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篇1
债券投资因其收益相对稳定、安全性高、流通性强，而广为稳健投资者所欢迎。在会计处理中，债券的溢价、折价的摊销是债券投资核算的难点。由于债券溢、折价的存在，导致企业每期应计利息收人与实际利息收益不相等，从而债券投资溢、折价的摊销，易被误认为投资收益得以增加或减少的原因。
长期债券投资，是投资报酬约定在先，然后才发行的，债券的发行总会经历一定的时间，资金的供求是时刻都在变动的，所以才会出现票面利率与实际利率不等的情况发生，然而协议是约束双方当事人的一种合同。我们在经济活动中，是根据市场的变动来调整投资策略的，正常情况下，投资者的投资决策总是希望获取最大的报酬。显而易见，投资企业是按照事先约定好的报酬标准来计算利息的（应收利息=票面利率×票面面值），而投资收益的实际取得是根据市场上的公允价标准来计算收益的（投资收益=实际出资金额×市场的实际利率），差额部分作为债券溢、折价即利息调整来处理。在资本市场中，由于企业债券具有节税功能，资金成本相对低等特点，并可为债券发行企业提供财务杠杆收益，因此，债券发行已成为成长性良好企业最主要的融资方式之一。
1 企业会计准则对长期债券投资的规定
（1）企业会计准则对长期债券投资使用核算科目及明细科目：资产类科目“持有至到期投资”（下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”三个二级科目）、“持有至到期投资减值准备”、“应收利息”；损益类科目“资产减值损失”。
（2）企业会计准则对长期债券投资的成本确定：按照债券的票面价值借记成本“持有至到期投资——成本”；按照实际支付的购买价款和相关税费贷记“银行存款”，按照其差额借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”，实际支付的价款中包含已到付息期但尚末领取的债券利息借记“应收利息”。
（3）企业长期债券投资在持有期间，在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本的长期债券投资票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目（票面利率×面值），借记“持有至到期投资——利息调整”，贷记“投资收益”科目（实际利率×摊余成本）。
企业长期债券投资在持有期间，长期债券投资存在重分类的问题，借记“可供出售的金融资产”（重分类日公允价值），贷记“持有至到期投资”（账面价值），贷记“资本公积”（差额）；长期债券投资在资产负债表日，发生减值时，计提减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”。
企业长期债券投资在持有期间，对持有至到期投资的利息调整在债券的存续期间内采用实际利率法摊销，长期债券投资存在重分类的问题，长期债券投资在资产负债表日，计提减值。
（4）企业处置或到期收回长期债券投资，应当按照实际取得的价款或收回的债券本金（或利息），借记“银行存款”等科目，借记“持有至到期投资减值准备”，贷记“持有至到期投资”，按照其差额贷记或借记“投资收益”科目。
2 企业会计准则对长期债券投资的会计核算案例分析
2009年1月1日，红华公司支付200万元（含交易费用）从深圳证券交易所购入T公司同日发行的5年期债券150000份，面值210万元，票面利率5%，于年末支付本年利息（即210×5%=10.5万元），本金最后一次偿还。实际利率为10%。
（1）2010年12月31日，有客观证据表明T公司发生严重的财务困难，红华公司据此认定T公司的债券发生了减值，并预期2011年12月31日将收到利息10.5万元，2012年12月31日将收到利息10.5万元，但2013年12月31日将收到本金150万元。
（2）2011年12月31日收到T公司支付的利息10.5万元。2012年12月31日收到T公司支付的利息10.5万元，并且有客观证据表明T公司财务状况显著，T公司的偿债能力有所恢复，估计2013年12月31日收到利息10.5万元，本金180万元。
（3）2013年12月31日收到T公司支付的利息12.5万元，本金180万元。
解析：①2009年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——成本 250
贷：银行存款 200
持有至到期投资——利息调整 50
②2009年12月31日，确认实际利息收入
借：应收利息 12.5（250×5%）
持有至到期投资——利息调整 7.5
贷：投资收益 20（200×10%）
