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一、高校教学管理科学化的理论依据
当前，我们可以根据系统的要素、功能、结构、相互联系方式、历史发展等方面进一步把教学管理系统分解成若干个子系统。通过对这些子系统的综合考察、分析和研究，推导出教学管理系统的运行机制及其规律。既然我们可以把教学管理工作用系统的理论加以抽象化，那么，我们就可以充分利用信息理论，对系统内的信息加以科学化处理。
一般来说，在高校教学管理系统中，必然存在着大量的信息与信息流。这些信息的出现、传递、交换、流动与反馈，必然会全面地反映出教学管理整个系统的活动特点及其规律。如果我们能科学地获取这些信息，整理、分析和利用这些信息，就有可能科学地认识到教学活动中的规律，从而为控制教学活动的全过程提供保证。也就是说，我们可以依托控制理论对教学管理系统进行进一步的科学研究。
另外，教学管理是一个可以构成闭环的控制系统，要想认识这种闭环的控制系统，我们就应该从“过程论”的理论出发，基于系统化理论，将教学管理系统视为一个可被分解、可被划分和可以控制的多维空间。同时，要充分认识到教学管理的全过程有许多有序的节点，这些节点也就是我们所说的教学与教学管理的各类环节，而环节与环节之间，即节点与节点之间，可以用某些链连接成为一个主体的空间网络。总之，教学管理科学化的基础就是:依托系统论、信息论和控制论，充分运用过程理论和网络方法，将我们平时所遇到的杂乱无章的日常工作，进行有序的科学化整理、分类、调度与处理。
二、高校教学管理科学化的主要内容
高校教学管理科学化的主要内容是:遵循高等教育的基本规律，以教学管理基本原则为指导，运用系统论、信息论、控制论等现代科学方法，建立教学管理决策系统、教学状况信息反馈系统、教学过程控制系统，进而实现对教学管理全过程动态的有效管理。
(一)教学管理决策系统是高校教学管理科学化的核心。整个教学管理系统的运行是依靠教学管理决策系统来指挥的。从一般意义上来说，教学管理决策是指参与教学领导工作的管理者，在实践基础上进行的选择目标和行动方案的活动。由于教学管理所依据的主要是教学过程中知识信息的传递、交流、加工和制造的过程，因而教学信息的管理又成为教学管理决策系统的基础。此外，在有一个科学的教学管理决策系统作指导、畅通的教学管理信息为基础之后，还需要有一个有效的教学管理控制系统作为保障，才能使整个教学管理系统合理运行。
(二)教学状况信息反馈系统是高校教学管理科学化的前提。正确的决策依赖于可靠的信息，而可靠的信息必须经过畅通的信息网络来获取并进行加工和合理流动。教学状况信息反馈系统要及时得到灵敏、准确和有利的信息，从而使教学管理决策指挥部门在拥有足够信息量的前提下，保证系统的顺利运行。而信息反馈系统的科学化管理则更加重要，主要体现在教学信息的搜捕术、浓缩术、筛选术、提取反馈术四个方面。
(三)教学过程控制系统是高校教学管理科学化的关键。教学过程控制系统是以教学质量为核心，以各类教学检查为手段，以教学过程中各类教学环节为重点而形成的。教学过程控制系统主要包括教学质量评估制度、学风评估制度、教学检查制度、作业抽查制度、试卷抽查制度等。通过将这些制度贯穿于教学过程之中，不仅使我们有效地控制了影响教学质量的各个关键点，而且使人才培养全过程得到优化，确保了人才培养质量。
三、高校教学管理科学化的形成过程及作用
从哲学意义上来说，人们对事物内在规律的认识过程应该是实践、认识、再实践、再认识的往返过程，但这种往返并不是在原有基础上的重复过程，而是螺旋式上升的过程。人们首先通过实践，获得一定的感性认识，然后才可能上升为理性思维。然而，当理性思维形成以后，我们又会发现原来初始实践中的某些缺陷，这就形成了理论指导实践的过程，也从而使我们的实际工作得到进一步的完善。
高校教学管理科学化的过程，也符合这种认识规律。这就要求高校必须在大量的实践基础上，形成一个有效的决策系统，通过一定的理论总结与分析，充分认识教学管理决策系统建立的意义与作用。但是在理论分析过程中，我们常常会发现，要建立一个闭环的有效决策系统，还必须对相应的环节进行完善。这就促使高校教学管理工作者必须对某些内容进行重新认识、分析和归纳，并把这些认识成果补充到原来的理性认识之中，使教学管理科学化体系逐渐得以完善。这种在科学化理论指导下的高校教学管理工作，在以下几方面发挥着重要的作用:
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国家审计署审计长刘家义在2008年“推进内部审计转型与发展研讨会”上指出，现代内部审计是部门、单位企事业组织的“免疫系统”，是内部控制体系的重要组成部分，渗透到内部管理的各个方面，必须以“强管理、防风险、促发展”为己任财务论文，积极探索以“事前审计为基础、事中审计为重点、事后审计为保障”的审计方式，要责无旁贷地承担起推动内部控制建设、强化风险管理的重要职责。这给内部审计的发展趋势定下了基调。高校审计部门作为现代内部审计的重要组成部分，担负着高校依法行政、依法监督的重要职责。目前，各高校审计部门所从事的业务工作大都是“事后审计”、“秋后算账”，没有体现出审计监督所应有的作用论文参考文献格式。高校内审工作需要切实转变传统的审计观念，改变以往“要我审”的模式，将审计工作“关口前移”，树立“防范胜于纠正”的理念，提升高校内审工作的前瞻性，提出多角度全方位的建设性意见，为决策层提供更有力的支持财务论文，为学校发展提供更优质的监督和服务。
一、高校内部审计工作“关口前移”的内涵体系
内部审计工作“关口前移”是新时期党风廉政建设“更加注重预防”要求在审计工作的具体运用，是把事后审计变为事前、事中审计，发挥审计“免疫系统”功能的必然要求。那么如何理解高校内部审计“关口前移”内涵，本文认为可以结合科学有效的方法加以剖析。
（一）从系统论角度丰富高校内部审计工作“关口前移”内涵。
一个系统是由各个相互作用相互影响的个体集合形成的整体。高校内部审计工作“关口前移”是一项具有复杂性、前瞻性的系统工程。其一、从系统所处的环境出发，一个动态的系统必定与它所处的系统环境有着结构性的联系。刘家义审计长2008年3月提出发挥审计“免疫系统”功能的观点之后，全面审计系统积极响应，许多审计创新理念雨后春笋般出现，在这种审计转型大趋势环境下，高校内部审计工作“关口前移”是践行审计“免疫系统”理念，推动审计工作转型必要途径论文参考文献格式。其二、从系统的整体性出发，审计人员必须从审计项目的各个侧面对高校内部审计工作“关口前移”进行系统化动态化研究分析财务论文，包括：审计的战略目标、影响审计项目的内外部关系、被审计部门内控制度的相互作用等。
（二）从控制论角度强化高校内部审计工作“关口前移”监督。
控制论是信息交换过程中原因与结果不断相互作用以完成共同目标的过程控制，一个完整的控制系统必须包括三个要素：导向器、检测器以及矫正器。高校内部审计工作“关口前移”相当于导向器和检测器，侧重于事前、事中控制，发挥着审计“免疫系统”的预防功能和揭示功能。在高校内部审计过程中，当控制主体（审计人员）将获取的控制信息（审计证据）传达给被控制对象（被审计项目或被审计部门）时，其实也就是起到了一个行为修正的作用，即相当于控制系统中的矫正器，同时也发挥着审计“免疫系统”的抵御功能。
（三）从信息论角度畅通高校内部审计工作“关口前移”渠道。
为了全面清晰认识高校教育系统经济收支、专项资金管理、教育资产安全完整等情况，必须加大高校内部审计信息化建设，在改进审计手段和提升审计效能的基础上，畅通高校内部审计“关口前移”所必需的信息渠道财务论文，充分运用0A审计办公系统和AO审计现场实施系统对财务数据和业务数据联动审查，建立一套可操作性强的信息传输、信息获取、信息筛选、信息处理、信息储存的动态高校内审路径。
二、当前高校内部审计“关口前移”的主要制约因素
审计“关口前移”是审计方式创新的结果和审计工作科学发展的延伸论文参考文献格式。从工作实践上看，高校内部审计“关口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社会评价。但是，近年来，很多高校投入大量资金，建设速度明显加快，新建项目、维修改造项目明显增多，物资设备采购规模不断扩大等等，现有的审计理念、审计独立性、审计方法、审计手段以及审计范围已经无法完全适应高校快速发展对内部审计工作的要求，具体表现以下几个方面：
（一）审计“关口前移”的认识不足
