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篇1
某生猪原料供应物流企业设有仓储部、运输部、装卸部、货代部、配送部、行政部，该企业2011年8月份签订了甲乙两份不同的物流服务合同，合同均规定将30000件的生猪原料从A地运往B地。其中，甲合同规定：30000件生猪原料一次性从A地运到物流公司，然后每三天分送3000件送至B地；乙合同规定，30000件货物分三次送到物流公司，然后每天送1000件到B地。
第一步：确认和归集企业发生的各种资源耗费该物流企业资源耗费包括工资、燃料、轮胎、保养修理费、养路费等。该物流企业8月份间接费用合计数经过统计一共发生100000元，其明细科目分别为运输部15000元、货代部1800元、仓储部30000元、装卸部12000元、配送部38000元、行政部3200元。
第二步：选择资源消耗的动因资源消耗动因是分配作业所耗资源的依据，作业的资源动因往往不仅仅只有一个，应该选择与实耗资源相关程度较高并且易于量化的资源动因作为分配作业成本、计算成本的依据，比如：人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等，养路费和燃料消耗的动因可以选择所运输货物的重量或者里程，装卸人员工资与装卸件数有关，可以作为动因，包装作业可以选择包装物品的件数等等。根据资源消耗的动因计算出动因系数以及单位成本动因费用分配率，如表1所示。
第三步：将间接费用按单位成本动因分配率和作业进行归集分配根据统计出来的动因总数和各个作业单位成本动因费用分配率，计算出各个作业应该承担的间接费用，然后加总计算出每份合同应该消耗的总的成本。其计算公式为：分摊成本=某作业成本（库）分配率×被某产品耗用作业动因数量，计算如表2所示。从表2可以看出，同样数量的某一货物，在同一时间内、始发地与到达地不变的情况下，服务合同乙的成本高于服务合同甲。这种成本信息较真实地反映了两份物流合同的成本水平，因为合同乙需要的物流服务更加复杂，所以消耗的服务作业更多。
作业成本法在物流企业实施的对策
（一）正确识别物流作业、合理选择物流成本动因。物流企业作业成本划分是作业成本实施的关键步骤，在作业成本划分时应该遵循成本效益的原则，作业划分不可过细或者过粗。作业划分过细将会加大成本核算的工作量，增加成本核算的难度，使作业成本法难于应用；如果划分过粗很难体现作业成本管理的先进理念，所以作业划分取决于企业的成本大小、核算人员素质、企业成本核算的目的等多方面因素，在综合考虑各因素后适度划分作业。对于成本动因的选取，物流企业同样要考虑成本效益原则，同时还要考虑获取成本动因数据的难易程度、成本动因计算结果与实际情况的偏差、成本动因对行为的影响等多方面因素，建立合理的物流成本动因。
（二）建立有效的物流信息系统和计算机管理系统。由于物流企业的物流链包括运输、仓储、装卸、包装、配送等一系列的环节，每个环节都会涉及不同的作业，这么庞大的作业信息的采集和归集必须建立配套的计算机跟踪和控制系统，有相应的软件工具对物流作业进行管理，建立作业数据库系统，否则如此多样化的作业信息，如果缺少计算机系统的辅助支持，计算起来工作量将非常大，难以发挥作业成本法核算的优势。所以，在物流企业中能否有计算机支持系统，能否设计出符合作业成本法成本动因归集和跟踪的计算机软件，是作业成本有效实施的关键。
（三）建立与作业成本法相配套的供应链管理系统。作业成本特别是对高个性化服务的物流企业来说，在物流链发生的每个环节，都会产生不同的作业，决定了物流企业的作业成本链将是一个庞大的系统，对其管理除了计算机辅助管理外，还需要配合供应链管理的思想，对物流管理进行系统的研究和分析。供应链是以核心企业为中心，用户需求为导向，通过控制前馈的物料流和反馈的信息流及资金流，将供应商、制造商、分销商直到最终用户连成一个整体的功能网链结构模式（马士华等，2000）。我国2001年实施的《物流术语》国家标准（GB/T18354—2001）中对供应链管理定义为：利用计算机网络技术全面规划供应链中的商流、物流、信息流、资金流等，并进行计划、组织、协调与控制。在作业成本法管理中应该应用供应链管理的思想，建立起运输、仓储、装卸、包装、配送到客户连成一体的网链结构，同时配合物流企业生产的特点重构供应链管理体系，建立贯穿于供应链全过程的计算机管理系统，实现供应链与计算机系统的有效配合。
篇2
作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：①短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；②长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；③固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。
在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（ABC法）应运而生，提高了成本计算的准确性。
二、强调成本的战略管理，延伸成本概念
传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，ABC法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，ABC法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。
三、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法
相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。
相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：①一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；②所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。ABC法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。
四、重新界定期间费用，完善成本概念
传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。
作业成本观下，也使用期间费用概念，但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。
篇3
作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。
作业成本管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。
许多国际性的大型制造和IT企业如惠普公司都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。
实施作业成本管理的基础是建立作业成本核算模型。而作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素，本期讲座就重点介绍作业成本管理中的核算要素及实施的主要方法。
二、ABCM的核算要素体系
作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因（见图1）。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
资源
作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用，或可以理解为每一笔费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。
作业
作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。它是作业成本管理的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业：
（1）单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等；
（2）批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等；
（3）产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等；
（4）支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。
成本对象
成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。
成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。
成本动因
成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所好用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。
（1）交易性成本动因计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以家电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数量无关。
（2）延续性成本动因反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合适。（3）精确性成本动因直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下，则可能需要采用精确性成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。
三、实施步骤：助ABCM成功
企业在开展作业成本管理的过程中，必须结合自身实际情况分步骤实施。但不同企业的应用也有相当多的共性因素，我们将之归纳为作业成本管理的实施步骤，参见图2.