③2009年12月31日，收到票面利息（以后年度实际收到利息略）
借：银行存款 12.5
贷：应收利息 12.5
④2010年12月31日，确认实际利息收入（计提减值）
确认利息收入
借：应收利息 12.5
持有至到期投资——利息调整 8.25
贷：投资收益 20.75〔（200+7.5）×10%〕
确认减值损失
摊余成本=200+7.5+8.25=215.75万元
现值=12.5×（P/F，10%，1）+12.5×（P/F，10%，2）+150×（P/F，10%，3）=134.34万元
确认减值损失=215.75-134.34=81.41万元
借：资产减值损失 81.41
贷：持有至到期投资减值准备 81.41
⑤2011年12月31日，确认实际利息收入
借：应收利息 12.5
持有至到期投资——利息调整 0.93
贷：投资收益 13.43（134.34×10%）
⑥2012年12月31日，确认实际利息收入
借：应收利息 12.5
持有至到期投资——利息调整 1.03
贷：投资收益 13.53（135.27×10%）
转回计提减值准备
2012年12月31日预计的现金流量现值=（200+125）/（1+10%）=193.18万元
2012年12月31日转回前的账面面价值=135.27+103=136.30万元
所以应转回计提减值准备金额=193.18-136.30=5506万元
2012年12月31日，确认公司债券投资减值损失转回额56.88万元
借：持有至到期投资减值准备 56.88
贷：资产减值损失 56.88
⑦2013年12月31日，确认利息收入及收回本金
借：应收利息 12.5
持有至到期投资——利息调整 6.64
贷：投资收益 19.31
借：银行存款 12.5
贷：应收利息 12.5
借：银行存款 180
持有至到期投资——利息调整 5.47
持有至到期投资减值准备 24.53
贷：持有至到期投资——成本210
对企业损益累计影响=20+20.75-81.41+13.43+13.53+56.88+19.31=62.5万元
3 对持有到期投资的利息调整在债券的存续期间内采用实际利率法摊销的原理
新企业会计准则要求债券溢、折价采用实际利率法摊销。实际利率法是按实际利率和债券的期初摊余成本确定债券的实际利息费用（或收益），再按其与债券票面利息费用（或收益）的差额确定当期债券溢、折价摊销金额的方法。实际利率法摊销债券溢、折价的几个核心问题：债券溢折价的形成、债券实际利率的确定、债券溢、折价的摊销以及债券溢折价摊销的会计核算等内容。并从发行债券企业和购买债券企业的不同角度进行分析。债券发行价格主要因债券的票面利率（或名义利率）与实际利率（或市场利率）的。当债券票面利率高于实际利率，表明债券发行单位实际应按票面利率支付的利息将高于按实际利率计算的利息，发行单位应按高于债券票面价值的价格发行，即溢价发行。溢价发行对于发行单位而言，是为以后多付利息而事先得到的补偿；对投资者而言，是为以后多得利息而事先付出的代价。如果债券的票面利率低于市场利率，表明债券发行单位实际应按票面利率支付的利息将低于按实际利率计算的利息，发行单位应按低于债券票面价值的价格发行，即折价发行。折价发行对于发行单位而言，是为以后多付利息而事先给予投资方的补偿；对投资者而言，是为以后少得利息而事先获得的报酬。
通过对上述经济业务的分析，以期能帮助财会人员更好理解和掌握长期债券投资的会计处理。
参考文献
篇2
借:短期投资 46000
投资收益——长期债权投资划转损失 2000
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
——债券投资(应计利息) 4000
——债券投资(溢价) 4000
如果上述长期债权投资曾计提长期投资减值准备1500元,则其账面价值为46500元(48000-1500),仍按成本划转。甲企业会计处理如下:
借:短期投资 46000
长期投资减值准备 1500
投资收益——长期债权投资划转损失 500
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
——债券投资(应计利息) 4000
——债券投资(溢价) 4000
如果计提的长期投资减值准备是2500元,则其账面价值是45500元(48000-2500),此时则应按账面价值划转,以45500元作为短期投资的入账金额。甲企业会计处理如下:
借:短期投资 45500
长期投资减值准备 2500
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
——债券投资(应计利息) 4000
——债券投资(溢价) 4000
