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篇1
某生猪原料供应物流企业设有仓储部、运输部、装卸部、货代部、配送部、行政部，该企业2011年8月份签订了甲乙两份不同的物流服务合同，合同均规定将30000件的生猪原料从A地运往B地。其中，甲合同规定：30000件生猪原料一次性从A地运到物流公司，然后每三天分送3000件送至B地；乙合同规定，30000件货物分三次送到物流公司，然后每天送1000件到B地。
第一步：确认和归集企业发生的各种资源耗费该物流企业资源耗费包括工资、燃料、轮胎、保养修理费、养路费等。该物流企业8月份间接费用合计数经过统计一共发生100000元，其明细科目分别为运输部15000元、货代部1800元、仓储部30000元、装卸部12000元、配送部38000元、行政部3200元。
第二步：选择资源消耗的动因资源消耗动因是分配作业所耗资源的依据，作业的资源动因往往不仅仅只有一个，应该选择与实耗资源相关程度较高并且易于量化的资源动因作为分配作业成本、计算成本的依据，比如：人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等，养路费和燃料消耗的动因可以选择所运输货物的重量或者里程，装卸人员工资与装卸件数有关，可以作为动因，包装作业可以选择包装物品的件数等等。根据资源消耗的动因计算出动因系数以及单位成本动因费用分配率，如表1所示。
第三步：将间接费用按单位成本动因分配率和作业进行归集分配根据统计出来的动因总数和各个作业单位成本动因费用分配率，计算出各个作业应该承担的间接费用，然后加总计算出每份合同应该消耗的总的成本。其计算公式为：分摊成本=某作业成本（库）分配率×被某产品耗用作业动因数量，计算如表2所示。从表2可以看出，同样数量的某一货物，在同一时间内、始发地与到达地不变的情况下，服务合同乙的成本高于服务合同甲。这种成本信息较真实地反映了两份物流合同的成本水平，因为合同乙需要的物流服务更加复杂，所以消耗的服务作业更多。
作业成本法在物流企业实施的对策
（一）正确识别物流作业、合理选择物流成本动因。物流企业作业成本划分是作业成本实施的关键步骤，在作业成本划分时应该遵循成本效益的原则，作业划分不可过细或者过粗。作业划分过细将会加大成本核算的工作量，增加成本核算的难度，使作业成本法难于应用；如果划分过粗很难体现作业成本管理的先进理念，所以作业划分取决于企业的成本大小、核算人员素质、企业成本核算的目的等多方面因素，在综合考虑各因素后适度划分作业。对于成本动因的选取，物流企业同样要考虑成本效益原则，同时还要考虑获取成本动因数据的难易程度、成本动因计算结果与实际情况的偏差、成本动因对行为的影响等多方面因素，建立合理的物流成本动因。
（二）建立有效的物流信息系统和计算机管理系统。由于物流企业的物流链包括运输、仓储、装卸、包装、配送等一系列的环节，每个环节都会涉及不同的作业，这么庞大的作业信息的采集和归集必须建立配套的计算机跟踪和控制系统，有相应的软件工具对物流作业进行管理，建立作业数据库系统，否则如此多样化的作业信息，如果缺少计算机系统的辅助支持，计算起来工作量将非常大，难以发挥作业成本法核算的优势。所以，在物流企业中能否有计算机支持系统，能否设计出符合作业成本法成本动因归集和跟踪的计算机软件，是作业成本有效实施的关键。
（三）建立与作业成本法相配套的供应链管理系统。作业成本特别是对高个性化服务的物流企业来说，在物流链发生的每个环节，都会产生不同的作业，决定了物流企业的作业成本链将是一个庞大的系统，对其管理除了计算机辅助管理外，还需要配合供应链管理的思想，对物流管理进行系统的研究和分析。供应链是以核心企业为中心，用户需求为导向，通过控制前馈的物料流和反馈的信息流及资金流，将供应商、制造商、分销商直到最终用户连成一个整体的功能网链结构模式（马士华等，2000）。我国2001年实施的《物流术语》国家标准（GB/T18354—2001）中对供应链管理定义为：利用计算机网络技术全面规划供应链中的商流、物流、信息流、资金流等，并进行计划、组织、协调与控制。在作业成本法管理中应该应用供应链管理的思想，建立起运输、仓储、装卸、包装、配送到客户连成一体的网链结构，同时配合物流企业生产的特点重构供应链管理体系，建立贯穿于供应链全过程的计算机管理系统，实现供应链与计算机系统的有效配合。
篇2
作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：①短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；②长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；③固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。
在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（ABC法）应运而生，提高了成本计算的准确性。
二、强调成本的战略管理，延伸成本概念
传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，ABC法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，ABC法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。
三、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法
相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。
相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：①一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；②所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。ABC法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。
四、重新界定期间费用，完善成本概念
传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。
作业成本观下，也使用期间费用概念，但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。
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随着我国教育事业的改革和发展，高等学校的数量不断增加，办学规模不断扩大。高等学校的管理模式由原来计划经济条件下的高度集中管理，逐步转化为“政府宏观管理、学校面向社会自主办学”的新模式。高校的法人地位进一步得到确立。在市场经济条件下，以法人地位立足的高校要生存，要在生存中求发展，就必须有高质量的、适应社会需求的，并且在将来能为社会做出贡献的产品。因此各大高校纷纷引入ISO90000质量管理体系，以提高其教学质量。但质量不是免费的，质量意味着成本。高校在提高教学质量的同时必须控制或降低成本，才能提高其效益，以谋求更好地发展。为此，本文提出将作业质量成本管理运用于高校管理体系中的观点。
二、作业质量成本管理的含义及其形成条件
（一）作业质量成本管理的含义
质量成本是20世纪下半叶由美国著名的质量管理专家费根鲍姆（A.V.Feigenbaum）提出，一般是指企业为了保证和提高产品质量或作业质量而发生的一切费用，以及因未达到质量标准而产生的一切损失或赔偿费用。质量成本管理是对质量成本进行管理的一种应用管理技术。主要包括：质量成本的统计、核算、分析、考核及质量成本的计划与控制等。
作业质量成本管理是20世纪后期形成的，是将作业管理与质量成本管理相结合，并以质量作业为核心，将“作业”、“成本动因”等概念引入到质量成本管理中，是质量成本管理的一种方法。目的是为评定质量体系的有效性提供手段，并为企业制定内部质量改进计划、降低成本提供重要依据。
（二）作业质量成本管理的形成条件