高校内审人员树立“关口前移”审计意识淡薄，仅仅着眼于问题的解决办法财务论文，没有立足于促进机制建设，通过与其他部门协作共同管理学校。并且高校内审工作侧重于行政监督，“事后纠弊”或“事后问责”，没有真正担负起为高校健康稳定发展“保驾护航”的职责。目前，高校内部控制机制的不完善和高校治理权力过分集中，客观上阻碍了高校内审工作“关口前移”的运用。在实际工作中，主要表现是：审计立项主观性较强，审计风险管理及质量控制不力，业务工作流程存在一定随意性，缺乏各个环节规范的文本等等。
（二）内部审计范围比较狭窄
由于我国内部审计工作起步较晚，发展较慢财务论文，高校内部审计工作内容大都停留在财务收支审计、基建（修缮）工程审计和领导干部经济责任审计等方面，内部控制审计、管理审计、专项资金审计、效益审计基本上没有开展，影响了我国高校内部审计职能的有效发展。
（三）内部审计工作手段落后
随着知识经济的来临，经济活动记录已面向电子化、数字化和无纸化的方向发展，会计技术为了跟随市场经济的知识化、信息化的步伐，很多企事业单位已经实现了会计电算化。然而，在会计电算化信息开发时代，我国的审计电算化却相对滞后，许多审计人员还停留在纸质账本审计阶段，对计算机审计技术掌握不够论文参考文献格式。我国高校内部审计技术手段相对落后尤为突出。
（四）内部审计人员质量不足
随着高校信息化快速发展，信息资源快速建设和不断引进财务论文，许多高校已经实现了校园网络一体化和，那么这就需要相配套的先进科学管理技术方法和高素质信息化管理人才。但从目前看，有很多高校内部审计人员不能从传统的审计手段中解放出来，信息技术知识缺乏、跟不上高校信息化建设对人才的需求。
三、高校内部审计工作“关口前移”的基本思路和具体做法
高校实行内部审计“关口前移”，就是要实现四个转变：在指导思想和工作定位上，实现由注重结果到注重过程、由注重监督到注重监督与服务并重的转变；在审计内容上，实现由单纯财务领域的差错防弊到注重改善经营管理的转变；在审计方式上，由单纯基建（修缮）工程结算审计到全过程跟踪审计、由领导干部离任审计到任前或任中审计的转变；在审计手段上，实现由手工操作向计算机审计、网络实时审计的转变。
（一）加快审计理念转变速度
在审计中，既注意对结果的审计，更注重对过程的审计财务论文，实现由注重治标向重在治本的转变、由查错纠弊向风险型审计转变；以加强控制、防范风险为目标，重点关注内部控制能力及其有效性的审计和评价，查找内部控制、风险管理的薄弱环节，更好地发挥内部审计在促进高校内部管理中的建设性作用。
（二）拓宽内部审计覆盖领域
除了开展基建（修缮）工程审计、财务收支和预决算审计，以及领导干部经济责任审计外，每年可以按照计划有针对性地开展内部控制审计、专项资金审计和效益审计。同时，要按照“全面审计，突出重点”的原则，将高校经济活动全部纳入审计范围，特别要注意从未审计或长期未审计的单位，做到不留死角。
（三）实施审计方式创新工作
由事后审计为主向事前、事中、事后审计并重转变财务论文，建立以“事前审计为基础、事中审计为重点、事后审计为保障”的审计方式，实现对审计项目的动态管理和监督，有利于进一步发挥审计监督在防范和控制风险中的积极作用论文参考文献格式。比如，基建（修缮）工程领域推行全过程跟踪审计，实现工程项目全程审计与建设工程同步，对工程建设的立项、决策、设计、招投标、施工监理、竣工结算等全过程经济活动和财务收支的真实性、合法性和效益性进行全过程跟踪审计服务和监督；针对领导干部任期经济责任审计，建立起“以任前、任中审计为主，兼顾离任审计”的审计模式，坚持有离必有审，先审后离，先审后任财务论文，把审计评价作为任免干部的重要参考依据。
（四）加强审计手段创新能力
在审计手段上，广泛运用现代审计技术，多形式、全方位地发挥监督和服务作用。第一，实现由传统手工操作向信息化、科学化的审计手段转变，构建起集联网审计、实时审计、在线审计为一体的现代化审计平台，实现对重点项目资金实时的、动态的监控，全面提高审计工作质量和效率。第二，探索建立“两书、两报告”制度（“两书”即《管理建议书》和《审计建议书》，“两报告”即《审计专项调查报告》和《审计工作报告（年度或半年度）》），充分发挥其在促进管理、服务领导决策方面的作用。第三，充分发挥审计专项调查作用财务论文，针对热点、重点问题积极开展审计调查，如开展教育收费专项审计调查、“小金库”清理、工程领域专项治理等工作，摸清家底，化解矛盾。
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高校合并后的这十多年来，在财务管理方面，内部会计控制不时地暴露出许多问题，由于内部会计控制的弱化，形成管理上的“盲区”和监督中的“真空”状态，导致腐败和贪污等丑恶现象不断发生。这就促使我们必须进一步思考如何牢固树立风险意识，完善合并高校内部会计控制，确保合并高校财产安全，提高会计信息的真实性和准确性，制定有组织、计划和调节、控制的一系列会计制度，以确保合并高校各项事业有秩序地、有效地运行。所以，我们有必要以合并高校内部会计控制作为研究对象，以系统论的观点从理论和实务两个方面进行深入研究，仔细分析合并高校内部会计控制的现状，发现问题，找出解决问题的办法，建立一套科学、有效的合并高校内部会计控制系统，以满足合并高校快速发展的需要，保证合并高校的财产安全、提高教育资金的管理水平，增强竞争力，体现合并优势，保证合并高校改革和发展顺利进行。
一、合并高校内部会计控制的目标和原则
（一）合并高校内部会计控制的目标
1、规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。
2、堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护合并高校资产的安全、完整。
3、确保国家有关法律法规和合并高校内部规章制度的贯彻执行。
（二）合并高校内部会计控制遵循的原则
1、合法性原则。
2、不相容职务分离原则。
3、全面性和系统性原则。
4、相互牵制原则。
5、成本效益原则。
二、我国合并高校内部会计控制存在的问题
（一）国家专门针对合并高校内部会计控制的法律法规不健全。我国至今还没有一套完整的高校内部会计控制体系。虽然我国从20世纪九十年代起开始加大了对内部会计控制理论建设的力度，但研究企业内部会计控制较多，而研究事业单位的内部会计控制较少。我国已实施的有关内部会计控制的法律法规还比较少，一直未能形成一个相对完整的内部会计控制理论体系。由于没有专门针对高校内部会计控制的法律法规做指导，理论上对内部会计控制又没有一个统一的定位，因此高校至今还没有一套完整的内部会计控制体系。
（二）合并高校内部会计控制意识淡薄。高校的内部会计控制一直没有引起人们足够的关心和重视，其原因主要是：高校以往一直是国家全额拨款的事业单位，而且高校会计制度中对学校没有成本核算的要求，没有对利润的追求动机，其会计核算相对较为简单，因此忽视了对高校内部会计控制系统的建设，高校的内部会计控制基础十分薄弱。
（三）合并高校内部会计控制系统不健全。高校一般都建立相关的内部会计控制系统，但总体来看，仍很不健全，其突出表现在以下几个方面：一是内部会计控制的项目不够全面，如有些高校未建立对外投资等内部会计控制制度，导致对外投资决策和执行程序不够规范，风险增大；二是内部会计控制约束的对象不够全面。在实施内部会计控制时，有些高校约束的主要是对财政经费进行会计处理的人员，而对各校办产业及后勤实体等进行会计处理的人员约束得很少；三是内部会计控制的范围不够广泛。如高校往往强调对财政性经费的内部会计控制，而弱化对预算外、特别是创收经费等的内部会计控制；有些高校未将二级财务纳入内部会计控制的范围。
（四）合并高校对内部会计控制进行评价的审计制度建设滞后。内部会计控制具有监督日常性与全过程控制性的特点。由于其强调对经济活动事前监督和过程控制，因而能将某些违规、违法、不法行为消除在萌芽状态。在一般情况下，对内部会计控制的检查与评价是通过内部审计来完成的，内部审计在某种程度上可理解为对内部会计控制的控制，内部审计发挥作用的必要条件是其具有独立性。高校对内审工作不够重视，缺乏相对独立的内部审计机构，无法独立地行使审计监督权。
三、加强制度建设，优化内部会计控制
（一）健全内部会计控制体系。内部会计控制必须有健全的体系建设，只有健全的体系、完备的制度，才能有效地进行合理、有效、透明、公正的财务运作。内部会计控制体系主要涵盖以下六个方面：
1、会计核算制度。主要包括会计核算体制和程序、会计科目、财务报告、主要会计处理方法和执行的会计政策、费用开支标准、财务开支审批制度、特殊事项审批制度等。
2、财务管理制度。主要包括财务管理办法、预决算管理制度、会计电算化管理制度、内部稽核制度、收费管理制度、违章处理制度、经济责任制度等。
