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当前,人类环境正遭受日益严重的破坏和威胁———气候变暖、大气污染、资源枯竭等。从经济学上讲,环境污染是市场经济体制下外部不经济的典型表现,为了克服这一市场机制的缺陷,西方主要发达国家开始求助于环境税,希望通过税收手段达到保护环境资源的目的。现代法治社会中,我国已明确规定了税收法定主义的原则。环境税作为集政策性、技术性、经济性以及法律性于一体的强制性手段,也需要以法律的形式固定下来。目前专家学者们从经济角度对环境税的研究已经很多,但是如何通过法律来构建和保障环境税收体系却研究甚少。本文将对环境税法律制度作以粗浅的探讨。
一、构建我国环境税法律制度的政策性基础
1992年联合国环境与发展大会通过的《关于环境与发展的里约宣言》曾呼吁:“各国应制定关于污染和其他环境损害的责任和赔偿受害者的国家法律”,“考虑到污染者原则上应承担污染费用的观点,国家当局应该努力促使内部负担环境费用。”许多经济发达国家据此先后建立起有关防止污染,保护生态环境的专门性税法[2]。我国在《环境与发展十大对策》中指出:“各级政府应当更好地运用经济手段来达到保护环境的目的”;《中国21世纪议程》在建立社会主义市场经济体制,充分运用经济手段,促进保护资源和环境,实现资源的可持续利用的战略中指出:“按照资源有偿使用的原则,国家将着手研究制定自然资源开发利用补偿收费政策和环境税收政策。”虽然我国还没有专门的环境税,但是,根据这些政策性要求,已在相关税种中规定了一定的环保税收措施。
如今我国已是世界贸易组织的正式成员国,遵循世界贸易组织协议和规则的要求完善国内的法律制度是我国必须履行的一项国际义务。根据《GATT》第2条的规定,缔约方可以在国民待遇的基础上,按照自己的环境计划自行决定对进出口产品征收各种旨在保护环境和资源的税收。目前许多发达国家已有专门的环境税,而我国在此却是空白。结果可能会导致那些易于造成环境污染的外国产品轻易进入我国,而我国企业的产品进人别国时则会面临征收环境税的境遇,这对我国非常不利[3]。为遵循世界贸易组织协议和规则,也为保护我国的生态环境以及企业利益,环境税立法应提到日程上来。对此,我国在《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中作出了相应的规定。如:“推行有利于环境保护的经济政策”;“建立健全有利于环境保护的价格、税收、信贷、贸易、土地和政府采购等政策体系”;“运用市场机制推进污染治理”;“经济综合和有关主管部门要制定有利于环境保护的财政、税收、金融、价格、贸易、科技等政策”等。这表明,我国也十分重视环境税等经济手段在保护生态环境中的重要功能。
“政策与法律的制定和执行是一个连续体,而不是两个孤立的阶段。政策发展后,法律即应随后而至,法律法规是政策在制定实施并取得良好效果后的归宿。”这些政策性的要求为构建我国的环境税法律制度提供了支持。
二、我国环境税费制度的问题分析
我国现行的税制中,涉及环境保护内容的措施散见于某些税种的规定中,包括资源税、消费税、城建税、车辆使用税、固定资产投资方向税、关税等。如:在消费税中将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围,并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率;在企业所得税中规定了保护环境、治理污染的奖励措施,例如《关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定,企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的,可在五年内减征或免征所得税。这些规定的确起到了改善环境的作用,但是,税收手段在环保中的效用性却没有很好地体现出来。
