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篇1
对“税收筹划”概念的定义,目前尚难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的解释,但我们可以从专家学者们的论述中加以概括为:纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内,通过对企业生产经营等活动的统筹策划,达到降低税负目的的经济行为。
一、纳税筹划存在的原因
1.税收政策的差异
如:个人独资或合伙企业与有限责任公司、股份有限公司的所得税政策不同;增值税小规模纳税人与增值税一般纳税人增值税税收政策不同。
如:现行政策规定,小规模纳税人按工业和商业两类分别适用6%和4%的征收率;一般纳税人税率为17%,另规定一档低税率为13%。自2009年1月1日起,在全国范围内实施增值税转型改革。财政部和国家税务总局负责人11日表示,增值税小规模纳税人的征收率统一降低至3%。
2.税法在不断发展和完善中
1994年税制改革之后,我国的税种由37个缩减到目前的22个其中,固定资产投资方向调节税和筵席税已经停征,关税和船舶吨税由海关征收。目前税务部门征收的税种只有18个。2008年将是改革至关重要的一年。国务院总理在政府工作报告中明确将全面实施新的企业所得税法、改革资源税费制度、研究制定增值税转型改革在全国范围内实施的方案等重大税制改革列入2008年改革日程。
随着改革触角进一步向增值税和企业所得税——我国最大的两个税种延伸,我国新一轮税制改革正在步入实质操作阶段。在这一轮改革浪潮中,资源税、个人所得税、消费税、物业税等税种改革也将在2008年进一步推进。
现行税法主要有法律、行政规章、规范性文件及其他地方性规范文件构成,正在不断的发展和完善过程中,目前我国还没有一部税收基本法。
3.税收优惠政策
税收优惠指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定纳税人和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法草案规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。
如:2008年1月1日实施的新《中华人民共和国企业所得税法》将旧税法以区域优惠和外资优惠为主的格局,转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新优惠格局,对原税收优惠政策进行整合,实施过渡性优惠政策等,统一内外资企业所得税为25%,企业设立时则可以考虑税收优惠政策差异,合理设立。
4.边际税率的运用
某些税种按不同档次的税率征收,如:个人所得税中的工资薪金所得减除一定的费用标准后,按九级超额累进税率征收个人所得税。
由于以上原因的存在为纳税人合理纳税筹划提供了政策空间,纳税人可以通过合理、合法的筹划达到不纳税、少纳税、延迟纳税获得资金时间价值的节税目的。
二、案例分析
我们通过一个非常有启发性的失败的税务筹划案例,来分析对税收筹划的认识和运用。
1.案例背景
某物资企业主要负责为某铸造厂采购生铁并负责运输。策划的筹划方案:将为铸造厂的生铁采购改为代购生铁。由物资公司每月为铸造厂负责联系4000吨的生铁采购业务,向其收取每吨10元的中介手续费用,并将生铁从钢铁厂提出运送到铸造厂,每吨收取运费40元。通过该方案节省了因近亿元销售额产生的税收及附加,对于手续费和运输费只缴纳营业税而不是增值税。
年末,国税稽查分局在对该物资企业的年度纳税情况进行检查时发现,该公司当年生铁销售额较上年同期显著减少;而“其他业务收入”比上年大幅增加,且每月有固定的4万元手续费收入和16万元运输收入。经询问记账人员,并到银行查询该公司资金往来,证实该企业经常收到铸造厂的结算汇款,也有汇给生铁供应商某钢厂的货款,但未观察到两者间存在直接的对应关系。因此,检查人员认为该企业代购生铁业务不成立,属涉嫌偷税,要求该物资企业补交了近千万元的增值税。2.相关政策法规
财税[1994]26号《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》规定代购货物行为,凡同时具备以下条件的,不征收增值税,只对手续费和运输费缴纳营业税;不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算,均征收增值税。(一)受托方不垫付资金;(二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。《增值税暂行条例实施细则》第5条第1款规定:一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税。
3.案例分析
该企业的账务处理不能清晰地反映其与铸铁厂、钢厂三方之间的资金往来关系,使得税务人员有理由认为上述业务违背了“受托方不垫付资金”的规定,从而不被认可是代购货物业务,其收取的手续费、运输费应作为价外费用征收增值税。
4.案例启示
(1)会计核算要规范。误区:会计处理模糊是应付税务检查的好办法。其实这是非常错误的。本案例就是由于该公司对代购业务没有规范的会计记录,没有可靠的资金往来记录以证明物资公司没有垫付资金,税务检查人员不认可代购业务,从而使得一个很好的筹划方案失败。
(2)科目设置要符合实际需要。在本案例中,该物资公司可以自行设置“代购商品款”核算代购业务的经济业务,方便税收检查人员检查。
(3)形式要件要合规。本案例的败因在于“受托方不垫付资金”这个形式要件不符合规定。不垫付资金并不代表不做业务,在本案例中,只要在会计记录中做到在未收到铸造厂资金的前提下不支付钢铁厂货款就符合了“受托方不垫付资金”这个形式要件,同时还要和铸造厂签订代购合同以证明代购业务的存在,在设计税收筹划方案时要十分注意形式要件的合法性。
三、企业纳税筹划应注意的问题
通过以上案例分析总结企业纳税筹划应注意的问题:
1.具有合法性。税收筹划是对税款的合法节省;是否符合法律规定的;是区别纳税筹划与偷逃税款行为的本质和关键所在。
2.考虑成本效益。着眼于企业整体税负的降低;重视分析对纳税人有重大影响的政治利益、环境利益、规模经济利益、比较经济利益和广告经济利益等非税利益;充分考虑到对未来的税负的长远影响。
3.具有可行性。是事先的科学规划与安排。税收筹划的实施必须在纳税义务发生之前进行,它是税收筹划的具体要求和体现。
4.综合衡量与周密部署。税收筹划不仅是会计人员做账的事情,也与经营有关,是通过对投资、经营、理财活动的事先筹划和安排,进行纳税方案的优化选择,从而最大限度地节约税收成本,取得最大的税后效益。切忌简单地模仿,必须注意地区差异、行业差异、企业规模差异与性质差异、经营环节差异收入来源与征收方式差异等。
5.形式要件要合规。相关会计记录的形式要件必须符合相关税收法律法规规定。
6.规避税收风险。税收筹划是建立在合法基础上的对税收法规的利用,税法在不断发展完善之中,不断的堵塞漏洞和处于反避税的当中。一不小心落入税收筹划误区,将会产生重大的税收损失。
7.建立良好的税企关系。一个设计良好的筹划方案必须得到税务的认可才能够可行,才能达到筹划的目的,与税务的沟通和建立良好的税企关系是纳税筹划的前提条件之一。良好的税企关系可以避免企业因不懂法而违法的损失。
企业纳税筹划是具有前瞻性的、动态的、有计划的统筹行为,是事先的筹划,是企业财务管理的重要组成。很多大型外资企业和跨国公司由于涉税业务复杂同时也为了规避涉税风险而成立自己的税务部门专门从事涉税事项的管理。作为纳税主体的企业应当正确地掌握和运用现有的税收法规,关注税收政策的发展动向,与时俱进地调整和更新正在使用的筹划方案,合法地节税。
参考文献:
[1]中注协纳税筹划讲座.北京国家会计学院.2006.
篇2
1递延纳税筹划的概述
1.1递延纳税筹划的概念
递延纳税筹划是指根据税法中规定的纳税义务发生时间和期限，结合企业实际销售业务发生的特点，通过一系列的方法，实现延期缴纳税款的筹划。
1.2递延纳税筹划的意义
（1）有利于企业减少筹资成本
当企业需要运营资金的时候，虽然可以通过融资解决，但是任何融资形式都是有成本的，都需要支付一定的融资利息。由于递延纳税是在合法的前提下实现的，因此无须受到任何惩罚，递延纳税等于是向国家获得一笔无息贷款，减少了融资成本。
（2）有利于企业抓住投资机会
在市场经济条件下，企业之间竞争非常激烈，好的投资机会可能稍纵即逝，只有适时地把握住投资机会的企业，才能够在竞争中立于不败之地。然而财务管理论文，当机会来临的时候，如果缺乏投资资金，就只能眼看着机会溜走。尽管可以通过融资来解决，而任何的融资方式又都需要一定的周期，机会却不等人。这种情况下，递延纳税有利于解决企业资金紧张的问题。
（3）有利于解决企业资金周转的需要
任何企业保持通畅的现金流是非常重要的，可以确保企业周转资金充裕。如果企业资金周转困难，企业就难以为继，加大经营风险。若是能够实现递延纳税，就可以解决或缓解企业资金周转方面的燃眉之急。
2.递延纳税筹划策略
2．1纳税义务发生时间的相关规定
不同的结算方式与纳税人的纳税义务发生时间具有直接的关系。企业的结算方式主要有直接收款、托收承付和委托银行收款、赊销、分期收款、预收货款等方式。上述方式中，税法对其纳税义务发生时间的规定不同。采取直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期付款的方式，纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期当天；采取预收货款方式，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。
2．2 巧用纳税义务发生时间
从上述规定中可以看出，不同的销售方式企业的计税时间也不同。因此，合理和巧妙的运用纳税义务发生时间可以达到为企业节税的目的。那么，如何选择有利结算方式来推迟纳税义务发生时间呢？其实筹划应从订立合同的环节开始。
在实际中，企业签订的销售合同大多是统一格式、统一摘要在账面上提取税金。借记：应收账款等；贷记：主营业务收入及应交税费——应交增值税（销项税额）。
但在实际中，企业往往不是在发出货物的同时就收取全部货款，那么，如果企业与对方企业签订的是“赊销合同或分期收款发出商品销售合同”，并在合同中明确标注具体还款日期，那么纳税义务发生时间就是双方合同约定的时间了。也就是说，什么时候缴税的主动权是掌握在企业自己手里的，合同怎样约定，税就什么时间计提。发出商品时，会计根据合同收款约定日期记账时，借记：分期收款发出商品或发出商品；贷记：库存商品，并将销售额及销项税记入备查簿。同时，借记：银行存款或应收账款等；贷记：主营业务收入及应交税费——应交增值税（销项税额）。需要补充说明的是，企业在实际工作中，收款时间可能未严格按照合同约定去履行。假如提前收到货款，按照税法规定，应提前确立销售计税。假如拖后收取货款，应按照合同约定的收款时间确立销售计税。
如果企业的产品销售对象是商业企业，也可以与对方企业签订“代销合同”。 委托其他纳税人代销货物。企业根据其实际收到的代销清单分期计算销项税额，从而延缓纳税。设立销售公司的企业也适用此方法。当发出商品时，借记：发出商品，贷记：库存商品；收到商的代销清单时，企业以合同约定的销售价格记账，借记：银行存款或应收账款等财务管理论文，贷记：主营业务收入及应交税金——应交增值税（销项税额）；支付代销手续费时，借记：销售费用，贷记：银行存款。
2.3纳税筹划案例
我们来看下面的例子。大庆某豆制品深加工公司专业生产豆奶粉，公司为了开拓上海市场，于2009年在上海成立一销售公司，专门销售大庆总公司的产品。大庆总公司将产品先发往上海后，再由上海销售公司对外销售。可是因为公司自己内部机构之间做业务是没有合同的，每次总公司向上海发货时，大庆总公司都要确立销售计税。
这种做法造成企业总是提前缴税，这也是目前企业普遍存在的问题，认为公司内部机构之间没必要签什么合同。结果这就给税务机关提供了认定空间——发货时缴税。但是当大庆总公司向上海销售公司发货时，还不知道上海销售公司能不能将货卖出去，就提前将税交了，就有些不妥。而这就是不签合同造成的后果。
如果大庆总公司与上海销售公司签订代销合同，这样就可以待上海销售公司销售商品后且给大庆总公司提供销售清单时，大庆总公司才做销售计税。
3 结论
递延纳税虽不能减少应纳税实际数额，但有利于企业的资金周转，还可使纳税人享受通货膨胀带来的好处。税收递延的途径很多，纳税人可充分利用税法的相关规定，积极创造自身条件，在遵守法律规范的前提下巧妙地规划投资，用好、用足国家各项税收政策，享受应得的税收实惠。
参考文献
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篇3
我国纳税筹划误区的研究，大致可以分为以下四个阶段。
一、第一阶段：我国纳税筹划的蕴酿期(1994年以前)
改革开放之前，我国实行的是高度集中的计划经济体制，国有经济占主导地位，国有企业利润上缴是财政收入的主要形式，税收职能作用的发挥受到了极大限制。改革开放以后，为了积极应对对外开放给税收制度提出的新要求，我国财税部门在思想上、理论上全面贯彻党的精神，实事求是地总结了建国以来税制建设的经验和教训，从当时的实际情况出发，提出了包括开征国营企业所得税和个人所得税等内容的税制改革基本设想，并确定配合对外开放政策、税制改革优先解决对外征税问题。这一时期纳税人谋求减轻税负的主要手段是偷税、漏税、欠税。1993年1月1日，我国第一部统一的《税收征管法》正式实施，标志着我国税收征管工作从此进入法制化、规范化的轨道。随着对偷税、漏税、欠税行为打击的加强，避税，尤其是逆向避税逐渐成为减轻税负的一种新型手段。这一时期税收界的研究主要集中在建立和完善税制以及防止税收流失等问题上，避税问题的研究开始成为热点。这一时期关于避税方面的著作主要有《国际避税与反避税》(王铁军，1987)，《避税论：合理避税的方法途径及其理论依据》(谷志杰、许木，1990)，《避税与逃税方式・实例・对策》(陈松林，1993)等。虽然这些著作的大部分内容是国外研究成果的移植，但这些研究无疑为纳税筹划理念的引进打下了基础。这一时期对纳税筹划的研究很少，如通过CNKI文献检索，以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的只有3条，以“节税”为主题词的有4条，而以“避税”为主题词的有113条。因此，这一时期理论界和实务界研究的重点是避税和反避税问题，尤其是在对避税问题性质的界定上，争议较大，多数观点认为避税是合法的，也有人认为避税是非法的，还有人认为避税既有合法的也有非法的；在内涵和外延上未能对避税有一个明确的界定，其明显表现就是没有将避税与偷税、逃税、节税等相关概念明确区分清楚，也没有体现避税的本质特征。“近年来，在研究加强税收征管的过程中，常有人把逃税、避税、节税相混同，认为避税就是逃税，节税也是避税。应当肯定，逃税、避税、节税之间的界限确有不清之处，但也绝非等同。”我国政府一直以来都不提倡“避税”，并致力于通过完善税法、堵塞漏洞等反避税措施来加以防范。鉴于此，一些学者把避税分为合理(合法)避税与不合理(不合法)避税，认为符合国家立法意图、符合税收政策法规并达到减轻税收负担目的的行为视为合理(合法)避税，不符合国家税收立法精神、钻税收法律漏洞的行为视为不合理(不合法)避税，并试图用“节税”和“税收筹划”的概念取代合理(合法)的避税。因此，这一时期通过对避税行为的研究，我国试图开拓一个新的研究领域――纳税筹划，由于纳税筹划的研究处于蕴酿期，纳税筹划的误区尚未形成。
