账面价值和公允价值实用13篇

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账面价值和公允价值

篇1

（一）换入资产入账价值计量方面的差异

旧准则以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。新准则规定非货币易同时满足：该交易具有商业实质和换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量这两个条件时，以公允价值作为换入资产的入账价值。不同时满足两个条件时，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。

1、在不涉及补价的条件下

旧准则以换出资产的账面价值计价：换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费。新准则若以换出资产的公允价值计价：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费；新准则若以换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。旧准则与新准则以账面价值计价结果一样。

2、在涉及补价的条件下

（1）支付补价的

旧准则以换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费。新准则按照换出资产的公允价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费；新准则按照换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费。旧准则与新准则以账面价值计价结果一样。

（2）收到补价的

旧准则以换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应确认的收益）＋应支付的相关税费，其中：应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费。新准则按照换出资产的公允价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费；新准则按照换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费；

3、在同时换入多项资产的情况下

不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值（账面价值计量模式）或公允价值（公允价值计量模式）总额、补价与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则基本一致。

从上面新旧准则对于换入资产入账价值的确认可以看出，在新准则公允价值计量模式下，不管换出资产的账面价值多少，只要换出、换入资产公允价值不变，以公允价值计量换入资产的入账价值均保持不变，这能较好地反映换入资产的实际价值。在旧准则及新准则账面价值法下，由于采用的折旧政策或计提的减值准备不同使换出资产的账面价值发生变化，所确认的换入资产入账价值跟着变化，这显然与实际情况不吻合。

（二）交易损益确认的差异

旧准则以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。涉及补价的非货币易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。

新准则不管是以账面价值或公允价值计量换入资产入账价值，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。

从前面的分析可以看出，在以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值的情况下，新旧准则只要账面价值发生变化，交易损益随之发生变化。企业采用的折旧政策和计提的减值准备不同，换出资产的账面价值也就不同，对当期损益的影响也不同。新准则在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。

（三）公允价值运用的差异

旧准则以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值计量，公允价值只是作为换入多项资产时的一个分配标准。

新准则引入了公允价值作为计量基础，但对公允价值的运用限制了较为严格的条件，并分别不同情况确定换入资产的入账价值。

在新准则中采用账面价值还是公允价值计价，关键是看交易是否具有商业实质。对商业实质的判断新准则给出了两个条件：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。一般情况是预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将其资产换出，换入另一资产，在这种情况下该交换才具有商业实质。

判断商业实质时还要注意交易双方是否存在关联方关系，关联方关系的存在，可能使非货币易不具有商业实质。

因此，只有引起企业现金流量发生变化且交换双方不是关联方关系的非货币性资产交换才具有商业实质。

总之，新旧准则的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产入账价值的重要判断标准。

篇2

旧准则中将债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”因此，任何修改某项债务条款均是在债务重组准则的范围之内。《企业会计准则第12号――债务重组》将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。”从该定义可以看出，只有债权人做出让步的事项才属于债务重组的范畴。债务人发生财务困难是因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原顶条件偿还债务的情况。债权人做出让步是债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。因此，笔者认为新准则突出强调了债务人发生财务困难的前提和债权人做出让步，使企业间的债务重组行为更加具有实质性。新准则比旧准则的范围更小，随之重组的方式也有所改变，债务重组的方式也由旧准则的5种变为新准则的4种方式，包括：1.以资产清偿债务；2.将债务转为资本；3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式；4.以上三种方式的组合等。

二、债务重组的会计处理

（一）公允价值计量

旧准则规定债务人清偿债务按换出资产的账面价值或清偿债务的资本的账面价值计算；修改其他债务条件的，如果债务人重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。债权人按重组债权的账面金额作为受让的资产或资本的入账价值。仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的入账价值。

新准则规定，债务人以资产清偿债务按换出资产的公允价值计量；将债务转为资本的，债务人应当按股份的公允价值清偿。债权人接受资产偿债的，债权人应当按受让资产的公允价值入账；将债务转为资本的，债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。

新准则与旧准则相比较，新准则中按公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。

（二）损益的确认

旧准则规定债务人将重组债务的账面价值与支付的现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积；以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务人重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的帐面价值减记至将来应付金额，减记的金额直接计入所有者权益中的资本公积，而不确认债务重组收益。债权人不确认债务重组损失。

新准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。

新准则中债权人将债务重组的账面价值与接受的资产、资本合伙重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。对于修改其他条件的，如果涉及了或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额实际发生时计入当期损益。

三、新准则中存在的问题及建议

（一）存在的问题

1.资产计量的不真实

新准则中债务计量的基础由原有的账面价值改为公允价值计量。而我国目前的市场机制还不是很规范，法律还不是很健全，资本市场还不是很完善，存货、固定资产、无形资产、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价。因此，如果这部分资产仍然按公允价值计量，则会造成计量的不客观性和真实性。此外，对不具有商业实质、存在关联方交易的债务重组，如果采用公允价值计量，也将容易导致资产计量的不真实，导致资产的虚增。

2.利润操纵

新准则改变了过去的一刀切，由原来的不确认债务重组损益，债务人将重组债务的账面价值与支付现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积，变为债务人要确认债务重组的收益，而债权人要确认债务重组的损失。这样，对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分赦免，则可能大大提高其每股收益。而通过评估等方式，企业还可以人为调高所转让资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。新准则将为企业操纵利润、粉饰业绩提供可能。

3.没有考虑资金的时间价值

新准则规定“在修改其他债务条件方式下进行的债务重组，债务人应将修改债务其他债务条件后债务的公允价值作为重组债务的入账价值。”修改债务条件往往会修改债务偿还期限，如将偿还期限延长一年、三年、五年，十年等。而资金是具有时间价值的，在不同的时间，资金的价值是不同的。由于资金都具有时间价值，就可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况，也就是说，债权人实际上是作出了让步的，发生了让步损失，由于忽略了资金的时间价值而不认为是属于债务重组。因此在确认重组后的债务的价值采用公允价值而不是采用现值，将把实质上属于债务重组范围的排除在外，使债务重组的损益确认不真实。例如，上市A公司欠丙企业货款230000元，到期时A公司因资金周转出现困难无法还款，经协商，丙企业同意将债务金额减记至200000元，并延期两年，年利率为当时市场利率的9%，到期一次还本付息。则A公司在修改债务条件后未来应付金额为200000×（1+9%×2）=236000元，大于重组前债务的账面价值。而考虑资金的时间价值后，A公司未来应付金额的现值为236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重组前的账面价值230000元，则债务人实际上获得了230000-198636.47=31363.53元的债务重组收益，而债权人乙企业实际上发生了230000-198636.47=31363.53元的债务重组损失。

（二）建议

1.公允价值和账面价值计量并存

篇3

在投资性房地产转换核算中存在的问题所谓投资性房地产转换,就是在房地产使用性质发生变化时房地产的再分类。在《投资性房地产准则》中这样规定:在进行公允价值模式下的投资房地产转变成自用房地产后,必须将转换当天的公允价值当作转变完成后的该项目的账面价值,其公允价值和原来账面价值之间的差额要记入到公允价值的变动损益的项目之中;当存货或者自用性房地产转换为投资性房地产后,投资性房地产必须按照转换完成后的当天的公允价值进行计价,账面价值大于转换当天的公允价值,那么,其差额就要记入到公允价值的变动损益项目之中,如果账面价值大于公允价值,其差额就记入到资本公积项目之中。(二)在投资性房地产公允价值变动情况下会计核算中的问题在《投资性房地产准则》中,对于投资性房地产公允价值变动情况下的会计核算做了这样的规定:在计量过程中按照公允价值模式,对于投资性房地产不进行计提折旧或者摊销,要按照资产负债表日的公允价值作为调整投资性房地产账面价值的基础,原账面价值和公允价值存在的差额要公允价值变动损益项目之中。(三)在投资性房地产被处置情况下会计核算中的问题在《投资性房地产准则》中,对于投资性房地产被处置情况下的会计核算做了这样的规定:企业转让、出售、报废或者损毁投资性房地产时,应该把扣除账面价值以及相关税费后的处置收入记入到当期损益之中,也就是说收入要计入到奇特业务收入之中,相对应的成本所产生的费用要计入到其他业务成本之中。

投资性房地产会计核算问题的改进措施

篇4

长期股权投资的初始投资成本分别按企业合并和非企业合并两种情况确定，企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

2.后续计量中成本法的适用范围变化。

下列情况下企业应运用成本法核算长期股权投资：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

新准则既扩大又缩小了成本法适用范围。说扩大了其适用范围，是因为新准则要求投资企业对能够向被投资单位实施控制（持有50%以上表决权）的长期股权投资采用成本法进行核算，只是在编制合并报表时按权益法进行调整。说缩小了适用范围，是因为对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资，新准则不再像旧准则那样一律采用成本法，而是区分是否可以可靠地获取公允价值，只有对那些在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资才采用成本法。