在实施生产作业成本管理的过程中，注重在这八个步骤的基础上创新和灵活应用，是实现ABCM成功的关键。
作业调研：
了解企业运作过程、收集作业信息
作业调研目标是详细了解企业的经营和作业过程，理清企业的成本流动次序和导致成本发生的因素，了解各个部门对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。
作业认定：
掌握作业流程并分解归并
作业往往分散在企业的组织结构中，随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而不同，认定作业可采用几种方法：一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并起来；另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门的作业，再加以汇总；最后一个办法是召集全体员工开会，由员工或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总，这种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰。
成本归集：
汇集和分析相关成本和成本动因
各类的资源成本在发生时，已由传统会计进行了记录，反映在应付工资、应付账款、存货等日记账中，在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配，例如将材料成本归集到消耗材料的加工作业中，也可以通过分析某一职能或某一员工的工作时间在不同作业上的分配来估计该职能部门的成本或该员工的工资如何分配到不同的作业上。而后，根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。
建立成本库：
按照同质的成本动因将相关的成本入库
一旦选定作业成本动因后，就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。每个成本库可以归集然人工、直接材料、机器设备折旧、管理性费用等。如设备调整人员的工资、福利，调整所用的物料、工具的损耗等。有几个成本动因，就建立几个成本库。建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。
设计模型：
建立作业成本核算模型
在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系，作业到产品的分配关系建立。
应用软件：
选择/开发作业成本实施工具系统
作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。
运行分析：
作业成本运行和结果分析
在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。对作业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等。
持续改进：
篇4
作业会计以“产品消耗作业，作业消耗资源”为中心思想，以“确定费用单位从事的作业并计算其发生的成本，再以产品对这些作业的要求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换为产品的过程，将成本追踪到产品”为基本规则。作业会计的应用模型建立的程序：（1）由各职能部门按照既定规则在各自所辖范围内分别确认作业，并由成本管理部门（如会计部门）统一汇总、合并，同时确认各职能部门所辖范围外的作业，再考察企业生产经营全貌描述企业作业链；（2）通过对作业的研究选择成本动因，再按照同质性和比例性的原则，运用直接确定，回归分析等方法划分成本库；（3）确定每一成本库中单位成本动因的计算方法及其对产品成本的归属方法，进而得出总计单位产品成本的模式；（4）明确作业通过成本动因归属于产品的部分成本（或称不可追溯成本）的具体项目和内容。
经过上述步骤建立起来的作业会计的应用模型，成为企业内部信息系统之一，为成本控制活动服务。
二、作业会计对成本控制几个基本概念的影响
1.变动成本与固定成本
传统的成本性态的划分是以成本与产量之间的依存关系为依据，这种划分当间接费用含量较低时尚可接受，而在间接费用含量较高时就会掩盖其可变性，从而使投入与产出之间的关系模糊，成本控制相对弱化；在作业会计下成本性态的划分不仅以成本与产量之间的依存关系为依据，而且以一系列的其他成本动因，如顾客数、供应商数、服务次数等为依据，这就能揭示间接费用的可变性，更大部分地明晰投入与产出之间的关系，从而强化成本控制。就是说作业成本性态分析既包含了传统成本性态分析，更拓宽了它的范围。
2.责任中心
传统的责任中心主要是依据组织机构的职能权限、目标和任务来划分，并据此进行责任预算、责任控制和责任考核。它的局限性体现在忽视了许多不属于单一职能部门但又具有联系和同质性的费用的责任归属。作业会计下责任中心的划分改变了这一状况，冲破了职能部门的桎梏，以同质的作业为基础确认责任中心，这能使更多的费用纳入责任管理，且规范责任、权力和利益之间的对等关系。
3.可控成本和不可控成本
可控成本是指在特定时期内特定责任中心的管理人员直接控制其发生的成本，反之，则是不可控成本。作业会计下责任中心概念的改变，引起可控成本不可控成本的相对变化，使可控成本的面积拓宽，且控制主体与被控制对象之间的因果关系增强。
作业会计由于对成本控制的基本概念的上述影响，必将使它对传统成本控制的更新渗透于成本控制的全过程。
三、作业会计下成本控制的实现
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①物流核算范围不够全面。现阶段，企业日常物流核算主要涉及采购、销售环节，忽略其他物流环节的核算。从现代物流的角度来说，物流主要涉及供应、生产、销售、退货等环节，其相应的物流费用也是种类繁杂。从核算的内容来说，部分企业把支付给外部的、比较明显的外部运输、仓储企业的费用归纳到专项成本中。而企业内部的物流费用经常与企业所用的生产费用等各项混在一起，极易遭到忽视，多数企业并未把其列入成本核算内。从而导致物流成本出现低估或模糊的情况，严重影响会计信息的准确性和真实性，不利于有关利益者或企业内部管理者进行决策。
②物流信息与其它成本相互混杂。根据物流信息的披露情况来说，因物流活动贯穿于企业经营活动的始终，把有关物流费用核算整理归纳至产品成本核算中，和其他成本费用相互混杂。这种把物流信息与其他信息混杂起来，导致物流信息需要从有关会计信息中进行归纳，计算过程比较复杂其信息时效性太差，严重影响物流管理和效绩评价效果。
1.2借助作业成本法进行物流核算的优势