如果企业购入的债券是分期付息债券,且是溢价购入,平时收到利息时并没有增加应计利息,随着溢价的摊销,债券投资的账面价值会越来越低。因此,无论何时将长期债权投资划转为短期投资,其账面价值肯定会低于投资成本,直接按账面价值划转即可,也不会产生划转损失;如果企业是折价购入的分期付息债券,债券账面价值会随着折价的摊销而逐渐增加。因此,无论何时划转,其账面价值都会大于投资成本,这就应当按投资成本划转,同时就会产生划转损失。
例2:甲企业在一年前购入分期付息债券一批,现拟转为短期投资。当时的购买价格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢价按直线法摊销。
现在该债券的账面价值为44000元(46000-6000/3),低于投资成本,则应按账面价值划转。
借:短期投资 44000
篇3
借：短期投资46000
投资收益——长期债权投资划转损失2000
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
——债券投资（应计利息）4000
——债券投资（溢价）4000
如果上述长期债权投资曾计提长期投资减值准备1500元，则其账面价值为46500元（48000-1500），仍按成本划转。甲企业会计处理如下：
借：短期投资46000
长期投资减值准备1500
投资收益——长期债权投资划转损失500
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
——债券投资（应计利息）4000
——债券投资（溢价）4000
如果计提的长期投资减值准备是2500元，则其账面价值是45500元（48000-2500），此时则应按账面价值划转，以45500元作为短期投资的入账金额。
甲企业会计处理如下：
借：短期投资45500
长期投资减值准备2500
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
——债券投资（应计利息）4000
——债券投资（溢价）4000
如果企业购入的债券是分期付息债券，且是溢价购入，平时收到利息时并没有增加应计利息，随着溢价的摊销，债券投资的账面价值会越来越低。因此，无论何时将长期债权投资划转为短期投资，其账面价值肯定会低于投资成本，直接按账面价值划转即可，也不会产生划转损失；如果企业是折价购入的分期付息债券，债券账面价值会随着折价的摊销而逐渐增加。因此，无论何时划转，其账面价值都会大于投资成本，这就应当按投资成本划转，同时就会产生划转损失。
例2：甲企业在一年前购入分期付息债券一批，现拟转为短期投资。当时的购买价格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢价按直线法摊销。
现在该债券的账面价值为44000元（46000-6000／3），低于投资成本，则应按账面价值划转。
借：短期投资44000
篇4
二、长期债券投资的会计处理
小企业准则规定，长期债券投资应当按照实际支付的购买价款作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本。
例1：某小企业2011年1月5日，购入甲股份公司发行的3年期公司债券10张，面值10 000元，利率6%，按年付息。支付债券款99 000元。会计处理如下：
借：长期债券投资――成本 99 000
贷：银行存款99 000
小企业准则规定，长期债券投资在持有期间，按月计算的应收利息应当确认为投资收益。对于分期付息、一次还本的长期债券投资，按月计算的应收未收利息应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。
例2：
承接例1，按月计算利息如下：
月息=10 000×10×6%÷12=500（元）
借：应收利息500
贷：投资收益 500
年末，收到利息时：
借：银行存款6 000
贷：应收利息 5 500
投资收益 500
同时，小企业准则还规定，一次还本付息的长期债券投资，按月计算的应收未收利息应当增加长期债券投资的账面余额。
例3：某小企业2011年1月5日，购入甲股份公司发行的3年期公司债券10张，面值10 000元，利率6%，到期还本付息。支付债券款100 100元。会计处理如下：
（1）购买时
借：长期债券投资――成本100 100
贷：银行存款 100 100
（2）按月计算利息如下：
月息=10 000×10×6%÷12=500（元）
借：长期债券投资――应计利息500
贷：投资收益 500
小企业准则规定，“处置长期债券投资，实际取得价款与其账面余额之间的差额，应当计入投资收益”。