传统的质量成本管理是以“产品”为中心。质量成本管理的各个环节是围绕一定产品的质量成本而展开的，对质量成本的发生本源及其动因缺乏了解。20世纪80年代以后，在美国出现的以“作业”为核心的作业成本计算（ABC）及其相继发展的作业成本管理（ABCM），为变革传统质量成本管理，提出作业质量成本管理提供了重要思路。现代企业制度及其管理现代化的科学管理需要，以及企业的竞争环境为作业成本管理的出现提供了客观环境和动力。科技的进步，尤其是电子计算技术的发展为其出现提供了技术支持。由此可见，把质量成本管理从“产品”层深入到每一个“作业”层，形成以“作业”为核心的作业质量成本管理体系，是企业在竞争环境下的必然选择，也是经济发展的必然结果。
三、作业质量成本管理运用于高校的合理性及意义
（一）作业质量成本管理运用于高校的合理性
在市场经济条件下，以法人地位自居的高校表现出的产业性毋庸置疑。《中华人民共和国高等教育法》规定：“高等教育的任务是培养具有创新精神和实践能力的高级专门人才，发展科学技术文化，促进社会主义现代化建设”。由此可见，高等教育的职能是人才培养、科学发明创造及为社会服务。高校三大职能活动过程已表现出与企业生产的类似性和渐进性。可见高校在一定程度上已被“企业化”了。以高校人才培养过程为例：就如同生产产品的过程，其基本环节包括：招生宣传（广告）——招生（进原料）——在校教育（加工生产）——毕业考核（产品检验）——毕业分配（出厂）——用人单位的使用及毕业生信息反馈（质量跟踪）。由此可知，高校的“生产”过程由多个“作业”组成，且各“作业”间的界限及职能比较明确。已被“企业化”的高校必须也已经以法人地位在今天的市场经济中竞争、生存。因此，它所面临的外部环境同企业已无很大差异。所以，作业质量成本管理所需要的外部环境——以“作业”为核心的计算体系和管理体系、现代科学技术的支持、现代企业制度及管理科学化以及激烈的竞争环境等，高校都已经具备。因此，将作业质量成本管理引入高校是完全合理的。
同时，更重要的是，高校在引入质量认证体系提高质量的同时，也耗费了巨大的资源，所以质量不是免费的，质量是需要成本的。高校要在竞争中发展、壮大就必须控制质量成本，提高效益。因此，引入质量成本管理也是必然的选择。
（二）作业质量成本管理运用于高校的意义
首先，作业质量成本管理体现了“过程管理”的新思维，把高校质量成本管理深入的“作业”过程，实现了高校质量成本的动态管理。
其次，作业质量成本管理体现了“源流管理”的思想，把“成本动因”理论引入高校质量成本管理，引导高校从本源上寻求减少或消除无效质量作业，控制作业质量耗费，也使高校质量成本管理处于不断改善的环境中，有利于高校各部门加强质量成本的控制，挖掘质量成本降低的潜力及准确计算“产品”成本。
四、作业质量成本管理在高校中的应用
对于高校来说，作业质量成本管理的运用应包括高校作业质量成本计算和作业质量成本管理。
（一）高校作业质量成本的计算
高校作为非盈利性事业单位，改革前资金主要或全部来源于财政拨款，对于成本的核算重视不高，且高校的质量成本具有分散性、隐蔽性的特点，使高校的质量成本容易被忽视，因而正确核算高校的质量成本显得非常重要。核算的基本步骤包括：
1、确认高校主要质量作业和质量作业中心。高校质量作业是指高校为保证和提高教学质量活动的作业。质量作业中心是指围绕某一重要业务过程的质量关联作业所组成的集合体。质量作业通常包括控制作业和控制失效作业。控制作业主要指预防作业和鉴定作业；控制失效作业主要是内部损失作业和外部损失作业。参考企业质量成本的分类，并结合高校的特点，本文将高校质量作业分为：预防作业、鉴定作业、内部损失作业和外部损失作业。并按质量成本的构成，分设四个质量作业中心：预防作业中心、鉴定作业中心、内部损失作业中心和外部损失作业中心。下面结合高校的特点，将不同的质量成本分别归集到相关的作业中心中去。具体如下表所示：
预防作业中心鉴定作业中心内部损失作业中心外部损失作业中心
质量计划工作新生检测“产品”报废质量诉讼
质量培训期中检测“产品”返修质量索赔
质量改进措施期终检测“产品”复检
质量审核教育设施检修
质量奖励
教育能力研究
确认高校主要的质量作业及确定质量作业中心，为资源耗费在不同作业中心中进行分配提供了基础，也为成本发生源的明确提供了前提条件，同时质量作业的归集，质量作业中心的明确在一定程度上使大家对质量成本有更一进步的认识和责任心。因此，质量作业及作业中心的确认是作业质量成本管理开展的重要基础，高校应扎扎实实地作好这一确认工作。
2、将高校质量作业耗费的资源，按“资源动因”分配到各作业中心。高校质量作业耗用资源及作业量的多少，决定着资源的耗用量。这种资源耗用量与高校质量作业之间的关系，体现为“资源动因”，它是分配资源耗用的基础。结合高校来说，就是将耗用的资源按一定的标准——即“资源动因”分配到四大作业中心。明确各作业中心的资源耗用总量，有利于成本发生源的明确，使各作业中心能够对自己的责、权更明确，有利于质量成本的控制。同时也为下一步将质量作业成本分配到各“产品”打下了基础。此步最重要的是“资源动因”的确定。高校应根据自己的实际情况并联系外界环境正确确定“资源动因”。
3、将按“资源动因”分配到各作业中心的资源耗用量，按照“成本动因”分配到各“产品”，正确核心各产品的成本。基于以上高校质量成本的计算方法，高校可编制质量成本汇总明细账。具体如下表所示：
××高校××年度教育质量成本汇总表
项目
单位高校质量成本汇总合计
本科生研究生二学位……金额（元）百分比（%）
预
防
成
本质量计划工作费
质量培训费
质量改进措施费
质量审核费
质量奖励费
教育能力研究费
鉴
定
成
本新生检测费
期中检测费
期终检测费
教学设施检修费
内损成本“产品”报废损失
“产品”返修损失
“产品”复检损失
外损成本质量诉讼费
质量索赔费
合计
注：表中“百分比”为该项目占总费用的比例。
按照作业质量成本计算的高校教育质量成本汇总明细表，有利于高校明确各种“产品”，如“本科生”、“研究生”、“二学位”等所产生的质量成本及其构成。使我们能够明确每一类质量成本的重要性及占总费用的百分比。为从根本上解决质量成本的控制和降低问题，提供了可能性。
（二）高校作业质量成本管理
高校作业质量成本管理是将作业质量成本管理体系引入高校管理中，是在高校作业质量成本计算框架上的延伸和发展。具体包括：
1．高校质量作业分析。高校质量作业分析可以按质量作业中心进行。由于质量作业中心是由围绕某一重要业务过程的质量关联作业组成的，所以以作业中心为单位对质量作业进行分析会更透彻，更清晰。对某项具体的高校质量作业可从定性分析到定量分析，直到为顾客提供满意质量的效果分析，以此层层深入下去，实现对质量作业的动态管理。
2．高校质量作业的成本动因分析。成本动因是推动成本的本源，对高校质量作业的成本动因进行分析的目的是通过对成本动因的分析来减少或消除低效和无效的质量作业，以及因这些质量作业所耗用的资源，这是从根源上寻找优化高校质量作业和质量成本的有效方法。它可通过“头脑风暴法”由各作业中心相关人员协作找出。
3．建立绩效评价体系。该体系是对作业质量成本管理的效果进行分析评价。在具体评价时应首先统计各质量作业中心的业绩，这是评价的基础。而对于各质量作业中心的业绩必须与其定立的质量目标与质量成本目标相联系，即考核其是否完成了目标及完成程度。这不但有利于质量目标及质量成本目标的实现，同时也增强了各质量作业中心的紧密度、依赖感，增强了各部门的质量成本意识。
以上三个步骤紧密相连、互相补充，缺一不可。
五、高校作业质量成本管理的环境
高校作业质量成本管理是高校质量成本管理的一个环节，更确切地说是检测环节。要使这个环节的作用最大限度地发挥出来，则必须为其提供一个较好的运行环境。为此，本文将查理•戴明（CharlesDming）的PDCA管理模式引入到高校的作业质量成本管理中。
（一）P阶段。此阶段是规划阶段。做规划时以提高高校教学质量水平，降低高校质量成本支出为目标，通过对高校目前实际质量成本支出的分析，制定本期改进目标。针对改进目标，确定下一步高校质量成本改进重点，研究改进方案，确定具体措施和方法。
（二）D阶段。按照改进计划，实施高校质量成本改进。在实施计划之前，高校应对相关人员进行计划实施培训，树立降低质量成本重要性的意识。在实施过程中，应对整个实施计划进行严格控制。
（三）C阶段。对照计划要求，通过检测高校质量水平及高校质量成本核算，来检查、验证、改进计划实施结果。
（四）A阶段。在分析改进计划的实施结果的基础上，总结改进成果，并形成标准，以供以后实施。对于继续存在的问题，进入下一次改进循环。
高校质量成本控制的PDC模型是一个周而复始、不断提高的动态循环过程，每经过一次循环，高校的质量成本就会得到改善。高校的作业质量成本管理更侧重于第三阶段，也为第四个阶段打下了基础。但对于其他三个阶段的涉及较少。因此高校在具体执行作业质量成本管理时应同时加强其他三个阶段的工作，以使作业质量成本管理发挥更大的作用，
六、结论
综上所述，本文得出了以下结论：