3.计提的减值准备不得转回。

当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减计至可收回金额，减计的金额确认为长期股权投资减值损失，计入当期损益，同时计提相应的长期股权投资减值准备。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

长期股权投资准则的实例处理

兴业公司为一家上市公司，2007年该公司发生的与投资相关的经济业务如下，假设不考虑增值税以外的其他流转税：

1.2007年1月1日，兴业公司以房产和旧设备向振华公司投资（二者属于同一控制下的两个公司），占振华公司60%的股权，投资时振华公司所有者权益的账面价值为14000万元。投资时兴业公司资本公积为500万元，盈余公积为200万元。该房产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。旧设备的原值220万元，已提折旧20万元，公允价值200万元。

2.接上面1，假如2007年1月1日，兴业公司以房产和旧设备向振华公司投资（二者不属于同一控制的两个公司），占振华公司60%的股权。其余情况相同。

3.兴业公司2007年4月1日与三和公司的原投资者a公司签订协议（兴业公司和三和公司不属于同一控制下的公司），兴业公司以自产产品（非应税消费品）和承担a公司的短期还贷款义务换取a持有的三和公司股权。兴业公司投出存货的不含税公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，存货跌价准备为50万元，承担归还贷款义务200万元，兴业公司占三和公司70%的股权。

4.接上面3，如果兴业公司与三和公司属于同一控制下的公司，占三和公司70%的股权，投资时三和公司的所有者权益账面价值为1000万元。投资时兴业公司资本公积为100万元，盈余公积为50万元。其余情况相同。

案例解析：1.兴业公司的会计处理：

借：固定资产清理7500万元累计折旧520万元固定资产减值准备200万元

贷：固定资产8220万元借：长期股权投资8400万元（14000×60%）

贷：固定资产清理7500万元

资本公积900万元。

注：同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额（14000×60%）作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2.借：固定资产清理7500万元累计折旧520万元固定资产减值准备200万元

贷：固定资产8220万元

借：长期股权投资7800（200+7600）万元

贷：固定资产清理7500万元

营业外收入300万元。

注：非同一控制下的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。企业合并成本是公允价值与账面价值的差额，贷记“营业外收入”，或借记“营业外支出”等科目。

3.借：长期股权投资785万元(500+85+200)

贷：短期借款200万元主营业务收入500万元应交税费——应交增值税（销项税额）85万元

借：主营业务成本350万元

存货跌价准备50万元

贷：库存商品400万元。

注：新准则对于存货，例如库存商品、材料等税法上界定的视同销售，都要按《企业会计准则第14号——收入》的要求，结转收入和成本，不再按成本结转。

4.借：长期股权投资700万元（1000×70%）资本公积85万元

贷：短期借款200万元主营业务收入500万元

应交税费——应交增值税（销项税额）85万元

借：主营业务成本350万元存货跌价准备50万元

贷：库存商品400万元。

注：同一控制下的企业合并，按账面价值计入长期股权投资成本，借贷差额计入“资本公积”或留存收益科目，不像非同一控制下的企业合并，将差额计入“营业外收入”或“营业外支出”科目。

成本法下新长期股权投资准则与税法差异

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。

业务1中，应纳税所得额=固定资产的应纳税所得额（公允价值7600-账面价值7300-减值准备200）+设备的应纳税所得额（公允价值200-账面价值200）=100（万元）。该笔业务产生财税差异100万元，纳税申报时应做纳税调增100万元。

篇5

文献标识码：A

自我国进入经济体制转轨时期以来，很多企业由于受历史包袱的拖累和自身制度改革的滞后，难以适应整个体制环境从计划走向市场的巨大变迁，逐步陷入重重困难，难以偿还到期债务，债务纠纷屡见不鲜。债务问题成为困扰我国企业，特别是国有企业的大问题。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成协议或者法院的裁定做出让步的事项。而由于新准则的执行，也必然给企业利润和财务报告披露带来较大的影响。

一、对债务人企业的影响

由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量，将债务重组利得计入当期损益(而旧准则计入资本公积)。新准则也将提高大股东上市公司注入优质资产的热情，在公司出现或面临亏损的情况下，上市公司的控股股东出于维持业绩或保住“壳资源”的考虑，很可能会考虑向上市公司注入优质资产，上市公司如以注入的优质资产去进行债务重组不仅能获得债务重组利得，而且还能扩大资产转让收益。从某种程度上讲，新准则有关确认重组收益的做法客观上增加了上市公司调节盈余的手段。以非现金资产偿债时，因转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额还将产生资产转让损益(而旧准则按转出资产的账面价值结转成本，不产生资产转让损益)，计入利润表。因此，对债务人而言，新准则带来的影响是相当有利的。

二、对债权人企业的影响

执行新准则后，债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产均以公允价值入账，同时将其与重组债权的账面价值之差确认为债务重组损失：而旧准则是按重组债权的账面价值作为受让资产的入账价值，当时不确认损失，只是在资产的后续计量时。通过计提减值准备的方式来反映抵债资产的实际可变现价值。这样，执行新准则后，在资产重组日就不会虚增资产，虽然总体上对会计年度的利润总额影响并不明显，但利润的构成却发生了变化。

举例：

2006年1月1日，甲公司销售一批材料给乙公司，含税价117000元，年底乙公司发生财务困难无法按合同规定偿还债务，经双方协议甲公司同意以一批存货抵偿应收账款，该批存货账面价值70000元，公允价值80000元，适用税率为17%。乙公司为转让的材料计提了存货跌价准备10000元，甲公司对相关债权提取10000元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。双方在新旧准则下的债务重组会计处理比较如下表1：

表1

1、债权人甲公司：在新准则下，将所按受存货以公允价值80000元入账，将将重组债权的账面价值与存货的公允价值及可抵扣增值税进项税额之和的差额13400元确认为债务重组损失计入“营业外支出”，而旧准则是以重组债权的账面价值93400元作为接受非现金资产的入账价值，不确认债务重组损失。

2、债务人乙公司：在新准则下，将非现金资产的公允价值与账面价值的差额10000元确认为资产转让收益，同时应将重组债务的账面价值与非现金资产的公允价值及相关税费之和的差额33400元确认为利得计入“营业外收入”，而旧准则并不确认资产转让收益只将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值及相关税费之和的差额43400元计入“资本公积”。

3、以现金、非现金资产清偿债务方式的纳税调整。

新会计准则规定，债务人以资产清偿债务的债务重组收益和转让非现金资产收益直接确认为当期损益，不再计入“资本公积”账户；在以非现金资产清偿债务时，将重组债务的账面价值与转出资产的公允价值和相关税费之间的差额为重组收益，以转出资产的公允价值和相关税费之间的差额为重组收益，以转出资产的公允价值代替了该资产的账面价值。变动后，以资产清偿债务方式下的会计处理和税务处理一致，企业不需要进行所得税纳税调整。

4、以债务转为资本清偿债务方式的纳税调整。

《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债务人应当将重组的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期的应纳税所得额；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

新会计准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债务而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益计入当期损益；债权人应将享有的股份公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为重组损失，计入当期损益。重组收益计入当期损益和公允价值的运用消除了旧准则中会计与税务处理不一致的地方，债务重组时双方不需要再进行纳税调整。

5、修改其他债务条件进行债务重组的纳税调整。

《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，以修改其他条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付的金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。

新会计准则最大的变动就是现值的计算和损益的确认，即规定公允价值的确定方式为市场参考价格或是现金流贴现价值。由于以修改其他债务条件进行债务重组的没有市场价值可以参考，因此，采用折现的办法来确定公允价值。根据新准则第12号的规定：债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将其包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。债权人应当根据债务重组债权的账面价值与将来应收金额的现值之间的差额，作为债务重组损失，计入当期损益，涉及的或有收入不须计入重组后债权的账面价值。显然，这一方式下会计和税法处理存在差异，重组时双方要进行纳税调整。

通过分析可以看出，新准则在债务重组的定义、方式、债权人和债务人的会计处理等方面都有较大的变化。新的债务重组准则的业务范围大大缩小了，相关的会计处理也更加简洁明了。另一方面，新债务重组准则对企业的影响，分别从恢复公允价值计量属性对企业的影响、对企业利润和财务报告披露带来的影响以及对纳税调整的影响进行了分析。此外，新准则不仅使得“债务重组收益”的产生成为可能，而且还可导致“资产转让收益”的实现。如果没有一个相对完善的关于公允价值的确认与计量的规范与监督机制，那些希望利用债务重组业务进行盈余管理的企业又将有了“新的利润增长点”。

参考文献：

[1]陆海鹰.执行新债务重组对企业的影响.浙江金融,2006,10.