3、货币资金及实物资产管理制度。主要包括现金管理制度、货币资金收付管理制度、银行存款核对制度、印鉴使用保管制度、资产购买制度、固定资产管理制度、实物清查盘点制度、财务部门与资产管理部门对账制度、在建工程管理制度、往来款项管理制度等。
4、重大事项管理制度。主要包括对外投资管理制度、大型基建及维修项目管理制度、其他重大事项管理制度。
5、票据及会计档案管理制度。主要包括收费票据管理办法、会计档案的保存、移交、销毁管理办法。
6、机构及人员管理制度。主要包括财务机构、岗位、财务人员、会计委派制度、工作成效奖惩等管理办法。
（二）提高会计人员素质。会计的素质决定着会计制度的实施过程，也决定着会计控制能否顺利进行。所以，拥有一批有水准、讲诚信、讲道德、坚持原则的会计人员，是加强内部会计控制建设的基础，也是实施内控制度的关键。一是要求会计人员知识素质高。具有较高的理论水平和较丰富的会计知识，同时具有较丰富的工作经验，熟悉国家有关的政策、法令、法规，并具有认真负责的工作态度，求实严谨的工作作风；二是要求会计人员道德素质高。高校内部会计控制管理和执行的好坏，与会计行为人的道德素质有很大的关系。
（三）加强会计电算化的内部会计控制。高等学校实行会计电算化后，使会计工作的一些程序变得简易化，整个会计核算完全依赖计算机及网络系统来支持，大大提高了工作效率。许多高校使用网上银行处理银行结算业务，资金的划拨在瞬间即可完成。由此，资金的安全和计算机系统的安全问题凸显。同时，电算化会计信息的处理和存储方式也与手工模式不同，过去针对手工操作的管理方式不再适应电算化的要求，而应从系统控制和人工控制两方面做好内部管理，通过严格会计控制程序来保障。首先，要保证软件系统的合法性、可靠性和稳定性；其次，建立会计电算化岗位责任制，加强电算化系统操作和维护控制，加强电算化档案管理等一系列措施。设计合理的操作程序，健全数据输入、修改、审核的内部会计控制制度，注重电算化过程的相互牵制、权限设置制衡，加强各项安全保密措施。
（四）建立完善的监督机制。没有监督的制度是不完善的制度，没有监督的存在，就不能有效地控制会计行为。监督不是摆设，它必须要有可行高效的机制。高校应设立内部审计机构，对内部会计控制制度的执行情况进行监督检查，建立健全监督检查制度。内部会计控制是一项长期的、涉及到诸多经济内容的系统工程，有了健全的监督检查制度，可以较好地保证内部会计控制系统正常、有序地运行。
（作者单位：河北农业大学）
主要参考文献：
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控制理论是自动化及其相关专业的一门重要核心专业基础课程，在武汉理工大学华夏学院（以下简称“我院”）自动化专业，控制理论所授主要内容为以经典控制论为核心的“自动控制原理”和以卡尔曼的状态空间分析法为核心的“现代控制理论”。
其中，“自动控制原理”是研究控制系统的一般规律，并为系统的分析和综合提供基本理论和方法的专业基础核心课程。该课程又是“现代控制理论”“过程控制系统”“运动控制系统”“计算机控制技术”“智能控制”等许多后续课程的基础。而作为其后续课程的“现代控制理论”仍作为硕士研究生“线性系统理论”与“最优控制”等学位课程的基础。这两门课程理论性强，概念多且杂，对学生的数学基础要求较高。而我院作为一个三本院校，自动化专业的学生相比较一本和二本的学生而言，数学基础较为薄弱，故学好这两门课对学生来说至关重要且具有一定的难度。
而教好上述两门课程也是教师必须思考和解决的重要问题。笔者经过几年的教学实践，摸索出一套比较适合三本院校学生的系统化教学方法，致力于培养学生的系统观，进行了一些尝试，且取得了一定的效果。
一、工程背景系统性
任何一种理论的产生都有其历史背景，都是在实践中产生的。自动控制技术萌芽在18世纪，在第一次世界工业革命期间，自动控制技术逐渐应用到现代工业中。其中最卓越的代表是瓦特（J.Watt）发明的蒸汽机离心调速器，一种凭借直觉的实证性发明。飞球调节器有时使蒸汽机速度出现大幅度振荡，其他自动控制系统也有类似现象。
由于当时还没有自控理论，所以不能从理论上解释这一现象。为了解决这个问题，盲目探索了大约一个世纪之久。1868年英国麦克斯韦尔的“论调速器”论文指出：不应单独研究飞球调节器，必须从整个系统分析控制的不稳定。麦克斯韦尔的这篇著名论文被公认为自动控制理论的开端，接着就进入了经典控制理论发展的孕育期。1875年，英国劳斯提出代数稳定判据。1895年，德国赫尔维兹提出代数稳定判据。1892年，俄国李雅普诺夫提出稳定性定义和两个稳定判据。1932年，美国奈奎斯特提出奈氏稳定判据。战中自动火炮、雷达、飞机以及通讯系统的控制研究直接推动了经典控制的发展。1948年，维纳出版《控制论》，形成完整的经典控制理论，标志控制学科的诞生。维纳成为控制论的创始人。
经典控制理论的主要内容包括：系统数学模型的建立、时域分析法、频率特性法、根轨迹法、系统综合与校正、非线性系统和采样控制系统分析法等。
从四十年代到五十年代末，经典控制理论的发展与应用使整个世界的科学水平出现了巨大的飞跃，几乎在工业、农业、交通运输及国防建设的各个领域都广泛采用了自动化控制技术（可以说工业革命和战争促使了经典控制理论的发展）。科学技术的发展不仅需要迅速地发展控制理论，而且也给现代控制理论的发展准备了两个重要的条件――现代数学和数字计算机。现代数学，例如泛函分析、现代代数等，为现代控制理论提供了多种多样的分析工具；而数字计算机为现代控制理论发展提供了应用的平台。[1]
在二十世纪五十年代末，计算机技术的飞速发展推动了核能技术、空间技术的发展，并且为多输入多输出系统、非线性系统和时变系统的分析和设计提供了新的手段。
五十年代后期，贝尔曼（Bellman）等人提出了状态分析法，在1957年提出了动态规划。1959年卡尔曼（Kalman）和布西创建了卡尔曼滤波理论；1960年在控制系统的研究中成功地应用了状态空间法，并提出了可控性和可观测性的新概念。
由上面的历史背景介绍可以看出，现代控制理论是在自动控制理论的基础上发展得到的，尽管两种理论在方法和思路上有显著的不同，但是在教授的时候不能将两者视为单独的个体。笔者每次在绪论部分都会系统化地讲解理论的产生，以让学生对两门课程形成一个初步的比较清晰的认识。
二、理论教学的系统性
在这两门课程的理论教学过程中，虽然涉及到的知识点有差异，但是经笔者研究，在具体教学中，两门课程的教学有些许共性，比如说两门课程的教学流程就基本一致。如图1所示：相对于现代控制原理而言，自动控制原理理论推导较少，同时其工科背景较强，实例较多。在学习之初，可先帮助学生搭建起分析问题和解决问题的基本框架，形成一个较为初步的系统观。
自动控制原理分析问题的核心是数学建模，稳定性判断和性能指标的计算，[2]主要分析方法是时域分析法、频域分析法和根轨迹分析法。时域分析法直观易懂，频域分析法是自动控制原理的核心，根轨迹分析法在目前的工程实践中已用的很少，在学时有限的情况下可略讲。在实际讲解的过程中，要合理安排学时，适当加快时域分析法的讲授，略讲根轨迹分析法，重点讲解频域分析法及系统校正。
现代控制理论包含了大量的理论概念机数学公式，在实际讲授中，应弱化理论推导，在教学过程中可结合倒立摆工程实例，从建模、稳定性分析、能控能观性分析、极点配置到状态反馈，形成一个较为完整的分析过程。[3]
总而言之，在讲解的过程中，注重引言，初步建立系统观，结合实例，比较异同，突出重难点，最后再通过总结强化各知识点之间的联系。[4]
三、实践教学的系统性
1.重视实验，理论教学和实验教学的系统化[5]
以往，控制理论的实验课和理论课教学是独立的，理论课教师和实验课教师各行其道，相互交流匮乏。目前，学院已明确提出，理论课教学和实验课教学的一致性，理论课教师必须参与进实验教学，教学手段要丰富、系统。
2.实验箱教学和仿真教学的系统化
首先在实验箱上搭建模拟电路，利用信号发生器、示波器等测量波形和数据。同时引入MATLAB仿真，先引出数学模型，利用MATLAB强大的系统工具箱分析并绘制各种相应曲线，利用Simulink工具箱进行校正和状态反馈设计。[6]最后，对比电路测试波形和仿真结果，可让学生深入了解理论和实际参数之间的差异，进而寻找原因，加深理解。
四、今后教学方向
在今后的教学过程中，可进一步加强比较，加强学生的系统观，并且尝试迁移到其他相关学科，加强学生对整个学科的理解。
参考文献：
[1]万雄波，杨方.基于“自动控制原理”与“现代控制理论”课程异同点分析的教学探索[J].科教文汇，2013，（7）：56-57.