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成本动因亦称成本驱动因素,是作业成本计算法的核心内容。所以我们有必要先对作业成本计算法加以了解：成本动因是指决定成本发生的那些重要的活动或事项。它可以是一个事项、一项活动或作业。从广义上说,成本动因的确定是作业成本计算实施的一部分;狭义的看,它又可视作企业控制制造费用努力的一部分。一般而言,成本动因支配着成本行动,决定着成本的产生,并可作为分配成本的标准。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为;而成本动因是导致成本升降的因素。
二、成本动因的分类
在作业成本法下，从成本归属的角度，作业成本动因可分为三类：执行动因、（均衡）数量动因和强度动因。
1、执行动因。若某项作业被重复执行时，每次作业消耗的资源费用差别很小，这时作业的执行次数即可作为成本动因。作业成本除以作业执行次数，即是作业成本动因率。在设计作业成本系统时，一定要在分析有关作业历史资料的基础上，结合作业主体的意见，慎重确认执行动因，以避免由此引起成本动因信息失真。常见的具有执行动因的作业有订单处理等。
2、数量动因。当某项作业多次执行中，资源费用的消耗表现出明显的变异，不过若资源费用的消耗跟作业时间或其他数量量度之间存在近似的正比例关系，这时称成本动因为数量动因。数量动因可表现为作业时间，也可表现为耗费资源的体积、重量等量度。作业成本除以数量动因的总计，即可得到成本动因率。同执行动因相比，数量动因的精确度有了质的提高，但应用数量动因的成本费用也增加了很多，为每种产品都可能多次消耗不同的作业，观察和记录每次作业花费的时间或资源耗费的数量是一项繁杂而庞大的工作。有些公司在应用作业成本方法的实践的基础上，总结出了编制“复杂程度指数”的方法。假定成本计算对象的复杂程度与消耗某作业时花费的时间或其他度量成正比例，则可以一定复杂程度的成本计算对象为基准，将其他成本计算对象与之进行复杂程度的对比，得出复杂程度指数。分配成本费用时，复杂程度指数乘以基准成本计算对象的数量动因，即可作为参与指数编制的成本计算对象的数量动因了。
3、强度动因。有些产品、劳务或顾客需要一些具有特殊性的作业，在作业执行过程中资源的耗费并不具备执行动因或数量动因的条件，这时需要对作业作个别追踪记录，直接把作业成本归属于成本计算对象。这种成本动因称之为强度动因，由于直接归属作业成本，所以不需要计算成本动因率。应用强度动因进行成本的数量归属是最精确的，也是最符合逻辑的，但花费成本最多。只有那些作业成本较大、每次执行时资源消耗又无规律可循的作业，才应用强度动因。如同样是由安装调试作业中心执行的某次产品的安装调试作业，由于技术要求高，需聘请外来专家，租用外单位的高级仪器，并且作业时间集中等原因，跟一般作业区别较大，不宜采用执行动因或数量动因，则应直接把成本归属到产品中去。
三、确定成本动因的必要性
传统的成本系统通过假定数量是惟一的成本动因而过分简化了成本的产生过程。在生产单一产品的企业里,生产的数量可通过产生的单位数来计算；而生产多种产品的企业中,直接人工小时或直接人工金额,甚至机器小时数则通常被用作单位数的替代品。随着技术产业的不断发展，使得折旧费、维修、动力等费用由制造成本变成了制造费用。显然,这种情况下“驱动”制造费用将导致不准确的产品成本计算,而将数量动因扩展为一系列更为复杂的成本动因,使得生产成本组成项目“各得其所”的使用不同的动因,则无疑将改善制作费用分配,近而导致更为准确的产品成本计算。使得传统的对“期间费用”作一次性扣除,而不加分配的作法成为历史。确认成本动因的必要性还表现在,它会帮助我们清晰的看出哪些产品利润较高,哪些产品处在微利和保本状态。而这一点在传统成本计算法下却是不易觉察到的,成本动因的确定有助于企业有效降低成本。
四、成本动因概念的引起对成本性态划分的影响
传统的成本系统根据各项成本与数量,将成本划成为固定成本、变动成本和半变动成本三种。这样的处理方式忽视了成本还可以随着数量以外的因素而变动,即成本的可变性观念。事实上,成本形态是由成本动因所支配的,要把各种费用分配到不同的产品上去,首先要了解成本性态,以便识别出恰当的成本动因。按照这种观念,成本可划分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本即原来的变动成本,它随产品的产生数量成比例变动,对它应该利用“与数量相关的成本动因”；长期变动成本则以作业为基础,它随作业消耗量的变动而变动,对它应该利用“与作业相关的成本动因”。须指出的是,长期变动成本的变动与作业量的变动并不是同步进行的,两者之间往往存在着一个时间差,即本期作业量的增减并不一定会立即引起本期的长期变动成本的相应变化,其影响可能要到下一期或更长一段时间之后才能显示出来。如产品批次计划一旦制定下来,即便企业决定减少本期的生产批次,但已经发生的生产批次计划指定成本并不会马上减少,需要分摊到各个产品批次中去。正是由于长期变动成本的这一特点,传统上常把这部分成本视为固定成本。而该“制度”把长期变动成本与短期变动成本区别的较为清楚。
五、影响成本动因选择的因素
从定量角度而言,成本动因的确认可通过在各种动因和相互成本之间进行相关性分析而展开;就较为主观的手段来说,成本动因的确认又可通过涉及成本的部门和主管讨论决定。因此,影响成本动因选择的主要因素有四个:(1)计算成本动因的成本；(2)选定成本动因与实际作业消耗间的相关性；(3)成本动因的采用所导致的行为；(4)采用成本动因的数量。毫无疑问,计算成本动因的成本是首先要考虑的因素。成本——效益分析对于任何新的成本管理程序而言是适宜的。其次,是成本动因同涉及的成本相关似乎是一个不言而喻的应考虑的因素。他们之间的相关性可通过统计的方法或直观的确定,然而,成本——效益考虑应优先于对较高相关性的关注。再次,应考虑的又一个因素是动因的行为或刺激方面。减少动因将降低报告成本,从而激励企业法人去努力减少交易或所采用的任何动因的数量。最后,尚有一个需要考虑的因素,即采用成本动因的数量。企业通常都要经历一个确认很多的成本动因,来重新汇总成本库并选择有限数量成本动因的过程。最终选定成本动因的数量取决于成本库的数量、成本的多样性、所要求的精确程度和成本——效益密不可分。尽管确认适宜的成本动因能为企业实现降低成本目标创造条件,但确认过程实施起来仍有三个难点:(1)重新汇总成本库和成本动因过程带来的不准确性。这是一个主要难点。(2)成本。成本是采用多种成本动因的又一障碍。(3)总体复杂性。在高科技发展的今天,制造过程日趋复杂,这种情况下确认成本动因是困难的。但是,随着我国市场经济体制的建立和不断完善,企业要实现自主经营,自负盈亏,并能在激烈的市场竞争中求得自身的生存和发展,不仅需要产权制度的改革,实现企业制度的创新,而且必须在企业成本管理方面进行相应的变革,努力降低成本,提高经济效益。(文/赵立业)
参考文献：
[1]韩静：关于成本动因问题的思考，经济师，2003，4
[2]杨雪梅、唐艺：战略成本动因分析在战略成本管理中的应用，财会月刊2003，8
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①物流核算范围不够全面。现阶段，企业日常物流核算主要涉及采购、销售环节，忽略其他物流环节的核算。从现代物流的角度来说，物流主要涉及供应、生产、销售、退货等环节，其相应的物流费用也是种类繁杂。从核算的内容来说，部分企业把支付给外部的、比较明显的外部运输、仓储企业的费用归纳到专项成本中。而企业内部的物流费用经常与企业所用的生产费用等各项混在一起，极易遭到忽视，多数企业并未把其列入成本核算内。从而导致物流成本出现低估或模糊的情况，严重影响会计信息的准确性和真实性，不利于有关利益者或企业内部管理者进行决策。
②物流信息与其它成本相互混杂。根据物流信息的披露情况来说，因物流活动贯穿于企业经营活动的始终，把有关物流费用核算整理归纳至产品成本核算中，和其他成本费用相互混杂。这种把物流信息与其他信息混杂起来，导致物流信息需要从有关会计信息中进行归纳，计算过程比较复杂其信息时效性太差，严重影响物流管理和效绩评价效果。
1.2借助作业成本法进行物流核算的优势
作业成本法不只是企业成本分配和计算的方法，也是根据因果关系对资源流动情况进行分配，便于合理控制成本。使用作业成本法先以市场的信息决定选择那些产品，判断生产所需产品必须辅助哪些作业及数量，随之对进行这些作业所需的哪些资源展开分析。物流活动及其它很多费用并不单单出现在一个部门，过去企业进行成本计算的方法是把各种物流活动与其它费用混合在一起，归集成租金或工资等形式出现，这种成本核算方法无法明确划分运作责任，严重影响生产经营评价效果。作业成本法可以有效弥补上述不足之处，作业成本法的分配标准更符合客观情况，能有效提升物流成本信息的准确性。同时，能有效对不同物流作业成本展开汇总，不用在大量的会计账目内找寻物流活动形成的费用，可以快速计算出物流成本。作业成本预测法是把作业成本库为依据，以成本动因为预测变量，在一定程度上缩小成本预测的范围，加大预测变量的相关性，确保预测更加明晰、客观，提升预测的准确性。