[2]张国华.新会计准则对企业的影响.集团经济研究,2006,11.

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二、投资性房地产的后续计量

根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》,投资性房地产后续计量分成本模式和公允价值模式,企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,在满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。

(一)采用成本模式进行后续计量采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》或《企业会计准则第6号――无形资产》,按月(期)计提折旧或摊销。如果存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试,计提相应的减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复,不得转回。有关会计处理:计提折旧或摊销时:借记“其他业务成本”,贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”,计提减值准备时:借记“资产减值损失”贷记“投资性房地产减值准备”

(二)采用公允价值模式进行后续计量只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,才允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足以下两个条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资l生房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。有关会计处理:投资性房地产公允价值上涨时:借记“投资性房地产――公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”投资性房地产公允价值下降时:借记“公允价值变动损益”,贷记“投资性房地产――公允价值变动”

(三)投资性房地产的转换房地产的转换,实质上是因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时,应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。主要有三种转换形式:作为存货的房地产转为投资性房地产;自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产;投资性房地产转为自用。

在成本模式下几种转换形式的处理较为简单,就是将转换前的账面价值作为转换后的入账价值。下面主要介绍公允价值模式下几种转换形式的处理,公允价值模式下的转换应以转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值或以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值。

(1)公允价值模式下作为存货的房地产转为投资性房地产。房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁的方式出租,存货相应地转换为投资性房地产,转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入“投资性房地产――成本”,同时转销原存货账面价值和已计提跌价准备。具体可分为两种情况:一是公允价值小于账面价值,按其差额记入公允价值变动损益。借记“投资性房地产――成本”、“公允价值变动损益”、“存货跌价准备”,贷记“开发产品”。二是公允价值大于账面价值的,按其差额记入“资本公积――其他资本公积”。借记“投资性房地产――成本”,贷记“开发产品”、“资本公积――其他资本公积”。

(2)公允价值模式下自用建筑物或土地使用权转换为投资性房地产。企业将原本用于生产或经营管理的房地产改为出租,即固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产,转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入“投资性房地产――成本”,同时转销原固定资产或无形资产账面价值和已计提的折旧或摊销及减值准备。公允价值小于账面价值的,按其差额记入公允价值变动损益;公允价值大于账面价值的,按其差额记入“资本公积――其他资本公积”。

(3)公允价值模式下投资性房地产转为自用。企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理的固定资产或无形资产,转换日为企业开始自用的日期。应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计人公允价值变动损益。

企业出售、转让投资性房地产以及对报废或毁损的投资性房地产进行处置时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计人当期损益。公允价值模式下,还应将累计公允价值变动损益转入“其他业务收入”,如存在原转换日计入资本公积的金额,则一并转入“其他业务收入”。

[例]2007年4月10日,甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业,租赁期开始日为2007年5月1日。2007年5月1日该写字楼的账面价值9000万元,公允价值9400万元,2007年12月31日该项投资性房地产的公允价值为9600万元。假定2008年3月31日租赁期满,企业收回该投资性房地产,并以11000万元出售,出售款已收讫。

甲房地产开发公司有关会计处理:(单位:万元)

2007年5月1日转换时:

借:投资性房地产――成本　9400

贷:开发产品　9000

资本公积――其他资本公积　400

2007年12月31日:

借:投资性房地产――公允价值变动　200

贷:公允价值变动损益　200

2008年3月31日出售时:

借:银行存款　11000

贷:其他业务收入　11000借:其他业务成本　9600

贷:投资性房地产――成本　9400

――公允价值变动　200同时,将累计公允价值变动损益转入其他业务收入。

借:公允价值变动损益　200

贷:其他业务收入　200同时,将转换时计人资本公积的部分转入其他业务收入

借:资本公积――其他资本公积　400

篇7

(2)资产陆金融资产。准则规定该项目初始取得时按成本计量，在各期期末时按公允价值计量，公允价值与其账面成本的差额计入当期损益，即公允价值变动损益。税法规定按成本计量，只有在处置时，才能将实际发生的损益额税前抵扣。两者的差额就是公允价值变动损益。即：

账面价值=交易性金融资产的期末公允价值

计税基础=账面价值±公允价值变动损益

注：上述公式中，若为公允价值变动损失应加，若为公允价值变动收益应减。

(3)应收票据。准则规定：带息票据的应收利息，在年末时应确认利息收入，同时增加应收票据的账面价值。税法规定：带息票据的利息应在实际收到时才确认应纳税所得。则：

账面价值=期末应收票据票面金额+应收利息

计税基金=账面价值-应收利息

(4)应收款项。这里特指应收账款和其他应收款。准则规定：应收款项初始计量，应按发生时应收未收的货款或其他款的实际金额入账，期末后续计量时按很可能收回的实际净额反映，即按原记金额减去估计坏账损失后的净额反映。税法规定：应收款项只有原记账面余额和按账面余额的3‰-5‰计提的坏账损失才允许税前抵扣，其他坏账损失应在实际发生时才能税前抵扣。则：

账面价值=应收款项账面余额-会计确认坏账

计税基础=账面价值+会计确认坏账-税法确认坏账

=应收款项账面余额-税法确认坏账

[例1]A公司年末应收账款账户余额500万元，坏账准备账户余额50万元，税务机关核定该公司坏账提存率5‰，该公司应收账款的账面价值和计税基础为：

账面价值=500-50=450(万元)

计税基础=450+50-500×5‰=497.5(万元)

或=500-500×5‰=497.5(万元)

(5)应收利息。该项目反映取得债权性投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息和一次还本付息债权投资按期计提的利息收入。前者会计准则与税法规是一致的，在支付利息时和收到利息时都应税前抵扣；但后者税法规定在计提利息收入时并不计税，要到实际收到利息时才能税前抵扣。则：

账面价值=取得债权投资支付价款中包含的已到付息期未领利息+分期付息债权投资按期计提的利息

计税基础：账面价值-分期付息债权投资按期计提的利息

(6)应收股利。在我国，股利分配和利润分配都属于税后分配，会计准则与税法规定一致。则：账面价值=计税基础。

(7)存货。存货的初始入账成本会计准则与税法的规定一致，但对存货跌价损失的处理规定则不同，会计准则要求估计存货跌价损失，并减少存货账面价值，而税法不承认估计的存货跌价损失，不准抵扣当期应税所得，存货在将来允许税前抵扣的金额仍是其入账成本。则：

账面价值=账面余额-存货跌价准备账面余额

计税基础=账面价值+存货跌价准备账户余额

值得注意的是若存货采用计划成本核算，入账成本应为账户余额加上或减去相关成本差异；零售商业企业采用售价金额核算的应为库存商品账户余额减去商品进销差价账户余额。

(8)可供出售金融资产。该项目的成本会计准则与税法规定一致，但税法不承认计提利息收入和公允价值变动额，应收利息应在实际收到时才计税，公允价值变动应到出售时才计税或税前抵扣。则：

账面价值=可供出售金融资产成本+应收利息±公允价值变动额

计税基础=账面价值-应收利息±公允价值变动额

(9)持有至到期投资。该项目的成本会计准则与税法规定一致，但税法不承认计提利息和减值损失，利息应在投资到期实际收回时计税，减值损失应在投资到期时按实际损失给予税前抵扣，则：

账面价值=持有至到期投资的成本+应计利息-减值准备

计利基础=账面价值+减值准备-应计利息

(10)长期应收款。长期应收款的大部分内容会计准则与税法规定一致，但其中的递延收益两者的规定不一致，会计准则要求在将来收回时确认，而税法规定应在当期计税。则：

账面价值=长期应收款账户余额

计税基础=账面价值-递延收益金额

[例2]A公司采取分期收款方式销售产品一批，合同价格568000元，分两年收款，目前市价400000元，增值税68000元，未发生其他长期应收款，长期应收款帐面价值和计税基础为：

账面价值=568000(元)

计税基础=568000-(568000-400000-68000)=468000(元)

(11)长期股权投资。企业采用的核算方法不同，长期股权投资项目反映的经济内容也不同。

在成本法下，长期股权投资项目反映其投资成本净额，对此会计准则与税法规定一致。但对投资减值损失的规定不一致，税法不承认预计减值损失，则：

账面价值=长期股权投资成本-投资减值准备

计税基础：账面价值+投资减值准备

在权益法下，长期股权投资项目反映投资企业所占被投资单位所有者权益的份额，投资在以后能够以现金股利方式收回的会计准则与税法的规定一致，即账面价值=计税基础。投资在以后不能得到现金股利，只能通过转让方式收回投资的，会计准则与税法规定不一致，会计准则后续计量要求按被投资方所有者权益增减额和投资比例增减长期股权投资及当期损益，而税法对此不准许计税或税前抵扣，则：