二、第二阶段：我国纳税筹划的形成期(1994-2001年)
这一时期，一方面在分税制改革后，我国的税收程序法和实体法逐步完善，企业的市场经济活动的独立地位得到明确，其对于纳税筹划的市场需求也明显增加；另一方面，税务作为一个行业逐步形成，税务中介在全国各地得以建立，我国出现了第一批注册税务师，但这一阶段由于中介行业和税务机关的业务及行政隶属关系尚未完全理顺，因此中介主要是业务，以具体涉税事项为主。唐腾翔、唐向(1994)所著的《税务筹划》是国内第一本提出税收筹划的概念并进行系统研究的专著，书中指出税收筹划是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收收益。“该定义在我国税收筹划研究领域中起到了奠基的作用，但限于当时的经济体制，从事理论研究与实践运用的企业和个人少之又少。”与此同时，有关法律、法规的出台为纳税筹划的研究和运用做了法律层面的铺垫。如1993年颁布了《中华人民共和国征收管理法》，1994年国家税务总局制定了《税务试行办法》，这些法律和规范性文件的出台标志着我国政府对税务及其行为在法律地位上的认可，为纳税筹划的研究做了铺垫。
1999年11月，由浙江财经学院承办的国家教育部“面向21世纪财政专业教学内容和课程体系改革项目”第二次研讨会在舟山顺利召开。与会代表认为，《税收筹划》作为财政专业的教材是一个新的尝试，但要写得多、写得好，难度很大，其作为主干课尚不够成熟，宜先作为选修课，待条件成熟后再考虑定为必修课。与会代表认为，从纳税人角度研究税收筹划问题很有必要也很重要，也是培养21世纪财经人才的需要。这无疑成为纳税筹划研究的号角，税收筹划开始成为热点。
2000年《中国税务报》率先开办了“筹划周刊”，公开讨论纳税筹划问题，这是一次社会观念与思维的质的飞跃。
2001年1月，由全国各地近百家税务师事务所联办的全国首家纳税筹划方面的专业网站一“中国税收筹划网()”在大连正式开通。
关于纳税筹划的文章、专著如雨后春笋般涌现。这一时期虽然书籍出版了不少，但原理性的介绍居多，理论和技巧大多是引用国外的成果，没有根据我国的国情和税法体系形成一套成型的理论，可行性较差。
通过CNKI文献检索，这一时期以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的有729条，以“节税”为主题词的有195条，以“避税”为主题词的有900条。但绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主。
由于这一阶段纳税筹划在我国公开研究刚刚起步，很多人对纳税筹划尚未形成系统认识，一些书籍报刊及相关文章各抒己见。这一时期关于纳税筹划误区的专门研究较少，有关纳税筹划误区的论述主要在于帮助人们走出五个误区：一是纳税筹划会不会减少国家税收，损害国家利益；二是纳税筹划与偷税、避税是否相同；三是纳税人能不能进行纳税筹划；四是纳税筹划与企业的生产经营有无关系；五是税务人在纳税筹划中
的作用。
三、第三阶段：我国税收筹划的发展期(2001―2007年)
这个阶段的起始标志是2001年5月1日新的征管法的颁布和实施。这一阶段，随着全国税务机关法制化、规范化建设的逐步深入及税务中介改制的全面完成，纳税筹划在我国开始迅速发展，全面展开，这一阶段的研究有以下几个特点。
1、构建了有中国特色的纳税筹划基础理论框架。学者们在纳税筹划的界定、法律分析、原则和基本原理等方面进行了详细的研究，并在总体方面达成共识。
2、研究视野开阔，纳税筹划个案丰富。纳税筹划既围绕税种类别展开了研究，比如个人所得税筹划、公司所得税筹划、消费税筹划、增值税筹划、财产税筹划等等，也围绕企业的经营活动的不同方式展开了研究，比如跨国经营的税收筹划、公司融资管理的纳税筹划、企业功能管理的纳税筹划、证券投资的纳税筹划、财产信托的纳税筹划等等，形成了两种不同类别的研究方式。同时还从契约理论、博弈理论、比较利益学说和系统论等角度剖析纳税筹划的理论渊源，对纳税筹划的必要性、可行性、约束性和过程从理论上进行揭示。此外，这一阶段还对纳税筹划的风险及防范进行了广泛的探讨。
3、纳税交流平台多样化。首先，报刊平台。《中国税务报》、《税务研究》和《涉外税务》等主要税收理论报纸、刊物都分别开辟了“税收筹划”专栏。其次，网络平台。这一时期出现了专门进行纳税筹划理论研讨和案例交流的网站，如中国税收筹划网等。再次，电视、广播平台。电视、广播开办了专门的纳税筹划论坛。最后，直接交流平台。各种纳税筹划讲座和研修班如火如荼在全国各地展开。
4、各高等院校相继开出了纳税筹划课程。近年来，许多高校财务管理专业和相邻专业纷纷开设了税务筹划课程，税收筹划逐步进入普及阶段。
5、研究成果丰硕。从北京大学图书馆检索的涉及纳税筹划方面的专著及编著达170余种，从CNKI文献检索的论文达13000余篇。与此同时我国也开始了对纳税筹划误区的研究。
(1)杨智敏等编著的《纳税大思维――走出纳税筹划的误区》(2002)，是第一本有关纳税筹划误区研究的著作，该书最大的贡献是提出了纳税筹划的误区问题。“尽管纳税筹划已渐渐地深入到人们的生活中，但很多人仍然对于纳税筹划没有很明确的认识，往往将纳税筹划与税务筹划、避税，甚至偷税等同起来，而且，现在许多纳税人所做的筹划方案很不规范，其中一部分实际是偷漏税。这些都说明我们纳税筹划已经走入误区”。正如书名一样，该书只是从思维的角度对当时纳税筹划在概念、可能性及意义、目的等方面的误区进行了有限的探讨，其精选的案例涉及企业设立、合并、分立、筹资、投资、购货、销货、经营管理、进出口、跨国经营、转让定价、房地产、电子商务、逆向避税、反避税等方面，但还是落入了大多数人研究的窠臼，并没有分析其AA_的现实约束条件，因此对于使用者来说仍然有误区。
(2)阮双峰在《论税收筹划的误区及其正确运用》(2002)一文中从纳税筹划的理念方面分析了其当时存在的两个误区。第一个误区是把税收筹划同偷税、避税混为一谈，指出偷税与税收筹划的区别主要体现在是否合法，避税与税收筹划的区别在于是否有悖于国家税法的立法意图和政策意图。第二个误区是税收筹划会减少国家税收，损害国家利益，指出虽然从短期来看，企业通过税收筹划会减少纳税，但是从长远的眼光来看，企业通过税收筹划可以更好地适应国家宏观经济结构的调整，增强企业的竞争能力，推动企业经营秩序与经营机制的完善，从而增强企业长期赢利能力，因而增加实际纳税水平，有利于国家财政收入的长期稳定增长。
(3)张文贤、文桂江在《关于税收筹划误区的实证分析》(2002)一文中用实证的方法揭示了这一阶段纳税筹划的三个误区。第一个误区是用银行贷款投资比用自有资金合算。其分析结论是：使用银行贷款虽然少交了企业所得税，但由此并未增加企业的收益――净利润，相反它却减少了企业的净收益，因此这种税收筹划思想对国家无利，对企业同样无利。第二个误区是用后进先出法可以减轻企业税负。其分析的结论是：采用后进先出法与其他方法发出材料时，在全部材料从购进到全部消耗的一个考查期之内，其所得税负是完全相同的，即后进先出法并没有减轻企业税负，也没有减少企业的所得税总额，除货币的时间价值外，它仅仅是将纳税的时间向后推迟而已。第三个误区是加速折旧法好于直线折旧法。其分析结论是：直线折旧法与加速折旧法之间，本身并无谁优谁劣之分，用不同的指标考核，就会有不同的结果，如果是考核经营者的业绩，则直线折旧法要好于加速折旧法；如果是考核股东财富的大小，则加速折旧法比直线折旧法要好。这种实证研究在当时凤毛麟角。
(4)姒建英在《当前纳税筹划中存在的误区及辨析》(2003)一文中分析了纳税筹划在认识、方法、目标上的误区，强调对纳税筹划积极作用的曲解，不利于纳税筹划的发展和完善。
(5)顾跃南在《税收筹划误区辨析》(2004)一文中从纳税筹划个案设计的技法、筹划目标、判别标准三个方面分析了纳税筹划的误区。他认为某些个案的筹划技法涉嫌“教唆”，多数个案的筹划目标不全面，大量个案的判别标准欠准确；某些税收筹划人士的税收筹划认知和职业道德水准亟需提高，并吁请有关专家、学者和实际工作者们，从理论和实践的结合上，关注、研究和解决税收筹划中已经出现和将会出现的各类问题，以促进我国税收筹划活动沿着正确的轨道健康发展。
(6)刘慧翮在《对纳税筹划认识误区的探析》(2005)一文中对此前纳税筹划误区研究的成果进行了加工和总结，文章从纳税筹划与税务筹划、纳税筹划的根本目的与少纳税、纳税筹划与避税、纳税筹划与偷逃税、纳税筹划与税收方案、纳税筹划与税负的高低等八个方面探析了对纳税筹划在认识上存在的误区。
(7)李龙梅在《企业税务筹划误区分析》(2006)一文中利用实证的方法，指出了在实务中，企业常常陷入纳税筹划的误区：一是对法律一知半解，税务筹划不完全合法；二是注重暂时小利，忽视企业整体效益；三是考虑不周全，损人且不利己；四是看重理论数字，脱离具体情况。
(8)苏强在《论企业税务筹划误区及风险防范》(2006)一文中指出目前企业税务筹划存在许多误区，诸如混淆税务筹划与偷税、避税和节税，只从税种人手强调减轻税负，忽视企业整体利益，片面夸大税务筹划作用等。同时在税务筹划实践中也面临来自企业内部和外部的各种风险，苏强认为只有明晰税务筹划的概念，遵循操作原则，采取有效措施防范税务筹划风险，才能实现税务筹划目标。
(9)宋效中、高淑芳在《企业纳税筹划误区探析》(2007)一文中认为纳税筹划在我国仍属于新生事物，虽然近年来，纳税人、税务筹划专家以及税收理论界等专家学者们对纳税筹划进行了一系列的理论和实务研究，但仍有许多人在纳税筹划认识上存在误区。一是将纳税筹划等同于税务筹划，二是将纳税筹划
与避税混为一谈，三是将纳税筹划等同于偷逃税，四是税负最轻的方案是纳税筹划的最佳方案，五是认为纳税筹划不需要成本，六是认为纳税筹划的方法具有通用性，七是片面夸大纳税筹划的作用，八是认为纳税人与税务机关处于对立地位，九是仅从税种上进行纳税筹划。
这一时期对纳税筹划误区的研究主要集中在理论方面，试图厘清纳税筹划在认识、方法和目标等方面的误区，也有少量的实证分析和个案分析，但不系统、不深入。
四、第四阶段：我国纳税筹划的反思期(2008年至今)
2008年《企业所得税法》颁布以后，税收筹划进入了一个更新的发展阶段。一方面，《企业所得税法》及实施细则的颁布使我国在所得税的实体法上与国际更加接轨，传统的纳税筹划手段迫切需要调整，另一方面，2009年我国颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》，以理论界学者、企业税务顾问和中介为代表的纳税筹划从业人员开始了理性的回归。
侯丽平在《纳税筹划误区及其指正》(2008)一文中总结了前一阶段纳税筹划误区研究的成果，并从理论上进一步分析了纳税筹划产生的误区，即纳税筹划主体误区、目标误区、概念误区、内容误区、作用误区、方法误区、认定误区和风险误区，并对以上误区进行了――指正。
马建、李伟毅在《企业纳税筹划的三个认识误区》(2008)一文中将“随意夸大纳税筹划的作用”列入纳税筹划的误区。
农海沫在《企业纳税筹划的误区》(2008)一文中将“随意采用税负转嫁的筹划方案，片面认为转让定价是行之有效的筹划方法和企业的自主行为”列入纳税筹划的误区。
刘雄飞在《纳税筹划的误区分析》(2009)一文中将“顾此失彼或只注重重点税种”列入纳税筹划的误区。
庄粉荣出版了《税收筹划大败局》(2010)专著，该书可以说是其已出版的《纳税筹划实战精选百例》一书的姊妹篇，以税务稽查案例作为切入点，分析了有关企业纳税筹划失败的原因，对相关案例的实务操作提出了筹划建议，从实证的层面证明了由于纳税筹划存在的种种误区所导致的后果。
五、分析结论
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对于从事经济工作的人来说，经济、税收是两门终身必修的课程。对于税务人员来说，更是这样。众所周知，在经济活动中，要认识经济规律，驾驭经济活动，不开展经济运筹是不行的。而税收又有着独自的内涵和特征，开展网络税收管理运筹同样必不可少。在实际工作中，税收活动是经济活动的一部分。对于税收人员来说，开展税收征管活动必须立足于宏观的经济运行。对于纳税人来说，经济税收运筹同样是实现经营活动目标的重要途径。韩建元等的《经济税务运筹》正是这样一套既包括经济运筹研究，又包括网络税收管理运筹和纳税筹划等方面内容的丛书。
韩建元是个基层税务人员。长期的税收工作实践使他对经济运筹、网络税收管理运筹，以及经济运筹与网络税收管理运筹、纳税筹划的关系有着深切的理解和认识。1991年以来，他已撰写出版了11部税收、财政、经济学术专著，发表学术论文100多篇。《经济税收运筹》丛书可以说是他几十年来对经济税收活动不断认识、研究的又一项新的成果，反映了他以理性的思维对经济运筹、网络税收管理运筹、纳税筹划的新思维。该丛书包括《经济税收运筹·经济运筹学》《经济税收运筹·网络税收管理运筹》《经济税收运筹·纳税筹划》三部学术著作。按照韩建元的话说，这套丛书是近几十年来他联系我国经济税收活动实际写成的。希望能为人们开展经济运筹，驾驭经济活动、开展网络税收征管运筹、依法开展纳税筹划提供新思维、新技艺。