2时间驱动作业成本核算的步骤
作业成本法（ABC）就是以作业成本核算的方法为基础，根据作业动因理论，随之对作业展开动态追踪、认证和计量来评价作业业绩和资源利用情况。因时间驱动作业成本法是具有一致性，但是TBABC具有程序简单，节省ABC中分配资源费用到作业的某些步骤，依照测定单位作业所需的时间把资源动因与作业动因进行合理融合，从而把资源成本合理分配给成本对象。把ABC内资源动因和作业动因合理融合起来，以时间为统一的度量工具，合理分摊成本，从而保障物流成本计算更加简单，更容易进行推广，具体步骤如下：
①大胆估计总作业时间。某些部门的具体产能是员工或设备实际工作的时间，管理人员根据长时间的工作经验展开估算，通常认为资源能力的提供量占据理论提供量的80%～85%左右，以实际提供量为理论提供量的80%进行计算，如此能快速估算出有效作业所需的时间。随之对单位时间成本进行计算，必须注意，单位时间成本是为总成本除去有效总作业时间。
②明确资源动因。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源消耗是完成某项作业需要消耗资源的总量，作业影响着资源消耗量，资源动因与资源和作业相互联系，明确资源动因的专属和共同消耗，若某项资源消耗只属于某项作业，可以直接计入某项作业成本库内。若某项资源消耗是因多项作业引发的，这是要选择最佳的量化依据把资源分解至各类作业中，这里的量化依据就是需求的资源动因。
③估算单位作业耗费时间。单位时间需要的时间是通过经验丰富的作业经理进行认真的观察和推测获取。得到单位作业耗费的时间，计算出单位作业的成本。单位作业成本就是单位时间成本和单位作业花费时间这两项指标的乘积，作业成本动因率的经济含义则是某项作业的单位作业成本。求得作业成本动因率之后，就能把作业成本计算至产品或服务之上，最后汇总出产品或服务成本。
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1.3信息化水平限制作业成本法的实施近年来，烟草工业企业高度重视信息化水平的提升在企业管理中的地位。财务的用友系统、车间的ERP系统节约了人员手工作业时间，提高了效率，但是各部门各自为政，分别实施不同的信息化系统，导致信息不能共享，信息化功能未能得到充分有效的利用。作业成本法采取不同层次的分配方法对间接费用进行分配，需要各个作业单元的基础数据为支撑进行分配及复杂的计算，目前的信息孤岛限制了作业成本法的有效利用。
2影响烟草企业应用作业成本法的因素分析
2.1外部因素
2.1.1政策因素近年来，针对作业成本法的研究越来越多，作业成本法的应用条件逐步走向成熟。2013年8月16日，财政部印发《企业产品成本核算制度(试行)》(财会〔2013〕17号)，明确提出“制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配”。
2.1.2行业因素目前烟草行业具有18家省级工业公司，受国家烟草总公司统一领导，成本核算方法由总公司制定统一的基调。作业成本法较传统的成本核算方法，把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品(服务)消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本的计算范围，要求企业具有与之相匹配的精细化管理水平，但是各地烟草工业企业的管理水平差异较大，导致烟草工业企业引入作业成本法存在困难。
2.2内部因素影响企业应用作业成本法的内部因素主要包括：企业制度、企业文化、内部组织结构、人员水平等。企业实施作业成本法，其根本目的是尽可能为企业提供详细的各卷烟品牌的产品信息，为降低成本提供支持。
2.2.1制度是保障制度是夯实企业基础管理的关键，也是作业成本法实施的基石。作业成本法涉及生产管理、设备管理、人才管理、绩效管理等众多内容。近年来，烟草工业企业不断提高制度建设水平，狠抓制度落实，推进精益化生产管理，提升各部门沟通协调能力，为作业成本法中的各“作业”单元顺利实施提供了基本保障。
2.2.2企业文化是根本作业成本法的关键是营造成本控制意识，降低非增值作业的不利影响，提升增值作业的效率。因此成本意识必须与企业文化相结合，才能促进成本控制不断深化。将成本上升到战略的高度，建立科学的考核体系，完善考核指标，调动员工控制成本的积极性，促进成本控制水平的提升，优化资源配置，实现烟草工业企业的可持续发展。
3提高作业成本法在烟草企业应用效果的对策
3.1提升成本管理意识降低成本是降本增效的关键，目前降低成本在工厂关注的是最终下降的具体数据，但是成本控制不仅要在事后控制，更要向全过程控制转换。在提升成本意识过程中，积极树立“作业”观念，将大成本细分为小“作业”，以作业为单元进行成本控制，将每一个环节的“作业”都尽可能做到最优，减少非增值作业，扩大增值作业，向下一个环节流转，不断挖掘企业生产链和价值链的潜力和优势，将增加增值作业，减少非增值作业作为企业控制成本的重点。
3.2提升全体员工素质作业成本法涵盖了企业卷烟生产的始终，涉及范围广，层度深，只有全员共同参与才能确保作业成本法的有效实施，因此应用作业成本法必须要提高全体员工素质。
3.2.1提升财务人员素质作业成本法的实施，财务人员是关键，应通过企业培训、财政部门的教育等方式加强财务人员的专业素养。并要求财务人员走出去，深入车间基层，深化工艺知识，为划分各“作业”单元奠定基础，逐步将财务人员培养成复合型人才。
3.2.2提升全体员工素质制订培训工作计划，做到有的放矢地进行企业内部培训，并对培训组织跟踪、检查。反馈培训效果，鼓励员工多学习，确保培训取得实效。在企业内部营造学习氛围，逐步提升员工素质，拓展员工知识结构。
3.3提升信息化集成水平企业在实施信息化软件时，应制订严谨的工作计划，将企业的各环节纳入信息化管理中，在每个作业单元均能提供可靠的资源耗费，实时信息共享，提升资源整合效率及数据的使用效率，消除信息孤岛，为作业成本法提供数据支持。
3.4制定作业成本法实施步骤
3.4.1制订工作计划作业成本法作为一项系统工程，必须制订统一的工作计划，明确实施作业成本法的目标，成立作业成本法的实施小组。实施小组由企业负责人担任组长，由财务部门牵头，各车间人员参与，确保“行动统一”。
3.4.2划分各个作业了解企业的生产流程，收集各个阶段的生产信息，将生产划分为各个“作业”，首先，根据生产工艺流程，划分为原料仓储制丝卷接包装产成品入库各个成本责任中心；其次，细分工艺流程，根据各部门责任划分作业单元；最后，查找影响各个作业单元的影响因素，明确各个部门对成本控制的责任。
3.4.3建立企业的作业成本核算体系作业成本法必须最终形成作业成本核算体系，主要包括以下内容：企业的可耗用的生产资源、各责任中心、作业单元和成本对象。明确生产资源的分类，责任中心与作业中心的层次关系，作业分配的成本动因，资源分配到作业的方法，作业单元与产品的对应关系以及对应方法等内容。
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作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：“\\\\成本对象消耗作业，作业消耗资源\\\\”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。
作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降 ；。
二、作业成本核算的应用
作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。
作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。
三、作业会计对传统会计成本观的突破
由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
与传统会计成本观相比较，作业会计实现了几个重大突破。具体而言，笔者认为有以下五个方面：
（一）、溯本求源，改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本。