账面价值=长期股权投资账面余额-投资减值准备

计税基础=账面价值-因被投资单位增加所有者权益而增加的投资额+投资减值准备

[例3]A公司2007年1月对D合营公司投资现金500万元占股30％，D公司当年获净利润200万元，A公司未提减值损失，假设D公司不分配现金股利，A公司2007年年末该项投资的账面价值和计税基础为：

账面价值=500+200×30％=560万元

计税基础=560-200×30％=500万元

(12)投资性房地产。在成本模式计量下，投资性房地产的初始成本会计准则与税法规定一致，但对折旧与减值损失二者规定不一，会计准则要求企业根据该资产有关经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法，并预计减值损失；而税法规定只有按税法规定的方法和期限计提的折旧才准许税前抵扣，不承认资产减值损失。则：

账面价值=初始成本-累计折旧-减值准备

计税基础=账面价值+(会计累计折旧-税法累计折旧)+减值准备

[例4]A公司2007年1月1日起将一栋房屋用于出租，该房原值400万元，采用直线法计提折旧，会计按10年折旧，年末时，计提减值损失60万元，税法规定20年折旧，不考虑净残值。2007年年末时该投资性房地产的账面价值和计税基础为：

账面价值=400-400x10％-60=300(万元)

计税基础=300+(400×10％-400×5％)+60=380(万元)

在公允价值模式计量下，投资性房地产在期末时会计准则要求反映其公允价值，将公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，而税法规定公允价值变动额不能抵扣当期应纳税所得。则：

账面价值=投资性房地产期末公允价值

计税基础=初始成本-税法累计折旧额

(13)固定资产。固定资产原值会计准则与税法规定一致，两者规定不同的是累计折旧和资产减值损失。会计准则要求应根据固定资产预期经济利益的实现方式，合理选择折旧方法，并预计其减值损失。税法规定只有按税法规定的期限和方法计提的折旧才能税前抵扣，不承认减值损失。则：

账面价值=固定资产原值-会计累计折旧-减值准备

计税基础=账面价值+(会计累计折旧-税法累计折旧)+减值准备

(14)无形资产。会计准则与税法对其初始成本的规定是一致的，两者规定不同的是无形资产的摊销和减值计提。会计准则要求将无形资产划分为使用寿命脉有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对前者按使用寿命摊销，计入当期费用，对后者不予摊销；对发生减值的无形资产应计提减值损失。而税法规定无形资产应按合同或法律规定期限摊销，合同或法律未规定期限的按不少于10年的期限摊销，其摊销额允许税前抵扣，但不承认减值损失。则：

账面价值=无形资产初始成本-累计摊销-减值准备

计税基础=账面价值+(会计累计摊销-税法累计摊销)+减值准备

[例5]A公司2005年1月1日向某科研所购买一项专利权，价款600万元，预计使用寿命为6年，法律规定该专利的保护期10年，2007年公司发现类似专利技术产品已经面市，并影响本公司专利产品的销售，为此对该项无形资产计提减值准备50万元。2007年年末该项无形资产的账面价值和计税基础为：

账面价值=600-600×3／6-50=250(万元)

计税基础=250+(600×3／6-600×3／10)+50=420(万元)

(15)研发支出。会计准则规定发生在无形资产开发阶段的支付均记入“研发支出”账户，在期末时对不符合资本化条件的支出转作当期费用，对符合资本化条件的支付仍保留在该账户；在无形资产达到预定用途时转作无形资产。税法规定企业发生的研究开发支出可以税前加计抵扣，即可以按当期实际发生研发支出额的1.5倍税前抵扣。则：

账面价值=研发开支的账面余额

计税基础=账面价值-原已税前抵扣金额=0

[例6]A公司某项专利技术发生在研究阶段的支出200万元，发生在开发阶段的支出500万元，其中不符合资本化条件的支出100万元。该专利技术研发支出的账面价值和计税基础为：

账面价值=500-100=400(万元)

计税基础=400-(200+500)×1.5=0

(16)长期待摊费用。该费用会计准则要求按受益期限摊销，而税法规定一般可以在实际支付时全额税前抵扣，在未来不再税前抵扣。则：

账面价值=长期待摊费用期末余额

计税基础=账面价值-已税前抵扣金额=0

[例7]A公司租用一栋房屋做生产车间，2007年6月对房屋进行改造，支付改造费用240万元，租期2年，2007年年末时长期待摊费用的账面价值和计税基础为：

账面价值=240-240×6／24=180(万元)

计税基础=180-240=0

(17)在建工程，工程物资，生产性生物资产油气资产等项目。其账面价值与计税基础的确定方法与固定资产、无形资产相同。

二、负债计税基础

负债计税基础，是指负债的账面价值减去在未来期间计算应纳税所得时按税法规定可予以抵扣金额的差额。

(1)交易性金融负债。对交易性金融负债的本金，会计准则与税法规定一致，即在交易性金融负债确认时不能税前抵扣，在将来清偿时也不允许税前抵扣，或者说未来税前抵扣额为零。但对其公允价值变动两者的规定不同，会计准则要求交易性金融负债按期末公允价值计量，将期末公允价值与原账面价值的变动额计入当期损益；税法规定，不承认交易性金融负债在存续期间的公允价值变动损益、不计税也不允许税前抵扣，只有在负债清偿时才能计税或税前抵扣。则：

账面价值=交易性金融负债的本金±公允价值变动额

计税基础=交易性金融负债的本金

(2)应付票据。对商业汇票的面值，会计准则与税法规定一致，但对带息商业汇票的应付利息，会计准则要求在期末时应计提利息，计入当期费用；税法规定：票据利息应在实际支付时才能税前抵扣。则：

账面价值=应付票据的面值+应计利息

计税基础=账面价值-应计利息

[例8]A公司2007年9月30日因购买材料开出一张商业承兑汇票，面值50万元，票面利率8％。该公司2007年年末时应付票据的账面价值和计税基础为：

账面价值=500000+500000×8％×3／12=510000(元)

计税基础=510000-10000=500000(元)

(3)应付职工薪酬。企业支付职工薪酬有两种方式，一种是一般企业按实发职工薪酬金额分配计入成本费用，在该种方式下，每期应付职工薪酬等于实付职工薪酬，“应付职工薪酬”账户期末余额为零。另一种是工资与经济效益挂钩企业，每期以企业实现的经济效益(如利润指标)为基础，计提应付职工薪酬，按职工实际完成的工作数量和质量发放职工薪酬，“应付职工薪酬”账户的余额为应付未付给职工的薪酬。无论哪种薪酬支付方式，应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

值得注意的是在第一种薪酬支付方式下，我国现行税法实行计税薪酬制，即会计准则规定按当期实发薪酬列支成本费用；税法规定按当期计税薪酬标准抵扣应纳税所得额。两者的差异属于永久性差额，只影响当期所得税，不影响递延所得税。

(4)应付利息。对企业融资利息，会计准则要求按期计提，计入当期费用，税法规定一般在未来实际付息时才允许前抵扣，则：

账面价值=应付利息账户的余额

计税基础=账面价值-未来付息时允许税前抵扣金额=0

[例9]A公司2007年6月30日向银行借入两年期借款100万元，利率8％，合同规定每年1月1日和7月1日各付息一次，到期还本。该公司2007年年未应付利息账面价值和计税基础为：

篇8

可供出售金融资产的含义

根据《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》第十八条规定，可供出售金融资产通常是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。《企业会计准则-应用指南（2006）》规定，在“附录即会计科目和主要账务处理”中，如果企业购买的债券作为可供出售金融资产，会计处理规定如下：企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应当按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”等，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

摊余成本、公允价值、账面价值的含义及关系

（一）摊余成本

按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：一是扣除已偿还的本金；二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；三是扣除已发生的减值损失。具体计算过程如图1所示。

（二）公允价值

公允价值指的是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。其最大的特征就是来自于公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识，这种达成共识（一致）的市场交易价格即为允公价值。

（三）账面价值

资产的账面价值，是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额，对于计提了减值准备的各项资产，其账面价值就是其账面余额减去计提的减值准备后的余额。可供出售金融资产是以公允价值进行后续计量的，按照公允价值调整可供出售金融资产后，其账面价值等于公允价值。