[2]孙韵钰.“相似论”在“自动控制理论”课程教学中的运用[J].消费电子，2013，（7）.
[3]王斌，李斌.“现代控制理论”教学改革与实践[J].中国电力教育，2013，（10）：61-62.
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众所周知，我国会计理论界对会计本质的观点主要有“会计信息系统论”和“会计管理活动论”两派，前者以葛家澍、余绪缨为代表，后者以已故会计学家杨纪琬、阎达五为代表。“会计管理活动论”基于对会计实践的观察和研究，认为会计工作就是一种管理活动，并开创性地提出了“会计管理”概念。近年来会计本质理论逐渐淡出人们的视线，但在实际工作中，人们仍然在各种意义上使用“会计管理”概念。根据笔者的调查，在实践和专业媒体上主要有以下几种“会计管理”概念：把各级政府、各个行业、社会以及企业“对会计的管理”理解成“会计管理”； “内部会计控制”或“会计控制”即“会计管理”； “会计管理”=“会计监督”；还有会计从业人员把自己的会计工作看成是“会计管理”； “会计管理”=会计工作+治理层、管理层“对会计的管理”；在实际工作中，“会计管理”=“财务管理”。以上说明“会计管理”概念仍然活在会计实践领域，另一方面也说明在理论上有认识和厘清以上各种概念关系的必要。本文试图通过比较“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”和“财务管理”经典概念推出它们之间的区别与联系，并分析“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”与内部控制的关系，以帮助实际工作者和会计理论工作者澄清认识、加深对会计核算、会计管理、财务管理以及会计控制的理解，还可以为企业制定会计核算、会计管理、会计控制制度框架提供理论指导。
二、相关概念及其关系辨析
（一）会计管理 “会计管理活动论”意义上的“会计管理”概念的提出要追溯到20世纪八十年代。在1980年在中国会计学会成立大会上阎达五教授与杨纪琬教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见――兼论会计学的科学属性》的学术论文，认为会计是“人们管理经济的一种社会活动”(杨纪琬，阎达五，1980)，会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动，并提出“会计管理”这一概念。他们进一步研究并界定了“会计管理”的对象、职能、要素、目标、过程等，认为“会计管理是一种价值运动的管理”(杨纪琬，阎达五，1984)，“是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，讲求经济效果的一种管理活动(阎达五，1985) ”“会计管理的要素包括管理者、管理目标、管理方法、管理手段和管理客体”，目的是“提高经济效益”(阎达五，陈亚民，1989)。2003年阎达五教授进一步指出会计管理分为事前管理、事中管理、事后管理，其职能包括预测、决策、预算、预报、核算、控制、分析、业绩考评八项职能。本文认为，会计核算过程与会计管理过程、会计核算内容与会计管理内容在实践上不可分割，会计核算也是会计管理；在职能和程序上“会计管理本质上不仅是以时间为线索逐一进行的事前管理、事中管理和事后管理构成的循环，更重要、更深刻的含义是一种由标准、记录、对比分析和反馈构成的会计控制循环。”总之，会计管理指的是对价值运动的管理，其管理主体是会计人员，客体是价值运动，手段是会计信息和会计系统，职能是预算、反映、分析、反馈，目的是为了提高经济效益。现实的会计系统是由会计信息处理流程、会计信息可靠性控制以及会计系统对经济活动的审核监督综合而成的。由（图1）和（图2）可以看出，会计不仅对外控制和监督生产经营活动，而且还对自身产生信息的过程进行质量控制，实践中的信息控制包括流程控制、授权审批控制、职责分离控制等全程、全方位控制，信息处理过程与信息控制过程是交织在一起的。把会计系统当做“黑箱”来考察系统对外的“作用力”，实际上是把经济组织当做控制系统，把经济组织内的会计子系统当做“控制器”的一部分来考察的。在控制论意义上，以上所反映的会计系统对再生产活动的管理过程也可以叫做“会计控制”，但是现实的会计系统并不是一个只接受和发出信号的“黑箱”，会计系统本身也有信息质量控制系统、有监督系统，有对内对外的组织、协调职能（如职责分工、流程设计、原始凭证的传递等）和对内对外的监督职能（如原始凭证的审核、财产清查、对账、稽核），也就是说，会计系统是一个“白箱”。本文认为，“会计管理活动论”早期创立者实际上就是在这个意义上考察会计系统的，会计系统是一个“会计管理”系统而不是“会计控制”系统。本文认为，“会计控制”应专指内部控制组成部分的“内部会计控制”。 （图3）中的“会计管理系统”即会计系统对内的质量控制子系统从属于对外的控制、监督、组织、协调子系统，后者是会计系统的功能，也是之所以把会计系统叫做会计管理系统的原因，会计管理的最终和主要目的不是为了对内控制信息质量而是对外管理以提高经济效益和效率。对外的组织、协调功能也从属于对外的控制和监督功能。由于会计系统不是执法者，因此，监督职能的地位又不如控制职能重要。在实际工作中，人们有时候又把政府(或有关部门)和企业内部治理层、管理层对会计的监督、组织、考核等叫做“会计管理”，实际上是企业外部和内部有关机构“对会计的管理”，显然与“会计管理活动论”所说的“会计管理”即会计对经济活动的管理风马牛不相及。
（二）内部控制与会计控制 两者既有联系又有区别。
（1）内部控制发展历程。比较常用且规范的会计控制即内部会计控制，属于内部控制的构成部分。内部控制发展经历了内部牵制阶段(Internal Check)、内部控制制度阶段（Internal Control System）、内部控制结构阶段（InternalControl Structure）、内部控制框架阶段(Internal Control Framework)和企业风险管理框架阶段（Enterprise Risk Management Framework）（该内容是否属于一个独立的发展阶段存在争议，因此本文不做论述）。“从原始的组织诞生开始，直到20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段――内部牵制的实践。据史料记载，早在公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期就已经出现了内部控制的初级形式内部牵制的实践（辛少穗，2007）。”在古巴比伦、古埃及以及古代中国都出现了实物保管、会计记录、审计的分离制度。最早的内部牵制是会计记录与钱财保管的分离，会计记录实际上是作为控制器的一部分出现的。“20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。”“1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会（CPA）发表了《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特别报告，首次提出了内部控制的定义：“内部控制包括一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施。”是一个由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。1972年，AICPA下属审计准则委员会的第1号《审计准则公告》将内部控制分为管理控制和会计控制,“会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程序及记录。交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权；交易的记录要满足以下需要：能按GAAP或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；保持资产的经管责任；只能根据管理当局的授权才能接近资产；帐面数定期与实际数相核对，并对差异采取恰当行动（辛少穗，2007）。”20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。“1988年5月，AICPA了《审计准则公告第55号》，认为“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。公告认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成。”其中，会计制度是内部控制结构的关键要素，它“规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任（辛穗，2007）。”1992年9月美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（COSO）了指导内部控制实践的纲领性文件――COSO研究报告《内部控制――整体框架》（Internal Control――Internal Framework），并于1994年进行了增补。这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。COSO委员会指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”，同时指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构成。至此，内部会计控制与管理控制融为一体，内部控制框架也成为内容丰富、外延广泛的内部管理和控制体系，其广延和丰富性表现在无论内部控制的主体（董事会、经理阶层以及其他员工）、界限（组织界限）、目标（财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性），还是内部控制的内容和手段（“过程”和五个要素）涵义都非常丰富。