认为提出异议的理由成立的，税务署长决定撤销或者变更原处罚；理由不能成立的，决定维持原处罚。调查和审理期间，原处罚仍然有效，仍具有执行力。但是，如对因征收国税而扣押的财产进行拍卖时，则应在对纳税人提出的异议进行审理并作出决定之后，方能进行。日本实行二级复议制,税务机关就纳税人提出的异议作出决定并通知纳税人后，纳税人对税务机关的决定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1个月内依法向隶属于国税厅的专门机构——“国税不服审判所”提出“审查申请”，请求裁决。
（二）机构设置
日本国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门——“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，其组织人员单设，完全独立于各国税局和各税务署等征收机关之外。由于独立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以国税不服审判所的裁决普遍被纳税人所信服，纳税争议基本上在服役环节都能得到解决，进一步提起行政诉讼的案件较少，并且行政诉讼中税务机关败诉率也很低。
在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判多等等。并且，在全国7个主要城市还设立了支所。为了方便审理，国税不服审判所所长把自己的各项权力授权给各地方的国税不服审判所的国税审判官行使，但最终的复议决定全国统一是由国税不服审判所所长的名义作出[4]。
（三）人员构成
在日本，从事审理与调查的国税审判官，通常从精通税收业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务工作人员，以培养税收与法律二者精通的复合型人才，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任，比如大学教授、研究专家等。目前，审判所所长和东京、大阪两个支部的首席国税审判官，均由司法界出身的人事担任。
由于从事审理与调查人员的专业性，日本国税不服审判所的工作效率非常之高。2001年，日本全国各税务机关处理完毕异议案件4860起，其中原税收决定由过错的为756起，占15%；经国税不服审判处理完毕的案件为3294期，其中税务机关“败诉”的为459起，占13.9%，法院审结税务行政诉讼案件404起，其中税务机关败诉的为19起，败诉率仅为4.7%[5]。
三、对我国税务行政复议制度的启示
（一）进一步完善复议前置的规定
我们可以发现日本的税务行政复议制度中也规定：在复议的调查和审理期间，原处罚仍然有效，仍具有执行力。这类似于我国的纳税义务前置，然而日本的这项规定并没有影响纳税人权利的保护，并且有效的保证了国家税收的征收。上文也有数据显示，国税不服审判所深受日本民众的信赖，投诉案件非常之多。所以，笔者认为，武断的将纳税义务前置制度一刀切掉是不可取的，我们应该在保留此规定的同时，吸取日本在此项规定中的优点，对纳税义务前置制度进行进一步补充和说明，对特殊情况特别列出，使行政机关在处理不同情况的复议案件时更加合理，更加体现公平原则。
启示：笔者认为，若盲目的将纳税义务前置的规定取消，将对我们的税收征管工作带来很大的障碍，并且增加很多复杂的认定工作，不利于国家税收的有效征收。所以，在保留纳税义务前置规定的基础上对其作进一步的修改是比较可行的办法。参考日本的做法，我们可以规定：不服行政机关处罚的，原则上要选择先复议，然后对复议不服再提讼，当然是在先行纳税或提供相应担保后才有权提出复议；但纳税人也可以不经复议而直接提起行政诉讼，这就给那些确实无力纳税或提供有效担保的纳税人提供了寻求法律救济的途径。但是要说明的是，对不经复议而直接提起行政诉讼的案件应该有一套严格的资格认定程序，比如对纳税人纳税能力的认定等，这里就不做深入探讨。
（二）建立独立的复议机构
日本的税务行政诉讼中税务机关的平均败诉率仅为4%左右，远低于我国。日本税务机关能够维持较低的败诉率的原因在于大量的涉税争议都在行政复议环节获得解决。而我们通过上面的介绍可以看出，日本税务行政复议制度的突出之处，在于其有一个隶属于国税厅但又比较独立的专门机构——“国税不服审判所”，审判所在税务行政救济中担当了十分重要的作用[6]。正是因为国税不服审判所具有相对的独立性，地位超然，能以比较中立的态度对“审查申请”的案件进行调查、审理和裁决，适应了税收案件复杂、专业性强、处理起来比较棘手的特点，才使得税收案件在行政程序中得到了比较快速的解决。
启示：我国的税务行政复议机构可以在组织地位方面借鉴日本国税不服审判所的经验，考虑建立直属于国家税务总局局长领导下的，独立于征管、稽查等系列的税务行政复议系列，其机构分中央与省、市三级设立，市一级的复议机构可视案源情况对应多个市的征管单位，而不必拘泥于现有的行政区划，并且针对市级以下征管单位提起的行政复议案件，统一由市一级的复议机构受理；针对市级征管单位提起的行政复议由省级复议机构受理，相对集中的设置复议机构，避免组织肥大，也便于严格选用优秀的人才从事行政复议工作。