作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：①短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；②长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；③固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。
在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（ABC法）应运而生，提高了成本计算的准确性。
（二）、强调成本的战备管理，延伸成本概念传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，ABC法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，ABC法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。
（三）、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。
相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：①一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；②所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。ABC法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。
（四）、重新界定期间费用，完善成本概念传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。
作业成本观下，也使用期间费用概念；但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。
（五）、降低成本的主观动因，完善责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。同时ABC法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。
ABC法是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。尽管我国企业目前还没有采用ABC法的现实基础，但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比如：①成本的全程战略管理思想。使企业在“开源”过程中，就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜在成本得到事前的控制；②成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀凝，已影响到企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时，可采用ABC法对产品成本重新加以验证；③对成本过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本。
四、实施作业成本法应注意的问题
作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业，尤其是高科技企业，在实施作业成本法时应注意如下一些问题：
1、作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。
2、实施作业成本法应遵循成本——效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增，作业成本库的选择，可使成本——效益平衡。
3、作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。
4、作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。
5、实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。
6、实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。
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（1）确认主要作业，建立作业中心
这一步工作，应在了解生产流程的基础上确定各个作业。作业的划分不宜太细也不宜太粗：太细则不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊乱；太粗则难以揭示管理改善的机会。确定了作业之后，可选择有代表性的主要作业，建立作业中心。信函的寄递过程可以分为：交寄中心、理信盖销中心、出口分拣中心、搬运装卸中心、转运中心、长途运输中心、交换邮件中心、转运中心、进口分拣中心、投递中心等10个作业中心。
（2）归集资源费用到各个作业中心
作业中心建立后，需将资源费用归集到各作业中心的成本库中。一个成本库是由同质的作业组成的。所谓作业的同质性是指这些作业都是为同一个目的或同一项服务而产生，对产品的生产起某一方面相同的作用。例如，以交寄作为一个作业中心时，许多与交寄信函有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。根据作业中心的各种什业消耗资源的数量以及相应的单位资源成本计算各种作业的成本，所有作业成本之和就是作业中心成本。信函寄递过程所经过的10个作业中心包括的资源费用项目有：工资、职工福利费、折旧费、邮件运输费、修理费、低值易耗品摊销等。收集费用数据时，应充分利用企业原有的成本信息系统，有的数据可以直接获取，有的数据需要加工处理。这一步骤工作是繁琐而重要的，要仔细分析各项费用，按资源动因归集到各个中心，往往要反复几次才可最后确定。
（3）评价作业的有效性
企业的作业少则几十种，多则上千种，不可能一一确定增值性和效率，根据成本效益原则，只能选取相对比较重要的作业进行分析。由于邮政成本费用构成中出口分拣和长途运输环节占有较大的比重，笔者选择出口分拣中心和长途运输中心进行分析。
①出口分拣中心
分拣中心的作业可分为粗分拣和细分拣两项。一般在邮件量少的小企业只需进行一次细分拣，而在邮件多、规模大的企业就需两道分拣作业，以提高工作效率。分拣工作大多数是由信函分拣机在一些大的信函分拣中心来完成，少部分由人工完成。分拣工作在时间上负荷不匀，工作人员在高峰期时忙不过来，闲暇时也可能无事可做。归集到该中心成本库中的成本费用主要是工资、职工福利费、折旧费、修理费、低值易耗品摊销等，其中最主要的是机器设备折旧和修理费。因此可考虑在加速邮区中心局体制建设进程中，不断提高设备的利用率。信函分拣机的数量1997年比1996年增长了33．3％，1998年比1997年增长了39．5％，但其生产能力并未被充分利用，不仅使昂贵的进口设备闲置，造成极大的浪费，而且大大提高了成本费用水平。为了提高投资效益，必须提高其设备的利用率。
②长途运输中心
长途运输工具有飞机、火车、汽车、船舶等，其中最主要的还是火车，在一级干线邮路上80%～90％的邮件量靠铁路运输。长途运输作业在邮政生产中是必不可少的，是增值作业，但就目前情况而言，长途运输在邮路选择、运能利用及人员配备等方面还未达到高效，笔者认为可从以下方面提高作业效率：安排好邮路。综合考虑里程、运输效率、班期正常与否和利用价值等因素，按照自办与委办相结合的原则，合理选用运输工具，力求通信效果较高，而运输成本较低；充分利用目前的运能，既要避免在自备邮车已满足需求的情况下，盲目购置新车，又要避免空载问题。将各项业务集中管理，合理配载运输，提高利用率；合理配备人员综合考虑各种运输工具的时间、频次、停靠地、容量等，合理配备外勤人员。
.作业动因分析——判断作业的增值性
作业动因是指作业被消耗的直接原因，是进一步将作业成本库中的费用分配到各项产出上去的标的，其分配依据是该项产出消耗各作业成本库中的代表作业的数量。例如分拣中心作业动因的计量可以选择为信函量；搬运装卸中心可以选择邮袋数来计量。作业动因分析是通过对作业的识别、作业的计量、作业消耗资源费用的归集与确认，分析评价各项作业增值性的方法。其主要目的是为了揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，尽可能降低直至消除那些不能增加产品价值的作业。最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。