（四）摊余成本、公允价值、账面价值之间的关系分析

可供出售金融资产按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，该初始确认金额即是取得该金融资产时的账面价值，同时也是该资产的摊余成本。即初始确认时可供出售金融资产账面价值等于摊余成本。企业取得债券后，意味着获得了合约规定的两项收款权利：一是债券到期时按债券面值收取款项的权利；二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的权利。因此单独反映债券的面值是非常有必要的，会计核算中通过“可供出售金融资产—成本”进行核算，而初始确认金额不一定等于债券面值，因此还要通过“可供出售金融资产—利息调整”和“可供出售金融资产—成本”共同来体现可供出售金融资产的初始确认金额。可供出售金融资产按公允价值计量，期末时要将可供出售金融资产调整为公允价值，即无论该资产的公允价值是上涨还是下跌，都需依据资产的公允价值来调整其账面价值。但是在确定债券摊余成本时，从摊余成本的含义中可知摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，因此期末可供出售金融资产摊余成本和账面价值不一致。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时，贷方应该计入“可供出售金融资产—公允价值变动”科目；同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。因摊余成本的含义中要扣除已发生的减值损失，因此确认减值损失的可供出售金融资产的账面价值和摊余成本应该一致。

案例分析

2010年1月1日，甲公司从证券市场上购入乙公司于2010年1月1日发行的5年期债券，作为可供出售金融资产进行核算，债券面值为3000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年年末支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为3133.8万元。2010年12月31日，该债券的公允价值为3100万元。2011年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为3060万元并将继续下降。2012年12月31日，该债券的公允价值回升至3040万元。2013年2月4日，甲公司将该债券全部售出，收到款项3010万元存入银行。

案例中2010年1月1日，可供出售金融资产的初始确认金额是实际支付的款项3133.8万元，此金额既是可供出售金融资产的初始账面价值又是期初摊余成本，但在进行会计核算时，“可供出售金融资产—成本”科目的金额是3000万元，实际支付款项和面值的差额通过“可供出售金融资产—利息调整”进行核算，此科目的金额为133.8万元。用T型账户反映账面价值和摊余成本如图2所示。从T型账户可以看到，取得可供出售金融资产时其账面价值和摊余成本是相同的，明细构成是成本3000万元，利息调整133.8万元。

2010年1月1日的账务处理为：

借：可供出售金融资产—成本 3000

可供出售金融资产—利息调整 133.8

贷：银行存款 3133.8

案例中，2010年12月31日是债券约定的收取利息的日期，同时按照实际利率法确认投资收益，因可供出售金融资产是以公允价值进行后续计量的，2010年12月31日同时还应该确认公允价值变动。可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的差额。因为在收取票面利息的同时确认投资收益并进行利息调整的摊销，会引起摊余成本的变动，因此应先确认投资收益，然后确认公允价值变动。

2010年12月31日的账务处理为：

借：银行存款 150

贷：投资收益 125.35

可供出售金融资产—利息调整 24.65

按照实际利率法确认投资收益后，账面价值和摊余成本变化如图3所示。

从图3可以看出，在确认公允价值变动之前，可供出售金融资产的账面价值等于摊余成本金额为3109.15万元。可供出售金融资产期末应该确认公允价值变动，2010年12月31日公允价值为3100万元，与考虑摊余成本变动后的账面价值进行比较，确认公允价值下降9.15万元。确认公允价值变动后，可供出售金融资产的账面价值为3100万元等于公允价值，摊余成本不考虑公允价值变动，摊余成本为3109.15万元，此摊余成本是确认2011年投资收益的期初摊余成本。

确认公允价值变动的会计分录为：

借：资本公积-其他资本公积 9.15

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 9.15

2011年12月31日，债券出现严重的持续性的下降，应该确认资产减值损失。在确认减值损失之前首先应采用实际利率法确认投资收益，2011年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=3109.15×4%=124.37（万元），本文不考虑2010年末的公允价值暂时性变动。

账务处理为：

借：银行存款 150

贷：投资收益 124.37

可供出售金融资产—利息调整 25.63

因为确认投资收益的会计分录中，可供出售金融资产的摊余成本摊销了25.63万元，此时，可供出售金融资产账面价值=3100-25.63=3074.37（万元），公允价值为3060万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=3074.37-3060=14.37（万元），并将原计入资本公积的累计损失转出，因此确认的资产减值损失金额为23.52万元。

账务处理为：

借：资产减值损失 23.52

贷：可供出售金融资产—公允价值变动

14.37

资本公积—其他资本公积 9.15

确认减值损失后可供出售金融资产的账面价值等于公允价值3060万元，摊余成本不考虑暂时性的公允变动，但在摊余成本的含义中要扣除已确认的减值损失，在确认减值损失之前，摊余成本=3109.15-25.63=3083.52万元，2011年末确认资产减值损失金额为23.52万元，因此摊余成本=3083.52-23.52=3060万元。

2011年12月31日可供出售金融资产摊余成本、账面价值和公允价值是相同的即都是3060万元，3060万元的摊余成本是确认2012年投资收益的期初摊余成本。

2012年12月31日在确认资产减值损失转回之前首先应按照实际利率法确认投资收益， 2011年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=3060×4%=122.4（万元）

账务处理为：

借：银行存款

150

贷：投资收益

122.4

可供出售金融资产—利息调整 27.6

对于已确认减值损失的可供出售债权工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。确认资产减值损失转回之前，账面价值和摊余成本=3060-27.6=

3032.4万元，所以公允价值变动=3040-3032.4=7.6（万元），应转回的资产减值损失为7.6万元，转回减值损失之后账面价值为3040万元。减值损失转回影响摊余成本，减值损失转回之后的摊余成本也为3040万元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-（23.52-7.6）〕。

账务处理为：

借：可供出售金融资产—公允价值变动 7.6

贷：资产减值损失 7.6

2013年2月4日出售该可供出售金融资产时，该资产的账面价值应为3040万元，是通过“可供出售金融资产—成本”的借方3000万元，“可供出售金融资产—公允价值变动”的贷方15.92万元（9.15+14.37-7.6），“可供出售金融资产-利息调整”借方55.92万元（133.8-24.65-25.63-27.6）共同反映的。出售所得价款与出售的可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理，与出售的可供出售金融资产相关的直接计入资本公积的利得或损失，应一并转出计入投资收益。

2013年2月4日出售的账务处理为：

借：银行存款 3010

可供出售金融资产—公允价值变动 15.92

投资收益 30

贷：可供出售金融资产—成本 3000

可供出售金融资产—利息调整 55.92

案例中2010年12月31日确认的资本公积9.15万元已经在2011年12月31日确认资产减值时计入了资产减值损失，因此出售时无余额，所以无需处理。

篇9

一、增购股权对盈余的影响

2014年财政部了修订后的《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称“新《长期股权投资》”），第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，原持有的股权投资应按增购日公允价值重新计量，并确认相应损益，持有期间公允价值的累计变化额应当转入改按权益法核算的当期损益。从上述规定可以看出，企业在不出售原有股权的情况下，通过增购股权，变更资产类别，使得增购日原有股权的公允价值与账面价值的差异确认为当期损益，同时，如果原有股权属于可供出售金融资产，那么原有股权持有期间的公允价值变动也转入当期损益。举例说明如下：

例1：2016年1月4日，A上市公司通过D证券公司购入B上市公司5%的股份100万股，每股7元，不准备随时出售；6月30日，该股票在上海证券交易所的收盘价格为每股7.70元。7月15日通过D证券公司再次购入B上市公司15%的股份300万股，每股8元，A公司派出一人担任B公司董事。

在本例中，A公司通过增购股份取得了派出董事的权力，从而拥有对B公司生产经营决策产生重大影响的能力，A公司持有股权的目的已经从赚取差价转为对被投资单位实施重大影响以支持和配合A公司自身的经济活动。按照新《长期股权投资》的规定，对上述股权的核算应从原来的“可供出售金融资产”账户调整为基于权益法的“长期股权投资”账户。增购日原有股权公允价值与账面价值之间的差异转为当期损益，原有股权在持有期间的公允价值变动转为投资收益。A公司应编制如下会计分录：

1.2016年1月购入上述股票。

借：可供出售金融资产――成本7 000 000

J：其他货币资金7 000 000

2.2016年6月30日，确认公允价值变动。

借：可供出售金融资产――公允价值变动700 000

贷：其他综合收益700 000

3.2016年7月15日增购股份。

借：长期股权投资――成本24 000 000

贷：其他货币资金24 000 000

4.对原持有股份进行调整。

借：长期股权投资――成本8 000 000

贷：可供出售金融资产――成本7 000 000

可供出售金融资产――公允价值变动700 000

投资收益300 000

借：其他综合收益700 000

贷：投资收益700 000

从上述分录可以看出，A公司在没有转移风险和报酬的前提下，通过增购股份变更了资产类别，确认了原持有股份的收益。对于上述处理方法，很多理论研究者以“涉及不同类别投资之间的转换，应视同处置旧资产，重新购买新资产”的核算原则对其进行解释。笔者认为，这种解释存在两个问题：