作业成本法不只是企业成本分配和计算的方法，也是根据因果关系对资源流动情况进行分配，便于合理控制成本。使用作业成本法先以市场的信息决定选择那些产品，判断生产所需产品必须辅助哪些作业及数量，随之对进行这些作业所需的哪些资源展开分析。物流活动及其它很多费用并不单单出现在一个部门，过去企业进行成本计算的方法是把各种物流活动与其它费用混合在一起，归集成租金或工资等形式出现，这种成本核算方法无法明确划分运作责任，严重影响生产经营评价效果。作业成本法可以有效弥补上述不足之处，作业成本法的分配标准更符合客观情况，能有效提升物流成本信息的准确性。同时，能有效对不同物流作业成本展开汇总，不用在大量的会计账目内找寻物流活动形成的费用，可以快速计算出物流成本。作业成本预测法是把作业成本库为依据，以成本动因为预测变量，在一定程度上缩小成本预测的范围，加大预测变量的相关性，确保预测更加明晰、客观，提升预测的准确性。
2时间驱动作业成本核算的步骤
作业成本法（ABC）就是以作业成本核算的方法为基础，根据作业动因理论，随之对作业展开动态追踪、认证和计量来评价作业业绩和资源利用情况。因时间驱动作业成本法是具有一致性，但是TBABC具有程序简单，节省ABC中分配资源费用到作业的某些步骤，依照测定单位作业所需的时间把资源动因与作业动因进行合理融合，从而把资源成本合理分配给成本对象。把ABC内资源动因和作业动因合理融合起来，以时间为统一的度量工具，合理分摊成本，从而保障物流成本计算更加简单，更容易进行推广，具体步骤如下：
①大胆估计总作业时间。某些部门的具体产能是员工或设备实际工作的时间，管理人员根据长时间的工作经验展开估算，通常认为资源能力的提供量占据理论提供量的80%～85%左右，以实际提供量为理论提供量的80%进行计算，如此能快速估算出有效作业所需的时间。随之对单位时间成本进行计算，必须注意，单位时间成本是为总成本除去有效总作业时间。
②明确资源动因。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源消耗是完成某项作业需要消耗资源的总量，作业影响着资源消耗量，资源动因与资源和作业相互联系，明确资源动因的专属和共同消耗，若某项资源消耗只属于某项作业，可以直接计入某项作业成本库内。若某项资源消耗是因多项作业引发的，这是要选择最佳的量化依据把资源分解至各类作业中，这里的量化依据就是需求的资源动因。
③估算单位作业耗费时间。单位时间需要的时间是通过经验丰富的作业经理进行认真的观察和推测获取。得到单位作业耗费的时间，计算出单位作业的成本。单位作业成本就是单位时间成本和单位作业花费时间这两项指标的乘积，作业成本动因率的经济含义则是某项作业的单位作业成本。求得作业成本动因率之后，就能把作业成本计算至产品或服务之上，最后汇总出产品或服务成本。
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1.3信息化水平限制作业成本法的实施近年来，烟草工业企业高度重视信息化水平的提升在企业管理中的地位。财务的用友系统、车间的ERP系统节约了人员手工作业时间，提高了效率，但是各部门各自为政，分别实施不同的信息化系统，导致信息不能共享，信息化功能未能得到充分有效的利用。作业成本法采取不同层次的分配方法对间接费用进行分配，需要各个作业单元的基础数据为支撑进行分配及复杂的计算，目前的信息孤岛限制了作业成本法的有效利用。
2影响烟草企业应用作业成本法的因素分析
2.1外部因素
2.1.1政策因素近年来，针对作业成本法的研究越来越多，作业成本法的应用条件逐步走向成熟。2013年8月16日，财政部印发《企业产品成本核算制度(试行)》(财会〔2013〕17号)，明确提出“制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配”。
2.1.2行业因素目前烟草行业具有18家省级工业公司，受国家烟草总公司统一领导，成本核算方法由总公司制定统一的基调。作业成本法较传统的成本核算方法，把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品(服务)消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本的计算范围，要求企业具有与之相匹配的精细化管理水平，但是各地烟草工业企业的管理水平差异较大，导致烟草工业企业引入作业成本法存在困难。
2.2内部因素影响企业应用作业成本法的内部因素主要包括：企业制度、企业文化、内部组织结构、人员水平等。企业实施作业成本法，其根本目的是尽可能为企业提供详细的各卷烟品牌的产品信息，为降低成本提供支持。
2.2.1制度是保障制度是夯实企业基础管理的关键，也是作业成本法实施的基石。作业成本法涉及生产管理、设备管理、人才管理、绩效管理等众多内容。近年来，烟草工业企业不断提高制度建设水平，狠抓制度落实，推进精益化生产管理，提升各部门沟通协调能力，为作业成本法中的各“作业”单元顺利实施提供了基本保障。
2.2.2企业文化是根本作业成本法的关键是营造成本控制意识，降低非增值作业的不利影响，提升增值作业的效率。因此成本意识必须与企业文化相结合，才能促进成本控制不断深化。将成本上升到战略的高度，建立科学的考核体系，完善考核指标，调动员工控制成本的积极性，促进成本控制水平的提升，优化资源配置，实现烟草工业企业的可持续发展。
3提高作业成本法在烟草企业应用效果的对策
3.1提升成本管理意识降低成本是降本增效的关键，目前降低成本在工厂关注的是最终下降的具体数据，但是成本控制不仅要在事后控制，更要向全过程控制转换。在提升成本意识过程中，积极树立“作业”观念，将大成本细分为小“作业”，以作业为单元进行成本控制，将每一个环节的“作业”都尽可能做到最优，减少非增值作业，扩大增值作业，向下一个环节流转，不断挖掘企业生产链和价值链的潜力和优势，将增加增值作业，减少非增值作业作为企业控制成本的重点。
3.2提升全体员工素质作业成本法涵盖了企业卷烟生产的始终，涉及范围广，层度深，只有全员共同参与才能确保作业成本法的有效实施，因此应用作业成本法必须要提高全体员工素质。
3.2.1提升财务人员素质作业成本法的实施，财务人员是关键，应通过企业培训、财政部门的教育等方式加强财务人员的专业素养。并要求财务人员走出去，深入车间基层，深化工艺知识，为划分各“作业”单元奠定基础，逐步将财务人员培养成复合型人才。
3.2.2提升全体员工素质制订培训工作计划，做到有的放矢地进行企业内部培训，并对培训组织跟踪、检查。反馈培训效果，鼓励员工多学习，确保培训取得实效。在企业内部营造学习氛围，逐步提升员工素质，拓展员工知识结构。
3.3提升信息化集成水平企业在实施信息化软件时，应制订严谨的工作计划，将企业的各环节纳入信息化管理中，在每个作业单元均能提供可靠的资源耗费，实时信息共享，提升资源整合效率及数据的使用效率，消除信息孤岛，为作业成本法提供数据支持。
3.4制定作业成本法实施步骤
3.4.1制订工作计划作业成本法作为一项系统工程，必须制订统一的工作计划，明确实施作业成本法的目标，成立作业成本法的实施小组。实施小组由企业负责人担任组长，由财务部门牵头，各车间人员参与，确保“行动统一”。
3.4.2划分各个作业了解企业的生产流程，收集各个阶段的生产信息，将生产划分为各个“作业”，首先，根据生产工艺流程，划分为原料仓储制丝卷接包装产成品入库各个成本责任中心；其次，细分工艺流程，根据各部门责任划分作业单元；最后，查找影响各个作业单元的影响因素，明确各个部门对成本控制的责任。