确定是否为增值作业时，应结合作业动因分析对多项作业开展细微的分析。增值作业必须同时满足以下条件：该作业的功能是明确的；该作业能为最终产品或劳务提供价值；该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般来说企业各个环节的作业都是为了产出而作的。都是增值作业。而一些搬运、装卸、存储以及生产过程中任一环节的等待、延误等，应属不增值作业、现以封发阶段的搬运作业和质量检查作业为例分析如下：
(1)封发阶段搬运不增值作业分析
封发阶段的搬运作业，是对即将发出进行转运的邮件由分拣封发的场所转移至邮车旁，以备装车。搬运的目的是转移邮件，它是一种不增值作业。消除或减少这一作业的途径是车间内合理布局，使邮车尽量靠近分拣的场所，以减少不必要的搬运。值得注意的是，并非所有的搬运作业都是不增值作业，应视具体情况来分析判定。如大型包裹分拣中心的搬运就是其主要作业，是为了分拣而必须进行的作业。
(2)质量检查不增值作业的分析
质量检查作业是封发阶段出口分拣中心的一个作业。它是在分拣之后、捆信之前对邮件进行质量的检查，看有无破损、有无规格和质量问题等，并做补救的措施。根据TQC零缺陷的观点，这一作业属不增值作业。解决的办法是让顾客使用标准信封，正确书写等等。
3．计算、归集作业成本
成本库确定后，就可以计算每一个成本库单位作业动因的成本，即成本库分摊率。然后将汇集于各个作业中心成本库的成本按成本库分摊率分配到各项最终产品上。产品最终作业成本即为该产品所经过的各作业中心应分摊的成本之和。具体计算公式为：成本库分摊率=该库归集的资源费用×该库作业动因耗用数某项产品应分摊的成本费用=成本库分摊率×该产品作业动因耗用的单位数某项产品的作业成本=Σ该产品在各个作业中心应分摊的成本一封长途信函的作业成本即为上述十个作业中心中应分摊的成本之和。
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一、制造成本法的适用性
我国经济环境比较复杂，制造成本法对直接成本占产品成本绝大比重的中小企业来讲，方法简便，能满足其成本信息需要，该法在我国有着一定的适应性。
1.该法成本核算方法简便。直接材料费用、直接人工费用直接计入产品成本,制造费用按车间、部门汇集后再按统一的生产量标准(工时、产量等)分配,成本计算工作简单。适用于生产力水平不高，管理手段特别是成本信息系统不很健全，成本管理要求不高的企业，而我国现有许多中小企业都是这种情况。
2.制造成本法对企业员工素质的要求较低，成本计算费用较少。传统的稳定的生产工艺下,机器操作简单,成本核算工作也比较简单,对财会核算人员的素质要求比较宽松,掌握基本的财务会计知识和成本会计知识就能够胜任成本核算岗位，因此信息成本低，成本计算费用较少。
3.制造成本法更能体现产品成本和期间费用的概念。制造成本法下的产品成本强调了生产过程,非生产过程中发生的支出不计入产品成本；期间费用指的是当期发生的不能直接或间接归入某种产品成本的、应直接计入当期损益的各项费用,这种解释更能强化对生产过程的管理,更有利于分项管理各项期间费用。
二、制造成本法的弊端
1.在期间费用的分配上导致成本信息的失真。科技的发展导致许多企业生产设备技术含量及价值的提高，反映到会计上是单位会计期间内的制造费用大增，同时，设备自动化程度的提高使得直接人工大大减少。制造费用的增大和人工的减少使传统成本分配法下的分配率增大，过大的分配率使得产品工时些微的误差就能导致产品成本的巨大误差；其次，日益激烈的竞争使买方市场逐步形成，许多产品的市价已逼近成本，容纳不了太多的成本误差，同时许多企业放弃大批量生产方式，采用对顾客要求及时做出反应的弹性制造系统。产品成本结构的根本变化使得以工时或以工时为基础的间接费用的分配方法产生了许多不合理现象，导致不同产品之间的“成本转移”，造成产品成本的严重扭曲，误导管理者错误选择产品经营方向。
2.成本核算内容的局限性。(1)随着高新技术的发展，产品投产前费用大增，但是制造成本法将产品研发及设计费用统归为期间费用，从产品成本中剔除出去，同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本不包括在成本的范畴内，容易误导定价决策。(2)企业的某些特殊资产，例如土地、自然资源、专营权、知识产权等，是被企业控制并能为企业带来经济效益的资源。由于会计人员没有或不能可靠地加以计量，从而根本没有在资产负债表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列问题:①列入产品成本核算的人员范围仅限于生产工人和车间管理人员，不包括开发研制、设计等人员;②列入产品成本核算的人工支出内容仅限于生产工人和管理人员的工资和福利费，不包括员工招聘、培训等支出，而员工招聘、培训等费用支出的受益期间往往超过一个会计期间，一次作为期间费用列人损益表，会较大地减少企业当期净收益，导致决策失误。
三、作业成本法的特性
战略成本管理的提出是基于企业战略管理的需要，是将成本信息的分析和利用贯穿于整个战略管理，它引进作业成本核算法，该法弥补了传统的核算方法的许多不足。及时提供了相对准确的成本信息，优化了业绩评价标准。
1.强调成本的战略管理，延伸了成本范围。作业成本法立足于全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制，强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。
2.改进了费用分配方法，避免成本信息失真。作业成本计算的基本原理就是产品消耗作业、作业消耗资源。该方法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法对于不增值作业尽可能消除，对于增值作业也尽可能降低其资源的消耗。
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1.成教本科生散、远距离，管理较困难，毕业论文工作要及早布置
成人本科生不同于全日制本科生，他们分散在全省各地，师生彼此之间直接接触的机会较少，互通信息也不够便利，因此，毕业论文工作适宜及早布置，以确保学员有足够的时间撰写论文，如我院成人教育三年制专升本的班级，在第五学期完成向学员公布毕业论文题目、选题、确定论文指导教师、召开毕业论文辅导见面会等步骤，这一系列工作的完成，为第六个学期的毕业论文工作奠定了基础，取得较好的效果。
2．成教本科生实践经验丰富，但缺少了学术论文写作的基本素养和学术规范意识，出现许多不合要求与不合规范的现象
许多成教学员都来自生产第一线，实践经验较丰富，但由于较少进行学术研究和论文写作活动，在实际动手撰写论文时会出现困难及缺乏自律、急功近利、马虎应付，出现许多不合要求、不合规范的情形。如有的学员需心中有初步的方案，但难以用书面的形式表达出来；有的需有书面的方案，但在语言表达、层次条理、逻辑性等方面出现混乱；有的因为不懂论文的文本特点而将毕业论文写成工作总结或经验介绍；有的在论文中引用他人观点或文献材料不注明详细出处，或注释不完备；有的甚至将他人的文章改头换面，变为自己的论文。这些问题的出现，都严重影响成教本科生毕业论文质量的提高，必须引起重视。
3．成教毕业论文工作的操作程序、标准和管理制度不健全、不规范
由于有些学校对成人教育的毕业论文工作的重要性认识不够，没有给予应有的重视，成人毕业论文没有专门的相关管理制度及标准、规范和要求，各院(系)在具体的毕业论文工作操作上，各有各的要求，各有各的做法，不相统一，如在论文的结构、格式、装订等要求上，有的院(系)重视程度高要求严格的，则照搬普通全日制本科生的标准来操作，操作较规范，而有些院(系)不重视成教工作的，则随便应付，放任自流，论文格式、要求、装订五花八门，很不规范。这些不统一、不规范的现象也大大影响成人毕业论文的质量。
4．毕业论文指导不到位
毕业论文的质量与指导教师有很大的关系，毕业论文在确定选题、拟写提纲、草创初稿到修改定稿的全过程，指导教师都应当发挥指导监督、点拨启发、促进提高等作用，但在现实中，指导教师却指导不到位，导致论文质量不高。究其原因一是由于指导教师对成人教育的毕业论文工作不重视，认为成人本科生整体素质较差，水平不高，指导是否到位也不会对论文水平有多大提高；二是确实有些教师由于连年的扩招，工作量过大，既要教学又要搞科研，既要指导普通高等教育学生的论文，又要兼顾成教论文指导，根本应接不暇，影响指导力度；三是有些指导教师本身缺乏应有的敬业精神，工作不认真负责，加上与成教生联络不便，更是使这些指导教师在论文指导上马虎应付，敷衍了事。