究其根本原因,是在我国还没有形成专门的、独立的环境税,专门的、独立的环境税是应该体现环境价值的,是以环境保护为直接目的的。环境资源的效用性和稀缺性决定了环境的价值性,而进入市场交易则是其价值得以实现的社会基础。同时,环境资源又具有公共性,单凭市场机制不可能使公共物品的生产和利用达到社会所需要的最佳状态,低成本甚至无须成本的自由取用方式必然驱使市场主体基于自身利益的最大化而尽可能多地占用资源,同时又肆无忌惮地向环境排污,这就需要国家公权力的介入,通过税收杠杆的调节作用,对污染环境的行为和自然资源的市场流动及合理配置进行干预。因而,环境税体现的应该是环境的价值。可是,现行涉及环保内容的税种并不是以环境价值为基础的。以消费税为例,它的设立主要为调节消费结构,抑制超前消费需求的,不是直接以环境保护为目的的,相关税率(税额)在最初确定时并未充分考虑到这些产品的消费所产生的环境外部成本。因此它没有把容易给环境造成污染的消费品纳入征税范围,如煤炭和其他一些大气污染源等。这就决定了我国当前的税收政策不可能像国外直接以环保为目的的环境税那样,在控制环境污染、保护自然资源方面取得显著的效果,它只能对环境保护起到微弱的补充性的作用。
除了含有环保内容的相关税制外,我国还将收取排污费作为控制污染的主要经济调节手段。我国《环保法》规定“超过国家规定的标准排放污染物,要按照排放污染物的数量和浓度,根据规定收取排污费”;“征收的超标排污费必须用于污染的防治,不得挪作他用”。一方面,对排污活动收费必然加大排污者的财务负担,从而促使排污者为减少排污费开支而减少排污,另一方面,收取的排污费可以用来治理污染。这似乎起到了有效防治污染的作用。但是,换个角度考虑,排污收费制度实际上是承认了污染的不可避免,并让污染者以“付费”的形式取得了污染环境的合法身份,使得排污者心安理得地认为是花钱买污染,而不采取其他预防性措施控制污染。这是建立在“污染不可避免”的认识基础之上,采取“命令—控制”模式治理污染的模式,是典型的“末端控制”思想的体现。而环境税是基于庇古的“外部效应内部理论”,使企业承担环境污染造成的外部成本,促使企业改变生产方式,预防污染的产生。显然,排污收费制度与环境税的精神是相悖的。那么,我国就应加快环境“费改税”步伐,通过立法的方式开征专门的环境税,以充分发挥税收在环境保护中的调节作用。
三、环境税法律制度之构建
一些发达国家都将税收等经济手段作为保护环境的一项重要措施,将环境税引入其税收体系。经过不断的发展,已由分散的、个别的环境税发展为比较完善的环境税收制度体系,并且被广为运用,效果良好。实施比较成功的有美国、荷兰等国家。如美国通过其完善的环保立法,形成了一套相对完备的环境税收政策体系,其环境税大致有十类,即氯氟烃税、形成“超级基金”的税收、形成漏油责任基金的税收、形成地下储藏罐泄漏基金的税收、形成废弃矿井再利用基金的税收、对空气污染课征的税收、开采税、高耗油车税、煤炭税、环境收费,此外,美国联邦和州法律中还规定了环境税收优惠政策;荷兰政府为了控制污染、保护环境,同时也为了筹集环保资金,推行了各项环境税收政策,其税种主要包括燃料税、能源调节税、铀税、水污染税、地下水税、废物税、垃圾税、噪音税等,环境税的收入主要用于环保支出,由荷兰环境部来负担掌握,实行专款专用。
根据控制污染、保护自然资源的现实需要,借鉴国外环境税制度的成功经验,并结合我国目前的税收制度和税制改革的趋势,对我国环境税法律制度作如下构想。
(一)环境税法律制度的基本原则
1.以生态理念为基础