第一，不符合收入确认的基本条件。众所周知，转移与所有权相关的风险和报酬是确认收入的基本条件，通过增购股份、变更资产持有目的，虽然改变了资产类别，但并不意味着风险和报酬已经转移，因此视同处置旧资产的说法在理论上并不成立。这类经济业务的本质与将产成品用于在建工程的本质完全相同，都是资产类别的转换，但后者在会计上并没有确认销售收入，那么为什么将可供出售金融资产转换为权益法下的长期股权投资就要确认为销售呢？

第二，不符合可比性原则。新《长期股权投资》第十四条规定：投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》（以下简称《金融工具确认和计量》）确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本；投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。由此可以看出，由于追加投资导致可供出售金融资产转为权益法下的长期股权投资时，原有股权投资应按转换日公允价值转入“长期股权投资”；由于追加投资导致可供出售金融资产转为成本法下的长期股权投资时，原有股权投资应按转换日账面价值转入“长期股权投资”。显然这两者都属于不同类别投资之间的转换，但是它们却按不同的价值转入新的投资类别，因此不能用“处置旧资产，重新购买新资产”来解释不同类别投资之间的转换。

从前面的分析可以看出，新《长期股权投资》对“可供出售金融资产转换为权益法下长期股权投资的会计处理规定”并不妥当，很容易成为企业尤其是上市公司调节利润的一种手段。那么对该类业务应该如何处理呢？笔者认为，这里需要解决以下两个问题：

第一，原有股权如何结转，按公允价值还是账面价值？增购股份后，原持有的股份要转入长期股权投资，结转时是按账面价值还是按转换日的公允价值进行结转，这是必须明确的问题。目前在这个问题上，理论界有些人士主张不管转换后的长期股权投资是采用权益法还是成本法，原持有的股份都要按转换日的公允价值转入长期股权投资。笔者认为，这种观点并不正确。这种转换的起因是资产类别变更，但是风险和报酬没有转移，因此这类业务的处理原则应该与在建工程领用产成品的处理原则相一致，都按照账面价值进行结转，这是基本原则。但是权益法下的长期股权投资要核算和确定商誉，而商誉是取得日所拥有股份的公允价值和股权投资成本之间的差异。在追加投资产生重大影响或共同控制的情况下，商誉是初始投资与追加投资在追加投资日的账面价值与该日所拥有股份的公允价值的差异。为了确保商誉计算的可比性，必须将初始投资持有股份的价值调整为追加投资日的公允价值，与新增股份一起计算商誉价值。仍以例1为例，2016年7月15日增购股份后，A公司取得了对B公司产生重大影响的权力，应将股权投资从可供出售金融资产调整为权益法下的长期股权投资，其商誉价值应该是7月15日所拥有股份的公允价值与所持股份的账面价值之间的差异，但是可供出售金融资产的账面价值为6月30日的公允价值，如果按账面价值结转，商誉计算的结果就是7月15日的公允价值与6月30日的账面价值之间（仅指原持有的股份，不包括新增股份）的差异，显然这些数据之间在时间上缺乏可比性，这种商誉的计算结果与权益法下长期股权投资对商誉的计算要求不符，因此我们必须将原所持股份的价值从6月30日调整为7月15日的公允价值，只有这样才能确保商誉计算时间上的一致性。需要注意的是，成本法下的长期股权投资余额表示初始投资成本，因此投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制时，不需要将原持有的股权投资账面价值调整为转换日的公允价值，只需要按原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

第二，原有股权按公允价值转入长期股权投资时，公允价值与转换日账面价值的差异如何处理？对此，新《长期股权投资》要求将上述差异转入当期投资收益。本文在前面已经指出，这种处理方法并不妥当。笔者认为，类似业务的处理应当坚持四个原则，一是合法性，即不能违背收入确认原则；二是可比性，类似业务的处理方法在其他会计准则已经得到体现；三是稳健性；四是没有漏洞，即企业无法利用这种处理方法进行盈余管理。结合上述原则，笔者建议：转换日公允价值与账面价值的差异计入其他综合收益，未来处置股权时，将其他综合收益转入当期损益。这种处理方法与房屋类建筑物转换为采用公允价值计量的投资性房地产的处理方法基本一致，同时企业也不可能利用该处理方法进行盈余管理。例1中7月15日原持有股份转换的账务处理如下：

借：长期股权投资――成本 8 000 000

贷：可供出售金融资产――成本 7 000 000

可供出售金融资产――公允价值变动 700 000

其他综合收益 300 000

原持有股权在持有期间公允价值变化形成的其他综合收益70万元以及转换过程中形成的其他综合收益30万元，应当在A公司处置上述股份时，转入当期损益。

二、处置部分股权对盈余的影响

新《长期股权投资》第十五条指出：投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

可以发现，部分处置股权后，如果剩余股权改按《金融工具确认和计量》核算，那么这部分股权转换日公允r值与账面价值的差异也确认为当期损益。也就是说，对企业而言，虽然剩余股权的风险和报酬并没有得到转移，但通过变更资产类别，全部股权在持有期间公允价值的变化都已经转化为资产类别转换当期的损益，因此这种处理方法在理论上是有缺陷的。

需要注意的是，现行会计准则规定，如果持有至到期投资在持有过程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投资一般情况下应按公允价值全部转为可供出售金融资产，公允价值与账面价值之间的差异转为其他综合收益；长期股权投资部分处置后剩余股权改按《金融工具确认和计量》核算，公允价值与账面价值的差异确认为投资收益。这两类经济业务在本质上完全一致，但是处理结果却完全不一样，因此我们认为现行准则在制定过程中，不同准则之间缺乏相关性和一致性，这也进一步说明新《长期股权投资》对该业务的处理存在不当之处。

那么应该如何处理上述经济业务呢？与增购股权业务相同，我们仍然需要解决两个问题，一是剩余股权是否按账面价值结转？二是按公允价值结转时，如何确认剩余股权公允价值与账面价值的差异。前文已经指出，这种业务仅仅是资产类别发生了变化，与所有权相关的风险和报酬并没有转移，因此原则上应该按账面价值结转。但是，如果按账面价值结转，那么未来期间公允价值与账面价值之间的变化就会出现与时间不符的问题。举例说明如下：

例2：A公司持有B公司30%的股权，2016年1月1日和8月1日长期股权投资账面价值都是6 800万元，相关明细账余额为投资成本6 000万元、损益调整500万元、其他综合收益300万元。2016年8月1日处置50%的股权，出售价为3 800万元。剩余股份公允价值也是3 800万元，准备长期持有。2016年12月31日剩余股权公允价值为4 000万元。

按照现有会计准则，A公司剩余股权处理如下：

借：可供出售金融资产――成本38 000 000

贷：长期股权投资――成本30 000 000

长期股权投资――损益调整 2 500 000

长期股权投资――其他综合收益 1 500 000

投资收益 4 000 000

借：其他综合收益 3 000 000

贷：投资收益 3 000 000

剩余股权如果按照账面价值结转，那么可供出售金融资产8月1日的入账价值为3 400万元，2016年12月31日的公允价值为4 000万元，则会计相关账簿反映8月1日至12月31日的公允价值变动额为600万元，而实际上该期间公允价值变动额只有200万元。也就是说，如果按账面价值结转，就会出现将1月1日至8月1日之间的公允价值变动计入8月1日至12月31日之间的公允价值变动，从而使得相关信息在处理过程中出现了失真现象，这种结果与会计核算的客观性要求相违背。因此我们不能按账面价值进行结转，只能按公允价值结转，公允价值与账面价值之间的差异也同样计入其他综合收益，这样不仅与持有至到期投资转换处理方法相同，而且与本文所述的可供出售金融资产转换为权益法下的长期股权投资的处理方法也相同，因此本文建议例2剩余股权的处理过程如下：

借：可供出售金融资产――成本 30 000 000

可供出售金融资产――公允价值变动

8 000 000

贷：长期股权投资――成本30 000 000

长期股权投资――损益调整 2 500 000

长期股权投资――其他综合收益 1 500 000

其他综合收益 4 000 000

借：其他综合收益 1 500 000

贷：投资收益 1 500 000

需要注意的是，本文建议在结转剩余股权公允价值时，按成本和公允价值变动两个部分进行结转，从而使得会计信息更加详实，更有利于决策。同时300万元的其他综合收益只结转已经出售的部分，尚未出售的股份不予以结转。