3.4.3建立企业的作业成本核算体系作业成本法必须最终形成作业成本核算体系，主要包括以下内容：企业的可耗用的生产资源、各责任中心、作业单元和成本对象。明确生产资源的分类，责任中心与作业中心的层次关系，作业分配的成本动因，资源分配到作业的方法，作业单元与产品的对应关系以及对应方法等内容。
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作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：“\\\\成本对象消耗作业，作业消耗资源\\\\”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。
作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降 ；。
二、作业成本核算的应用
作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。
作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。
三、作业会计对传统会计成本观的突破
由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
与传统会计成本观相比较，作业会计实现了几个重大突破。具体而言，笔者认为有以下五个方面：
（一）、溯本求源，改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本。
作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：①短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；②长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；③固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。
在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（ABC法）应运而生，提高了成本计算的准确性。
（二）、强调成本的战备管理，延伸成本概念传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，ABC法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，ABC法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。
（三）、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。
相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：①一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；②所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。ABC法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。
（四）、重新界定期间费用，完善成本概念传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。
作业成本观下，也使用期间费用概念；但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。
（五）、降低成本的主观动因，完善责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。同时ABC法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。
ABC法是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。尽管我国企业目前还没有采用ABC法的现实基础，但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比如：①成本的全程战略管理思想。使企业在“开源”过程中，就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜在成本得到事前的控制；②成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀凝，已影响到企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时，可采用ABC法对产品成本重新加以验证；③对成本过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本。
四、实施作业成本法应注意的问题
作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业，尤其是高科技企业，在实施作业成本法时应注意如下一些问题：
1、作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。
2、实施作业成本法应遵循成本——效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增，作业成本库的选择，可使成本——效益平衡。
3、作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。
4、作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。
5、实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。
6、实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。
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2影响作业成本法在我国中小企业实施的障碍
作业成本法作为一种先进的成本计算和成本管理方法，在美的、海尔、康佳、宝洁等大公司已经结合企业资源计划或制造资源计划在其内部得到了应用，而在中小企业中应用却很少，究其原因，主要是作业成本法在中小企业的实施过程中遇到了诸多障碍，具体表现在以下几个方面：
2.1观念与认识障碍
中小企业应用作业成本法的最大障碍是观念上的落后，主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。由于作业成本法是近十年产生的新的理论方法，无论是个人还是组织，大企业还是中小企业，都需要相当长的一段时间来适应。特别是相当一部分中小企业主和经营者不懂作业成本法，有些人虽然了解作业成本法，但对作业成本法有许多认识上的误区：认为实行作业成本法成本太高；作业成本法与传统成本法区别不大，不过是多了几个分配标准。这种简单化的似是而非的观点是没有看到作业成本法的实质和精髓。