税收活动是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段,税收收入是国家财政收入的主要来源。因此传统的税法更多关注的是税收对经济增长和财政收入的作用。以保护环境为目的的环境税则是要在维持生态系统平衡的基础上促进经济发展。《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中讲到“倡导生态文明”,“强化环境法治”。这就要求我们构建环境税法律制度时,不能仅考虑到经济发展,“而更应该关注人们赖以生存的生态自然环境,牢固树立环境本位的思想”,“从生态利益的角度”出发来建立有利于环境和资源的合理的税收结构。正如国外正在进行的以保护生态环境为理念的环境税收改革那样,把税收负担“从经济产品转移到环境破坏方面”;“从有益于社会经济发展方面,如就业、投资等,转移到那些不利于社会经济发展方面,如污染、资源耗竭和浪费等”。从而构建一种以生态理念为基础、体现环境价值的环境税法律制度。
2.体现可持续发展战略
目前,包括我国在内的许多国家都将可持续发展作为其制定政策、法律的指导思想和基本原则。可持续发展是经济社会发展与环境保护协调发展的理论,其实质是要求“经济的持续发展既不能忽视环境的制约因素,更不能建立在破坏自然资源的基础上”,“在发展中落实保护,在保护中促进发展,实现可持续的科学发展”。可持续发展战略的推行需要有完善的法律制度作为保障,因为“制度是一个社会中的游戏规则,更规范地说,它们是为决定人们相互关系而设定的一些制约”。环境税是要通过税收制约破坏环境资源的行为,是实现可持续发展的途径之一。因而环境税法律制度在税种的设置和纳税环节的选择、税率的设计,以及环境税收的专款专用和补偿等方面,要符合可持续发展的思想,使环境税能为可持续发展的实现发挥引导作用。
3.以环境友好的方式调整税制
《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》提出建设“环境友好型社会”,实现人与自然的和谐相处,经济发展与环境保护的互惠共赢。《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》再一次提出“环境友好型社会”。《纲要》的这一规定将对我国的国民经济和社会发展规划的制定和实施产生良好的影响,推进环境法制向环境友好:型方向发展。环境税法律制度也需要在生态文明理念下,体现人类对环境的“友好”,以一种“环境友好”的方式调整环境税制。例如对一些容易造成污染的产品和行为征税,从而降低污染、减少资源使用量,使生态环境得到改善。
(二)环境税法律制度的内容
1.税种
基于我国还没有专门的环境税,在税种的设计上,应立足于开征各种环境税(主要是对污染物和污染行为征收污染税,对自然资源的开发、利用征收资源税),同时从保护环境的角度出发,完善现有的与环境保护有关的相关税种。
(1)污染税。污染税是根据污染物排放量或有污染的产品的数量征收的一种税。它主要是调节污染行为,控制污染物的产生,是一种最能体现环境税本质的税种。具体的内容包括:对废气排放征收的二氧化碳税、二氧化硫税,对废水排放课征的水污染税,对垃圾排放课征的垃圾税。二氧化碳税是根据油、煤炭、天然气、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一种税目,目的是抑制产生二氧化碳的燃料的使用,促使释放二氧化碳的企业改变生产工艺和流程,采用清洁生产方式。二氧化硫税是对排放到空气中的二氧化硫污染物征收的一种税,是为了督促生产者采用污染控制措施减少二氧化硫的释放,进而转向使用含硫量低的燃料。水污染税以企事业单位、其他经济组织、个体经营者及城镇居民排放的含有污染物质的工业废水和生活污水为课征对象。垃圾税不仅是对企业排放的工业垃圾征税,而且还应对家庭排放的生活垃圾征税,改变只象征性地征收卫生费的做法,为收集和处理垃圾而筹集一定的资金。总之,征收污染税的意义在于促进企业和个人减少污染物的排放,刺激企业提高资源利用率、使用节能生产技术和清洁工艺,把排污量降到最低。