二、搞好成教本科生毕业论文工作的建议
1．学校要重视成教本科生的毕业论文工作，切切实实搞好该项工作
成人教育是普通高校中另一重要组成部分，成人教育的毕业论文质量能直接反映学校的教学质量，学校从领导到一般指导教师要重视成人教育毕业论文的工作，要剔除认为成教生的素质低下，水平不高，重不重视都一个样的不良思想，不能降低要求，更不能放任自流。要加强对该项工作的管理，切切实实搞好该项工作。
2．要制定成人教育毕业论文的规范和标准
要进一步深化和完善成教毕业论文的规范化要求和管理，建立规范的论文工作组织管理、论文文体结构、格式要求、操作程序、答辩规则、成绩评定标准等制度，使成教毕业论文管理更加科学化、规范化。
3．要加强对指导教师的管理
由于成教生的散、远距离和管理难的特点，更是要求指导教师要有认真负责的态度，对学生要严于管理、要求严格，并经常保持与学生的联系，确保指导到位。一要选派责任心强、有良好职业道德职称为讲师以上的教师作为成教毕业论文指导教师；二是要按照毕业论文操作程序、标准和规章制度，明确规定指导教师在拟定选题提纲、修改定稿、答辩等环节中的责任、要求，并建立检查登记制度，要求指导教师定期与学生联系，提出指导意见，对指导的内容、时间要作详细记录，以便作为监督检查指导教师工作的依据；三要建立奖惩机制，对认真负责、出色完成毕业论文任务的指导教师要进行奖励，对那些马虎应付、学生评价不负责任的教师要进行处罚，使他们增强责任感，集中精力完成指导任务。
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2.成本管理方式存在问题笔者曾做过关于企业成本管理方式的调查，调查表示分步法和品种法是我国大部分企业现行的两种主要成本管理方法，采用作业成本法的企业单位比较少。但是分步成本管理法在对成本进行核算时，较为复杂；而品种成本管理法主要适用于品种少批量少的企业，这位大型企业的发展带来一定的局限性，不利于企业实现有效性管理。
3.成本管理信息存在问题部分企业的高层管理者为了获取高额的利润，存在偷税漏税以及其他违法的现象，而在利益的趋势下，部分管理者会对企业的成本信息资料进行篡改，致使企业成本管理困难。而且还会导致各种以成本为基础的经济活动出现效能降低的情况，为企业经济带来重大损失。
二、以作业成本为基础的成本管理会计体系的构想
目前，我国大部分企业成本管理会计体系都存在一定的问题和缺陷，随着市场经济的发展，大多数企业已经认识到成本管理会计体系的构建，尤其是如何将其建立的更为合理性。所以构建以作业成本为基础的成本管理会计体系也就成为目前主要研究的问题，而以作业成本法为基础构建的成本会计体系主要优点也有很多，诸如：1.以作业成本法为基础的管理理念传统的成本管理会计体系主要是对企业成本进行简单的计算，而作业法下的企业成本管理会计体系是在传统的简单计算的基础上将“作业”作为主要思想，对企业成本进行收集、核算、管理等方面实行全面化的管理。作业成本法主要是将对作业成本核算后得到的信息，运用在企业成管理中，使企业成本管理的核心从原来的“产品”转移到“作业”上。对于那些由于成本管理技术较为落后的企业或者是成本管理中出现较多问题的企业，需要运用作业成本法对企业的传统观念进行改革。企业作为一个运营机制，其主要目的就是满足顾客的需求以及让投资者实现其报酬价值的最大化，因此，我们可以通过作业成本法将企业生产的每一个环节都运用到成本管理，同时将不能为企业带来实际利益的作业环节尽早取消，避免企业浪费企业资源，最大限度地提高企业从客户回收的价值利用率，从而促进企业快速发展。从企业的成本管理角度上看，企业在成功运用成本作业法之后，可以通过对影响成本的因素以及对企业所以的作业活动进行了解和动态跟踪，能够将企业作业实际情况及时反映出来，从而达到对企业成本更为有效性管理的目的。
2.企业作业成本法的管理方法在对企业成本进行管理时，采用作业成本法后，可以根据成本法的涵义将企业的成本分为两种：增值作业和非增值作业，而衡量企业是否存在增值的判断标准是“客户价值”。通过上述方式，可以将该企业的作业情况、成本以及资源消耗等方面的内容与客户的实际需求相结合，同时依照客户价值，将企业的收益以及客户的需要相结合，更加方便从企业的作业角度其思考、计算其相应的客户价值以及成本计算，提高企业的经营决策以及实现价值最大化达成共识。企业作业成本法的基本管理方法主要可以分为两种：（1）对企业的各个生产环节进行充分的组织调节，是每个生产环节都能够相互联系，形成一条科学、有效、合理的作业结构，以此提高企业作业的效率和竞争力。（2）对于企业中存在的低效或者是无效的生产作业环节应该对其实行合理的管理，从而降低企业的生产成本以及资源消耗，提高企业经济科学、快速发展。
3.企业作业成本法的管理步骤由于社会经济和科学技术的提高，随着社会经济的发展，企业之间的竞争也越发激烈，因此传统的企业成本管理法为现代企业的发展带来了局限性。而企业在引进作业成本法后，将其管理步骤分为了三个方面：（1）作业分析。作业分析主要是针对企业中增值或是不必要的作业程序以及增值且重要的作业程序进行分析和有利的辨识，将重要的作业程序按照作业成本的高低将其排列起来。同时还要将自身的作业现状与其他相同行业相比较，将比较的结果进行分析、总结并借鉴，为企业自身的发展打下坚实的基础。（2）成本动因分析。将发生成本的计量指标、作业特性以及作业量等的分析就是所谓的企业成本动因的分析。影响着企业成本结构构成方式的重要因素就是成本动因，并且我们可以参照企业的作业情况对成本动因进行分类，可分为三类：交易性成本动因、精确性成本动因以及延续性成本动因。这三种成本动因所指的内容按照上述顺序主要分为：对作业发生的频率进行计量、对每次单项作业消耗成本资源计算以及对某项作业从开始到完成所需要整体时间的计算。结合相应的措施实现对企业成本动因分析，不仅可以提高企业的生产效益，而且还能够最大限度的降低低效的作业程序。（3）业绩计算。建立企业业绩计算体系，可以对企业的作业成本以及成本动因等方面的分析，企业业绩计算的结果，能够作为对企业作业成本管理的效果考核和评价的依据。依照考核的评价，对在实施作业成本法的过程中出现的问题，采取相应的措施及时处理，提高和完善企业生产经营结构，促进企业经济效益和社会效益的提高。
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（一）确定高校资源
高校教育成本应该包括与教学活动相关的直接成本和间接成本，直接成本是指能够直接计入到学生身上的成本，而间接成本则需要依据一定的分配比例进行分配。与学生教学活动无关的成本包括机会成本、学校的其他社会活动所带来的成本及其他不应计入高校教育成本的成本。国家发改委2005年公布的《高等学校教育培养成本监审办法》（试行）中将我国高校教育培养成本分为人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分。根据作业成本法和我国高校教育使用费的情况需要剔除的费用有离退休费、对个人和家庭的无偿性补助支出及用于校办企业的支出等，这些活动与学生的培养无关。而目前对于科研经费的处理有两种方法，一是直接计入教育成本；二是不计入教育成本。实际上不管是横向科研经费还是纵向科研经费，都由三部分构成。本文认为高校教师的科研活动与学生的活动有一定相关性，但是在实际处理中，又很难区分哪些科研成本与教学活动相关联。为此，参照王道琴（2002）将科研经费按照30%的比例计入到高校的教育成本。
（二）确定高校作业、作业中心与作业动因
我国高校的组织机构是平行的关系，并不是所有部门的活动都与学生的教育有关，如纪监部门、附属中学等。剔除这些与教学活动无关的作业，然后将高校有关部门活动的作业划分为主要作业以及支持作业，并分类归入到各项作业中心。主要作业中心包括院系管理、科研管理和教学；辅助作业中心包括学生管理、行政管理、资源管理及固定资产折旧等，这些作业都与学生的教育密切相关。其中科研管理的作业主要包括：与科研有关的使用固定资产作业，与科研有关的耗水、耗电、实验作业以及与科研有关的材料耗用作业等。将成本分摊到学院或学生身上之前，需要确定各作业的作业动因，本文的作业动因划分详见表1。
三、划分资源动因，将资源分配至作业中心