2.2科技水平相对不高，技术基础薄弱
经过三十多年的改革开放，我国中小企业得到了迅猛发展，科学技术水平迅速提高。但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的中小企业为数较少，企业整体装备水平仍很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。目前在中小企业实施适时制和弹性制系统还缺乏相应的技术基础。
2.3作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具
我国的会计电算化在大型企业已经普及，但在中小企业的应用为数较少。而作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，他是建立在大量的计算上的，大部分信息是通过电子数据处理环境正常获得。例如资源、资源动因、作业、作业动因的归集、分类，资源成本、作业成本、产品成本的计算等。因此，作业成本法的实施离不开应用软件工具的支持。而我国企业财务软件开发水平低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产、和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件更少，而适合作业成本法的财务软件更是少之又少。手段的滞后，对中小企业实施作业成本法困难重重。
3我国中小企业实施作业成本法的对策
作业成本法是一种有效的成本控制方法。针对上述障碍分析，在我国现阶段，中小企业推行作业成本法可采取以下几个方面的对策：
3.1实施作业成本法必须在企业内部从上到下形成共识
必须理解作业成本法的实质。作业成本法是管理理念、管理思想和管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本。确实，作业成本法要比传统成本法消耗更多的费用，但作业成本法需要适当的投资而不是巨大的投资。据有关资料统计，作业成本法的投入相当于中小企业中较大企业（大约500名雇员）销售额的0.1%，较小公司（雇员少于50名）销售额的0.3%，与利润相比，其投入微不足道。中小企业实施作业成本法同样应考虑成本—效益原则，进行成本效益分析。
3.2加大对技术的投入
随着改革开放的不断深入，中小企业逐步的发展壮大，也不断地加大技术投入。《中小企业促进法》、《关于加强中小企业管理工作的若干建议》的颁布实施，使得中小企业的融资环境得以改善，而中国加入WTO又给中小企业带来机遇和挑战。国外的先进技术、管理、资金的引进又可以进一步促进中小企业的技术创新。技术创新是中小企业发展壮大的源动力，因此，中小企业对新设备、新技术的投入力度应不断加大。
3.3开发作业成本法软件
软件具有将复杂方法简单的功能，开发作业成本法软件，特别是适用于中小企业的作业成本法财务软件，将有助于减轻企业采用作业成本法的工作量，降低作业成本法实施的难度。
3.4对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施
利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。结合企业资源计划（ERP）系统实现成本管理的现代化科学化。把以管理决策为目标的ABC和以信息、数据流为目标的ERP相结合。把ABC的概念和方法融入ERP系统中，使公司各有关部门通过ERP系统获得ABC数据。
作业成本系统既是一个成本计算系统，也是成本控制系统，要有效的实施它，必须使全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。同时，作业成本法作为一种决策支持工具，不仅能为大企业所应用，同样能为满足条件的中小企业所掌握和应用。
参考文献：
[1]姚维玲.成本企划综述[J].财会月刊，2006，27.
[2]曹瑛.作业成本法的理论分析与应用研究[J].煤炭工程，2005，03.
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一、制造成本法的适用性
我国经济环境比较复杂，制造成本法对直接成本占产品成本绝大比重的中小企业来讲，方法简便，能满足其成本信息需要，该法在我国有着一定的适应性。
1.该法成本核算方法简便。直接材料费用、直接人工费用直接计入产品成本,制造费用按车间、部门汇集后再按统一的生产量标准(工时、产量等)分配,成本计算工作简单。适用于生产力水平不高，管理手段特别是成本信息系统不很健全，成本管理要求不高的企业，而我国现有许多中小企业都是这种情况。
2.制造成本法对企业员工素质的要求较低，成本计算费用较少。传统的稳定的生产工艺下,机器操作简单,成本核算工作也比较简单,对财会核算人员的素质要求比较宽松,掌握基本的财务会计知识和成本会计知识就能够胜任成本核算岗位，因此信息成本低，成本计算费用较少。
3.制造成本法更能体现产品成本和期间费用的概念。制造成本法下的产品成本强调了生产过程,非生产过程中发生的支出不计入产品成本；期间费用指的是当期发生的不能直接或间接归入某种产品成本的、应直接计入当期损益的各项费用,这种解释更能强化对生产过程的管理,更有利于分项管理各项期间费用。
二、制造成本法的弊端
1.在期间费用的分配上导致成本信息的失真。科技的发展导致许多企业生产设备技术含量及价值的提高，反映到会计上是单位会计期间内的制造费用大增，同时，设备自动化程度的提高使得直接人工大大减少。制造费用的增大和人工的减少使传统成本分配法下的分配率增大，过大的分配率使得产品工时些微的误差就能导致产品成本的巨大误差；其次，日益激烈的竞争使买方市场逐步形成，许多产品的市价已逼近成本，容纳不了太多的成本误差，同时许多企业放弃大批量生产方式，采用对顾客要求及时做出反应的弹性制造系统。产品成本结构的根本变化使得以工时或以工时为基础的间接费用的分配方法产生了许多不合理现象，导致不同产品之间的“成本转移”，造成产品成本的严重扭曲，误导管理者错误选择产品经营方向。
2.成本核算内容的局限性。(1)随着高新技术的发展，产品投产前费用大增，但是制造成本法将产品研发及设计费用统归为期间费用，从产品成本中剔除出去，同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本不包括在成本的范畴内，容易误导定价决策。(2)企业的某些特殊资产，例如土地、自然资源、专营权、知识产权等，是被企业控制并能为企业带来经济效益的资源。由于会计人员没有或不能可靠地加以计量，从而根本没有在资产负债表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列问题:①列入产品成本核算的人员范围仅限于生产工人和车间管理人员，不包括开发研制、设计等人员;②列入产品成本核算的人工支出内容仅限于生产工人和管理人员的工资和福利费，不包括员工招聘、培训等支出，而员工招聘、培训等费用支出的受益期间往往超过一个会计期间，一次作为期间费用列人损益表，会较大地减少企业当期净收益，导致决策失误。