借鉴COSO内部控制框架内容，我国于2008年5月22日由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》，认为“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”分为“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五个要素。控制主体是“董事会、监事会、经理层和全体员工”，目标是“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”，内容和手段也是“旨在实现控制目标”的所有“过程”，也包含“五大要素”。显然，这也是融合内部会计控制和管理控制的一个外延非常广泛的内部管控体系。综上所述，内部控制是随着经济组织的发展而不断丰富完善的；内部会计控制也从内部牵制时期的“会计记录”内部控制制度时期的“内部会计控制”内部控制结构阶段的“会计制度”内部控制框架阶段会计控制与管理控制融为一体，会计控制的职能越来越丰富、明确、延伸最后完全融于内部控制整体。但是，为合理保证资产安全、财务会计信息真实完整而实行的控制始终是内部控制的重要目标之一，借鉴内部控制制度时期的“会计控制”定义，我们仍然把为实现这部分目标的职能称为“会计控制”或“内部会计控制”。在我国现行内部控制框架中，内部会计控制即为合理保证“资产安全、财务报告及相关信息真实完整”而实行的控制。对资产安全的控制可以说是“会计系统”对资产的控制，这是会计自古以来就具备的职能；对财务报告及相关信息真实完整的控制是会计系统内部和外部对会计信息的控制，这种控制的产生是因为会计信息对经济活动的控制和管理具有作用，对会计信息的控制也是为了实现“会计系统”对有关财产物资和经济活动的控制。所以：如果以会计系统为考察对象，则所谓组织内部会计控制还可以分为会计系统内部控制和会计系统外部控制；组织的“内部会计控制”目的还是为了对外的“会计管理”“提高经济效率和效果”；会计系统内部的自我信息质量控制需要对经济业务的合法性审核，因此这种控制与对经济活动的“合法合规”控制也不能截然分开。
（2）会计管理与内部控制。由（图4）可以看出，对会计信息质量的控制包括会计系统内部的控制，也包括会计系统外部对会计信息质量和信息处理过程的控制，但这里都是在组织内部来分析的，都属于“内部会计控制”。组织外部对会计信息质量的控制不属于本文考察的范围，应属于外部“对会计的管理”或外部“对会计的监督”。 如（图5）和（表1）所示，此处所谓会计控制主要是对会计信息的控制，目的是会计信息质量的真实完整，而“会计管理”主要是对货币反映的经济活动的管理，目的在于提高经济效益。但是二者又密不可分，会计管理是通过会计信息进行的管理，会计信息的质量就成为会计管理的关键，而企业对会计信息质量的管理就是会计控制。不对会计信息质量进行控制，就无法进行会计管理。在企业生产经营实践中，会计管理与会计控制无法截然分开。比如，会计信息提供者既要进行会计预算、核算、分析和反馈等会计管理工作，又要控制（并接受其他部门控制）会计信息的真实性。如会计核算过程既是信息处理过程，也是对会计信息质量进行控制的过程见（表2）。如（表3）所示，内部控制中为合理保证法律、法规的遵守以及经济效率和效果的提高与会计监督和会计管理内容也存在着重叠。因为会计监督的部分职能就是维护法律法规，会计管理的目的就是提高经济效率和效益。会计信息处理过程中包含对会计信息处理质量的控制，会计系统本身对外部再生产过程具有“过程控制”职能（目的是提高经济效率和效益），同时现实的会计系统也具有对法规执行活动的监督职能，而这些职能就是会计系统的全部，所以会计系统就是会计管理系统，从定义上看，内部控制的内涵非常丰富，外延非常广泛，所以，应该说，会计管理是内部控制的子系统。
内部控制是为了合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略而由由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的的过程；而会计管理是具有上述目的（主要是提高经营效率和效果）的过程，且会计管理是由会计人员进行的管理；
会计管理∈内部控制
（三）会计监督会计监督概念争议较大，通常认为监督往往与系统外部有关主体的执法行为有关。按照《会计法》规范的“会计监督”内容，“会计监督”有以下几方面意义：一是会计人员对财务收支和财产物资的监督；二是组织外部有关主体对会计信息、会计工作的监督，包括政府和社会中介组织对会计信息、会计工作的监督即组织外部“对会计的监督”，也可以归为外部“对会计的管理”，包括所谓政府“对会计的管理”（即实际工作中经常说的政府“会计管理”），这超出了本文考察的对象；三是组织内部对会计工作和会计信息的监督，既包括会计系统外部对会计工作和会计信息的监督，也有会计系统内部对会计工作和会计信息的监督（如《会计法》第28、29条规定），目的都是为了保证财务信息的真实完整。以上内容除了企业外部对会计的监督以外，其余内容可以称为“内部会计监督”，应该属于内部控制的内容。如（图6）所示，组织内部的会计监督无论是对经济活动的监督还是对会计的监督，无论归为会计控制还是会计管理都属于内部控制系统的子系统。
（四）财务管理 2010年注册会计师考试辅导教材《财务成本管理》把财务管理定义为：“财务管理是基于企业在生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的，是企业组织财务活动、处理财务关系的一项价值管理工作。”2010年中级会计师考试辅导教材《财务管理》把财务管理定义为：“财务管理是企业组织财务活动、处理财务关系的一项综合性的管理工作。”都认为财务管理的内容是“组织财务活动、处理财务关系”，其对财务活动和财务关系的界定也大同小异，财务管理的对象包括筹资、投资、运营资金和资金分配等方面，管理的手段就是，决策、计划和控制，不需要全面系统地反映。在国外，美国人James C. Van. Horne在《现代企业财务管理》（1998）也认为“财务管理是在一定的整体目标下，关于资产的购置、融资和管理。”显然，财务管理是对企业生产经营一个方面进行的直接管理，是对人、财、物、信息中“财”进行的管理，如同生产管理、技术管理、劳动人事管理、设备管理、销售管理一样，是企业管理的一个子系统，但是由于资金与其他要素密切相关，所以对其的管理可能涉及许多部门，但这不能否定其“职能管理”的实质，因为“人事管理”和“物资管理”也涉及很多部门，它们同样也是一种职能式的具体管理。而会计管理是以货币为计量单位对企业经营活动各个方面进行的全面反映和全面管理，这是一种全面的、间接式的管理，即所谓“什么都管，什么都不管”（杨纪琬，1997）。但是，会计管理与财务管理又不是毫无关系，像其他职能部门的管理一样，财务管理也必须运用会计信息进行管理，无论是决策、计划还是控制都需要运用会计信息，需要会计管理部门的反馈。所以，会计管理与财务管理既有区别也有联系，如（图7）所示。
三、结论
通过以上的研究可以得出如下结论：财务管理与会计管理、会计控制、会计监督有联系但没有交集。会计管理、会计控制、会计监督两两相互重叠、交叉，而三者又都是内部控制的构成部分。如（图8）所示。这里所探讨的会计管理、会计控制、会计监督都是在组织内部进行，都属于内部控制的构成部分，内部控制可以涵盖以上内容，是因为现代内部控制无论从目标还是实施主体上来看外延都很广。会计监督、会计控制和会计管理的外部边界并非图中表现得那样清晰，而是模糊的，这在上文的辨析中能够明显地看出来。它们与内部控制也基本融为一体，这即是内部控制“框架”的本来含义。会计管理与会计控制有交集，是会计系统内部用于信息质量控制的控制活动和会计部门对于资产安全控制的信息沟通及会计部门采取的其他控制活动如财产清查和核对制度。不同之处是会计控制还包括会计系统外部对会计信息质量的控制，而且二者的主要目的不同：会计管理的主要目的在于提高经济效益，会计控制的主要目的就是为了控制会计信息质量。会计监督与会计控制的交集则在于组织内部通过财产清查和余额核对对财产物资的监督以及组织内部有关部门和会计系统内部对会计信息和会计工作的监督。二者的不同之处主要在于会计监督还包括组织外部对会计信息和会计工作的监督。会计监督与会计管理的交集是会计系统对经济活动的监督和控制以及会计系统内部对会计信息质量的监督控制。二者不同之处是会计监督还包括会计系统外部甚至组织外部对会计信息质量的监督。三者共同的交集是会计系统内部对会计信息质量的控制，这个结论包含以下常识或观点：没有较高的会计信息质量，无法进行会计管理、会计控制和会计监督，而会计系统内部对会计信息质量的控制是提高会计信息质量的基础；会计信息处理系统也是它们共同的基础。没有会计信息处理系统就谈不上会计系统内部对会计信息质量的控制，当然更谈不上会计管理、会计控制和会计监督；会计信息处理系统及其对会计信息的质量控制是会计管理、会计控制、会计监督的核心和基础，从而也是内部控制的重要构成部分；会计信息质量以及会计信息处理系统对于组织内部的管理非常关键，所以会计管理、会计控制、内部会计监督系统是内部控制系统的重要部分；会计系统的最终目的就是会计管理的目的，即通过对经济活动的管理提高经济效益、效率和效果。通常认为监督和控制都是管理职能的构成部分，所以，从大的方面来看，会计管理、会计控制与会计监督都可以称为“会计管理”，并没有可以截然分开的界限，它们逐渐交叉融合并与内部控制也逐渐融合在一起（如内部控制框架所述），这也许反映了企业管理和控制的一种趋势。在实践中，对以上概念的认识和应用需主要抓住以下要点：管理主体、管理客体、管理界限。能够区分两个基本问题就可以了：是“会计管理”还是“对会计的管理”？是会计系统内部的管理、组织系统内部的管理还是来自于组织系统外部的管理？
参考文献：
［1］杨纪琬、阎达五：《开展我国会计理论研究的几点意见》，《会计研究》1980年第l期。
［2］杨纪琬、阎达五：《会计管理是一种价值运动的管理》，《财贸经济》1984年第l0期。
［3］阎达五：《会计理论专题》，中央广播电视大学出版社1985年版.