资源动因是资源分配至作业中心的依据，（李强等，2012；杨世忠等，2012；肖玲芳，2013）将资源动因分为三种：（1）终结资源动因。该资源耗费能够直观地确定被某一特定对象消耗，将其直接归集到成本对象中去，在高校教育成本中表现为学生困难补助、助学费、实习费以及特别日期的生活补贴。（2）直接计入作业成本作业专属资源动因。该动因的依据原则是作业消耗资源，如果某项资源能够直接地确定为被某项作业所消耗，可将该资源直接计入该作业成本库，如招生费、考试费等。（3）混合资源动因。即某项资源在消耗开始时就呈现出混合的状态，需要采取适当的量化依据将其分配到各个作业，比如水费、电费等。高校具体的资源项目及资源动因详见表2。因为终结资源动因可以直接分配到对象上去，这里需要归集的是非终结资源，根据动因对其所消耗的资源进行分配，将其分到各个作业中心，计算过程中用到的公式有：（1）资源动因分配率：为了将资源归集到各成本库或作业中心去，需要先计算资源动因分配率，然后依据分配率计算各个作业中心应该归集多少资源，某资源动因分配率=所有作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该资源动因的总量；（2）某作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的成本动因量×资源动因分配率；（3）某作业中心消耗的总资源=Σ该作业中心应分配的某项资源。资源归集到作业中心的操作详见表3。依据作业动因将作业中心各作业消耗的资源直接分配至成本对象，详见图2。
四、作业成本法核算某高校教育成本本文以广州市某综合性大学为例，运用作业成本法核算该校教育成本。
（一）确定约当系数及约当数
因为高校不同层次的学生所学习的复杂程度和学习的深入程度不同，各个学生所耗费的资源也不同，引入约当教师人数和学生人数。按照目前财政拨款常用的方式，学生按照本科生约当系数为1、硕士生和博士生约当系数分别为2和3计算；教师按照讲师及以下职称约当系数为1，副高和正高约当系数分别为2和3计算。2013年该校学生数为28113人，其中本科生25500人、硕士研究生2540人、博士研究生73人，即约当学生人数=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教师总人数1342人，其中中级人员及以下人员337人，副高级人员520人，正高级人员273人，即约当教师人数=337+520×2+273×3=2192（人）；教学辅导员55人，教学管理人员196人，学生管理人员188人，行政人员948人。学校2012—2013年度总课时量为963500课时，其中本科生805000课时，硕士研究生200020课时，博士研究生58480课时，约当课时=805000+200020×2+58480×3=1380480。
（二）确定高校耗费资源金额
在确定高校资源之前首先需要按照前文提到的资源归集办法，剔除与高校教育成本无关的资源耗费；然后进行调整，得到高校教育成本支出，具体见表4。表4中的教育支出费用都是根据该校的明细支出表调整而来的，可以看出该校的其他工资所占人员经费比重较大，这是由于该校对人员经费的定义不同所造成的，但是不影响本文的分析结果。根据2014年《高度学校会计制度》的要求高校必须虚提折旧。为了加强固定资产的合理使用与管理，更好地对教育成本进行核算，本文假设房屋建筑物使用年限为30年，教学仪器设备使用年限为10年，一般设备使用年限为20年，固定资产不设残值率。该校的具体计提方式见表5。传统的做法认为高校的科研成本不应计入高校的教育成本，但是高校的部分科研能够提升教师的教学质量，教学质量的提高能够提升教师对学生的教育，为社会提供高素质的人才。本文将高校的部分科研成本考虑到高校教育成本中，具体做法见表6。该校科研经费总额=981.3+766.7+214.5=1952.5（万元），其中计入高校教育成本的部分参照李淑霞（2005）的做法将科研经费按照30%比例计入到高校的教育成本，因此该校科研经费应划入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（万元）。
（三）依据资源动因将费用分配至作业中心
1.直接计入相关作业中心按比例分摊后的科研费用588.75万元可以直接计入科研管理作业中心，固定资产折旧12755.32万元可以直接固定资产折旧作业中心。修缮费直接计入资源管理作业中心。2.其他费用依据资源动因分配至各作业中心将资源动因分配至作业中心，首先需要明确作业中心消耗哪些资源，做到谁消耗谁承担的原则，该校的资源分配具体见表7。
（四）作业动因将作业中心费用分配至各学院
由于各个学院分配方法相同，本文以教育学院为例，将费用分配到该学院。2012—2013学年该学校教育学院本科生962人，硕士215人，按照约当比例该学院约当学生人数=962+2×215=1392（人）。除此之外该学院总课时为100050，其中本科生88320课时，硕士11730课时，同样对该学校采取约当课时=88320+11730×2=111780。计算学院生均教育成本，将作业中心的成本费用分配至各学院时按照作业动因进行分配，本文中主要作业动因有实际课时、约当课时、约当学生人数和实际学生使用人数。首先计算出作业动因分配率，作业动因分配率=某作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该作业动因的总量；然后依据作业动因分配率算出教育学院该作业中心所耗费的资源，教育学院该作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的作业动因量×资源动因分配率；最后将教育学院各个作业中心所耗费的资源求和，得到教育学院生均教育成本，该校教育学院共花费教育成本3801.375万元，进一步核算教育学院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育学院各作业中心所耗费资源情况详见表8。
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传统的成本管理是以企业是否节约为依据，片面从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省。而国际公司则认为，以节约成本控制基本理念的企业只是土财主式的企业，他们除了剥削工人和在原材料上大打折扣以外，没有什么过人之处。所以，我们需要学习现代企业应有的成本控制战略及方法。企业要想有长期效益，就只能从战略的高度来实施成本控制。换句话来说，不是要削减成本，而是要提高生产力、缩短生产周期、增加产量并确保产品质量。
单纯地削减成本，把成本的降低作为唯一目标，并不能得到有远见的企业家的赞同。单纯地追求削减成本，一般简单的做法都会考虑降低原材料的购进价格或档次；或者减少单一产品的物料投入（偷料）；或者考虑降低工艺过程的工价，从而达到削减成本的目的。这样是十分危险的，会导致产品质量的下降、企业劳力资源的流失、甚至失去已经拥有的市场。
二、成本控制需要建立科学机制
要做到合理控制成本，该如何做呢？我们来看看跨国企业是如何建立成本控制体系的：
第一步：战略目标指导成本控制目标
方向正确等于成功了一半，成本控制也一样。成本控制的目的是为了不断的降低成本，获取更大的利润。所以，制定目标成本时首先要考虑企业的赢利目标，同时又要考虑有竞争力的销售价格。由于成本形成于生产全过程，费用发生在每一个环节、每一件事情、每一项活动上，因此，要把目标成本层层分解到各个部门甚至个人。
1.企业项目分析
各个部门以营销目标导向，进行年度工作的项目立项，列出为实现目标所需要做的各类项目，同时对项目进行任务分解，再对时间、成本、性能每个环节进行分析，对比成本与收益。比如市场部明年为了达到既定的目标，需要完成多少市场宣传及推广的项目，项目逐一分解成任务后，对每个任务所需要的费用进行合理预算，同时对产生的收益进行估算。
2.进行行业价值链分析
行业价值链：是企业存在于某一行业价值链的某个点，包括与上、下游与渠道企业的连接点，如供应商产品的包装能减少企业的搬运费用，改善价值的纵向联系也可以使企业与其上、下游和渠道企业共同降低成本，提高整体竞争优势。
3.竞争对手的价值链分析
竞争对手的价值链和本企业价值链在行业价值链中处于平行位置，通过对竞争对手价值链的分析，可以测算出竞争对手的成本。然后，自己企业与之相比较，就找出了与竞争对手在任务活动上的差异，扬长避短，争取成本优势。
第二步：成本控制四步执行法
1.减少目标不明确的项目和任务
在企业目标清晰的情况下，每个项目及任务都是为实现目标所服务的。项目立项分析后，可以把目标不明确的项目与任务削减掉。
2.明确各部门的成本任务
实行“全员成本管理”的方法。具体做法是先测算出各项费用的最高限额。然后横向分解落实到各部门，纵向分解落实到小组与个人，并与奖惩挂钩，使责、权、利统一，最终在整个企业内形成纵横交错的目标成本管理体系。
3.成本核算，精细化管理