通过上面两个例子的分析，本文认为变更资产类别，不能确认相应的损益；原有股份是否按照账面价值结转取决于变更后类别的核算要求，如果按照公允价值结转，与账面价值的差异应计入其他综合收益。不同准则之间对相同性质的业务应采用相同或类似的会计处理方法，确保准则之间的可比性。S

参考文献：

篇10

3、债权人的会计处理。债权人会计处理的主要变化在于债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产的价值的计量。旧准则中，债权人对所接受的非现金资产或股权都按公允价值入账，债权的账面价值与公允价值的差额确认为债务重组损失，计入“营业外支出??债务重组损失”，然而，我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立完善中，又存在太多的人为因素，公允价值是否真的“公允”还值得怀疑，这对会计报表的真实可靠性产生了一定的影响。于是新准则对公允价值进行了修改。当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人要按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产或股权的入账价值，因而不会发生债务重组损失。而公允价值也只是作为一种辅助计量方法，只在债权人受让多项非现金资产或股权时作为标准数使用。

二、新准则中存在的问题

从上述债务重组准则的几点主要变化看，新的准则将使投资者知悉质量更高的会计信息，了解上市公司更真实的经营状况，上市公司本身的债务重组行为也将受到极大的规范，着眼于改善经营状况的真实重组将取代报表重组。但在新的准则中，仍然有些问题值得我们共同探讨。

1、虚列资产，使会计报表不真实。债务重组准则修改后，债务重组的范围扩大了，不再仅仅局限于债权人必须让步。但目前我国企业进行债务重组，绝大多数债权人都是作出了让步的，也就是说，在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，资产的价值一般都是低于债务的账面价值。而债权人按债权的账面价值入账，则使所接受的资产的价值提高了很多，即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值，尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产或股权的实际价值时，债权人大规模的虚列资产，容易使报表使用者产生误解，也不符合谨慎性原则。当然，债权人按债权的账面价值入账的前提条件是期末要计提资产减值准备，但由于存货、固定资产、无形资产等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价，以及资产本身价值的不确定性，再加上企业自身的原因，不愿提供真实的会计信息，不愿或完全不计提资产减值准备。即使短期投资一般有活跃的资本市场，期末也可以通过选择计提跌价准备的方法来达到不提跌价准备的目的，使资产一直处于虚列状态，导致报表不真实。若期末债权人计提了资产减值准备，实际上绝大部分都是债务重组损失，而并非资产减值损失。把债务重组损失转移到资产减值损失中，歪曲了企业的财务?纯觯资雇蹲收呒氨ū硎褂谜叨云笠档牟莆褡纯鲈斐晌蠼狻?BR>2、不符合一致性原则。当债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债权人是将债权的账面价值与收到的现金的差额作为债务重组损失，计入“营业外支出??债务重组损失”，而债务人以非现金资产清偿债务或以债务转为资本清偿债务时，债权人却按债权的账面价值入账,而不能将债权的账面价值与非现金资产或股权的实际价值的差额作为重组损失，这实际上是同一种会计业务，却采用了两种不同的会计处理方法，不符合一致性原则。

3、给债权人操纵利润提供机会。当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人按债权的账面价值入账，可能为债权人操纵盈余提供新的机会。债权人在重组过程中作出了让步，发生了重组损失，却又不能计入债务重组损失，而必须计入资产的价值中，债权人就可能通过其他方法来弥补这个损失。例如，债权人可能通过与债务人的协议，将正常的债务重组变为附加条件的债务重组，它可能附带条件，要求债务人购买自己的产品，这样债权人不仅能够减少实际的让步损失，还能使减少的这部分损失正当的变为账面利润，而债务人也从债务重组中获得了好处，达到双赢的目的。

4、忽视了资金的时间价值。在以修改其他债务条件进行债务重组时，对于重组债权的账面价值大于将来应收金额的情况，新旧准则的规定是一致的，即将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失。新准则另外还规定了重组债权的账面价值小于或等于将来应收金额时，债权人不做账务处理。那么，在这种重组方式下，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改债务条件后的未来应收金额，来判断是否进行账务处理。然而，修改债务条件往往会修改债务偿还期限，如将偿还期限延长一年、三年、五年，甚至更久。由于资金都具有时间价值，有可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况，也就是说，债权人实际上是作出了让步的，发生了让步损失，由于忽略了资金的时间价值而没有进行账务处理。例如，甲企业欠乙企业货款230000元，到期时甲企业因资金困难无法还款，经协商，乙企业同意将债务金额减记至200000元，并延期两年，年利率为当时市场利率9%，到期一次还本付息。则甲企业在修改债务条件后未来应付金额为200000*（1+9%*2）=236000元，大于重组前债务的账面价值。而考虑资金的时间价值后，甲企业未来应付金额的现值为236000*1/（1+9%）^2=198636.47元，小于重组前的账面价值230000元，则债权人乙企业实际上发生了230000-198636.47=31363.53元的债务重组损失，但按准则规定却没有进行账务处理。

3、对新准则的建议

1、恢复公允价值。公允价值的定义是“指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值会计，是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式，产生于20世纪80年代的美国，1990年9月，美国证券交易管理委员会主席理事首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，后来经过协商，美国财务会计准则委员会于1991年10月正式制定了这方面的准则。时至今日，国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则已有十几个之多，公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。现在，我国的市场环境和会计人员的素质正在不断的完善和提高，使用公允价值计量将是必然的。而且会计本身就是要传递真实、公允的会计信息，公允价值应该是最真实、公允的计量企业的资产和负债，它之所以会被利用来操纵利润，并不是因为它本身的不公允，而是因为一些环境和人为的因素。笔者认为解决这个问题并不需要修改会计准则，放弃好的计量方法，而是要注重相关辅助机构的工作质量，如评估机构、工商管理部门、物价部门、税务部门等，建立好相关的监督和管理机制，想办法提高这些部门的工作质量，把环境和人为因素的影响减到最低，恢复公允价值的公允。所以，笔者建议债权人对所接受的非现金资产或股权，仍按公允价值入账，公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失。

2、引入现值。美国财务会计准则第15号公告和我国*的会计准则对债务重组都强调了债权人作出让步，并引入现值来判断债权人是否作出了让步。笔者认为,新准则中,在修改其他债务条件下比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额时，可以借鉴引入现值的方法。在不同的时间，资金的价值是不同的，而且资金的时间价值对企业的投资、财务管理等都有着重要作用，若忽视资金的时间价值可能会给企业带来很大的损失，如前面所举的例子，乙企业若考虑资金的时间价值，则发生了31363.53元的债务重组损失，这也是实际发生的损失。所以，笔者建议在此引入现值，即在以修改其他债务条件进行债务重组时，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额的现值，若前者大于后者，则将账面价值减记至未来应收金额的现值，减记的金额确认为当期损失；若前者小于后者，则不做账务处理。

参考文献:

(1)刘冬荣、吴炎太债务重组会计问题研究财务与会计导刊：2001(5)

(2)金静红新旧债务重组准则比较分析财务与会计导刊：2001(11)(3)王竹泉对债务重组准则的一点建议财会月刊：2001(8)

(4)胡汇杰公允价值会计在相关准则中的应用浅析财会月刊：2001(12)

篇11

一、以公允价值为基础计量的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。一般情况下，换入资产的入账价值为：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价

如有确凿证据，表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。上述公式应采用换入资产的公允价值来计量。但涉及存货时，由于存货附带增值税的特殊性，其计量和会计处理又有着特殊性。

（一）单项资产交换涉及存货的会计处理

如非货币性资产交换涉及存货的，应注意两个问题：一是换出存货的对外交换价值应是公允价值（本文所指存货的公允价值均不含增值税）加上应交的增值税销项税额，企业应以其存货的对外交换价值与对方的资产进行交换，从而决定是否支付补价，应支付多少补价，而不是单纯以换出存货的公允价值和对方资产的公允价值来决定补价的多少，否则会造成存货价值低估；二是换入存货的入账价值应在上述基础上扣除单独入账的增值税进项税额，公式为：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额

例：A公司以其库存商品与B公司的固定资产相交换，该商品成本80万元，公允价值100万元，税率17%，计税价格等于公允价值。假如固定资产的原始价值为150万元，已提折旧50万元，公允价值为110万元，A公司另发生0.1万元的相关费用。A公司换入的固定资产作为固定资产管理，B公司换入的商品作为原材料管理。A、B公司均为增值税一般纳税人。

分析：由于上述交换属于不同类型的资产相交换，交换后对换入企业的特定价值显著不同，因此该交换具有商业实质。A公司换出资产为存货，该资产的对外交换价值为100万元加上增值税销项税额17万元，共计117万元。而B公司换出资产的公允价值为110万元，因此B公司应支付给A公司7万元的补价。