三）人员构成更加多样化
日本国税不服审判所在人员构成方面的经验同样值得借鉴，审判所的审判官多从精通税收业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，平时注意培养税收与法律二者精通的复合型人才，同时，也有许多审判官从社会上的学者，研究员中挑选。这样，就保证了复议人员构成的多样化，不但可以保证复议的公正性，还在无形中提升了复议工作的效率，为纳税人带来了便利。
篇13
在服装设计中加上具有创造性的想法，以创新为主，利用艺术设计创造出有意味的服饰，并且具有独特的意境，这就是创意服装。设计师在对创意服装进行设计的时候，要借助服装的色彩和夸张的造型线，还要对服装面料上的肌理变化更加地关注。因此优秀的创意服装设计中形成的重要因素就是，具有特殊肌理创造和创新设计的服装面料。服装面料和产品在经过艺术染整加工之后，会突显出鲜明的艺术特色，具有很强的视觉冲击，艺术染整加工后服装的审美特征和穿衣服装的要求不谋而合。因此艺术染整造型特色在创意服装设计中应用，可以将中国传统文化特色进行发扬，也可以形成设计师自己的设计风格，推进国内创意服装的发展，开创创意服饰设计的新空间。
3创意服装设计中应用
吊染平面图形一体化造型特色艺术染整中的吊染工艺，可以在创意服装中产生出自然渗化的视觉效果，能够让国内创意服装设计师对中国传统文化特色深入地了解，设计出将传统与现代完美结合的创意服饰。服装在实施吊染工艺出来中，其边缘部位，会有染料渗透，最终这被认为是轮廓线上的渗化机理，其服装上的渗化效果，色晕渐变、质感飘逸，能够在创意服装设计呈现出山水般的灵气。艺术染整中的吊染工艺，可以巧妙地将自然渗化的效果加入到创意服装设计中，让中国传统文化特色加上吊染工艺中产生的颜色渐变和色晕，在服装中将中国传统的审美意蕴完全地显示出现。创意服装实际设计和制作中，使用吊染工艺会两个特点。
3．1渐变效果根据服装的设计要求，吊染工艺可以呈现出单色或者多色深浅层次渐变。渐变的色彩不同，会将面料独特的手工味传达出来，呈现出创意服装设计中不同的审美风格和距离。创意服装设计师就可以利用吊染工艺中的自然渗化效果，将中国传统的韵味加深，利用不同的传统图案，结合传统的问题，让创意服装在视觉效果上呈现出强烈的节奏变化。
3．2中国传统特色创意服装设计中利用艺术染整中的吊染工艺，可以满足设计师的独特构思，也方便设计师对中国文化元素的认识和创新。吊染工艺中本身就具有中国传统视觉特色，设计师在进行设计的时候，可以将设计手法和吊染服装面料颜色的渐变韵律很好地结合，将色差的冲撞和变化在服装上完美地呈现出来。与此同时，可以利用面料的褶皱呈现出层次感，将服装节奏感和变化性的视觉效果自然的呈现出来。艺术染整造成特色中的吊染工艺，可以将创意服装的整体风格万千地展现出现，可以推进国内传统设计元素的应用和发展。这有利于国内的创意服装品牌更好地竞争于国际化的品牌。
4创意服装设计中应用
三维立体化造型特色艺术染整中的三维立体化造型特色，可以在面料上再产生出艺术效果。三维立体化造型特色所具有的主要特征是，皱褶效果的差异化创造。利用三维立体化造型特色设计出的创意服饰，会具有浮雕视觉美感和高弹性的产品。设计师利用三维立体化造成特色对创意服装进行设计的时候，会主要利用三维机理作为设计语言，设计出各具风格的艺术时装。
4．1褶皱创意服装设计中利用三维立体化造型中的褶皱工艺，可以将其服装设计中的节奏跳跃，丰富视觉外观的变化。服装面料上自然产生的褶皱和图案相结合，会产生一种全新的三维视觉风格。通常情况下，设计师在对创意服装上的皱褶效果进行设计的时候，选用的款式一般都是比较简化的，主要把设计的重点表现先在面料再造的全新视觉体验上。
4．2浮雕创意服装设计中利用的浮雕美感，可以增强服装视觉上的立体感。具有浮雕美感的服装面料，在制作创意服饰中，能够丰富面料肌理的层次感，褶皱的变化和线条具有更强的韵律感。与此同时，面料再造可以产生立体图案，加强了服装视觉上的节奏，视觉效果更为鲜明。因此在对创意服装设计的时候，不要将太多的层次进行堆积，可以适当地利用立体浮雕将创意服饰中的主要风格完美地展现出来。
4．3弹性普通的服装面料，可以利用三维立体化造型中的褶皱工艺拥有特殊的弹性，创意服装的合体度可以利用艺术染整造型特色来提高。创意服装在实际的设计中是很复杂的，工艺效果很难在一些部位实现，面料的平面和立体裁剪都是不容易完成的，这时可以很好地利用褶皱工艺，对面料进行处理，待面料具有一定的弹之后，工艺也就能够方便地在设计中运用。三维立体化造成特色中，具有三维肌理效果能够将艺术因子植入到服装平面中，在服装面料中创造出浮雕美感的视觉效果，利用色彩斑斓的外观效果将国内传统的面料外观进行改变。面料再造功能能够将国内的创意服装设计空间扩大。