(2)资源税。资源税是对开发、利用自然资源的行为征收的一个税种。我国目前的资源税是以资源的销售量或使用量为计税依据,以土地、耕地、矿产资源等部分资源为征税对象的。从保护自然资源的角度看,这种模式是不合理的。资源税应从保护自然资源生态环境,促进或限制自然资源开发利用的角度重新设计,体现资源的稀缺性和实际价值性。首先资源税应尽可能涉及所有应该给予保护和节约的资源,如水资源、森林资源、土地资源、海洋资源、动物资源等。如果考虑到目前的征收管理能力还不足以对所有资源征收资源税的话,至少应当将目前高消费比较严重的可再生资源,如水资源、森林资源、草场资源等纳入征税范围。其次是将资源税的计税依据由销售量改为开采量,而不论是否从资源开采中获利。这可使企业开采后而无法销售的或自用的资源也成为应税资源,增加企业的成本压力,改变其不计成本滥采滥伐的粗放式生产经营模式,避免造成不必要的开采和浪费。
(3)完善消费税。现有税收体制中的消费税的职能是调节消费结构、抑制提前消费。在当前我国建设环境友好型社会时期,应以生态的理念,对消费税的职能进行重新定位,使其在环境保护方面发挥充分的作用。将对环境容易产生影响的产品征税,引导消费者改变消费方式,减少对环境不友好产品的消费使用,倡导健康消费、绿色消费,提高产品和服务的利用效率。完善消费税的基本思路有:将电池和餐饮容器、塑料袋等一次性产品纳入征税范围;为减轻大气污染压力,可考虑增设煤炭资源消费税税目,对清洁型煤炭则免征消费税;将汽油和汽车类征税项目分离出来设立独立税种,实行含铅和无铅汽油的差别税率,抑制对含铅汽油的消费;在农业发达地区征收化肥和农药税等。
2.税率
税率是衡量税负高低的重要指标,是税法的核心要素。因而环境税税率的设计是至关重要的。笔者以为,应注意以下几点。其一,税率往往是相互冲突的目标和利益集团之间妥协的反映,那么,环境税率的设计应遵循公平、效益原。一方面要达到控制排污、保护自然资源的目的一方面又不能抑制社会生产,为治理污染付出过高的代价。其二,环境税的税率不能高度统一。因为各地的经济发展水平不同,自然资源的分布量不同,环境污染的程度不同对清洁环境的要求不同,因而环境税税率的确定应从各地实际出发,将各方面因素结合起来考虑。其三,环境税的税率要适时调整。环境税的税率并不是一成不变的,而是根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率。主要依据是治理污染的技术不断提高,用于改善环境的成本就会降低。体现了税赋与污染相适应的公平原则。其四,应实行定额税率。基于废物排放的特点以及税制的简化、便利原则,环境税的税率结构不宜过于复杂应尽量采用定额税率,如荷兰除燃料税外均实行定额税率美国、瑞典等国都采用定额税率。
3.纳税人
纳税人是直接负有纳税义务的主体。建立环境税收法律制度,必须要将纳税人以法律的形式确立下来。依据我国环境税税种的设计,纳税人的范围大体包括:实施污染环境行为、排放污染物的单位或个人;开采、利用应税自然资源的单位或个人;消费列入环境消费税范围的消费品的单位或个人。
4.征收征管
环境税的征收征管制度直接关系到环境税实现的有效性,因而在这一制度的设计上必须处理好几种关系和问题。
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有人提出为防止市场垄断而对资本额和利润实行累进差别税率，对大公司征收高税，对小公司征收低税，笔者认为不妥，因为这不利于培育国际集团，也有违资本的逐利性，也不利于公平竞争。对市场垄断的防止，应通过包括市场份额的限制、反不正当竞争等内容的反垄断法予以解决。