［4］阎达五、陈亚民：《发展会计理论，振兴会计事业――“会计管理活动论”10年回顾》，《会计研究》1989年第6期。
篇6
如果将内部控制比作企业经营中的战略,没有强有力的执行力作为保障,则战略不能落地,控制难以生效。执行力的大小主要受三方面因素的影响:流程、技能、意愿。流程是指企业运作流程,包括管理流程和业务流程;技能主要是企业成员的职业执行技能,就是目标设定力、资源调配力、时间计划力、岗位行动力、过程控制力与结果评估力六种职业执行(做事)技能;意愿是指企业员工工作的主动性和热情,具体到内部控制执行中,就是什么样的执行文化在影响、支配、制约企业各责任主体(人员)的内部控制执行力。
显然,要想全面持续地提升内部控制执行力,就必须将执行融入企业的文化之中。如果没有文化意义上的改变,就不会有内部控制整体执行框架的形成。执行文化⑥凝聚企业全体成员的执行精神,开发各个方面的执行潜能,指导企业的执行实践,规范企业的执行行为,为企业及其成员的执行力提升提供无形的力量,真正实现企业内部控制的生态平衡与持续改进。诚信既是企业文化的重要组成部分,又是企业内部控制环境的主要因素。同时,它作为道德规范的重要组成部分,直接影响着企业员工的控制意识,并通过外在的社会评价和内在的职业良知发挥作用。如果企业员工坚守诚信原则,就可以使所有雇员在一般和特定环境下根据各自的职责范围,依据行为准则,保持客观的判断,从而使内部控制得以实施。正如COSO报告指出,控制环境是指构成一个单位的氛围,影响内部人员控制其他成分的基础。包括:员工的诚实性和道德观;员工的胜任能力;董事会或审计委员会;管理理念和经营方式;组织结构;授予权利和责任的方式等等。在控制环境这个要素当中,就明确提出了对员工的诚实性和道德观的要求。可见,诚信与内部控制相互依赖,又相互促进。
一、文化与内部控制执行效率
文化是一个国家,一个民族千百年来积淀下来的对人的行为规范及价值取向的一种潜移默化的思维定式。它直接影响着人们处理问题的方式,以及人们对自己理想的定位模式。人的行为是对制度环境和制度规则的一种理性反应, 不同的制度环境必然会产生不同的行为,进而带来不同的绩效。严格地说,内部控制的制定、执行、监督都是人类行为的结果,而人类行为是受文化影响的。文化对于内部控制这一制度安排的影响是普遍的、基础的,而且文化既可能产生正向作用,也可能产生反向作用,即适合文化的内部控制安排的运作相对顺利和高效,否则就步履维艰、低效运行。作为组织成员共同的价值观念和行为准则,文化可以通过三个途径提升内部控制执行效率:第一,文化减少了成员预期的不确定性,有利于个体专用性知识和能力的积累;第二,作为一种重要的非正式控制机制,文化补充了正式控制制度,可以减少监督成本;第三,文化可以改善成员的偏好函数,使成员趋向组织的共同目标,而恰恰是这种归属感降低了组织运行中的谈判和讨价还价成本。
企业文化对人类行为的约束是一种软约束,即通过培养企业员工(包括管理层)的整体价值观,通过企业文化建设激发员工的责任感、荣誉感等,以达到员工的自我管理、自我控制、自我激励的目的。对员工的软约束之所以必要,是因为硬约束因信息不对称、成本收益原则等原因,无法涵盖所有应该约束的内容。“作为集体价值观和行动准则的集合体,(企业)文化在组织中发挥着一种控制功能。文化对员工的控制是基于员工对企业的依赖,而不是基于企业对员工的激励和监督。那些在文化上对企业有依赖感的员工肯定会对个人目标进行自觉调整,使之符合企业价值目标(范黎波、李自杰,2001年)”。正如日本拓植大学今西伸二教授(1988)在《关于日本企业文化的探讨》一文中指出,企业文化是特定企业中既有特征的价值体系,由三项主要因素构成,一是价值体系――精神方面:企业哲学、经营观念、企业目标等;二是行为体系――工作结构、组织环境、组织结构、战略、规章制度、习惯、惯例等;三是经营风尚――基础方面:社会、组织风尚、传统、行为规范、成员行为能力等。
(一)控制环境决定了组织的整个基调⑦,并影响到组织人员的控制意识
控制环境包括几个不同的区域,其中组织的整体道德伦理价值观、管理理念和组织对待员工的方式是最重要的。道德伦理价值观:组织人员的诚实和道德品质及他们对道德原则的承诺,代表其正直的程度,有良好道德品质的人常基于正确的理由做正确的事情,道德伦理价值观是控制环境的基本要素,控制措施的有效性取决于创建、管理和监控这些措施的人的正直程度和伦理价值观,组织中员工的正直程度和伦理状况,依赖于组织制定的伦理和行为标准及这些标准的传达方式和实施方式⑧。同时,内部控制虽然能有效地达到保护资产、保障经营管理活动合规性、效率性的目的,但制度无论设计得多么完善,运行得如何有效,都无法消除其本身所固有的局限性⑨。而成功的企业文化,能将理念有力地贯穿于员工的价值判断和是非标准中,并指导其行为方式,最终形成“行动力”。因此,优秀的企业文化能灌输正确的价值判断标准,使员工有强烈的羞耻意识,知道什么可为、什么不可为,从而在员工心中建立真正的自我约束机制,以弥补制度的缺憾。
(二)管理理念、经营方式、业务运行风格对控制环境的影响⑩
除了组织中人员的诚实和正直程度外,良好的管理理念也有助于避免出现高风险的环境,没有特定的控制措施可以用于改善管理理念。但是如果不好的管理理念导致了高风险的环境,就需要用更强的控制措施来更细地控制业务活动。高层管理人员的态度和行为对组织的气氛将起到决定作用。若高层管理人员的道德伦理行为的标准高,就会雇佣有能力的员工,对他们进行适当的工作培训,建立良好的组织机构,以一个人的工作检查另一个人的工作,并保持保守的管理风格和财务报告制度;第二种组织气氛与此相反,高层管理人员常常过度使用雇员,员工培训的机会很少,工作定义不明确,管理人员常常高估成本,低估问题。底层员工的态度和行为一般反映了高层管理人员的态度和行动,所以第一种组织有强有力的控制环境,而第二种组织的控制环境是非常弱的。
(三)企业制定的任何制度都不可能超越设立这些制度的人
企业制度的建立体现了管理者的经营理念,而其经营理念则体现了管理者的管理哲学和品行。百年老店中的“同仁堂”、“全聚德烤鸭”尽管是家族式的管理,但经久不衰。因为其管理者倡导的是中国儒家文化的“诚信”,其经营理念体现在“服务于百姓,取自于百姓”。一个立足于平民日常生活起居的行业,在内部控制上更多地要依赖于控制活动和业务流程的监督,其内部控制的建立应体现的是重质量、薄利润、零售范围广这些特点。这些著名老店正是恪守着这样的宗旨,才使其百年不衰。因此,企业文化的建设支持和维护了企业内部控制制度的贯彻执行。
(四)良好的企业文化是内部控制制度的设计和建立的基础
企业文化是将企业员工的思想观念、思维方式、行为方式进行统一和融合,使员工自身价值的体现和企业发展目标的实现达到有机的结合。它是一个企业的中枢神经;它所支配的是人们的思维方式、行为方式。只有当企业中每一个员工目标明确、观念趋同,内部控制才更有实效。企业内部控制的逻辑起点应当是“修自安人”{11}。“修自”就是自我管理,而自我管理是企业文化的一个基本内容。因此,在良好的企业文化基础上所建立的内部控制制度,必然会成为行为规范,得到很好的贯彻执行,能有效地解决公司治理和会计信息失真的问题。
图1用象限的形式说明了组织文化和内部控制之间在概念上的关系。那些建立并维持有效文化的企业最有可能长期生存和成功,没有这样的文化,恶化就会很快成为现实。