例4：承接例2，该小企业因急需用款，于2012年12月初转让上述债券，收款106 500元，存入银行。会计处理如下：
借：银行存款106 500
贷：长期债券投资――面值 100 000
应收利息 5 500
投资收益 1 000
小企业因转让债券，产生的损失应计入“投资收益”账户的借方。
例5：承接例3，该小企业因急需用款，于2012年12月初转让上述债券，收款11 0 900元，存入银行。会计处理如下：
借：银行存款110 900
投资收益600
贷：长期债券投资――债券面值 100 000
――应计利息11 500
三、长期股权投资的会计处理
小企业准则要求，“长期股权投资应当按照成本进行初始计量”。以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本。
例6：2011年2月28日，某小企业购买甲股份公司股票10 000股，价款5元/股（每股含0.2元现金股利），连同手续费等附带成本600元一并用支票付讫。会计处理如下：
借：长期股权投资――甲公司 48 600
应收股利2 000
贷：银行存款50 600
收到股票现金股利时
借：银行存款2 000
贷：应收股利 2 000
小企业以非现金资产取得的长期股权投资，应当按照所换出的非现金资产的账面余额作为长期股权投资的成本，非现金资产为固定资产的，应当按照所换出固定资产的账面价值作为长期股权投资的成本。这里的固定资产的账面价值，是指固定资产原价（成本）扣减累计折旧后的金额。
例7：2011年1月8日，某小企业用自有设备一台，原始价值100 000元，已计提折旧20 000元，换取乙股份公司股权，准备长期持有。会计处理如下：
借：长期股权投资――乙公司 80 000
累计折旧 20 000
贷：固定资产 100 000
当然，由于小企业不计提资产减值准备，除了固定资产有备抵账户外，其余资产类均没有调整账户。所以，小企业的非现金资产账面余额一般就是该账户的余额。
例8：2011年1月19日，某小企业用专利权一项，账面余额为50 000元，原材料一批，实际成本为20 000元，材料适用增值税税率为17%，换取丙股份公司股权20 000股。会计处理如下：
借：长期股权投资――丙公司 73 400
贷：无形资产――专利权50 000
原材料20 000
应交税费――应交增值税（销项税额）
3 400
小企业准则规定，长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。
例9：接上例8，2012年2月5日，丙公司宣告上年亏损200万元，不分红不转赠。2013年2月16日，该小企业接到丙股份公司通告，上年公司盈利1 000万元，分配现金股利每股0.5元。会计处理如下：
借：应收股利 10 000
贷：投资收益10 000
收到时
借：银行存款 10 000
贷：应收股利10 000
小企业在处置长期股权投资时，实际取得的价款与其成本之间的差额，应当计入投资收益。
例10：接上例9，该小企业于2013年11月6日转让上述股权，收银行存款90 000元。会计处理如下：
借：银行存款 90 000
贷：长期股权投资――丙公司73 400
投资收益16 600
另外，小企业准则特别规定，小企业的长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期股权投资，可以作为长期股权投资损失：
1.被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；
2.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；
3.对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；
4.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；
5.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
对于小企业的长期股权投资损失应当于实际发生时计入投资收益，同时冲减长期股权投资。
篇5
一、总说明方面
总说明第七条第（一）款规定事业单位仅可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些明细科目。但事业单位会计制度适用各级各类事业单位，涵盖面广，特别是原执行行业事业单位会计制度的事业单位，如果适用或基本适用新《事业单位会计制度》，则转为执行新《事业单位会计制度》，财政部不再修订相关的行业事业单位会计制度。①为适应各级各类事业单位的实际工作需要，是否允许事业单位在不影响会计处理及编报财务报表的前提下，根据实际情况自行增设某些会计科目。