二、改进征税方式，严打偷税漏税，为有利于保险业发展的保险税制改革创造条件
改进征税方式，严打偷税漏税，才能有效地解决保险业的高税赋和偷逃税并存的问题，减轻保险市场主体和消费者的税收负担，净化市场秩序，为有利于保险业发展的保险税制改革创造条件，促进保险业的发展。除免税部分外，原则上应以毛保费作为营业税应税保费，对储金返还和手续费、经纪费及退费，由保险公司代缴相关税赋；否则一经查实，由保险公司加倍代缴相关税赋。
三、调整保险税收结构，发挥保险税收的杠杆作用
由于国家财力有限，不可能大幅对保险业减税。事实上，靠减免税提高保险业的偿付能力是不可行的，比如寿险和长期健康险是免税的，而寿险业的偿付能力不足是有目共睹的，这种偿付能力的不足是保险业经营中的问题，也是保险业金融功能能不能有效发挥的金融制度安排产生的问题。为了使保险业的税收稳步增长，保险业的发展至关重要，税源的培育至关重要，为此必须进行保险业的税收结构调整，发挥保险业的税收杠杆作用。
1．调整所得税和营业税税基
在所得税税基方面，对各种准备金应制定合理的提取标准并严格执行，尤其是对保险保障基金、巨灾风险和长尾巴业务、财务再保险和非比例再保险及今后会发展的再保险证券化业务准备金的提取，这样既有利于不同市场主体的公平竞争，又可防止杀鸡取卵，增加保险业的税收负担；对于营业税税基，至少应扣除已决赔款部分中的自留部分。
2．分险种征收营业税，并实行部分险种的全免
建议按各险种从长远角度讲对经济发展的促进作用的大小和对社会保障的重要性、与国计民生的关系程度、是政策性保险还是半政策性保险（含国内实力难以办到的险种和部分再保险业务）、是否为强制性保险为界分险种确定不同的营业税率。同时在目前部分险种的营业税免税的基础上扩大免税范围，如地震险、洪水险、信用保证保险和强制性保险。
3．设置特别附加税，防止利润转移
加拿大对分出到国外的保费，一律征收特别资源税，这样既可防止保险公司尤其是外资公司的利润向国外转移而偷逃税，又可鼓励保险公司在保持财务稳定的基础上尽量分入业务和提高自留水平，这种做法值得我们借鉴。事实上，征收的特别附加税最后是会转移到国外再保接受人的，并没有加重国内保险业的负担，同时由于中国保险业有庞大的市场资源，并不用担心这样做吸引不到外资。
4．在功能性税收政策的大前提下谨慎地实施差别化的税收政策，促进民族保险业的发展
对保险业落后的西部地区保险机构实行优惠税收政策，但时间不能过长，其极限期限是西部市场的市场经济体制和运行机制基本完善之时，同时这种差别化的税收政策应对各保险公司一视同仁。对拟破产或财务困难的公司的收购应可享受一定的税收优惠政策。为鼓励利润再投资到保险业以增强偿付能力和积累实力，对不分红的所得部分，可实行税收延缓计划或先征后返的政策。
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海河口及其岸带的开发利用，有效地促进了天津市、塘沽区社会经济的发展，其中水利部门的防洪工程建设、海河口的整治和管理，发挥着不可替代的作用。
一、开发管理存在的问题
1．缺乏统一管理和统一规划
长期以来，河口地区没有专门的机构进行统一规划和管理。各部门、各行业按照自己的需要占用岸线，围垦滩涂，使河口及其岸线开发利用处于无序状态，造成多头管理，任意挤占行洪河道和岸线的混乱局面。
各部门、各行业在河口治理开发中要求各不相同，涉水工程规划和实施项目急剧增加，建设不同步，没有统一的法规规章，部门、行业间管理目标不一，管理要求不同，致使管理行为不规范。
2．河口淤积严重，不能满足泄洪排涝的要求
海河口自1958年建闸以来，由于受海河流域大气降水和人类活动的影响，上游来水逐年减少，致使河口长期被潮汐水流所控制。据1958～1995年实测地形资料，37年间闸上2km至闸下11km主河道累计淤积量为2317万m3，河床普遍抬高4～6m，造成海河闸下严重淤积，使海河干流泄流能力大幅度下降，对海河下游地区及天津市防洪安全构成威胁。