正是由于员工的道德水准和价值观念在内部控制环境中的重要作用,各国在内部控制的建立中都十分重视员工道德水准和价值观念的承接性,越来越多的国家将道德规范和行为准则的建设直接纳入内部控制的内容。如美国注册会计师David M.Wills和Susan S.Lightle两位博士通过对78家公司的调查发现,有7个公司涉及到为保证符合道德标准而建立了检查程序。例如,为了保证每个人都能够持续地理解统驭企业实践的内部控制机制和政策,公司制定了一个持续的针对关键管理人员和财务人员的“管理受托方案”,督促他们遵循企业道德惯例,从而在企业营运中按照较高的道德标准来增强员工的责任感。
二、内部控制的诚信执行:基于显性契约与隐性契约的分析
契约思想起源于法律。在罗马法律中,契约是由双方意见一致而产生的相互间法律关系的一种约定{12}。现代经济学中的契约概念,比法律中的契约概念更为广泛。在经济学中,所有的市场交易都被看作是一种契约关系。现代契约理论首先区分了完全契约和不完全契约。所谓完全契约是指契约方都能完全预见契约期内可能发生的主要事件,愿意遵守双方签定的契约条款,当契约方对契约条款产生争议时,第三方比如说法庭能强制执行;而不完全契约正好相反。事实上,由于人的有限理性、外在环境的复杂性和不确定性、信息不完全与不对称等、事实的不可观察或不可证实性,现实中的契约只能是不完全的契约。现代契约理论还根据契约的表现形式区分了隐性契约(或默认契约)和显性契约。隐性契约指契约方之间的各种心照不宣的复杂协议,它没有成文的契约条款,只存在于人们的心里;而显性契约则存在正式的契约条款和具体的契约内容。显性契约如各种法律、制度、合同等,隐性契约如文化传统、习惯、道德风俗等无形的非正式约束。在现代社会,声誉约束与国家强制是两种主要的契约治理机制。
笔者认为,内部控制与诚信通过不同的方式增加内部成员在交易中的可预测性,通过内部控制与诚信的互补关系,相对可以更真实地描述诚信与内部控制之间关系的动态性。廉价而高效的内部控制的存在使得企业较少依赖诚信;而当诚信存在时企业可以降低因设置内部控制机制而带来的成本和复杂性。然而,大多数企业内部经济关系同时包含了内部控制与诚信,包含风险的内部控制的存在可能鼓舞公司承担更大的、基于诚信的风险。诚信既是内部控制的基础,更是内部控制的保证。内部控制规范和约束企业经济行为的首要条件是制度的完备性,但在现实中由于内部控制制定者的“有限理性”和会计经济环境的未来不确定性,制定完备的内部控制几乎是不可能做到的,因而内部控制表现为一种“不完备契约”,内部控制的不完备性必然导致当事人(企业决策层、管理层、执行层及其他们之间)把剩余部分留给“隐含契约”。而隐含契约的实施主要是靠当事人的信誉来维持的。从这个意义上说,内部控制的不完备性和隐含契约是信誉存在的前提条件,而信誉则是隐含契约实施的基础(李向阳,2000)。不完备的内部控制只有在得到信誉、道德等非正式制度支持的情况下才能有效运作。一个有信誉、有道德的当事人会选择被认为是合理的解释和恰当的方式处理,尽量约束自己的机会主义行为并采取合作行动。“心照不宣”的信誉即使在形式上是非正式的,但其功能与正式制度一样具有“强迫性”,它诱导人们在正义与非正义、合理与不合理之间作出适当选择,以弥补正式制度的缺失。即使动用法律的强制力来维护内部控制的执行,内部控制的执行效果也与当事人是否重视信誉有关。更进一步地从逻辑层面解释,内部控制规范作为普遍的、无人格的行为准则,总是超越于具体的行为个体。这种普遍规范固然神圣而崇高,但在外在的形态下却未必能为行为个体自觉接受,并化为个体的具体行为。如何使普遍性的规范化为个体的行为?如何保证普遍的规范在个体行为实践中的有效性?这里无疑应当对道德、信誉予以特别的关注。因为道德、信誉具有将规范内化为个体以形成人格需要的功能。外在的、普遍的规范,只有通过理性的体验、情感的认同以及自愿的接受,逐渐融合于个体自我的内在道德意识,才能在众多个体的实践中体现。从这个意义上说,道德、信誉是内部控制运行的基础,是内部控制得以有效执行的重要基础(李心合,2002)。
其实,在一个组织中,诚信和适度内部控制都是客观存在的,组织内的分工合作不仅依靠契约、制度等,在契约、制度无法涉及的方面更多地要依赖诚信,组织中诚信与适度内部控制行为之间也具有十分重要的关系:诚信带有明显的基于道德的感情因素,是超越理性的,从而使诚信具有特殊的经济价值。如果没有诚信所包含的感情因素和自我约束而过分依赖理性预期的手段,委托――关系将因投机行为或为防范投机行为而产生过高的交易成本。但是,过分依赖诚信又会引发分工合作的风险,理性预期则可以减少诚信的盲目性。因此分工合作中诚信与适度内部控制的程度存在此消彼长的关系。高水平诚信下的分工合作将弱化适度内部控制的作用;低水平诚信则需要高度的适度内部控制手段维系分工合作。组织中管理者给予被管理者的诚信,可以是从高水平诚信――低度适度内部控制到低水平诚信(不诚信)――高度适度内部控制这一连续区间中的任何一点。
(一)内部控制执行与显性契约
内部控制制度安排是一种显性契约,它作为一种制度化的存在已被契约方广泛接受,因而企业缔约者无需每次重复签订这种契约。然而,内部控制契约又是不完全的,其不完全性表现在“任何内控系统,无论其设计和运行多么完善,对实现管理层和董事会的控制目标都只能提供合理的而非绝对的保证。这些控制目标的达成受限于内控系统的固有局限性。这些局限性包括:决策过程中的错误判断、执行过程中的错误过失。此外,内部控制还会由于两个或两个以上的人员勾结串通,或管理层越权而失效。另一个限制因素在于内部控制的设计必须考虑资源限制,以及内部控制带来的收益与执行控制的成本之间的权衡”(COSO报告,1992){13}。国家强制履行作为契约实施的最后保障,其有效性是以健全的法律制度为前提条件的。法律作为一种契约,其本身是不完备的。由于法律的不完善,许多违法行为得不到及时和有效的处罚。这种不完全显性契约实施过程中,管理人员在设计内部控制时,往往对各种备选的控制程序的成本与收益进行比较分析。虽然有既定的控制和监督流程等保证其强制执行,但是由于信息的不对称性、利益的非一致性和契约的不完全性,仅仅依靠显性契约安排是不足以保证内部控制的准确、高效执行。此时,隐性契约就可以在显性契约无法触及的地方发挥其作用。
(二)内部控制执行与隐性契约
显性契约是隐性契约存在的基础。隐性契约实质上是显性契约的衍生物。一般认为,相对于法律在显性契约实施中的强制性作用而言,隐性契约的实施不需要第三方的强制介入,主要依赖于自我约束,具有自动实施的功能(Telser,1980;Bull,1987)。但是契约各方在利益诱因下不可避免地出现机会主义行为,常常阻碍了隐性契约的自动履行。由于隐性契约无法得到法律强制力的执行,因此内部控制契约的履约动机和履约能力就成为关键问题。
隐性契约一旦建立就会产生一种持续效应。隐性契约的作用就在于为那些着眼于长期利益的当事人提供一种隐性激励,以保证其短期承诺行动,兑现现实利益。因此隐性契约可以成为显性契约的替代品。在没有任何外部激励的情况下,人能够预见到的至少是其最差努力所得,至多是其最好努力所得。隐性契约不能保证人选择最优努力水平,但至少能够让人尽可能地做到最好,以增加其长期效用,直至实现现实利益。
三、组织诚信契约:基于隐性契约的内部控制执行力文化构建