纵观该丛书，我们会看到一个个崭新的理论判断，一个个新颖的经济税收视觉，一项项新鲜的理论研究成果，使人们倍感振奋和喜悦。韩建元、韩利恒撰著的《经济税收运筹·经济运筹学》以2008年9月爆发的世界经济危机为背景，深刻剖析了全球视野下的经济活动，尤其是通过我国政府采取有力措施使经济回升向好的实例，展示了经济运筹的内涵、技艺，为开展宏观经济运筹提供了鲜活的例证。特别是在该著作中提出的“经济三角”理论，为开展经济运筹，驾驭经济活动提供了新的理论支撑。同时，在每一章中作者还绘制了大量的图表，加深了人们对复杂多变的经济运行的认识，对经济运筹技艺的掌握。韩建元撰著的《经济税收运筹·网络税收管理运筹》则立足于信息条件下的税收活动，从网络税收的角度全面分析当前我国税收管理的现状，提出了网络税收管理的新理念、新思维、新方式、新技艺。韩建元认为，当前税收活动已经进入网络税收活动的新阶段，税收管理再也不能囿于传统的税收征管模式和方式，要在税收实践中不断创新，以适应网络税收管理的需要。该著作对于网络税收管理各个环节上的管理提出了新的管理运筹思路，设计了管理的新模式、新形式，开创了网络税收管理的新途径、新平台。韩建元、韩玉芬撰著的《经济税收运筹·纳税筹划》是作者站在法律的天平上，全面认识征纳双方之间的博弈，依法阐述纳税人开展纳税筹划的专著。鉴于我国纳税人中中小企业占大多数的特点，韩建元等力求语言朴实，通俗易懂，联系实际，有的放矢。该著作在阐释了纳税筹划的内涵及其“游戏规则”等内容后，就我国现行的主要税种沿革进行了介绍，之后对开展纳税筹划进行了具体的分析。为了便于纳税人掌握这些纳税筹划的技艺，韩建元还在每一章后附录了一些纳税筹划的案例，以加深纳税人对某一个税种的纳税筹划的认识、理解和掌握。
总之，读了该丛书后，我们会发现，《经济税收运筹》丛书贴近经济税收活动，凸显出深厚的实践基础，有理论，有分析，有技艺，有实例。最大的特点是实践性强，针对性强，操作性强，创新性强。在我国开始实施第十二个五年计划之际，《经济税收运筹》丛书的出版，无疑是十分适时的。它必将启迪广大从事经济税收工作的同志不断创新思维，把税收工作做得更好，助推我国经济又好又快地发展，加快我国进入世界强国之列的进程。
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关键词 ：高校教师；个人所得税；纳税筹划
中图分类号：F29文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）28-0090-03
一、高校教师个人所得税纳税筹划的必要性
纳税筹划是纳税人依据所涉及的现行税法，在不违背税法的前提下，运用纳税人的权利，通过合理的非违法的筹划安排，进行的旨在减轻税负的活动。可以看出纳税筹划是纳税人遵循“法无明文不为过，法无禁止皆可为”的原则，在有多种纳税方案可供选择时，通过策划，选择税负最轻的方案，实现缴纳最低的税收的目的，所以纳税筹划是合理合法的，它是纳税人自身权利的一种体现。
个人所得税是指在中国境内居住或不在中国境内居住而从中国境内取得所得的个人而应缴纳的税。高校个人所得税是指在学校任职或受雇于学校的个人所取得的工资、薪金、津贴、补贴、加班、奖金、其他补助等所有收入扣除相应费用后应缴纳的税。随着我国经济的快速发展，国家对教育投入的加大，高校教师个人收入也增长较快，国家税务总局在2005年明确提出将高校教师界定为高收入行业，并作为个人所得税征管的重点。因此，高校教师个人所得税也迅速增长。以河北省某高校为例，1994年该校缴纳个人所得税3.12万元，2012年缴纳个人所得税达到了3701万元，20年间个人所得税增长了1186倍。
那么，高校教师真的成为高收入人群了吗？目前我国高校教师的收入一般来说包括三个方面：国家统发工资、校内工资和个人创收。具体表现为基本工资、奖金、课时费、各种津贴、劳务收入、稿酬等多项内容，教师收入内容的多样性使得高校教师收入存在很大差别。在高校，确实存在着一部分高收入人群，但他们一般职称都在副教授以上，对于刚参加工作的助教来说全年收入不过两三万元左右。曾经有人对高校教师收入做了统计和测算：在高校中真正的高收入者占高校教师比例不到5%，大部分普通教师生活并不富裕。此外，教师的课时费是根据课程和教学需要来安排的，各月或各学期之间的收入高低不均衡。课时少的月份收入达不到起征点，课时多的月份收入又远远高于起征点，但在扣除所得税后得到较少的实际工资，而真正增加的是个人所得税税负，教师们普遍抱怨辛苦挣来的钱都缴税了。据教育部统计信息显示，从1984年至2006年20年间高校教师的年平均工资增长了18倍，其增长速度远远低于个人所得税增长的速度。由此可见，简单地把高校教师列入高收入行业作为征税管理的重点人群，不区分高校教师收入的具体情况，合理进行纳税筹划，无疑增加了教师的税收负担。所以，对高校教师的收入进行纳税筹划是很有必要的。
二、高校教师个人所得税纳税筹划实证分析
高校教师个人所得税的纳税项目主要有以下三种：一是工资、薪金所得，即来源于任职院校的基本工资、课时费、校内津贴、教龄津贴、班主任补贴、生活补贴、奖金、加班费，另外还有科研经费等等；二是劳务报酬所得，如校外讲课、办培训班、家教、设计、技术服务等等；三是稿酬所得，即出版、发表作品的收入。
下面通过案例分别不同的涉税项目谈谈高校个人所得税的筹划思路。
（一）工资、薪金所得的纳税筹划
1、合理设计课酬发放方案，均衡每月工资、薪金
现在各高校教师薪酬主要是根据教师的职称高低、授课工作量、指导论文的数量、以及完成的科研工作量等因素确定教师的实际工资水平。基本上采用以下两种与教师工作量、业绩挂钩的薪酬体系：基本收入加课酬制和业绩津贴制。基本收入加课酬制是将教师的工资分成基本收入（包括基本工资、津贴、福利和补助等）和课酬两部分，每个月按照教师实际上课数量（以及指导论文的数量等）确定当月课酬数量，并与基本收入一起发放。由于受假期、课时不均等因素影响，教师每个月的收入都不一样，都会出现一定的波动。业绩津贴制是首先确定教师一年基本的工作量，教师在完成基本工作量后就可以获得基本工资和业绩津贴，在年末或者学期末支付超课时部分的酬金以及指导论文的费用等，如果未能完成标准工作量，则相应扣减其津贴。
例如1：某高校一教师月基本工资扣除个人承担的“三险一金”后实发工资4000元，学校规定，每学年需完成240课时的标准课时工作量，未完成标准课时的按照每课时50元的标准扣发课酬，超课时部分按每课时50元支付课酬。除课酬外年底双薪与奖金数额合计为6000元，在12月份一次性发放。在表1中列示了两种不同薪酬体系下该教师完成标准课时及超课时每月的收入和应纳个人所得税情况。
从表1中可以得出，在基本收入加课酬制下，在一个学年内由于寒暑假，大部分课程集中安排在3月～6月以及9月～12月，再加上指导学生论文、毕业答辩集中在六月份，使得课程时间的安排不均衡，收入时高时低，收入高的月份缴税多，收入低的月份又不能完全享受税收抵扣带来的优惠。采用业绩津贴制，各月的收入比较平均，税负也均衡。在全年总收入相同的情况下，不论是完成标准课时工作量还是超课时完成工作量，业绩津贴制的税负都比基本收入加课酬制的税负要低一些。
因此，课酬发放方案不同，所交税额也不同，建议高校可采用业绩津贴制，不仅从总体上降低高校教师的税收负担，而且易于操作。
2、合理设计年终一次性奖金的发放数额，降低年终一次性奖金的适用税率
按《国家税务局关于调整全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税法[2005]9 号）文件精神，年终一次性奖金单独作为一个月工资薪金计税，其适用税率、速算扣除数按当月取得的全年一次性奖金除以12个月的商数确定，但是在计算应纳税额时，全年有12个月，却只允许扣除一个月的速算扣除数，未同步乘以12，从而形成在两个应纳税所得额级距临界点附近，应税收入增加1元，税后收入反而大幅减少的不合理现象，这就是所谓的年终奖金税收政策的“无效空间”或“不合理空间”这是由于年终一次性奖金的个人所得税征收是采用全额累进税率的，因此当计税所得额突破某一区间，升级至税率的上一级次时，存在着一个增发减收区间，即年终一次性奖金增长慢于税负增长的区间。
例2：某高校教师全年一次性奖金为18000元，则18000?12＝1500元 （适用税率为3%，扣除数为0）
应纳税额＝18000×3%＝540元
税后收入=18000-540=17460元
而如果全年一次性奖金为18010元，则18010÷12=1500.8元（适用税率为10%，扣除数为105）
应纳税额＝18010×10%-105＝1696元，
税后收入=18010-1696=16314元
也就是说：税前奖金仅增加10元，但应纳税额却增加了1156元，税后收入减少了1146元，收入的增长远低于税负的增长。因此，高校在发放全年一次性奖金时需要特别注意年终一次性奖金的增发减收的区间，注意计算超额超率临界点，避免适用高一级税率，出现实际税后收入慢于税负增长的情况，加重纳税人的税收负担。
（二）劳务报酬所得的纳税筹划
高校教师的劳务报酬所得，主要有在外兼职所得，如开展补课、各种特色培训以及依靠自己的专业技术为各类企业提供的服务等等。
我国税法规定：劳务报酬所得的扣除额为：每次收入4000元的减除费用800元；4000元以上的，减除收入20%的费用，税率为20%，对应税所得超过20000的部分加征五成，对应税所得超过50000元的部分加征十成。（见表2）
计算公式为：应纳税额=应纳所得税额×适用税率-速算扣除数
对于劳务报酬所得可采用以下方法进行纳税筹划
1、分次收取，降低税负
由于劳务报酬以每次取得的收入定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。因此，如果连续性劳务报酬收入集中发放便意味着税负的增加，而采取分多次发放，就能多次扣除费用，税负便会相应地减轻。
例3：高校教师李某利用业余时间为一家建筑工程公司设计工程图纸，获取报酬30000元。
如果该教师一次性收取30000元，则
应纳个人所得税额为：30000×（1-20％）×30％-2000 =5200（元）
如果该教师分10个月收取，每月收取3000元，那么
应纳个人所得税额为：（3000-800）×20％×10=4400元
5200–4400=800（元），即可节税800元
2、报销费用，降低报酬
税法规定：个人提供劳务报酬所得应缴个人所得税，但却没有明文规定一定要获得收入的个人缴纳，因而在劳务报酬合同中，可以规定由支付报酬者缴纳、也可以由获得报酬者个人缴纳。为他人提供劳务的个人，可以考虑由对方提供一定的福利和某些不可避免的开支，将本应由自己承担的费用改由对方承担，同时适当降低自己原有的报酬。筹划的结果是名义上降低报酬额，实际上会增加净收入。
教师在取得劳务报酬时，可以通过增加费用开支尽量减少应纳税所得额，即由被服务方向提供劳务方提供诸如伙食、交通、住宿等服务，该服务费用从劳务报酬总额扣除，从而降低劳务报酬总额，以降低税负。
例4：某大学王教授应邀赴某公司给员工培训授课，双方签订合同：授课半月，劳务费共40000元，往返交通费、住宿费、伙食费等共10000元，由王教授自理。
则王教授应纳个人所得税额为：40000×（1-20％）×30％-2000=7600元
最后王教授实际收入为：40000-7600-10000=22400元
如果在签订合同时，王教授与对方商议，让对方报销交通费开销，由对方提供住宿、伙食等必要的服务，相应降低自己的劳务报酬所得，公司只支付王教授劳务费30000元，与其报酬有关的个税由公司代付。
则王教授应纳个人所得税额为：30000×（1-20％）×30％-2000 =5200（元）
王教授实际收入为：30000-5200=24800（元），净收入比之前增加了2400元
在此项筹划中，只要公司提供的必要服务支出和付给王教授的所得之和不超过最初的40000元，对公司也是有利的。
3、多项报酬，分项计算
如果一人在同一个月内取得几项不同的劳务报酬，那么分项计算，分别减除费用比几项合并纳税更节税。
例5：李教授利用空闲时间在1个月内给几家公司提供了不同的劳务，获得工程图设计费收入2万元、翻译收入1.5万元、技术服务收入3万元，合计收入6.5万元。
方法一：合并计算纳税
合并加总应税所得额= （20000+15000+30000）×（1-20%）×20% =52000（元）
应纳税总额=52000×40% -7000=13800（元）
方法二：分项计算纳税：
设计费收入应纳个人所得税额=20000（1-20%）×20% =3200（元）
翻译收入应纳个人所得税额=15000×（1-20%）×20% =2400（元）
技术服务收入应纳个人所得税额=30000×（1-20%）×30% -2000=5200（元）
总共应交个人所得税=3200+2400+5200= 10800（元）
通过比较可以看出，如果分项计算可以少交个人所得税3000元。
（三）稿酬所得纳税筹划
稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的收入。扣除额为：每次收入4000元的减除费用800元；4000元以上的，减除收入20%的费用。此项收入的税率为20％比例税率，再加上减征30％的优惠。与劳务报酬所得一样，稿酬所得也是以每次出版、发表取得的收入为一次计算缴纳个人所得税。因此，稿酬所得可以通过系列丛书的形式将著作认定为几个单独的作品分别纳税，或将相关费用进行扣除，减少计税总额以降低税负
我国《个人所得税法》规定，个人以图书、报刊方式出版、发表同一作品（文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品），不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品再付稿酬，均应合并稿酬所得按一次计征个人所得税。但对于不同的作品却是分开计税，这就给纳税人的筹划创造了条件。如果一本书可以分成几个部分，以系列丛书的形式出现，则该作品将被认定为几个单独的作品，单独计算纳税，可以节省纳税人税款。但是，采用这种方法进行纳税筹划时需要使每部作品的稿酬收入不超过4000元。其次，该著作可以被分解成一套系列丛书，而且对发行量不会产生较大的影响。如果著作以系列丛书的形式发行，导致著作的销量或者学术价值大受影响，则不宜采用这种方式来节税。
由于我国目前个人所得税税法规定，个人取得的稿酬所得只能在一定限额内扣除费用。而应纳税款的计算是用应纳税所得额乘以税率而得，税率是固定不变的，应纳税所得额越大，应纳税额就越大。因此，如果能在现有扣除标准下，再多扣除一定的费用，或能够将应纳税所得额减少，就可以达到减少应纳税额的目的。其做法与劳务报酬所得的纳税筹划方法相似，通过由出版社或者其他签订合同单位支付调研、差旅等相关费用，作者适当降低稿酬来实现减少计税总额降低税负的目的。
参考文献：
[1] 苏春林.纳税筹划实务[M].北京：中国人民大学出版社，2005.