3．河口水质及底质污染，水环境恶化
位于近闸段的大沽排污河汇集了天津市城市与农村的工业废水和混合废水，日排污量超过80万t，河口水质低于海水水质标准Ⅲ类；闸下5km以内的河口底质有轻度、中度重金属污染，已引起政府和社会各界对河口滩涂开发、水产养殖、水域生态环境等问题的普遍关注。
4．海挡堤标准低，损坏严重，防潮能力低
河口现状海挡堤顶高程参差不齐，防潮标准不足20年一遇，堤身单薄，残破险工段多，年久失修，未设专门机构管理，无固定运行维护资金。防潮闸等控制性水利工程设施老化，难以正常发挥作用。海河防潮闸自1958年建成至今运用已40多年，闸体沉降1．4m以上，影响泄流和挡潮功能的发挥。
5．排泥占地矛盾突出
通过科学研究表明，现阶段解决海河口泄流不畅的有效办法是机械疏浚。为此，从20世纪80年代初开始，水利部海河水利委员会通过各种渠道、利用各种资金，每年对海河口进行疏浚治理。至2002年，海河口累计清淤1678万m3，建设排泥场面积486万m2。清淤工程对提高海河口泄流能力，保证天津市安全度汛发挥了重大作用。但是，随着清淤量的累加，排泥场占地矛盾十分突出，成为制约清淤工作顺利开展的关键因素之一，每年天津市、塘沽区政府都要为排泥场的使用做大量的协调工作。管理体制、清淤投资、排泥场占地已成为今后维持河口正常清淤的制约因素。
二、加强海河口水行政管理的必要性及原则
1．必要性
海河流域战略地位十分重要，流域防洪建设关系到国民经济和社会发展大局，关系到人民生命财产安全。
海河口地处天津市经济发展热点地区，涉及到多家政府行政管理部门、事业单位和大型企业。在深化改革、开发建设的新形势下，加强河口的水行政和开发管理，有利于促进河口地区的防洪防潮，有利于改进生态环境，有利于合理开发利用海洋滩涂水土资源，有利于河口整治规划的全面实施，有利于规范河口治理、维护河口的水事秩序，有利于促进河口地区经济可持续发展。
2．河口水行政管理和开发利用原则
（1）贯彻《中华人民共和国防洪法》，有利泄洪、便利航运、保护水产、发展经济、改善生态环境。
（2）防洪治导线和规划方案要根据地区经济和社会发展总体要求，结合河口条件和特点，合理布置、统筹兼顾、综合利用，为促进河口地区经济可持续发展创造条件。
（3）正确处理好河口滩涂及其岸线利用与社会经济发展、防洪、生态环境的关系，合理开发利用水利、海洋、滩涂、岸线资源。
（4）近期与远期相结合，利用与保护相结合，充分发挥水利工程的社会效益、经济效益和环境效益，有计划地对河口及其岸线利用现状进行调整，加强保护和管理。
（5）正确处理统筹规划与合理开发、专项开发与综合开发、开发利用与建设管理的关系，规范河口治理开发秩序。
三、加强河口水行政和开发利用管理的对策和措施
1．建立高效权威的水行政管理体制和运行机制
目前，由于海河口及其岸线的所有权、使用权、管理权等权属不明，存在多家分散管理现象，因此，建立高效权威的水行政管理体制和运行机制是十分迫切的。为促进河口地区的防洪防潮、改进生态环境、合理开发利用海洋滩涂水利资源、规范河口治理开发秩序、保障河口地区的可持续发展，应加强水行政主管部门在河口综合治理开发中的统一管理职能和作用，建立统一、稳定、健全的管理运行机制，以保障海河口综合治理开发的顺利实施。