三、作业成本法的特性
战略成本管理的提出是基于企业战略管理的需要，是将成本信息的分析和利用贯穿于整个战略管理，它引进作业成本核算法，该法弥补了传统的核算方法的许多不足。及时提供了相对准确的成本信息，优化了业绩评价标准。
1.强调成本的战略管理，延伸了成本范围。作业成本法立足于全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制，强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。
2.改进了费用分配方法，避免成本信息失真。作业成本计算的基本原理就是产品消耗作业、作业消耗资源。该方法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法对于不增值作业尽可能消除，对于增值作业也尽可能降低其资源的消耗。
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1.成教本科生散、远距离，管理较困难，毕业论文工作要及早布置
成人本科生不同于全日制本科生，他们分散在全省各地，师生彼此之间直接接触的机会较少，互通信息也不够便利，因此，毕业论文工作适宜及早布置，以确保学员有足够的时间撰写论文，如我院成人教育三年制专升本的班级，在第五学期完成向学员公布毕业论文题目、选题、确定论文指导教师、召开毕业论文辅导见面会等步骤，这一系列工作的完成，为第六个学期的毕业论文工作奠定了基础，取得较好的效果。
2．成教本科生实践经验丰富，但缺少了学术论文写作的基本素养和学术规范意识，出现许多不合要求与不合规范的现象
许多成教学员都来自生产第一线，实践经验较丰富，但由于较少进行学术研究和论文写作活动，在实际动手撰写论文时会出现困难及缺乏自律、急功近利、马虎应付，出现许多不合要求、不合规范的情形。如有的学员需心中有初步的方案，但难以用书面的形式表达出来；有的需有书面的方案，但在语言表达、层次条理、逻辑性等方面出现混乱；有的因为不懂论文的文本特点而将毕业论文写成工作总结或经验介绍；有的在论文中引用他人观点或文献材料不注明详细出处，或注释不完备；有的甚至将他人的文章改头换面，变为自己的论文。这些问题的出现，都严重影响成教本科生毕业论文质量的提高，必须引起重视。
3．成教毕业论文工作的操作程序、标准和管理制度不健全、不规范
由于有些学校对成人教育的毕业论文工作的重要性认识不够，没有给予应有的重视，成人毕业论文没有专门的相关管理制度及标准、规范和要求，各院(系)在具体的毕业论文工作操作上，各有各的要求，各有各的做法，不相统一，如在论文的结构、格式、装订等要求上，有的院(系)重视程度高要求严格的，则照搬普通全日制本科生的标准来操作，操作较规范，而有些院(系)不重视成教工作的，则随便应付，放任自流，论文格式、要求、装订五花八门，很不规范。这些不统一、不规范的现象也大大影响成人毕业论文的质量。
4．毕业论文指导不到位
毕业论文的质量与指导教师有很大的关系，毕业论文在确定选题、拟写提纲、草创初稿到修改定稿的全过程，指导教师都应当发挥指导监督、点拨启发、促进提高等作用，但在现实中，指导教师却指导不到位，导致论文质量不高。究其原因一是由于指导教师对成人教育的毕业论文工作不重视，认为成人本科生整体素质较差，水平不高，指导是否到位也不会对论文水平有多大提高；二是确实有些教师由于连年的扩招，工作量过大，既要教学又要搞科研，既要指导普通高等教育学生的论文，又要兼顾成教论文指导，根本应接不暇，影响指导力度；三是有些指导教师本身缺乏应有的敬业精神，工作不认真负责，加上与成教生联络不便，更是使这些指导教师在论文指导上马虎应付，敷衍了事。
二、搞好成教本科生毕业论文工作的建议
1．学校要重视成教本科生的毕业论文工作，切切实实搞好该项工作
成人教育是普通高校中另一重要组成部分，成人教育的毕业论文质量能直接反映学校的教学质量，学校从领导到一般指导教师要重视成人教育毕业论文的工作，要剔除认为成教生的素质低下，水平不高，重不重视都一个样的不良思想，不能降低要求，更不能放任自流。要加强对该项工作的管理，切切实实搞好该项工作。
2．要制定成人教育毕业论文的规范和标准
要进一步深化和完善成教毕业论文的规范化要求和管理，建立规范的论文工作组织管理、论文文体结构、格式要求、操作程序、答辩规则、成绩评定标准等制度，使成教毕业论文管理更加科学化、规范化。
3．要加强对指导教师的管理
由于成教生的散、远距离和管理难的特点，更是要求指导教师要有认真负责的态度，对学生要严于管理、要求严格，并经常保持与学生的联系，确保指导到位。一要选派责任心强、有良好职业道德职称为讲师以上的教师作为成教毕业论文指导教师；二是要按照毕业论文操作程序、标准和规章制度，明确规定指导教师在拟定选题提纲、修改定稿、答辩等环节中的责任、要求，并建立检查登记制度，要求指导教师定期与学生联系，提出指导意见，对指导的内容、时间要作详细记录，以便作为监督检查指导教师工作的依据；三要建立奖惩机制，对认真负责、出色完成毕业论文任务的指导教师要进行奖励，对那些马虎应付、学生评价不负责任的教师要进行处罚，使他们增强责任感，集中精力完成指导任务。
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作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：①短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；②长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；③固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。
在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（ABC法）应运而生，提高了成本计算的准确性。
二、强调成本的战略管理，延伸成本概念
传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，ABC法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，ABC法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。
三、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法
相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。
相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：①一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；②所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。ABC法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。