[2] 国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发[2005]9号文）.
[3] 汪鸿艳.个人所得税纳税现状与改进[J].西南民族大学学报，2006.
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增值税自开征以来,纳税人资格认定管理一直是税收理论界和实务界关注的焦点之一。国家税务总局曾先后印发了《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人申请认定办法〉的通知》(国税明电[1993]52号、国税发[1994]59号),《国家税务总局关于增值税一般纳税人申请认定办法的补充规定》(国税明电[1993]60号),《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人年审办法〉的通知》(国税函[1998]156号),《国家税务总局关于使用增值税防伪税控系统的增值税一般纳税人资格认定问题的通知》(国税函[2002]326号)等。尽管随着于2010年3月20日起施行的《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第2号),同时废止了以上通知和规定,但是关于增值税纳税人身份的筹划已经覆盖了所有《纳税筹划》、《税收筹划》、《税务筹划》等涉及纳税筹划的教材、编著和著作,网络上也比比皆是。其中不少理论和案例,给纳税人和学习者制造了种种误区,如使用不当,就会适得其反。
目前有关增值税纳税人身份的筹划涉及两个方面:即增值税一般纳税人与小规模纳税人身份选择的筹划和增值税纳税人与营业税纳税人身份选择的筹划。
二、增值税一般纳税人与小规模纳税人身份选择筹划误区及指正
纵观目前增值税一般纳税人和小规模纳税人身份选择筹划的理论和案例,其所依据的是两类纳税人的税收待遇不同。因为《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称条例)将增值税纳税人按经营规模大小和会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人,并规定对这两类纳税人实行不同的税收待遇。一般纳税人适用17%的增值税税率,少数几类货物适用13%的低税率,可以领购和使用增值税专用发票,允许凭发票抵扣进项税额。小规模纳税人则采用简易办法征税,适用3%的征收率,不得使用增值税专用发票,也不得抵扣进项税额。所以纳税筹划的研究者认为,纳税人可以利用纳税人身份的选择进行纳税筹划。事实上这是对《条例》的片面理解。虽然《条例》第十三条规定:小规模纳税人会计核算健全、能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请资格认定,不作为小规模纳税人。这只说明了小规模纳税人申请一般纳税人资格的一种可能性,并不意味着一般纳税人也可以向小规模纳税人转换。因此,增值税纳税人身份的选择并不像教科书和论文中阐述的那么简单和随意,它受诸多因素的制约。
第一,受《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称实施细则)的约束。从小规模纳税人来看,《实施细则》第二十八条、第二十九条规定了小规模纳税人的标准。一是从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主(指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上),并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应税增值税销售额在50万元以下。二是从事货物批发或零售的纳税人,年应税增值税销售额在80万元以下。三是年应税增值税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。这说明只有符合上述条件,才能选择以小规模纳税人身份纳税。从一般纳税人来看,《实施细则》第三十四条规定:一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的;或纳税人销售额超过小规模纳税人标准、未申请办理一般纳税人认定手续的,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。这意味着一方面一般纳税人必须建立和健全会计核算制度,规范履行纳税义务,另一方面纳税人超过小规模纳税人认定标准,必须办理一般纳税人认定手续。
第二,受《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(以下简称认定管理办法)约束。《认定管理办法》第七条规定:一般纳税人资格认定的权限在县(市、区)国家税务局或者同级别的税务分局,《认定管理办法》的第十二条则指出除国家税务总局另有规定外,纳税人一经认定为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人。这意味着一般纳税人身份只有经过授权的税务机关认定才有效,而且一经认定具有不可逆转性。
第三,受企业生产、销售和购进等实际情况的制约。目前所有在增值税一般纳税人和小规模纳税人身份选择的筹划时均采用“纳税平衡点增值率判别法”和“纳税平衡点抵扣率判别法”。如以一般纳税人增值税税率17%、小规模纳税人征收率3%为例,增值税一般纳税人和小规模纳税人的不含税销售额无差别平衡点增值率为17.65%,认为当增值率低于无差别平衡点增值率17.65%时,一般纳税人税负低于小规模纳税人,选择一般纳税人比较有利;当增值率高于无差别平衡点增值率17.65%时,一般纳税人税负高于小规模纳税人,选择小规模纳税人比较有利。这在理论上是可行的,而在实际中,由于受生产、销售、购进等诸多因素的影响,增值率或抵扣率处于动态之中,而纳税人一经认定则是静态的。如果对未来的销售收入和购进项目金额不能准确预计,那么以此为筹划的依据,很可能适得其反。另外,企业产品的性质及客户的要求也制约着企业进行纳税人筹划的空间。如果企业产品销售对象多为一般纳税人,开具增值税专用发票是企业必须面对的现实,只有选择一般纳税人才有利于产品的销售。
第四,受有关法律、法规的约束。目前几乎所有的筹划研究认为,通过合并、分立和新建等方式可以实现纳税人身份的转换,这在理论上似乎是可行的,但是我们要清醒地认识到,合并、分立和新建等受《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国公司登记管理条例》等有关法律、法规的约束,不是一蹴而就的事,而且仅仅是为了规避增值税而为之,本文认为不可取。
第五,受企业成本及效益的制约。纳税人身份的改变,会涉及生产、销售、管理等环节权限的变更及人员调整,加大管理成本即管理费用,甚至对生产销售产生一定的影响,导致收入减少。如果小规模纳税人申请一般纳税人资格,还需要健全会计核算制度,需要建立健全账薄,培养或聘用会计人员,必然会增加成本。如果各种增加的费用或减少的收入接近或超过节约的税款,就会得不偿失。
三、增值税纳税人与营业税纳税人身份选择筹划的误区及指正
研究各种增值税纳税人与营业税纳税人选择的筹划的理论和案例,不难发现其所依据的是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五、六、七条以及《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》财税字[1994]第26号)第四条。《实施细则》第五条规定:“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为。除本细则第六条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非增值税应税劳务,不缴纳增值税。”第六条规定:“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;或财政部、国家税务总局规定的其他情形的混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额。”第七条:“纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。”而财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第26号)第四条对“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”进行了解释,是指在纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非增值税应税劳务营业额不到50%。纳税筹划的研究者们认为,不同纳税人发生的混合销售行为的税务处理方式不同,以及兼营行为所适用的增值税率、征收率与营业税税率不同,所以必然存在税负差异,也就为纳税人进行纳税筹划创造了一定的条件。这在理论上似乎有道理,但值得注意的是上述财税字[1994]已被《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)废止。而《实施细则》所规定的:“以从事货物生产或者提供应税劳务为主,是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。”是针对是否为小规模纳税人标准的其中一个条件的限定,因此,判断以从事什么行业为主已不适用上述比例的规定。目前关于混合销售行为的认定,纳税人应参照《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)文件的规定来执行。即“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业,原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属;企业税务登记时无法确定主营业务的,一般以工商登记注明的第一项业务为准,一经确定,原则上不再调整。”如果登记为以从事货物的生产、批发或者零售为主,混合销售就应该缴纳增值税;如果登记为以从事营业税应税劳务为主,混合销售就应该缴纳营业税;对既缴纳增值税又缴纳营业税的企业,如某企业既从事货物的生产同时又从事建筑业的,以其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定。
另外财政部、国家税务总局有关文件还对增值税纳税人与营业税纳税人的选择进行了限定。第一,根据《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》(国税发[1994]122号)第四项规定:以从事非增值税应税劳务为主,并兼营货物销售的单位与个人,其混合销售行为应视为销售非应税劳务,不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算,该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业性单位,其发生的混合销售行为应当征收增值税。第二,《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第26号)第三条关于销售无线寻呼机、移动电话征税问题的规定:电信单位(电信局及电信局批准的其他从事电信业务的单位)自己销售无线寻呼机、移动电话,并为客户提供有关的电信劳务服务的,属于混合销售,征收营业税;对单纯销售无线寻呼机、移动电话,不提供有关的电信劳务服务的,征收增值税。第三,财税字[1994]第26号文件第四条第二项规定:“从事运输业务的单位与个人,发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为,征收增值税。”《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》(财税[2009]61号)文件对此条款做了失效处理。这意味着对于从事货物运输的单位与个人,发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为,自2009年1月1日起应征收营业税。第四,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定,纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和营业税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,营业税应税劳务的营业额缴纳营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额及应税劳务的营业额:一是销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;二是财政部、国家税务总局规定的其他情形。因此对建筑业劳务只有同时销售自产货物的情形需要分别缴纳营业税和增值税外,其他情况下的混合销售行为均应缴纳营业税,并取消了自产货物的范围限定。
由此可见,在增值税纳税人与营业税纳税人选择中采取调整销售额的办法进行筹划,过去难度很大,现在已经不可行了。另外纵观目前关于增值税纳税人与营业税纳税人选择的筹划也是采用“纳税平衡点增值率判别法”,如以一般纳税人增值税税率17%、营业税税率5%为例,混合销售不含税时纳税平衡点的增值率为34.41%。如果增值率大于34.41%,则混合销售或兼营行为缴纳营业税有利,如果增值率小于34.41%,则混合销售或兼营行为缴纳增值税有利,因此,本文认为通过分立和合并等方法进行筹划可以达到目的。其误区与增值税“纳税平衡点增值率判别法”相类似,在此不再赘述。
总之,目前关于增值税纳税人身份筹划存在诸多误区,纳税人和学习者应结合实际情况,认真分析其可行性,谨慎决策。
(注:本文系湖北省教育厅人文社会科学研究项目,项目编号:2010d110。)
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篇7
一、我国高新技术企业所得税纳税筹划现状
我国现行所得税政策的优惠方式单一，基本上局限于税额的定期减免和优惠税率，要真正享受这些优惠，其前提是企业必须有利润，利润越多，优惠越多，这就体现在对有利润企业的事后扶持，对亏损和微利企业则起不到任何鼓励作用。例如《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》指出“国务院批准的高新技术产业开发区内的新办高新技术企业，自投产年度起免征所得税两年。”这条优惠政策所起的实际效果是由高新技术企业前几年的盈利情况所决定的。而通过分析高新技术企业的财务特点可以知道，其投入产出在时间上具有不一致性，研究与开发项目的投入是及时发生的，而成果转化的产出却是滞后的，即使转化成功，其收益也是随着生产经营逐渐在将来释放，与前期的高额投人有一个较长的时间间隔。因此，大多数高新技术企业在成立至营业的两年内没有所得直至亏损，不能享受这条优惠政策，而高新技术产品一但商品化后，由于其高额利润，企业的税负水平较高，可见，如何在现行税制下充分利用优惠政策，合理安排经营策略，是高新技术企业思考的问题。其次，由于高新技术企业属知识密集型、技术密集型企业，科技产品成本结构中直接材料所占比例不断下降，间接费用的比例不断增加，大量的研究开发费用、技术转让费用等无形资产的支出往往大于有形资产的投入，此外购入专利权、非专利技术等无形资产的计价、摊销等会计处理方式的选择，也对高新技术企业所得税有影响，越来越多的高新技术企业已注意到这个问题。