二、会计科目使用说明方面
（一）资产类
1.人民币1元的名义金额入账金额太低
“1301存货”中规定接受捐赠、无偿调入及盘盈的存货，如没有相关凭据，同类或类似存货的实际成本、市场价格无法可靠取得的，按照名义金额（即人民币1元，下同）入账；“1501固定资产”中规定接受捐赠、无偿调入及盘盈的固定资产及“1601无形资产”规定接受捐赠、无偿调入的无形资产，没有相关凭据、同类或类似市场价格无法可靠取得的，按照名义金额入账。
人民币1元的名义金额入账金额太低，在日后工作中容易忽略，从而造成国有资产流失。对于此类国有资产是否仍尽量按其真实价值入账？应由专业人员尽量搜集类似市场价格或其建造、重置成本，再由单位相关领导及专业人员估价（价值较高的国有资产还应有第三方社会资产评估机构参与），经上级主管及同级财政部门批准后入账，并报有关各方留档。如国有资产本身价值较低，拘于成本考虑，或实在无法按其真实价值入账，固定资产也应根据《事业单位财务规则》（2012年）规定“固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”②的标准，固定资产至少按人民币1 000元的名义金额入账，相应无形资产是否按人民币1 000元、存货按人民币100元的名义金额入账，并在明细账中单列按名义金额入账的存货及固定资产、无形资产，以便日后查验，以最大限度保护国有资产安全。
2.“1401长期投资”科目
（1）长期投资发生的相关税费，是否不借记“其他支出”科目，而借记“事业基金”科目
长期投资中长期股权投资取得时，以固定资产、已入账及未入账无形资产取得的长期股权投资所发生的相关税费，借记“其他支出”科目。但以货币资金取得的长期股权、债券投资的投资成本（含相关税费），则借记“事业基金”科目，减少事业基金。
根据《事业单位财务规则》（2012年）规定：“事业单位不得使用财政拨款及其结余进行对外投资。”③事业单位只能用事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入中的非专项资金收入及其结余，经营收入及其结余进行对外投资。而事业结余、经营结余年终转入非财政补助结余分配，在缴纳所得税及提取职工福利基金后，最终转入事业基金。可见事业单位涉及到货币资金支出的长期投资最终都会减少事业基金，这点从以货币资金取得的长期股权、债券投资的投资成本，需借记“事业基金”，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目也可看出。所以长期投资发生的相关税费，是否不借记“其他支出”科目，而借记“事业基金”科目，其实质反映资金在净资产内部从事业基金转移至非流动资产基金。
（2）调整以货币资金取得的长期股权投资的会计分录
为使长期投资更清晰明了，与固定资产、无形资产投资的会计分录保持一致，是否对以货币资金取得的长期股权的会计分录调整如下：按照实际支付的全部价款（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“长期投资——股权投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）无长期股权、债券投资接受捐赠、无偿调拨的处理
为使长期投资更清晰明了，是否补充如下：接受捐赠、无偿调拨的长期股权、债券投资，原单位账面价值加税金等相关费用作为投资成本，借记“长期投资——股权投资、债券投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；税金等相关费用借记“事业基金”科目，贷记“应缴税费”、“银行存款”等科目。
（4）是否应明确“长期股权投资持有期间采用成本法核算”
长期股权投资未说明是采用成本法还是权益法核算，但从“长期股权投资持有期间，收到利润等投资收益时，按照实际收到的金额，借记‘银行存款’等科目，贷记‘其他收入——投资收益’科目”④看应是采用成本法核算，是否在《事业单位会计制度》中予以明确：长期股权投资持有期间采用成本法核算，除非追加投资、现金股利或利润转为投资或收回投资外，其账面价值一般保持不变。被投资单位宣告分派现金股利、利润时，计算属于事业单位应享有的份额，作为当期投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；收到现金股利、利润时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。
（5）长期债券投资涉及利息部分较简略，是否作如下补充