企业内部控制制度的实质是一组契约关系,是由作为显性契约的内部控制制度和作为隐性契约{14}之一的企业诚信组成。如前文所述,内部控制显性契约的构建和履行是基于这样一个基本假设:已有内部控制条款是客观公正并且契约的执行过程是诚实守信的,即企业内部各责任单位(契约方)都有一个心照不宣的约定――组织诚信。
(一)组织诚信契约的效力根源
利益是研究人类经济活动的出发点,以经济活动为基础的契约研究也不例外。利益交易中力量的不平衡必然引起利益冲突,不同的利益冲突需要不同的利益协调机制,契约恰恰是解决人类利益冲突与协调的有效制度安排之一。为了有效解决交易中的利益冲突,进行利益协调,合理满足利益主体的利益实现,就必须针对不同的利益实现方式采取不同的制度安排。契约作为协调人类利益冲突的制度形式之一,是利益冲突与利益协调的产物,因利益冲突而存在,以利益协调为目的,通过调整利益关系而对交易行为进行约束。因此,利益是契约的效力根源{15}。
根据利益的实现程度与时间不同,可以将利益划分为现实利益与潜在利益。现实利益是主体因过去或当前的经济行为已经实现或即将实现的利益,具有短期性。潜在利益是主体需要在较长时间内通过进一步的行为才能够实现的利益,具有长期性。利益实现方式的不同决定了不同的契约结构。通常现实利益对显性契约具有约束力,而潜在利益对于隐性契约具有约束力。潜在利益主要形成于长期契约关系,或者更简单地说来源于持续、长期的合作关系,而合作的前提是彼此能够进行使自身感到满意的利益交换。那么具体到内部控制契约中,诚信契约就是确保订立内部控制契约的双方进行公允的利益交换,从而使其合作关系持续下去。也就是说,诚信契约的效力根源在于未来潜在利益的约束。由于放弃潜在利益是不经济的,因此契约双方都竭力维持双方的合作关系,而其主要的手段与媒介就是构建优质的诚信契约。诚信是内部控制得以有效实施的必备环境。内部控制作为企业自我调节和自行制约的内在机制,处于单位中枢神经系统的重要位置。所以,根据系统论的观点和联系的观点,内部控制系统与外界经常进行能量交换,而控制环境正是能量的直接承受者。要想内部控制发挥作用,就必须保证无论是企业最高管理层还是其他成员都应当做到严格一致地坚守诚信行为。应该说,诚信的核心问题是:在谋求个人利益时,如何对待他人利益。诚信的根本在于解决用道德规范约束从业人员的动机,而这正是内部控制效能发挥的基本前提。更为重要的是,管理当局的诚信态度(管理当局的诚实性和管理哲学)是决定内部控制是否有效的关键所在。因为,高级管理人员的状态――公司环境或财务报告编制的文化是影响财务报告诚实性的最重要因素。如美国Treadway委员会对119个1981-1986年间被美国证券交易委员会SEC提讼的财务报告舞弊行为的研究发现,这些公司的管理当局经常能够越过内部控制系统。从我国的许多案例来看,内部控制失效的症结点更是出现在权力层。因此,管理当局对内部控制的态度是决定内部控制是否有效的关键所在。
(二)内部控制诚信契约的实施机制
显性契约能够强制履行,而隐性契约只能靠自动履行。因此,内部控制失效本质上是诚信契约自动履行失败的结果,虽然它在表现形式上一般是对内部控制制度等显性契约的违背。内部控制诚信契约的实施机制是以利益机制为核心,法律机制、竞争机制、伦理机制等多重机制综合作用的结果。
1.利益机制
利益机制在内部控制诚信契约实施机制中处于核心位置,其作用主要表现为签约各方对企业履约行为的奖惩。利益机制的惩罚作用表现为市场对企业失信行为的惩罚所导致的各签约方的不合作行为。克莱因(1999)提出了两个方面的惩罚:一部分是直接终止契约关系带来的有关损失;另一部分是与企业在市场上的声誉贬值有关的损失。前者实际上是个人惩罚,后者是社会惩罚。惩罚能够发生作用的前提是信息传递能够迅速地被市场中的其他交易者看到,并能够对企业的失信行为作出一致的判断,即市场中交易者的行为具有同质性,对企业的惩罚能够实施。Kandori(1992)认为,如果欺诈行为存在传染过程,则社会规范将支持合作行为的出现。即尽管在一个社会中不同成员的交易十分有限,但如果存在信息传播机制能够及时将成员中的欺诈行为传达给相关成员,并由他们(不一定是受害者本人)对欺诈者实施惩罚,同样可以促使每个成员有力地维持诚实的信誉{16}。
2.法律机制
在探讨内部控制诚信实施机制时,人们基本上将法律机制排除在外,强调隐性契约的自动实施功能。事实上,正如隐性契约与显性契约密不可分一样,法律机制对于内部控制诚信契约的实施也具有一定作用。
法律机制对于内部控制诚信契约的约束作用在于为隐性契约的缔约与履约提供基本标准。法律机制是内部控制诚信契约实施的基础,这是由隐性契约是显性契约的衍生物决定的。隐性契约是在显性契约所规范的初始交易的基础上关于未来长期交易关系的规范。因此,显性契约的缔结与履行效率直接影响隐性契约的缔结与履行效率。法律机制对于显性契约的履行具有强制作用,为市场交易提供了基本的交易环境,是市场交易发展的起点,是对交易行为基本的规范。因此,在内部控制诚信这一隐性契约履行中不需要法律机制的直接介入,并不等于法律机制对其履行毫无作用,而是一种间接作用。
现实中可以发现,法律制度完善并有效实施的国家,隐性契约的履行程度比较高。因为有效的法律环境为隐性契约的缔结与履行奠定了基本起点,有利于市场环境的净化与长期交易行为的存在,从而降低了市场的交易成本。相反,法律制度不完善或者无法得到有效执行的国家,由于显性契约的履行无法得到保证,隐性契约的缔结与履行都将受到很大影响,市场交易范围狭窄,交易成本过高,长期交易关系需要复杂明确的契约条款等。
3.竞争机制
竞争机制是利益机制发挥作用的基本条件之一,竞争机制的存在是交易者对企业的惩罚行为具有可置信性。社会网络中存在多家竞争的企业为交易者自由选择提供了基本条件,拓展了交易者的选择空间。当交易者遭遇到企业的失信行为时,将转向其他企业,使违约失信企业真正受到惩罚。社会网络提供了竞争机制排斥违约失信企业的平台,从而净化了竞争空间。如果企业期望通过与交易的隐性契约来获取收益,那么就必须遵守隐性契约发挥效力的竞争空间,否则企业将被排除在外。竞争环境为交易者终止企业的交易关系进行其他选择提供了可行路径,否则利益机制无法有效发挥作用。
4.伦理机制
伦理道德作为一种价值观念,一旦形成以后具有相对的稳定性,并对人们的行为发挥较稳定且较强的指导作用。而人们的这种伦理道德意识一旦积淀为某种无意识,就成为如黑格尔所说的人的“第二人性”,并变为一种道德行为,习惯以后更是具有根深蒂固性。人们所具有的道德价值指导并制约着人们对实践目的性及其手段的选择,影响着人们对所从事实践活动的精神状态。而人们的任何一种重大实践活动,亦会反过来对其道德生活世界产生重大影响。马克思・韦伯在其《新教伦理和资本主义精神》中论证了经济发展需要的动力,在他看来,伦理道德已不仅仅是作为人们行为的约束力而存在,更重要的是作为一种现实的人文精神动力发挥着作用,韦伯的基本立论同样适用于微观层次的企业及其员工行为的引导与约束。
综合以上分析,内部控制诚信隐性契约是多种因素综合作用的结果,集中表现为利益机制、法律机制、竞争机制与伦理机制的综合作用。交易者的经济行为嵌入在社会网络之中,交易者与企业的每次交易行为都是对企业经济行为的评价。内部控制诚信隐性契约履行是个人利益与社会利益的统一,更是企业声誉资本的积累过程,也是社会总资本的积累过程。
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