1 企业自身筹划目的不明确
企业所得税是国家对企业所创造的经营成果的部分无偿占有，它的征收客观上减少了企业可以自由支配的财富。由于企业所得税是直接税，具有不易转嫁的特点，所以企业认为只要有利润就要缴纳所得税。高新技术企业在享受国家“免二减三”的优惠政策后，很少有企业进行其他的所得税筹划，来合法避免企业现金流出。合法进行企业所得税筹划，不是偷税、逃税，而是更有利于企业长远发展，为国家形成长期税源。目前，我国的高新技术企业多为中小企业，融资难是中小企业在发展中普遍面临的瓶颈，企业刚刚起步，信誉商誉尚未建立，同时高新技术产品一般具有高风险、高投资、高回报的特性，而在企业融资过程中，投资方往往更注重高风险性。由此可见，若企业自身进行所得税筹划目的明确，在企业内部建立专业所得税筹划队伍，将为企业避免资金外流，更有利于企业快速、长远发展。
2 忽视企业内、外部涉税条件建设
税收法规的复杂性，国家税收政策的动态性，要求企业有专门的机构、专业的人员来进行所得税税收筹划工作。高新技术企业以其特殊性更注重研发机构以及新产品的销售，产品的高回报、高附加值和其固定资产在其资产结构中所占的比例常常忽视企业内、外部涉税条件建设。内部条件建设是指企业可以根据自身的实际情况决定是委托会计师事务所、律师事务所等中介机构来进行筹划工作，还是由企业设立专门的机构、聘请合格的人员来进行筹划工作。从人员素质上讲，从事筹划工作的专业人员不仅要精通税法、财务会计法规和企业管理等方面的知识，而且还应具备较强的沟通能力和文字综合能力，能够在充分了解企业基本情况的基础上，运用专业知识和自身的判断能力，为企业出具筹划方案或提出筹划建议。从机构设置上讲，当企业的规模达到了一定程度，经营范围比较广泛，经济业务比较复杂，需要进行的税收筹划工作又相当繁多时，就要求企业设立有关的部门机构进行税收筹划工作。税收优惠是国家税制的一个组成部分，是政府为达到一定的政治、社会和经济目的对纳税人实行的税收鼓励。税收优惠对税收筹划潜力的影响表现为：优惠政策范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富，则纳税人筹划的活动空间越大。首先，在外部条件建设中，当纳税人处于不同的主体地位、不同经济性质或是在不同的经济发展水平条件下，税法规定有相应不同的偏重和待遇时，不同企业可以利用税收内容的差异来进行所得税筹划，特别是当关联企业的税负轻重不同时，关联企业就可以以税负作为利润转移的导向，达到筹划的目的。其次，目前我国的会计政策可分为两大类：一类是强制性的会计政策，如会计期间的划分、记账本位币等；另一类是可选择的会计政策，企业根据有关制度的要求在制度范围内可以进行具体会计政策的选择，如坏账准备的计提方法、固定资产折旧核算方法等。这些可以选择的会计政策为所得税筹划提供了可以执行的空间，为企业在这些框架和各项规则中“自由流动”创造了机会，企业可以根据自身的生产经营状况和税收的相关法规在权衡的前提下，选择能够节税的最优会计政策。最后，涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会受到任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小到可以忽略不计的一种状态。在涉税零风险状态下，纳税人虽然不能直接减轻税收负担，但却能避免某些利益损失的发生，亦即间接地获取了一定经济利益，从长远而言，赢得政府信誉更有利于企业的发展。
二、我国高新技术企业所得税纳税筹划问题分析
1 高新技术企业对所得税筹划主观认识不足
法律对权利的规定是实施权利的前提，美国著名的法官汉德曾指出：人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。任何人都无须超过法律的规定来承担税负。税收不是靠自愿捐献，而是靠强制课征，不能以道德的名义来要求税收。根据我国税收征管法及其实施细则，我国纳税人及扣缴义务人主要有以下权利：延期申报权、延期纳税权、依法申请减税、免税权、多缴税款申请退还权、委托税务权、要求承担赔偿责任权、索取收据或清单权、保密权、申请复议和提起诉讼权等。税收筹划是纳税人对其资产、收益的正当维护，是对经济利益追求的一种本能，只要没有超越纳税人权利的范围，就属于其正当的经济权利。因此，税收筹划是纳税人的一项基本权利，是纳税人对社会赋予其权利的具体运用，纳税人在法律容许或不违反税法的前提条件下，有从事经济活动、获取收益的权利；有选择生存与发展的权利。税收筹划所取得的收益应属合法收益，这是高新技术企业开展所得税筹划的基本前提。高新技术企业在进行所得税筹划时不仅考虑到合法性，还应兼顾到整体性，企业进行所得税筹划应从全局出发，把所有经济活动作为一个密切联系的整体来考虑。当企业所得税的筹划同其他税种的筹划产生矛盾，或者与别的经营活动的目标发生冲突时，应当在企业的整体目标下进行协调，获得一致。当前高新技术企业进行企业所得税筹划缺乏树立长远的战略筹划意识，只重当期的好处，未能兼顾未来的利益，也就无法实现最优的配比，当当前筹划和长远筹划利益发生冲突时，企业应当全面考虑，综合衡量，使得企业所有活动服从实现企业整体经济利益最大化和可持续发展的根本目标，不能一叶障目，片面追求暂时的所得税负担的最小化。高新技术企业在进行所得税筹划时还要认识到面临的风险。
2 我国高新技术企业在理财活动中忽视所得税的纳税筹划
高新技术企业的财务管理是指企业对资金筹集、投资和分配的规划安排，其主要内容是对投资决策、筹资决策、利润分配决策等财务决策的筹划。在这一系列决策中无一不受到税收的影响。从根本上讲，税收筹划应归结于企业财务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理目标决定，一切选择和安排都围绕企业的财务管理目标来进行。因此，筹划方案都必须考虑是否满足企业财务管理目标的实现，要遵循成本效率原则和资金的时间价值，任何偏离财务管理目标的涉税筹划方案都是没有意义的。首先，从每一个所得税筹划的方案来看，都必须经历有关涉税事项筹划目标的确定、税收法律法规情报的收集、筹划方案的设计、对收益成本的审核等多个阶段，任何一个阶段都离不开财务决策手段的运用。通过财务决策，才可以充分进行筹划的可行性分析、收益预测和成本认定。其次，涉税筹划方案的实施必须得到有效的财务控制。筹划方案由于涉及的经营时间较长，在运用筹划策略的过程中，必须对设计的筹划方案进行追踪考核和预测，适时对筹划方案作出调整。总之，资金、成本和利润是企业财务管理的三大要素，而企业涉税筹划正是为了实现这三者的最佳利益，所得税是企业在生产经营中第一大税，合理筹划所得税是企业财务管理的有机组成部分，也在一定程度上体现了其财务管理水平。
3 我国高新技术企业所得税纳税筹划技术处理手段欠缺
高新技术企业所得税筹划是企业财务管理中重要的一环，也是需要专业技术的工作。企业所得税涉及企业的现金流出、经营管理等诸多方面，尤其要求从事企业所得税筹划的会计人员具备专业的技术水平，目前我国的会计政策可分为两大类：一类是强制性的会计政策，如会计期间的划分，记账本位币等；另一类是可选择的会计政策，企业根据有关制度的要求在制度范围内可以进行具体会计政策的选择，如坏账准备的计提方法、固定资产折旧的核算方法等。在企业进行资金筹集、投资和分配的规划活动中，投资决策、融资决策、利润分配决策等财务决策的筹划同样涉及所得税筹划。这些会计处理手段、财务活动中对涉税的以及对相关税法的掌握均要求会计从业人员不仅有扎实的理论功底，更要具备实际的技术操作经验，在税法及有关规章制度的范围内进行合法操作，在这些框架和各项规则中“自由流动”，同时还要根据企业的生产经营状况，选择能够节税的最优会计政策。目前，高新技术企业在上述的技术处理方面手段还比较欠缺。
三、我国高新技术企业所得税纳税筹划的合法对策原则
企业所得税纳税筹划是企业维护自身合法权益、追求经济利益最大化的一种手段。为实现企业所得税筹划的应有目标，具体操作时应把握以下几项原则：
1 合法性原则
高新技术企业进行所得税筹划时，必须严格遵守税法及相关法规的规定。偷税、逃税等行为可以减轻纳税人的税收负担，但却违背了合法性原则。税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人征税、纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。税务机关作为国家的代表应当依法征税，纳税人也应依法履行自己的纳税义务。因此，企业只有在遵守税法及相关法规的前提下，才能采取各种方法，进行所得税税收筹划。
2 整体性原则
企业进行所得税税收筹划应从全局出发，把所有经济活动作为一个密切联系的整体来考虑。当企业所得税的筹划同其他税种的筹划产生矛盾，或者与别的经营活动的目标发生冲突时，应当在企业的整体目标下进行协调，获得一致。企业所得税税收筹划也应当树立长远的战略筹划意识，既要看到当期的好处，也要照顾未来的利益，要兼顾整合当前和长远利益，使之实现最优的配比。当当前筹划和长远筹划利益发生冲突时，企业应当全面考虑，综合衡量，使得企业的所有活动服从实现企业整体经济利益最大化和可持续发展的根本目标，而不能一叶障目，片面追求暂时的所得税负担的最小化。
3 风险性原则
在无风险时，企业的收益当然是越高越好，但存在风险时，高收益必然伴随着高风险，这时就不能简单地比较收益的大小，还应当考虑风险因素以及经过风险调整后的收益大小。企业所得税税收筹划需要企业在自身经济行为发生之前作出适当的安排。经济环境、社会环境和企业自身状况等因素不断变化使得企业所得税税收筹划具有很强的不确定性，成功率并非百分之百，同时，筹划的收益也只是一个估算值，而非绝对的数字。因此，企业在实施企业所得税税收筹划时，应充分考虑筹划的风险后，再作出决策。例如，在较长的一段时间内，国家可能调整企业所得税税率，改变部分税收优惠政策，企业预期的盈利可能由于经济的波动，市场的疲软而变为亏损，或者由于经济的繁荣，而使利润剧增；此外，也可能会发生通货膨胀，而税法并未根据通货膨胀水平对企业的应纳税所得额进行指数化调整，等等。因此，企业进行所得税税收筹划，要建立在充分研究科学预测我国宏观经济走向、外围环境行业走势等的基础上，进行充分的论证，对于筹划的风险进行理性科学的评估和考虑。
4 具体问题具体分析原则
由于企业所得税税收筹划总是由特定的经济主体，在特定的时期，针对特定的国家和地区的相关企业所得税税收法律法规，在对于未来的特定预期下进行的，因此企业进行所得税税收筹划时，不能总是停留在现有的模式上，更不能僵硬地套用别人的方法，而应根据客观条件的变化，做到因人制宜、因地制宜、因时制宜，从而实现预期的目标。比如，我国的企业所得税采用比例税率，通过折旧期限和折旧方法的选择，企业可以获得资金时间价值上的好处，但是当企业处于盈利、亏损或税收优惠期等不同状态时，应选择的折旧期限和折旧方法是不同的。
5 利用国家给予的优惠政策
税收优惠政策的制定通常反映了政府通过税收手段实施宏观调控的意愿，是实现税收调节经济的职能作用的主要途径。由于我国目前尚处于向市场经济转轨时期，税收立法上仍保留了大量的减免税优惠政策，这就为企业开展所得税税收筹划提供了较为广阔的空间，高新技术产业作为新兴行业，税收立法上对高新技术企业也有倾斜，对高新技术企业所得税筹划有利的优惠政策归结起来主要有以下几种：降低税率、税收抵免、加速折旧、盈亏互抵、无形资产的确定、计量和摊销以及优惠退税等。
6 减少应纳税所得额
应纳税所得额是企业缴纳所得税的依据，减少应纳税所得额，不但可以直接减少应纳税额，间接地也可以适用较低的税率，以达到双重减税效果。如企业可以使各项收入最小化，在税法允许范围和限额内，使各项可以税前扣除的成本费用最大化等。需要注意的是，虽然减少应纳税所得额可以直接减少应纳税额，但减少应纳税所得额并不是总能符合企业价值最大化的总体目标。
7 延缓纳税期限
资金具有时间价值，不同时点上的资金其价值是不相同的，而税收始终是企业经营过程中的一种现金净流出，延缓纳税期限，可以使企业享受无息贷款的利益。企业可以对收入、成本、损失、费用等项目进行调整或分摊，合理归属应税所得的所属年度，如存货计价方法的选择、折旧的计提方法的选择等。选择合适的会计处理方法，即主要指收入实现的方式和费用确认的方法，尽量使应税收入或所得在税法允许的范围内推迟实现，即延迟纳税义务发生的时间，可以获得延迟纳税的利益。在同等的风险条件下，企业的纳税额越小，纳税时间越晚，企业获得的利益相对越大。
8 顺应税务管理的要求
我国现行的税收征管制度有纳税人应当向主管税务机关提供信息、获取批准等方面的规定。如果企业按规定提供了相应的信息并依法获得了批准，就可以享受税收减免、税收返还或者退税、税前扣除等优惠，否则就必须正常纳税。企业在这方面必须留意，在核算上早作安排，避免不必要的税收支出。
四、结束语
所得税作为国家组织财政收入的形式，无论其通过何种税种来筹集税收收入，结果都是减少了企业的经营成果，降低了企业的经济效率。而企业作为市场经济的主体，其经营目的则是追求收入、利润的最大化和成本、费用的最小化。企业通过各种途径获得的收入，都需要经过缴纳企业所得税的环节，才能最终形成企业的收益，其从筹建、开始生产经营直至解散的各个阶段，都处于企业所得税的影响之下。因此，企业作为以盈利为目的的经济组织，必然在法律许可的范围内，采取各种方法进行所得税筹划，减轻自身的税收负担。我国高新技术企业要重视所得税筹划，进行所得税纳税筹划要有法律依据及必要分析，要贯穿其投资、筹资、经营、利润分配等各项活动中。随着我国法制建设的逐步完善，税收制度将会变得更加规范和透明。同时，市场经济的蓬勃发展，我国企业的经营管理水平和人员素质的不断提高，以及国内外具有成熟纳税筹划经验的会计师事务所、税务师事务所的不断涌入，为我国高新技术企业开展纳税筹划提供了借鉴。
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篇8
一、税收筹划的定义
什么是税收筹划？“税收筹划”一词来源于英文的“Tax planing”。“Tax planing”可以译成中文的“税收计划”或“税收筹划”。如果所阐述的具体内容是税务机关对税收方案或目标进行预测、设计或安排，则可译为 “税收计划”；如果所阐述的内容是纳税人对纳税方案或目标进行比较和选择，则可译为“税收筹划”。本文所述税收筹划特指后一种情形。在中国现阶段企业是纳税人的主体，税收筹划更多的是企业的需要。
二、新企业所得税税收筹划方法策略
（一）企业组织方式选择中的所得税税收筹划。新企业所得税法明确了我国对公司制企业和合伙制企业（包括个人独资企业）实行不同税制。税法规定，合伙企业及个人独资企业则不缴纳企业所得税，只对其业主所得征收个人所得税。与合伙经营相比，公司制企业的营业利润在企业课税环节缴纳企业所得税，税后利润以股息的形式分配给投资者，投资者又得将其分得的税收利润缴纳20%的个人所得税，存在重复征税，税负必然加重。如果单从纳税负担的角度出发，在新组建企业时可以选择设立为合伙制或独资企业。