成立于1980年的水利部海河水利委员会海河下游管理局，其主要职责是加强对海河干流、永定新河、独流减河及西河闸、海河防潮闸、独流减河进洪闸、独流减河防潮闸、屈家店枢纽等水利工程的统一调度和管理。但事实上依据1998年天津市颁发的《天津市河道管理条例》，3条河的管理由天津市水行政主管部门负责。目前海河下游管理局只负责管理5座水闸枢纽和海河、独流减河两河口。多年来，海河下游管理局依据水利部海河水利委员会的授权，对在海河口及其岸线进行开发利用且依法申报建设项目同意书的工程建设项目进行了管理与审查，并在规范管理程序、强化管理方法和手段等方面做了一些有效的工作，取得了一些涉水工程建设项目主管部门和业主的支持与理解。但是，对建设项目的服务、验收、防洪后评价、档案管理等工作还亟待加强。
2．立足长远、科学规划，为地方经济建设服务
国内外众多成功的河口治理和开发经验表明，河口综合治理开发必须有一个科学统一的规划。水行政管理部门应当依靠河口水沙基础资料的长期积累、科学试验水平的提高，针对拦门沙游荡上移、海相来沙较多致使淤积加重、风暴潮强劲及地面严重沉降等恶劣环境，在治理方案、堤线规划、吹海造地、实施措施等方面制订出一个兼顾社会各行各业经济发展，兼顾上下游、左右岸地区的不同要求，兼顾近期目标与远期发展的全面的科学规划，并不断加以完善。
3．完善水法规体系建设，提高水行政执法水平
国务院在《关于加强海河流域近期防洪建设若干意见》中指出：继续河口整治，维持泄流能力是防洪建设的重要内容。依法加强对河口的管理，对河口继续进行维护性清淤，规划确定的清淤排泥场用地和管理用地任何单位不得挤占。同时，要研究如何运用市场经济杠杆，兼顾各方利益，使河口综合治理开发和防洪工程形成的排泥场土地资源发挥经济价值，为天津市经济发展服务。
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一、城镇土地使用税收征管遇到的问题
由于一些房地产开发企业对城镇土地使用税政策不甚了解等原因，遇到以下四种特殊情形时，房地产开发企业往往以此为由形成欠税。
第一种情形：签订土地出让合同，未办土地使用证，也未实际交付使用
受让方（房地产开发企业，下同）与出让方（国土部门，下同）签订了合同，约定了土地交付时间，受让方已交付大部分土地款，但由于拆迁进度等原因生产土地纠纷，未办理土地使用证，也未按合同约定的时间交付土地。如：某房地产公司开发某项目，征地签订土地出让合同金额1.2亿元，土地面积9.32万，实际支付土地款1亿元。出让方由于厂房拆迁进度等原因，未按合同约定时间交付土地，导致双方产生土地纠纷，受让方以此为由不办土地使用证，对该宗土地不申报缴纳契税和城镇土地使用税。
第二种情形：签订土地出让合同，未办土地使用证，但已实际交付使用
受让方与出让方签订了合同，约定了土地交付时间，受让方已付大部分土地款项，但由于个案的拆迁、补偿等原因未办理土地使用证，出让方按合同约定时间交付土地，受让方也已实际使用土地。例如：某房地产公司开发某项目，征地签订土地出让合同金额1.3亿元，土地面积9.8万，实际支付土地款1.2亿元，由于个案的拆迁、补偿等原因未办理土地使用证，出让方按合同约定时间交付土地，该公司实质上也进行了房地产开发，但仍以未办土地使用证为由，不申报缴纳契税和城镇土地使用税。
第三种情形：签订土地出让合同，办理了土地使用证，但部分土地未交付使用
受让方与出让方签订了合同，约定了土地交付时间，受让方已付清了土地款项，办理了土地使用证，但因特殊原因（如拆迁遇上钉子户等）导致部分土地未能及时提供给受让方使用。例如：某房地产公司开发某项目，征地签订了土地出让合同，办理了土地使用证，土地面积1.5万中因拆迁遇上钉子户导致有3000土地不能开发，该公司对这部分土地不申报缴纳城镇土地使用税。
第四种情形：签订土地出让合同，办理了土地使用证，但部分土地属于生地，需通过开发才能使用
受让方与出让方签订了合同，约定了土地交付时间，受让方已付清了土地款项，办理了土地使用证，出让方按合同约定时间交付土地。但房地产开发企业所征用的土地有部分属于生地（如荒山等），在进行房地产开发前需投入大量的资金对荒山进行平整，荒山平整成为熟地后才能开发。