四、重新界定期间费用，完善成本概念
传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。
作业成本观下，也使用期间费用概念，但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。
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（一）确定高校资源
高校教育成本应该包括与教学活动相关的直接成本和间接成本，直接成本是指能够直接计入到学生身上的成本，而间接成本则需要依据一定的分配比例进行分配。与学生教学活动无关的成本包括机会成本、学校的其他社会活动所带来的成本及其他不应计入高校教育成本的成本。国家发改委2005年公布的《高等学校教育培养成本监审办法》（试行）中将我国高校教育培养成本分为人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分。根据作业成本法和我国高校教育使用费的情况需要剔除的费用有离退休费、对个人和家庭的无偿性补助支出及用于校办企业的支出等，这些活动与学生的培养无关。而目前对于科研经费的处理有两种方法，一是直接计入教育成本；二是不计入教育成本。实际上不管是横向科研经费还是纵向科研经费，都由三部分构成。本文认为高校教师的科研活动与学生的活动有一定相关性，但是在实际处理中，又很难区分哪些科研成本与教学活动相关联。为此，参照王道琴（2002）将科研经费按照30%的比例计入到高校的教育成本。
（二）确定高校作业、作业中心与作业动因
我国高校的组织机构是平行的关系，并不是所有部门的活动都与学生的教育有关，如纪监部门、附属中学等。剔除这些与教学活动无关的作业，然后将高校有关部门活动的作业划分为主要作业以及支持作业，并分类归入到各项作业中心。主要作业中心包括院系管理、科研管理和教学；辅助作业中心包括学生管理、行政管理、资源管理及固定资产折旧等，这些作业都与学生的教育密切相关。其中科研管理的作业主要包括：与科研有关的使用固定资产作业，与科研有关的耗水、耗电、实验作业以及与科研有关的材料耗用作业等。将成本分摊到学院或学生身上之前，需要确定各作业的作业动因，本文的作业动因划分详见表1。
三、划分资源动因，将资源分配至作业中心
资源动因是资源分配至作业中心的依据，（李强等，2012；杨世忠等，2012；肖玲芳，2013）将资源动因分为三种：（1）终结资源动因。该资源耗费能够直观地确定被某一特定对象消耗，将其直接归集到成本对象中去，在高校教育成本中表现为学生困难补助、助学费、实习费以及特别日期的生活补贴。（2）直接计入作业成本作业专属资源动因。该动因的依据原则是作业消耗资源，如果某项资源能够直接地确定为被某项作业所消耗，可将该资源直接计入该作业成本库，如招生费、考试费等。（3）混合资源动因。即某项资源在消耗开始时就呈现出混合的状态，需要采取适当的量化依据将其分配到各个作业，比如水费、电费等。高校具体的资源项目及资源动因详见表2。因为终结资源动因可以直接分配到对象上去，这里需要归集的是非终结资源，根据动因对其所消耗的资源进行分配，将其分到各个作业中心，计算过程中用到的公式有：（1）资源动因分配率：为了将资源归集到各成本库或作业中心去，需要先计算资源动因分配率，然后依据分配率计算各个作业中心应该归集多少资源，某资源动因分配率=所有作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该资源动因的总量；（2）某作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的成本动因量×资源动因分配率；（3）某作业中心消耗的总资源=Σ该作业中心应分配的某项资源。资源归集到作业中心的操作详见表3。依据作业动因将作业中心各作业消耗的资源直接分配至成本对象，详见图2。
四、作业成本法核算某高校教育成本本文以广州市某综合性大学为例，运用作业成本法核算该校教育成本。
（一）确定约当系数及约当数
因为高校不同层次的学生所学习的复杂程度和学习的深入程度不同，各个学生所耗费的资源也不同，引入约当教师人数和学生人数。按照目前财政拨款常用的方式，学生按照本科生约当系数为1、硕士生和博士生约当系数分别为2和3计算；教师按照讲师及以下职称约当系数为1，副高和正高约当系数分别为2和3计算。2013年该校学生数为28113人，其中本科生25500人、硕士研究生2540人、博士研究生73人，即约当学生人数=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教师总人数1342人，其中中级人员及以下人员337人，副高级人员520人，正高级人员273人，即约当教师人数=337+520×2+273×3=2192（人）；教学辅导员55人，教学管理人员196人，学生管理人员188人，行政人员948人。学校2012—2013年度总课时量为963500课时，其中本科生805000课时，硕士研究生200020课时，博士研究生58480课时，约当课时=805000+200020×2+58480×3=1380480。
（二）确定高校耗费资源金额
在确定高校资源之前首先需要按照前文提到的资源归集办法，剔除与高校教育成本无关的资源耗费；然后进行调整，得到高校教育成本支出，具体见表4。表4中的教育支出费用都是根据该校的明细支出表调整而来的，可以看出该校的其他工资所占人员经费比重较大，这是由于该校对人员经费的定义不同所造成的，但是不影响本文的分析结果。根据2014年《高度学校会计制度》的要求高校必须虚提折旧。为了加强固定资产的合理使用与管理，更好地对教育成本进行核算，本文假设房屋建筑物使用年限为30年，教学仪器设备使用年限为10年，一般设备使用年限为20年，固定资产不设残值率。该校的具体计提方式见表5。传统的做法认为高校的科研成本不应计入高校的教育成本，但是高校的部分科研能够提升教师的教学质量，教学质量的提高能够提升教师对学生的教育，为社会提供高素质的人才。本文将高校的部分科研成本考虑到高校教育成本中，具体做法见表6。该校科研经费总额=981.3+766.7+214.5=1952.5（万元），其中计入高校教育成本的部分参照李淑霞（2005）的做法将科研经费按照30%比例计入到高校的教育成本，因此该校科研经费应划入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（万元）。
（三）依据资源动因将费用分配至作业中心
1.直接计入相关作业中心按比例分摊后的科研费用588.75万元可以直接计入科研管理作业中心，固定资产折旧12755.32万元可以直接固定资产折旧作业中心。修缮费直接计入资源管理作业中心。2.其他费用依据资源动因分配至各作业中心将资源动因分配至作业中心，首先需要明确作业中心消耗哪些资源，做到谁消耗谁承担的原则，该校的资源分配具体见表7。
（四）作业动因将作业中心费用分配至各学院