1）以货币资金取得的长期债券投资，按实际支付价款（不包括已到付息期但尚未领取的债券利息，包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为其投资成本，借记“长期投资——债券投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“银行存款”等科目。
2）长期债券投资持有期间，应按票面价值与利率按期确认利息收入：分期付息、到期还本的长期债券投资，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；到期还本付息的长期债券投资，借记“对外投资——长期债券投资——应收利息”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。
3）对外转让长期债券投资或到期收回长期债券投资本息，按实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，债券初始投资成本和已计未收利息金额，如是分期付息、到期还本的长期债券投资，贷记“长期投资——长期债券投资”、“其他应收款”科目；如是到期还本付息的长期债券投资，贷记“长期投资——长期债券投资——成本、应收利息”科目，实际取得的价款与债券初始投资成本和已计未收利息金额之间的差额，借记或贷记“其他收入——投资收益”科目。同时按收回长期债券投资对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——长期投资”科目，贷记“事业基金”科目。
3.1501固定资产
固定资产定义仅规定单位价值在规定标准以上，没有具体金额。《事业单位财务规则》（2012年）已明确规定“固定资产单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”，是否在《事业单位会计制度》中再度明确，便于会计实际工作中操作。
4.1502累计折旧
该项中计提固定资产折旧时不考虑预计净残值，虽然《医院会计制度》、《高等学校会计制度》计提固定资产折旧时也不考虑预计净残值，但这会造成与实际情况不符，甚至会有较大出入。事业单位是否仍应根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计净残值。
5.“1511在建工程”是否进一步明确在建工程中修缮固定资产的核算范围
“在建工程”中修缮固定资产核算的范围，仅指为延长固定资产使用寿命或增加其使用效能而发生的修缮，而为维护固定资产正常使用而发生的小型修缮、日常修理等后续支出，则不通过本科目核算，计入当期费用。
6.需经上级主管及同级财政部门批准的有关科目的补充
对外投资中长、短期投资的投资、变更、转让、收回均未规定是否需要报经批准；固定资产的目录、具体分类方法，《事业单位财务规则》（2012年）也仅规定行业事业单位固定资产明细目录由国务院主管部门制定，报国务院财政部门备案，⑤对其余事业单位的目录、具体分类方法并无相关规定；累计折旧中固定资产的折旧年限也仅规定省级以上财政或主管部门对固定资产折旧年限作出规定的，从其规定；以名义金额入账的存货、固定资产、无形资产，均未规定制定、变更时需报送上级主管及有关部门批准及留档，仅在会计报表附注中对以名义金额计量的资产名称、数量等及计量理由进行说明。
为加强国有资产管理，更真实地反映事业单位资产状况，参考《企业会计制度》，是否增加如下规定：
事业单位对外投资、变更、转让、收回时需经上级主管及同级财政部门批准，报有关各方留档，其资料备置于企业所在地供有关各方查阅，在会计报表附注中予以说明，进入资本性支出辅助账中进行系统反映。
制定的固定资产、无形资产的目录、折旧方法、预计使用年限、预计净残值等，及以名义金额入账的存货、固定资产、无形资产应编制成册，按照管理权限，经有关主管部门及同级财政部门批准，报送有关各方备案，备置于企业所在地供有关各方查阅，并不得随意变更。如有变更，则按照上述程序，经上级主管部门及同级财政部门批准后报送有关各方备案。以上均需在会计报表附注中予以说明，进入资本性支出辅助账中进行系统反映。
（二）负债类
1.2001短期借款
该项“银行承兑汇票到期”的账务处理与“2301应付票据”的相关账务处理重复，此部分内容可否只在“2301应付票据”中叙述，此部分不再重复。
2.2101应缴税费
该项中主要账务处理中发生营业税、城市维护建设税、教育费附加纳税义务的，借记“待处置资产损溢——处置净收入”科目[出售不动产应缴的税费]或有关支出科目；发生房产税、城镇土地使用税、车船税及其他纳税义务的借记有关科目，是否明确有关科目为“经营支出”、“其他支出”等科目。