（二）基于税基的所得税税收筹划。计税依据的确定较复杂，其筹划空间较大，也是企业所得税税收筹划的重点。按照新企业所得税法的规定，企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。因此，企业所得税计税依据的筹划又可以分为收入的筹划、扣除的筹划。
（三）会计政策选择的所得税税收筹划。会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策的选择不同，核算出来的结果会有不同，对纳税人的税负产生较大的影响。在税法规定范围内有很多可供企业选择的核算方法。
（四）利用税收优惠政策的所得税税收筹划。税收优惠是国家根据一定时期政治、经济和社会发展的要求，在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待，是政府调控经济、促进社会发展的重要手段。结合企业自身特点，充分运用税收优惠政策是企业进行税收筹划最主要也是运用最多的方法。
三、新企业所得税税收筹划应注意的问题
（一）强化企业税收筹划意识，依法筹划。企业所得税的筹划必须在税法许可的范围内进行，不得与税法规定相抵触。新税制实施以来，税收对纳税人的要求越来越高，税务部门的执法力度越来越大，企业因违反税法而受到严肃查处的案例不胜枚举。因此，企业要消除对税收筹划认知上的片面性，并要强化税收筹划意识，明确税收筹划对于企业理财的积极影响，制定具有相对稳定性和系统性的税收筹划机制，确保纳税筹划的效果，从而掌握税收筹划的主动权。
篇9
1 财务会计不等同于税务会计
大家都认同财务会计在企业经济运行中的作用,感觉财务会计包含或等同于税务会计,其实不然。税务会计是以国家现行税收法令为准绳,在国家现行税法的范围内进行会计政策选择。当财务会计制度与现行税法的计税方法、计税范围发生矛盾时,税务会计必须以现行税收法规为准,进行纳税调整。税务会计带有税务筹划性,企业通过税务会计履行纳税义务,从“应交税费”账户上它反映了企业上缴和未缴税金的数额,未交数额它是体现企业对国家的一笔负债,其金额的大小、滞留企业时间的长短,可以反映企业“无偿使用”该资金的能力。因此通过税务会计的筹划,正确处理涉税会计事项,实现企业财务目标。税务会计还具有协调性和广泛性,财务会计确认、计量、记录和报告的事项及结果,只要与税法规定不悖,是与税务会计相同的,只有对不符合税法规定的,才进行纳税调整,即进行税务会计处理。在日常工作中每年的所得税汇算就是一个典型的事项,当财务会计结束了一个会计年度的工作后,就要依照企业所得税法进行纳税调整,从会计确认的收入、成本、投资收益、营业外支出等都要符合税法确认的条件,调增或者调减纳税所得额的多少,最后方能确定应纳税所得额,与财务会计得出的利润总额是不一致的,这就是体现了税务会计的协调性。广泛性主要表现在小型企业,他们为了简化财务核算,在执行企业会计准则、会计制度时,与税法不同之处直接按税法规定进行会计核算,其会计可以称为税务会计,而不宜称为财务会计。
2 税务会计师产生和发展趋势
企业税务会计师是在企业从事与税务相关的会计工作,以保障国家利益和纳税人合法权益的企业税务会计专职岗位的会计人员。随着我国经济体制改革的不断深入和现代企业制度的不断完善,多元化的股权结构和债权结构代替了政府投资一统天下的格局,这就要求政府通过税收政策法规、货币政策等手段来实现对企业各项经济活动的宏观调控。因此企业如何维护自身的权益,合理合法规避风险,原有财务会计和税务会计不分的企业会计已不适应企业经济活动管理的需要,企业税务会计在企业中独立就显的尤为重要。我国会计制度改革与国际会计制度的接轨,财务会计应遵循会计准则与新税法两者之间的差距呈扩大趋势,一些大型企业或集团,总部都设专业的涉税职能部门。因此,企业对具有涉税资质的会计师专业技术人才需求将越来越迫切。
3 税务会计师通过纳税筹划实现企业经济利益
纳税筹划是在法律允许的范围内,运用国家的税收政策和有关法律规定,对企业的经济活动进行安排,使企业减轻纳税负担的一种理财活动。税务会计师将其所掌握的税收知识、会计知识、法学知识、财务管理知识等综合知识运用到日常的经济活动中,在不违反现行的国家税收法律、法规,前提下进行纳税筹划,对各项经济活动发生之前就把税收当作一个内在的成本做出考虑,从客观上为企业提供了纳税义务发生前做出事先安排的可能性,合理合法的减少税收成本,降低了企业涉税风险,达到企业总体利益最大化得目的。在日常经济活动中已经逐步认识到他的重要性,一项经济业务的发生,我们要提前考虑到他所涉及到的各项税费,是否可以采取其他税负偏低的税种(必须是在税法许可范围内),在业务办理中要考虑保存与税法要求相关的资料和文件,以便到时享有税法规定的税收优惠政策或税收抵免项目提供依据,业务完成后要考虑什么时间缴纳税款,尽量滞后支付税款,以延长税款在企业停留的时间,但不能逾期缴纳。
例如:企业需要购置一套需要安装的设备,设备购置费为75万元,安装调试费15万元,设备总支出为90万元。
方案一:依据现行增值税暂行条例设备购置费75万元,取得增值税专用发票后可抵扣10.90万元税款,安装调试费开劳务发票15万元,设备入账价值为80.10万元,可抵扣增值税进项税10.90万元。
方案二:我们在设备进行招标前就进行纳税筹划,招标价格含安装调试费用,并且是增值税发票一票结算,合同签订注明设备达到可使用状态后交付。依据现行增值税暂行条例设备购置总费用90万元,取得增值税专用发票后可抵扣13.08万元税款,设备入账价值为76.92万元,可抵扣增值税进项税13.08万元。
上案例方案二,因事前进行了纳税筹划,比第一方案多抵扣税款2.18万元,减少了企业资金流出,降低了产品成本,提高了竞争力。
4 提高税务管理,规避涉税风险是企业亟待解决的问题
当前对企业税务管理的认识,大致有几种代表性的观点:首先是“无关论”这样的观点导致了人们对企业税务管理问题熟视无睹,从而影响了企业的发展和竞争力。其次是“关系论”这种观点直接导致“人情税”“关系税”的屡禁不止,腐败滋生。再一种是“技巧税”认为熟练掌握某些偷逃税或避税的技巧,只要能达到少缴税的目的,什么技巧都敢用,不顾法律后果。虽然侥幸过关占了一时的便宜,到后来也有“赔了夫人又折兵”影响企业发展,甚至受到牢狱惩罚。全球跨国知名企业百事可乐(中国)公司被控走私普通货物罪,其原因就是:明知进口报税的商品编码有误,却因为想继续享受意外得来的低税率“将错就错”,当高管接到法院的传票追悔莫及。现代税收“无限期追踪制度”及“法人问责制度”使企业高管们越来越认识到税收管理的重要性。
企业税务管理是企业在遵守国家税法,不损害国家利益的前提下,充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠政策,达到少缴税或递延缴纳税款,从而降低税收成本,实现税收成本最小化的经营管理活动。企业税务管理的实质是现代企业管理中财务管理的重要组成部分。企业税务管理应服从于企业管理的整体发展目标,服从企业管理不同时期的发展需要。广义上讲,企业税务管理的目标是节约纳税成本,降低纳税风险,提高企业资金使用效益,实现利润最大化,推动企业可持续发展。狭义上讲企业税务管理的目标主要包括准确纳税、规避涉税风险、税务筹划三方面内容。
企业税务管理的具体活动是由企业税务会计师具体运作的,他在遵循国家现行法律法规前提下,对企业经济活动进行事前谋划,全过程管理,把纳税意识宣传到每一个员工心里,而实施全员参与,并且注重成本效益,树立全局意识和整体观念。
5 税务会计师在应对税务稽查所起的作用
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税收筹划(tax planning)也称纳税筹划,它是纳税人在遵守税法、拥护税法、不违反税法的前提下,针对纳税人自身的特点,规划纳税人的纳税活动,既要依法纳税,又要充分享受税收优惠政策,以达到减轻税负、解除税负或推迟纳税,最终实现企业利润最大化和企业价值最大化的一种经济活动。一般来说来进行税收筹划可以采用以下几种方式:运用税收优惠政策进行纳税策划,充分利用税法中关于某些临界点的规定,转让定价法,优劣比较法,利用电子商务进行税收筹划,适时节税法。
随着社会的不断发展,税收筹划已经成为企业发展的重中之重,而要进行税收筹划,仅有良好的愿望是不够的,它还需要借助一定的条件,运用相应的方法才能得以实现。
1 税收筹划的理论假设
假设是在总结业务实践经验的基础上,通过合乎逻辑的推理得出的判断,是对研究对象所处环境约束因素的总结。企业进行税务筹划研究所包括的实务理论假设主要有以下2个方面。
1.1 “经济人”假设
首先,利益主体从事经济活动的动机是自利的,即追求自身利益是驱逐利益主体经济行为的根本动机;其次,“经济人”能够根据具体的环境和自身经验判断自身利益, 使自己追求的利益尽可能最大化; 最后,在有效的制度制约下,“经济人”追求个人利益的行为可能会无意识或有意识地促进社会公共利益的发展。在这一假设下,“经济人”特有及特定的行为方式是: 在给定条件的约束下, 尽最大可能实现最有效的预期目标。
1.2 纳税理性假设
假定纳税人是理性的, 即自利的、清醒的、精明的, 其行为选择是主动的, 对自身行为的经济后果和利害关系是清楚的、明确的, 其行为目标是以较低的风险取得尽可能大的效用。纳税理性是一种支撑纳税人行为与心理的自主意识, 是驱动纳税人应税组合的一种动力源。纳税理性为纳税人所指向的途径是: 在特定税收环境(包括立法环境、政策环境、管理环境等) 的约束下, 最大限度地实现投入(纳税、其他纳税支出) 的最少和产出(即税后可自由支配效益) 最大的均衡。
2 税收筹划的实务解析
税收筹划贯穿于纳税人自设立到生产经营的全过程。在不同的阶段,进行税收筹划可以采取不同的方法。
2.1 企业设立的税收筹划
企业设立环节的筹划是企业进行税收筹划的第一环,也是非常重要的一环,其筹划点主要有企业投资方向、注册地点、组织形式的选择等几个方面。
2.1.1 企业投资方向的税收筹划
国家为了对经济进行宏观调控,经常会利用税率的差别和减免税政策来引导企业的经济行为,来促进国家的产业发展,地区发展,科技发展,保护国内工业。对于纳税人来讲,利用税收优惠政策进行纳税筹划的重点在于如何合理运用税收政策法规的规定,适用较低或较优惠的税率,妥善规划生产经营活动,使其实际税负最低,以达到节税效益。
2.1.2 企业注册地区的税收筹划
国家为了促进某些地区的发展,在制订税收政策时对该地区进行了适当倾斜。正是由于税收待遇的地域性差异,使企业设立时注册地点的筹划成为可能。因此,企业应充分利用现行区域性优惠政策,选择税负较轻的地区作为注册地址,以减轻税收负担、谋求最大税收利益。
2.1.3 企业组织形式的税收筹划
企业在组织形式上存在很大的差别,有公司制企业、合伙制、独资企业。企业内部也往往有多种形式可供选择,选择适当与否会直接影响投资者的利益。如设立子公司或分公司的选择:设立分公司还是通过控股形式组建子公司,在纳税规定上就有很大不同。子公司为独立法人,母、子公司应分别纳税,而且子公司只有在税后利润中才能按照股东占有的股份进行股利分配。子公司可享受政府提供的包括免税期内的许多优惠政策;而分公司不具有独立的法人资格,不能享受税收优惠,但分公司与总公司是一个纳税主体,其收入,成本、损失和所得可以并入总公司纳税,分公司在经营过程中发生亏损最终与总公司的损益合并计算,总公司因此可免交部分所得税。一般来说,企业创立初期,受外界因素的影响较大,发生亏损的可能性较大,宜采用分公司的形式,以使分公司的亏损转嫁到总公司,减轻总公司的所得税负担;当企业建立了正常的经营秩序,设立子公司可享受政府提供的税收优惠。
2.2 企业筹资的税收筹划
企业经营所需的资金,无论从何种渠道取得,都存在着一定的资金成本。筹资决策的目标不仅要求筹集到足够数额的资金,而且要使资金成本达到最低,由于不同筹资方案的税负轻重程度往往存在差异,这便为企业进行筹资决策中的税收筹划提供了可能。
2.2.1 债务资本与权益资本的选择
按照税法规定,负债筹资的利息作为税前扣除项目,享有所得税利益,从而降低负债筹资的资金成本和企业所得税税负;而股息、红利支付不作为费用列支,只能在企业税后利润中分配。这样,企业在确定资本结构时必须考虑对债务筹资的利用,即考虑负债的财务杠杆作用。一般而言,如果企业息税前的投资收益率高于负债成本率,负债比重的增加可提高权益资本的收益水平。然而,负债利息必须固定支付的特点又导致了债务筹资可能产生的负效应,如果负债的成本率超过了息税前的投资收益率,权益资本收益会随着负债比例的提高而下降,从而增加企业的财务风险。因此,即使在息税前投资收益率高于负债成本率时,负债经营也应适度。
2.2.2 融资租赁的利用
融资租赁是现代企业筹资的一种重要方式。通过融资租赁,可以迅速获得所需的资产,保存企业的举债能力,更重要的是租入的固定资产可以计提折旧,折旧计入成本费用,减少了企业的纳税基数,而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除,进一步减少了纳税基数。因此,融资租赁的税收抵免作用非常显著。
2.3 企业经营过程中的税收筹划
2.3.1 加强企业采购的税收筹划
企业采购的税收筹划是建立在增值税销项税额、进项税额、进项税额转出以及应纳税额总体的分析和把握上。所以企业要求把不予抵扣的进项税额转变为可以抵扣的进项税额,降低采购成本。例如:某钢铁企业(增值税一般纳税人)下设原料部,除负责采购正常生产经营所需的原材料外。还负责向社会收购废钢,购进废钢经过加工、挑选整理后可以直接使用,挑选、整理、加工工程中的费用计入废钢成本。向社会收购的废钢一部分是从废旧物资公司购进,可取得废旧物资发票,抵扣10%的税金,降低了成本。一部分是从个体散户中购进,无发票,增加了成本。若企业设立控股的废旧物资公司,将废钢收购及挑选整理业务交由废旧物资公司承担,废旧物资公司按照废钢收购价加上挑选整理费的价格将整理好的废钢买给该企业,并开具废旧物资发票,则企业购入的所有废钢进项税额均可以抵扣。可见,通过设立废旧物资公司将不予抵扣的进项税额转化为可抵扣的进项税,降低了废钢的成本。
2.3.2 加强会计核算的税收筹划,降低税收负担
企业应纳税额是以会计核算为基础,以税收政策为依据计算缴纳。实践中,有些经济事项可以有多种会计处理方法,即存在不只一种认可的可供选择的会计政策,但由此造成的税收负担却截然不同。因此企业可以采取不同的会计账务处理手段,将成本费用向有利于节税的方面转化,以降低税收负担。
2.3.3 加强税收筹划,降低企业应纳税额
影响应纳税额的因素有两个,即计税基数和税率,计税基数越小,税率越低,应纳税额也越小。进行税务筹划可从这两个因素入手,找到合法的办法来降低应纳税额。例如,某企业2005年12月30日测算的应纳税所得额为10.02万元,则企业应纳所得税33 066 元(100 200×33%)。如果该企业进行了税收筹划,支付税务咨询费200元,则该企业应纳税所得额100 000元(100 200-200),应纳所得税27 000元(100 000×27%),通过比较可以发现,进行税收筹划支付费用仅为200元,却节税6 066元(33 066-27 000)。
2.3.4 加强税收筹划,权衡整体税负的轻重