由于各个学院分配方法相同，本文以教育学院为例，将费用分配到该学院。2012—2013学年该学校教育学院本科生962人，硕士215人，按照约当比例该学院约当学生人数=962+2×215=1392（人）。除此之外该学院总课时为100050，其中本科生88320课时，硕士11730课时，同样对该学校采取约当课时=88320+11730×2=111780。计算学院生均教育成本，将作业中心的成本费用分配至各学院时按照作业动因进行分配，本文中主要作业动因有实际课时、约当课时、约当学生人数和实际学生使用人数。首先计算出作业动因分配率，作业动因分配率=某作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该作业动因的总量；然后依据作业动因分配率算出教育学院该作业中心所耗费的资源，教育学院该作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的作业动因量×资源动因分配率；最后将教育学院各个作业中心所耗费的资源求和，得到教育学院生均教育成本，该校教育学院共花费教育成本3801.375万元，进一步核算教育学院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育学院各作业中心所耗费资源情况详见表8。
篇13
3．费用的发生时点不均衡。环境支出不像其它成本项目如直接材料那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法律受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等。4．潜在成本剧增。环境活动有其特殊性，企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本。因为企业对环境的破坏终究要付出这样或那样的代价，并且代价有越来越大的趋势。
就日常的会计处理来看，我国目前的做法是；与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用，例如营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，这种做法固然有操作简便的优点，但也暴露出其内在的缺陷，是无法适应上述特点的。其严重后果表现在：
1．直接影响企业财务成果和税负。鉴于目前多数企业只在实际发生时才列作费用。而对潜在成本忽略不计，使得当期收入与费用配比不合理，生产成本小于真实成本，虚增了当期利润，增加了税负。财务报表信息严重歪曲，将导致报表使用人做出错误决策。
2．模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本。由于企业把环境支出费用计入期间费用，搞“一锅煮”，不利于企业管理当局对成木发生的前因后果进行分析，从而使得企业对环境支出控制不利，导致成本的上升。
为此，建立科学的环境会计迫在眉睫。环境会计在国内尚处于起步阶段，笔者认为，结合我国实际首先应从环境成本做起，其中的作业成本法和生命周期成本法是两种有效可行的方法。
一、作业成本法（Activity—basedCosting）
作业成本法（ABC）指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在ABC下，作业成本可分为四个层次血产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。②生产批次成本。即与生产批别和包装批别有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。③产品维持成木。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。④工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
与传统成本制度相比，作业成本计算采用的是比较合理的万法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配到各产品。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配制造费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响。因此，从制造费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼声、放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。
二、生命周期成本法（Life—cycledCosting）
产品生命周期成本法（LCC）是指在产品经济有效使用期间，从产品研究开发阶段开始，经过产品规划、设计、制造、售后服务等阶段，按每一阶段累计其发生的成本。因此LCC法考察的是产品整个生命周期的完全成本——从设计到开发，它是为了优化企业价值链而在成本计算上的时空观扩展。在当今社会，人们的消费观念发生了根本性变化，对产品的需求从追求经久耐用转向标新立异，突出个性，产品生命周期日益缩短，从而产品成本的构成也发生了重大变化。表现在制造过程中发生的成本所占比重下降，而制造过程以外的成本日益增加。
按LCC法的要求，企业应就产品生产经营过程中所消耗的能源材料和产生的废弃物进行跟踪检测，就产品食）生产、销售、使用（或消耗）过程中发生的环境支出进行全过程的累计。按LCC法环境成本可分为三类：
1．普通生产经营成本。这类环境成本是指在生产过程中与产品直接有关的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、厂房设备成本等。包括为保护环境而发生的生产工艺支出，建造环保设施支出等。
2．受规章约束的成本。这类环境成本是指由于遵循政府环境法规而发生的支出。包括排污费、检测监控污染情况的成本，因违反环境法规而缴纳的罚款，向政府机构通过废弃物排放情况的成本等。
3．或有负债成本（潜在成本）。指已对环境造成污染或损害，而按法律规定在将来发生的某种支出。包括由于环境污染严重而尚未治理，国家极有可能对企业处以的罚款，企业因污染对周围单位或个人的人身或财产造成损害而招致可能的赔付等。
对于第1和第2类成本，因为它们是已经发生的成本，数据现成，可直接从有关账簿中取得。就核算而言，对第1类成本，可按传统方法直接计入有关产品；对第2类成本，则要分析成本发生的动因，按作业成本法分配计入有关产品。
对于第3类成本，即或有负债成本，由于尚未发生，因而无现成数据。但是企业可据某些方法预测或有负债成本的数额，常见方法有：防护费用法、恢复费用法、影子工程法、替代品评价法、政府或法院认定法等，限于篇幅不再详述。如果涉及未来一个较长时期的环境支出，采用一定的折现率（比如社会贴现率）折算出现值，由此现值作为或有负债成本的金额则更为合理。
LCC法除了运用预测方法以外，大多采用传统方法或ABC法，与传统法相比，LCC的优点可概括为：
1．完整性。LCC法补充了传统成本法下未曾核算的全部内容，即补充了或有负债成本，保证了产品成本项目的完整性。
2．符合收入与费用的配比原则和权责发生制的原则。