二、主要成因分析
（一）土地交易信息不对等，导致纳税义务时间认定难
由于地方政府部门间未实现信息资源的有效共享，地税部门的土地交易信息来源，主要依靠基层征管人员日常巡查巡管收集的资料，以及纳税人的自行申报资料信息。然而，通常得知这些特殊情形的土地交易信息滞后于纳税义务时间，既需要通过合法有效渠道证实这些资料信息，又需花大量时间了解整个土地交易过程，从而产生契税和城镇土地使用税的欠税问题。
（二）违反合同延期交付土地，导致土地计税面积认定难
国家按照所有权与使用权分离的原则，实行城镇国有土地使用权出让、转让制度，基本上是由当地政府代表国家对外出让土地。由于拆迁、补偿、安置等种种原因，造成当地政府延期交付全部或者部分土地，影响了纳税人按合同总土地面积办理土地使用证。于是，纳税人采用分解土地出让合同的办法，分期办理部分土地使用证，分期申报部分土地计税面积，给地税部门核定土地计税面积带来难度，给纳税人少申报土地计税面积带来理由。
（三）纳税人追求商业利润最大化，导致税收政策执行难
纳税人在前期签订土地招标拍卖成效确认书，取得国有土地出让合同时，受当时政策、市场、资金等因素影响，推迟房地产开发计划。在利益的驱动下，能推则推迟办理土地使用证，以规避政府“两年不开发的土地要无偿收回，一年不开发的土地要收闲置费”的风险，从而达到拿地扩大土地储备的目的。同时，在账务处理上可以不认定为企业资产，在税务处理上则以未实际交付土地使用为由，不申报缴纳契税和城镇土地使用税，从而达到困扰基层征管人员执行税收政策的目的。
三、工作对策
（一）摸清土地交易过程，正确认定纳税义务时间
目前，房地产开发企业土地的来源主要有政府出让和企事业单位转让，取得的方式大多是通过拍卖形式。如果延期交付土地，出让方将承担违约金或者赔偿经济损失。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条和财政部、国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，征用非耕地的，应由受让方从合同约定交付时间土地的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付时间土地的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税；征用耕地的，受让方自应批准征用之日起满一年时开始缴纳城镇土地使用税。
（二）加大税法宣传力度，化解认识误区
根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。这里特别要注意“合同签订时间”和“合同约定时间”，不少企业就是因为没有弄明白这两个时间概念而少缴了城镇土地使用税。与此同时，少数企业利用四种特殊情形与地税部门周旋，从而达到不缴或者少缴城镇土地使用税的目的。作为地税部门，应通过报刊、媒体、网络、短信平台等载体进行税法宣传，以及税收管理员与纳税人面对面税法宣传，为纳税人解疑答惑，促进征纳互动，改善了征纳关系，提高纳税人的税法遵从度，只有解决认识上存在的误区，才能真正维护纳税人自身合法权益。
（三）巧用先征后补政策，合法规避企业税收风险
针对第一、三种特殊情形，由于拆迁、补偿等原因导致出让方未按合同约定时间交付土地或者部分土地未交付，而出让方土地管理部门代表政府以国家土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为，实质上是政府行为。因此，房地产开发企业与政府就承担违约金或者赔偿经济损失的问题谈判中，要巧用先征（地税部门先征）后补（政府补偿）政策，既收回因政府未按合同约定时间交付土地而产生的损失，又合法规避企业的税收风险。
参考文献：