增值税是我国的主体税种,对企业来说,增值税纳税人的身份特点具有很大的税收筹划空间。人们通常认为,小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并不完全如此。例如,很多筹划方案中都有增值税一般纳税人与小规模纳税人选择的筹划。因此,企业在选择税务筹划方案时,不能仅把目光盯在某一时期纳税较少的方案上,而要考虑企业的发展目标,选择有利于增加企业整体收益的方案。
参考文献:
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税收筹划是指负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法有意减轻或消除税收负担的行为。也就是企业在法律允许的范围内,通过对经营事项的事先筹划,最终使企业获得最大的税收收益。其特点如下：
1．合法性。论文百事通这是税收筹划最本质的特征,也是区别偷逃税行为的根本所在。税法是国家制定的用以调整国家和纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称，税收筹划必须在法律允许的范围内进行,当纳税人有多种合法的可选择纳税方案时,可选择低税负方案。因为法定最低限度的纳税权也是纳税人的一种权利，纳税人无需超过法律的规定来承担国家税赋。
2．目的性。税收筹划的目的是降低税收支出。企业要降低税收支出，一是可以选择低税负，二是可以延迟纳税时间，有效降低资金成本。不管使用哪种方法，其结果都是节约税收成本，以降低企业的经营成本，这就有助于企业取得成本优势，使企业在激烈的市场竞争中得到生存与发展，从而实现长期赢利的目标。
3．筹划性。纳税人在进行筹资、投资、利润分配等经营活动之前就必须综合考虑税收负担因素,明确国家的立法意图，设计多种纳税方案，并比较各种纳税方案的不同税负，挑选出能使企业整体效益达到最大的方案来实施。
4.综合性。综合性是指企业税收筹划应着眼于企业整体全局,综合考虑企业的税收负担水平,以及综合经济效益，统筹规划。税收筹划不仅要考虑纳税人现在的财务利益，还要考虑纳税人未来的财务利益；不仅要考虑纳税人的短期利益，还要考虑纳税人的长期利益；不仅要考虑纳税人所得增加，还要考虑纳税人的资本增值；不仅要考虑纳税人的税后财务利益最大化，而且还要尽量使纳税人因此承担的各种风险，如税制变化风险、市场风险、利率风险、信贷风险、汇率风险、通货膨胀风险等降到最低。总之，税收筹划只有从纳税人财务计划、企业计划这些整体利益出发，趋利避害、综合决策才能真正达到目的。
二、税收筹划的技术方法
1.免税技术。免税技术是指在法律允许的范围内,利用国家免税政策，使纳税人成为免税人,或使纳税人从事免税活动,或使征税对象成为免税对象而免纳税收的技术。例如《关于青藏铁路建设期间有关税收政策问题的通知》就减免建设期间的各项税收。
2.减税技术。减税技术是指在法律允许的范围下,利用国家减税政策使纳税人减少计税依据、降低应纳税所得而直接节税的技术。
3.税率差异技术。税率差异技术是指在法律允许的范围内,利用税率的差异而直接节减税收的技术。这里的税率差异包括税率的地区差异、国别差异、行业差异和企业类型差异等。
4.扣除技术。扣除技术是指在法律允许的范围内,使扣除额、宽免额、冲抵额等尽量增加而直接节减税收,或调整各个计税期的扣除额而相对节税的技术。如纳税人可以增加费用扣除额以节减企业所得税。
5.抵免技术。抵免技术是指在法律允许的范围内,使税收抵免额增加而绝对节税的技术。如国产设备投资抵免企业所得税。
6.退税技术。退税技术是指在法律允许的范围内,纳税人满足退税条件退还已纳税款而直接节税的技术。
7.延期纳税技术。延期纳税技术是指在法律允许的范围内,使纳税人通过延期缴纳税款而利用货币的时间价值，降低资金成本相对节税的技术。
8.分割技术。分割技术是指在法律允许的范围内,使所得财产在两个或多个纳税人之间进行分割而直接节减税收的技术。这种技术对于适用超额累进税率的税种尤为重要,因为对于超额累进税率,税基越大,适用的税率层次越高,税率越大,其税收负担就越重。因此,适时进行对象分割,有利于减少绝对税款额。
9.汇总（合并）技术。汇总（合并）技术是指通过兼并经营亏损，降低企业的应纳税所得以及汇总（合并）计算有关费用扣除减少集团企业的计税基数或通过汇总（合并）后达到法定减免界限而降低税负的技术。
三、施工企业税收筹划
（一）投资过程中的税收筹划
1、通过直接设立符合减免税条件的新办企业降低税负，利用西部大开发企业所得税税收优惠政策规定，财政部、国家税务总局、海关总署《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税（2001）202号）规定对设在西部地区国家鼓励类的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15％的税率征收企业所得税。经省级人民政府批准，民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税。因此，在西部及民族自治地区投资设立子公司，进行主要经营业务的转移，一方面可以支持西部地区建设，同时也可以享受到较低的税率优惠。
2、投资设立外商投资企业税收筹划
所谓外商投资企业，是指按照中国法律组成企业法人的“三资企业”。包括按照我国有关企业法在中国境内投资举办的中外合资经营企业、中外合作经营企业，以及全部资本均由外国投资者投资的外资企业。由于外资企业有较多的税收优惠政策，因此可以通过投资设立外商投资企业降低税负。
税法规定如下：设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按百分之十五的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按百分之二十四的税率征收企业所得税；对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。因此，通过与外资共同投资设立企业，利用外商投资企业的优惠政策至少将相应企业所得税税负降低50％以上。
3、国产设备投资抵免企业所得税税收筹划
国家为了鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，对企业技术改造国产设备投资出台了相关抵免企业所得税优惠政策，施工企业生产经营的特点决定了固定资产损耗快、更新快，随着我国铁路、公路、房建、市政等建设项目的高速发展，特别是《中长期铁路网规划》提出的的“八纵八横”客运专线建设更是需要施工企业必须及时技术改造相应技术设备。因此，施工企业在购置固定资产设备之前就应做好相应统筹规划，取得有关部门的批复手续，合理的降低企业税负。
根据财政部、国家税务总局财税字[1999]290号及国家税务总局《关于印发〈技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法〉的通知》（国税字〔2000〕13号）文件规定，凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。
案例：某施工企业上年应纳税所得额100万元，应纳所得税33万元，本年购置国产设备100万元，取得相关批复，本年应纳税所得额300万元，本年可以抵免企业所得税40万元（300×33％-33＝66，100×40％＝40），实际缴纳企业所得税59万元（300×33％-40）。
集团化的大型施工企业可以利用汇总（合并）技术将税负降至更低，税法规定汇总(合并)纳税的总机构(或母公司)将成员企业的年度企业所得税申报表进行汇总(合并),确定汇总(合并)后应纳税所得额,据以计算的应缴企业所得税额,可用于抵免成员企业经税务机关核定的抵免企业所得税额.总机构(或母公司)汇总(合并)后的应缴所得税额不足抵免时,未予抵免的成员企业投资额,可用总机构(或母公司)以后年度汇总(合并)后的应缴所得税额延续抵免,但抵免期限最长不得超过5年。
案例：某集团下辖甲、乙两个子公司，甲子公司2004年应交所得税33万元，2005年购置国产设备200万元，2005年应纳税所得额100万元；乙子公司2004年应交所得税66万元，2005年购置国产设备500万元，2005年应纳税所得额200万元；母公司2004年应交所得税99万元，购置国产设备0万元，2005年应纳税所得额400万元，均取得相关抵免税批复手续。集团2005年汇总（合并）抵免企业所得税33万元（（100+200+400）×33％-（33+66+99）＝33，（200+500+0）×40％＝280）；如果没有汇总（合并）各公司分别计算2005年抵免所得税0万元（100×33％-33＝0，200×40％＝80；200×33％-66＝0，500×40％＝200；400×33％-99＝33；0×40％＝0）。
4、不动产或无形资产投资入股税收筹划
财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》财税［2002]191号规定以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。因此，纳税人对拟准备销售的不动产或转让的无形资产，可以采取先投资入股，然后再进行股权转让。
案例：A公司拟向B酒店以2000万元出售新开发的一幢大楼，该大楼开发成本1500万元。则A公司自建行为按“建筑业”税目依3％的税率计算缴纳营业税45万元（1500×3％），按“销售不动产”税目依5%的税率计算缴纳营业税100万元（2000×5%）。但是如果经过筹划A公司以这幢大楼作价2000万元股权参与B酒店经营。之后，A公司再把B酒店所拥有的股权以2000万元的价格转让给B酒店。根据财税字(2002)191号文件规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。因此，A公司通过投资再转让股权方式，既不发生“建筑业”营业税纳税义务，也不发生“销售不动产”营业税纳税业务。
（二）筹资过程中的税收筹划
1、权益性资本与负债性资本筹资。施工企业无论通过债务筹资还是通过权益筹资，都存在着一定的资金成本，筹资决策的目标既要求筹资足额又要求资金成本最低。按照税法规定，负债性资本的利息可以税前扣除，而权益性资本只能作为企业税后利润的分配，因此施工企业在确定资本结构时应尽量考虑债务筹资的利用。一般而言，如果息前税前盈余大于每股收益无差别点的息前税前盈余时，运用负债筹资可获得较高的每股收益；反之，当销售额低于每股收益无差别点的销售时，运用权益筹资可获得较高的每股收益。
2、融资租赁的税收筹划。大型工程项目一般需要专业化固定资产设备，如果施工企业直接购置，需要占用大量资金，并且大型设备往往具有专用性，本工程竣工后，其他工程项目的使用价值不大。因此，施工企业可以通过融资租赁，迅速获得所需的施工设备，同时保存企业的举债能力，更重要的是融资租入的固定资产可以计提折旧，税法允许折旧计入成本费用，减少了企业的纳税基数，而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，进一步减少了纳税基数。论文百事通
（三）经营过程的税收筹划
1、签订经济合同税收筹划
施工企业的生产经营具有施工周期长、价值大的特点，经济活动一般需要签订合同。利用经济合同进行税收筹划，可以节减税金支出。由于行业性质决定，建筑施工企业主要涉及建筑劳务及其他服务。因此，在签订经济合同时，通过适用不同的税目，为进行税收筹划提供了很好的契机。
（1）工程合同价款的税收筹划
根据《中华人氏共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款。这就要求建筑安装企业在从事安装工程作业时，合同中应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，使其营业额中不包括所安装设备的价款，从而减少税基，达到节税的目的。
案例：某施工企业承包某单位设备的安装工程，合同约定由施工企业提供设备并负责安装，工程总造价为500万元，在施工企业经过税收筹划后，签订建筑安装合同约定决定改为只负责安装业务，收取安装费100万，设备由单位自行采购提供。则该企业可节税12万元（500×3％－100×3％）。
（2）施工企业总分包合同税收筹划
税法规定建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与施工单位签订建筑安装工程承包合同，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目3％的税率征收营业税。如果工程承包公司不与施工单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目5％的税率征收营业税。
案例：某建设单位B有一项工程,工程承包公司A只负责工程的组织协调业务，施工单位C最后中标。建设单位B与施工单位C签订了金额为5000万元工程承包合同。另外，建设单位B支付给A企业100万元的服务费用。此时，A应纳营业税（适用服务业税率）为：100万元×5％＝50000元。
如果A企业进行筹划，与建设单位B签订工程总承包合同，合同金额为5100万元。然后，A企业再与施工单位C.签订金额为5000万元的工程分包合同。A应缴纳营业税（适用建筑业税率）：（5100万元-5000万元）×3％＝30000元。于是，通过筹划，A可少缴20000元的营业税款。
2、纳税义务地点的税收筹划
国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知：基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。因此，建筑施工企业生产水泥预制构件、其他构件或建筑材料的工厂、车间应尽可能的设在建筑现场，以适用于税率较低的营业税（建筑业3％）。
3、通过内部非独立核算的施工单位进行税收筹划
根据《财政部、国家税务总局关于明确《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条有关问题的通知》（财税[2001]160号）的规定，“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位”中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益”，是指发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外单位和个人收取货币、货物或其他经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。因此单位内部非独立核算的施工单位为本单位承担建筑安装业务，不征收营业税。
案例：某施工企业需要建造一栋1000万元自用办公楼，如由本企业独立核算的单位承建，需要负担营业税30万元（1000×3％），改由单位内部非独立核算单位承建则不用负担营业税金。
4、通过合作建房进行税收筹划
所谓合作建房，就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋。根据《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）的规定，合作建房有两种方式，即纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式，两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人只要认真筹划，就会取得良好的效果。