A公司的账务处理如下：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值100+应支付的相关税金和费用17.1-收到的补价7=110.1（万元）

借：固定资产1101000

银行存款70000

贷：主营业务收入1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

银行存款1000

借：主营业务成本800000

贷：库存商品800000

B公司的账务处理如下：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值110+应支付的相关税费0+支付的补价7-单独入账的增值税进项税额17=100（万元）

借：固定资产清理1000000

累计折旧500000

贷：固定资产1500000

借：原材料1000000

应交税费——应交增值税（进项税额）170000

贷：固定资产清理1000000

营业外收入100000

银行存款70000

（二）多项资产交换涉及存货的会计处理

涉及多项资产交换时，也应注意上述的补价确定方法以及换入存货的增值税问题。应先确定换入资产入账价值总额，再将该金额按换入资产的公允价值或原账面价值比例进行分摊，以确定各项换入资产的入账价值。

换入资产入账价值总额=换出资产的公允价值总额+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额

如换出资产的公允价值无法可靠确定，应按换入资产的公允价值总额为基础计量。

各项换入资产的入账价值=换入资产的入账价值总额×该资产的公允价值÷换入资产公允价值总额

如果换入资产的公允价值无法可靠确定，应按换入各项资产的原账面价值占账面价值总额的比例进行分摊。

例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年7月，甲公司以厂房、设备和库存商品交换乙公司的办公楼、小汽车和大汽车。各项资产的账面价值和公允价值如下（万元）：

由于甲公司的换出资产中包含有存货，其对外交换价值为1509.5万元，乙公司资产的对外交换价值为1350万元，因此乙公司支付给甲公司159.5万元的补价，甲公司收到的资产全部做固定资产管理，乙公司收到的库存商品作存货管理，其余做固定资产管理。（假定不考虑增值税以外的其他税金）。

1.判断是否属于非货币资产交换：

159.5/1450=11%<25%

属于非货币性资产交换

2.甲公司：

（1）换出资产公允价值总额=1450（万元）

换入资产公允价值总额=1350（万元）

（2）换入资产入帐价值总额=换出资产公允价值总额-收到的补价+应支付的税金=1450-159.5+59.5=1350（万元）

（3）确定换入各项资产入账价值：

办公楼：1350×1100÷1350=1100（万元）

小汽车：1350×100÷1350=100（万元）

大汽车：1350×150÷1350=150（万元）

（4）账务处理

借：固定资产清理13200000

累计折旧7800000

贷：固定资产21000000

借:固定资产——办公楼11000000

——小汽车1000000

——大汽车1500000

银行存款1595000

营业外支出2200000

贷：固定资产清理13200000

主营业务收入3500000

应交税费——应交增值税（销项税额）595000

借：主营业务成本3000000

贷：库存商品3000000

3.乙公司：

（1）换出资产公允价值总额=1350（万元）

换入资产公允价值总额=1450（万元）

（2）换入资产入帐价值总额

=换出资产公允价值＋支付的补价－进项税额

=1350＋159.5－59.5=1450（万元）

（3）确定换入各项资产入账价值：

厂房：1450×1000÷1450=1000（万元）

设备：1450×100÷1450=100（万元）

商品：1450×350÷1450=350（万元）

（4）账务处理

借：固定资产清理12300000

累计折旧13700000

贷：固定资产26000000

借：固定资产——厂房10000000

——设备1000000

原材料3500000

应交税费——应交增值税（进项税额）595000

贷：固定资产清理12300000

银行存款1595000

营业外收入1200000

从上例中可以看出，如果非货币性资产交换过程中没有发生相关费用，那么各项资产的入账价值即为该项资产的公允价值，因此在实务操作中，只需要将发生的相关费用按照换入资产的公允价值（或原账面价值）比例进行分摊，分别计入各项资产的入账价值即可。

二、以账面价值为基础计量的会计处理

当交换不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量时，不能采用公允价值计量换入资产的入

账价值，应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。

换入资产入账价值=换出资产账面价值+（-）支付（收到）的补价+应支付的相关税费-单独入账的增值税进项税额

由于不采用公允价值，因此换出资产按账面价值结转，不涉及损益核算，增值税按视同销售处理。

例：A公司以一辆小汽车和库存商品换取B公司一辆小型中巴和库存原材料，A公司小汽车的账面价值为30万元，库存商品账面价值为8万元，计税价格为10万元，B公司小型中巴账面价值为20万元，库存原材料账面价值16万元，计税价格20万元，假定交换不具有商业实质，B公司支付给A公司补价2万元（增值税税率为17％）

（一）A公司的账务处理如下：

1.换入资产账面价值＝360000

换出资产账面价值＝380000

2.换入资产总成本＝换出资产账面价值－收到的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（万元）

3.各项资产入账价值：

中巴：34.3×20÷36＝19.06（万元）

材料：34.3×16÷36＝15.24（万元）

借：固定资产——小型中巴190600

原材料152400

应交税费——应交增值税（进项税额）34000

银行存款20000

贷：固定资产清理300000

库存商品80000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

（二）B公司的账务处理如下：

1.换入资产账面价值＝38万

换出资产账面价值＝36万

2.换入资产总成本＝换出资产账面价＋支付的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（万元）

3.各项资产入账价值：

小汽车：39.7×30÷38＝31.34（万元）

商品：39.7×8÷38＝8.36（万元）

借：固定资产——小汽车313400

库存商品83600

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

贷：固定资产清理200000

篇12

1　后续计量模式的会计选择

①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。

2　后续计量模式的会计处理

1　成本模式下的会计处理

例：2008年12月，A房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日A房地产公司与B公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10万元。A房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。2009年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。A房地产公司采用成本模式进行后续计量。

甲公司的帐务处理①A房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 200万元；贷：银行存款1200万元。②每月计提折旧。1200÷20÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元。④计提减值准备。1200-5×12-1000=140(万元)。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元。

2　公允价值计量模式下的会计处理

例：A企业是一家从事房地产经营开发的企业。2008年8月，A企业与B企业签订租赁合同，约定将A企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给B企业使用，期限为10年，且B企业每月支付A企业租金8万美元。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 800万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，A企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的价值为2 000万元。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2 100万元。

A企业的账务处理①200s年10月1日，开发完成办公楼并出租。借：投资性房地产——成本1800万元；贷：开发产品1800万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③2008年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。④2009年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动100万元；贷：公允价值变动损益100万元。

3　后续计量模式的对比

1　相同点

①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。

2　不同点

①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。

③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。

④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。

篇13

一、长期股权投资的初始计量原则

(一)长期股权投资内容界定

在《企业会计准则第2号--长期股权投资》准则中规定,长期股权投资的内容包括两个方面:(1)企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资;(2)对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

(二)长期股权投资初始计量的原则

《企业会计准则第2号--长期股权投资》准则要求:长期股权投资在取得时应按照初始投资成本入账。对不同方式下所形成的长期股权投资,其初始投资成本应区分企业合并和非企业合并两种情况确定,不同方式下初始计量属性框架如图1所示。

二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

《企业会计准则第20号--企业合并》明确界定了企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项,并将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

1. 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,分下述两种情况进行处理。

(1)在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于所支付合并对价的账面价值,应当调增资本公积(股本溢价)。账务处理如下:

借:长期股权投资合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 A

贷:现金、非现金资产、相关债务账面价值B

贷:资本公积差额 C=A-B

(2)在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额小于所支付合并对价的账面价值,应当调减资本公积(股本溢价);资本公积不足冲减的,调减留存收益。账务处理如下:

借:长期股权投资合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 A

借:资本公积、盈余公积、利润分配-未分配利润差额C=B-A

贷:现金、非现金资产、相关债务账面价值B

2. 合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本。长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,分下述两种情况处理:

(1)长期股权投资初始投资成本大于所发行股份面值总额的差额,应当调增资本公积(股本溢价)。账务处理如下:

借:长期股权投资合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 A

贷:股本发行股份的面值B

贷:资本公积差额C=A-B

(2)长期股权投资初始投资成本小于所发行股份面值总额的差额,应当调减资本公积(股本溢价);资本公积不足冲减的,调减留存收益。账务处理如下:

借:长期股权投资合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额A

借:资本公积、盈余公积、利润分配-未分配利润差额 C=B-A

贷:股本发行股份的面值 B

(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

对于非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照公允价值属性,并区别下列情况确定企业合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。

第一,一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;

第二,通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和;

第三,购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本;

第四,在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的,购买日,如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。

账面价值和公允价值实用13篇

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