案例：甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用权作价1000万元，乙提供资金1000万元。甲、乙企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，该建筑物造价2000万元，于是，甲、乙各分得1000万元的房屋。
根据《通知》的规定，甲企业通过转让土地使用权拥有了部分新房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地使用权的营业税为1000万元，甲应纳的营业税为1000万元×5%=50万元。
若甲企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税。具体操作过程如下：甲企业以土地使用权、乙企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法的规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征收营业税。由于甲向企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。仅此一项，甲企业就少缴了50万元的营业税款，从而取得了很好的筹划效果。
5、施工企业会计处理的涉税筹划：
《企业会计制度》规定了可以根据职业判断采用不同的会计方法，不同会计处理方法的选择又会导致企业会计利润实现时间上的前后移，由于货币时间价值的影响，使得企业应纳所得税的现值出现差异，故施工企业在经营过程中可通过会计处理方法的选择来进行税收筹划。例如，当物价呈持续上涨趋势时，施工企业宜采用后进先出法，这样摊入工程成本的存货价值较高，期未结存成本较低，可以将利润和纳税递延到以后年度，进而达到延缓缴纳企业所得税的目的；
成功的税收筹划意味着纳税人对国家制定的税收法律、法规的全面理解和运用，对国家税收政策意图的准确把握。合理的纳税筹划还是纳税人纳税意识提高到一定阶段的表现，税收筹划与纳税意识的增强一般具有客观一致性和同步性的关系，进行税收筹划或税收筹划搞得好的企业，其纳税意识往往也比较强。成功的税收筹划体现了国家的宏观调控职能和产业政策，通过合理的税收筹划还能促进经济社会的长期发展和繁荣。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会税法2006（4）
[2]中国注册会计师协会会计2006（4）
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Key words: based on work process；tax practice；teaching
中图分类号：G71文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2011）23-0206-02
0引言
《税务实务》是高职会计专业的专业核心课程，它以税法为核心，融税收、会计等多门课的理论与实际操作技能于一体，综合培养学生的会计核算能力和税务处理能力。我院会计专业毕业生的就业大多面向中小企业，而中小企业最需要既懂会计核算又会税务处理的人才，本课程对会计处理能力的培养起着综合和提升作用，对涉税事务的处理能力培养起着主体作用，对税务管理、税收筹划能力的培养起着奠基作用，是将会计知识、技能与税务处理知识、技能有机结合的最佳选择。
1《税务实务》课程的教学设计
1.1 “以实践为导向”的课程开发高职会计专业培养的是面向中小企业的高技能会计人才，使培养的学生不仅要具有必备的税务和会计理论知识，还应具有丰富的实践能力。因此，我们根据中小企业税务会计人员的职业岗位能力，结合学生的认知规律，探索高职《税务实务》的课程开发，把实践教学贯穿到整个学习过程，由浅入深、逐步提高，从而培养出符合社会需要的高技能人才。
1.2 “基于工作过程”的课程内容安排为实现教学与工作融合，我们改变了传统的以理论知识为中心的课程设置模式，转而以税务会计工作的实践过程为中心，以税务会计岗位职业能力所需要的技能来确定理论教学和实训教学的内容，并以实际动手能力的培养为核心、以相关的理论课程为辅助来确定课程体系。在课程内容的组织上，根据税务会计岗位的工作过程来组织教学内容，将理论与实践融为一体。
1.3 “理论实践一体化”的教学方法在教学方法上倡导以“理论与实践一体化”教学方法，以讨论法、模拟法、案例法等教学方法来教学。充分利用中国矿业大学出版社出版的工学结合教材《税务实务》，本教材的具体结构为任务描述、任务分析、任务内容和习题、实训，将理论教学与实践教学紧密结合，在教学中边讲边练，尽可能的采用一体化教学，提高学习效果。
1.4 现代化的教学手段本课程做到了全程采用多媒体教学，多媒体课件制作精美，图文并茂，内容丰富，知识点、难点讲述形象生动、清楚，提高教学效果，激发学生学习兴趣。
2基于工作过程的课程内容
本课程开发的基本思路分为三个步骤：
2.1 确定“行动领域”通过对中小企业的调查，会计专业群的主要职业岗位为出纳、会计、成本会计、财务主管等，分析目标岗位典型工作任务所需的关键职业能力为会计工作能力、财务管理能力和涉税业务能力等，从而明确了岗位群的行动领域。其中“涉税业务能力”是会计岗位必须具备的，是专业关键核心能力。
2.2 确定“学习领域”即对已确定的“行动领域”进行教学归纳以构建“学习领域”。分析会计专业群职业要求，再结合本专业群的培养，规定学习领域主要培养各主要税种的计算、纳税申报能力，税务实务综合实践能力，涉税业务的会计处理能力，税务管理、纳税筹划的基本能力。
2.3 确定“学习情境”本课程是培养学生税务业务能力及纳税操作能力，主要是以任务为驱动，以项目为中心组织教学过程，构成了若干个“学习情境”，最终形成的课程教学学习情境见表1。
2.4 课程的重点、难点及解决办法课程重点：增值税、消费税、营业税、企业所得税和个人所得税的核算与申报。课程难点：增值税、企业所得税、个人所得税的核算与申报。解决难点的办法：①会计专业的培养方案中加强法律知识和会计知识的课程，为本课程奠定专业知识基础。②课程讲授过程中适当回顾衔接相关的会计知识，从会计核算的账务对应关系中讲清复杂的税款计算的原理。③对业务内容丰富、知识结构复杂的章节如增值税、企业所得税、个人所得税等加强实训教学。
3基于工作过程的教学实施
为了培养学生的自学能力、探索创新能力、综合实践能力，根据《税务实务》的课程特点，我们不断改进传统的教学方法，在教学中不断探索，采取案例教学、多媒体与课堂讲授相结合、课堂讨论、加强实训等方法措施，增强教学的趣味性、应用性，提高教学效果。
3.1 采取案例教学，激发学生学习兴趣本课程采用的教学案例主要是办税业务案例。案例的表现形式有：文字、图片、影像等。通过案例演示能够较好地引导课程内容的展开，激发学生的学习兴趣；通过案例分析能够较好地促进学生的思考，加深对税法的理解；通过违法案例的警示作用，能够较好地提升学生的专业意识；通过比较简单直观的纳税筹划案例，能让学生看到学好税法给企业带来不花成本的经济效益，从而激发学生通过学好税法继而学好其他专业课程的积极性。
3.2 多媒体与课堂讲授相结合，提高教学效果作为基本知识、技能的传授方式，课堂讲授起着不可替代的作用。本课程的讲授比较注重利用教学场所的多媒体设备，老师在讲授中更多的是通过多媒体演示，向学生展示每个项目的基本流程，讲解重要的知识点，分析实际案例。比如：增值税一般纳税人应纳税额的确定，在税法规定的公式中有销项税额、进项税额的确定和计算方法，这种方法在实际工作中体现为纳税申报表中的数据逻辑关系。通过示范演示和讲授，学生才能从中学生的数学公式思维定势中回到项目工作的会计核算程序中。通过这种方法，学生可以系统、全面地了解每个教学项目的整体结构以及知识点之间的区别与联系。
3.3 启发与讨论式教学，培养学生的探究创新能力本课程教学中，我们精心设计一些紧密联系实际的理论或业务论题，要求学生写成练习性论文，组织学生讨论研究，并举行课堂讨论或辩论。学生通过亲身参与模拟决策，丰富了教学内容，活跃了课堂气氛，激发了学生自主探索精神，提高了洞察力。
3.4 积极推进实践教学，强化学生的实践应用能力一方面，利用假期到基层税务部门搜集企业的实际纳税申报材料，整理汇编成实验习题集，供课堂教学和课后学生练习之用，为学生练习提供了满意的“演练战场”；另一方面，做好教学实习，根据税务会计岗位工作能力要求和实训资料，为学生配备大量的原始业务凭证和各种账证表，综合训练学生的税收专业知识和税务处理能力，提高学生的综合实践技能。
参考文献：
[1]陈玉勇，秦枫.高职专业课程教学改革方法初探[J].科技信息，2008，（21）.
[2]冯志刚.项目教学法在专业教学中的应用[J].江苏技术师范学院学报，2008，（2）.
[3]赵志群.论职业教育工作过程导向的综合课程开发[J].职教论坛，2004，（2）.
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1.折扣类型
在市场经济条件下，企业采用的折扣方式目前大致可分成折扣销售、销售折扣、销售折让三种类型。
2.产生原因
折扣销售、销售折扣、销售折让都是一种促销手段，有利于扩大商品、产品的销路，增加产品的销量，扩大产品的市场占有率，提高企业的经济效益。因此，而给予购货方的价格上一种优惠政策。
3.发生时间
折扣销售是发生于销售当时，折扣额已在实际销售金额中扣除，销售折扣、销售折让都是发生于销售之后，在应收账款入账时还不能确定其是否发生及发生多少。因此，销售折扣要视购货方付款时间而定。销售折让要视商品、产品质量而定。
4.折扣销售
目前，我国企业采用折扣销售的促销手段，不是单纯增加商品、产品的销量，而主要是为了整体经济效益和降低税务成本。通过实际案例分析，阐述说明企业在进行折扣销售应选择的方法。
方法一：直接降价法
购物满l00元，折扣率为20%。价格100元的商品实际为销售额80元，因此，A商场应缴纳税金如下：按B厂家的商品进销差价计算应缴纳的增值税1.45元；按增值税的7%的税率计算缴纳城市维护建设税0.10元；按增值税的3%的税率计算缴纳教育费附加O.04，按企业所得税的相关规定计算缴纳所得税2.78元。A商场应交税费合计：l.45+0.10+0.04+2.78=4.37（元）。
方法二：赠送货物法
购物满100元，赠送20元的商品，即“买一赠一”的形式。折扣额用实物折扣方式，如上所述，不仅实物的款额不能从销售额中减除，而且该实物折扣还应该视同赠与他人的销售处理，计算征收增值税。因此，价格100元的商品销售额应为120元（100+20），同时购进赠品l2元的进项税也可以抵扣。因此，A商场应缴纳税金如下：按B厂家的商品销售价加赠品价减进价计算应缴纳的增值税5.52元；按增值税的7%的税率计算缴纳城市维护建设税0.39元，按增值税的3%的税率计算缴纳教育费附加0.17；如上所述，其赠品不允许税前扣除。因此，按此规定企业的计算缴纳所得税8.28元。A商场应交税费合计：5.52+0.39+0.17+8.28=14.36（元）。
方法三：现金返回法
购物满100元，返回现金20元。价格l00元的商品实际销售额仍为100元。A商场应缴纳税金如下：按B厂家不含折扣额的商品销售价减进价计算应缴纳的增值税4.36元。按增值税的7%的税率计算缴纳城市维护建设税0.31元，按增值税的3%的税率计算缴纳教育费附加0.13。由于折扣额是现金，其折扣额不允许税前扣除，还需要代扣代缴个人所得税。因此，按此规定企业的计算缴纳所得税8.32元。代扣代缴个人所得税4元（20×20%）。A商场应交税费合计：4.36+0.31+0.13+8.32=13.12（元）。代扣代缴税额：4元。
5.销售折扣
相比而言，生产性的大型工业企业，尤其是其中比较缺乏资金的一些优势项目和优势企业，选择销售折扣比较适当，以求超速发展。选择销售折扣，既能获得企业生产经营所必须的资金，又会对企业的经营控制力和自己品牌的提升。但税法、财政也有明确的规定（如上所述），是否有税收筹划空间。因此，通过实际案例分析，详细说明销售折扣方式在企业经营业务中，应选择的方法。
例2：A企业与B客户签订了销售金额l0万元的合同，约定付款期限30天，如果l0天内付款，可享受3%的价格优惠，适用增值税税率为17%，其它税率与例一相同。（假设l0万元为含税价，7万元为含税价的生产成本，其它经营费用暂不考虑。）
方法一：A企业选择的是销售折扣方式，根据税法的规定，折扣额不能从销售额中扣除，计算应缴纳的增值税4，358.97元{（100，000-70，000）÷（1+17%）×17%}；按增值税的7%的税率计算缴纳城市维护建设税305.13元{4，358.97×7%}，按增值税的3%的税率计算缴纳教育费附加l30.77元{4，358.97×3%}；企业所得税的按相关规定（财务费用-总价法）计算缴纳所得税7，327.69元{[（100，000—70，000）÷（1+17%）-305.13-130.77-3000]×33%}。A商场应交税费合计：4，358.97+305.13+130.7+7，327.69=12，122.56（元）。
从方法一看出，销售折扣几乎没有减少税负的空间，而折扣销售优于销售折扣。是因为，折扣销售与销售折扣的起因不同，前者是为了促销，后者是为了融资，正因为如此，增值税法规定销售折扣不允许按折扣后的余额计算增值税。
方法二：A企业选择的是修改合同，改用折扣销售方法。将合同金额降低为9.7万元，并在合同约定超过10天付款加收3000元滞纳金。计算应缴纳的增值税3，923.08元{（97，000—70，000）÷（1+17%）×17%}，减少了435.89元；按增值税的7%的税率计算缴纳城市维护建设税274.62元{3，923.08×7%}，减少了30.51元；按增值税的3%的税率计算缴纳教育费附加117.69元{3，923.08×3%}，减少了13.08元；企业所得税的按相关规定计算缴纳所得税7，485.92元{[（97，000-70，000）÷（1+17%）一274.62—117.69]×33%}，增加了158.23元。A商场应交税费合计：3，923.08+274.62+117.69+7，485.92=ll，801.31（元），减少了321.25元。如若B客户超过l0天付款，将收取3000元滞纳金，再以“全部价款和价外费用”，计算应缴纳增值税税额城市维护建设税、教育费附加、企业所得税。
6.结语
由此可见，采取折扣方式进行销售是促销的方法之一，在促销过程中，要用好税收筹划可以为企业带来巨大的经济效益。折扣方式类型：折扣销售、销售折扣、销售折让三种方法已被广大企业认可和接受。折扣方式已经成为现代企业促销过程中一个不可缺少的组成部分，企业的促销越来越离不开折扣方式。但是企业在促销过程中采取的折扣方式，往往忽略了另一个重要问题——税收筹划。因为，即使是再好的促销方案，采取再优秀的折扣方式，如果忽略了税收筹划，就实现不了促销的目标，达不到提高企业经济效益，实际利润最大化的目的。所以，企业在促销过程中采取的折扣方式时，一定要进行税收筹划，努力使促销过程中的折扣方式与税收筹划有机选择，通过税收筹划来帮助企业降低促销成本，减少企业税收负担。这样才能更好地发挥促销中折扣方式的作用，实现企业的最终目的。 [科]