3.2301应付票据
该项是否增加带息应付票据利息的账务处理：在票据到期或会计期末时计算应付带息应付票据利息，借记“其他支出”科目，贷记“应付票据”科目。若带息应付票据到期不能支付，则转入“应付账款”科目，不再计提利息。
（三）收入类
1.4401经营收入
该项中“经营收入在已提供服务或商品同时收讫价款或者取得收款凭据时，按照收到或应收的金额确认为收入。”⑥《事业单位会计制度》总说明部分规定：“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”⑦可否相应增加“经营收入在已提供服务或商品同时收讫价款或者取得收款凭据，并预计很可能收到款项时，按照收到或应收的金额确认为收入”更为严谨些。
2.“4501其他收入”核算可否增加以下内容
（1）增加招待所、餐厅等后勤服务净收入的账务处理：招待所、餐厅等后勤部门为独立法人的，其缴纳的利润属于投资收益，如规定要上缴财政，入“应缴财政专户款”科目，否则入“其他收入——投资收益”科目；招待所、餐厅等后勤部门为非独立法人的，入“其他收入——投资收益”科目。
（2）租金收入的账务处理较为简单，可否更详细一些。资产承租人支付的租金按直线法确认收入；分期收取租金方式的，收取租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他收入”科目；后付租金方式的，每期确认租金时，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入”科目。收到租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他应收款”科目；预付租金方式的，收到预付的租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他应收款”科目；分期确认租金时，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入”科目。
三、建立资本性支出及以名义金额计量资产的辅助账
《事业单位会计制度》仅规定了固定资产设置其登记簿和卡片，按照其类别、项目和使用部门进行明细核算，基本建设投资按照国家有关规定单独建账、单独核算，长期投资按照投资的种类和被投资单位等进行明细核算，无形资产按照类别、项目等进行明细核算，仅在会计报表附注中披露重要资产处置，重大投资、借款活动，名义金额计量的资产名称、数量及计量理由的说明等情况，比较分散，没有一个系统的核算体系，容易发生遗漏或错误。
事业单位可否为这些资产建立辅助账以加强管理。不但逐笔登记经上级主管及同级财政部门批准后购入或建造的固定资产、在建工程（基建工程）、长期投资和无形资产等长期资产发生的资本性支出，还要详细记录其资金来源，是“非财政拨款支出”还是“财政拨款支出”，若是“财政拨款支出”还要进一步区分是“基本支出”还是“项目支出”，在“项目支出”下还需注明具体项目。其明细账按照《政府收支分类科目》中的“支出经济分类”的款级科目设置，以便进行明细核算，并要特别登记以名义金额计量的资产及其变动情况。建立的辅助账报送有关各方留档、备案，备置于企业所在地供有关各方查阅。如有变更，辅助账及时更新并报送有关各方留档、备案。
四、后记
以上补充及建议都是会计实务工作中经常会遇到的问题，有些补充内容甚至是常识性问题，虽然会计人员都可以自行或参照其他会计制度进行处理，但在实际工作中，因常常涉及到事业单位的不同部门，有时也会引起争议，如能在《事业单位会计制度》中予以明确规定，一方面《事业单位会计制度》会更严谨，另一方面，“有法可依”，也将会极大方便会计人员在实际工作中的操作、处理。
【参考文献】
[1] 财政部.事业单位会计制度[S].2012.
[2] 财政部.事业单位财务规则[S].2012.
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文章编号：1005-913X（2015）12-0082-02
一、会计基础的意义
众所周知，会计的基本环节是会计确认、会计计量和会计报告。如何进行确认、计量和报告，直接影响会计的信息质量。会计基础也称会计处理基础，也就是企业在解决如何进行会计确认、计量和报告所采用的基础，是企业确认一定会计期间的收入和费用，从而确定损益所采用的标准。因此，这是企业进行会计业务处理的基本出发点。
会计核算的前提条件共有四个：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。正是由于会计分期假设，导致会计产生了本期和非本期的区别。因此，会计实务中在处理这些收支发生的期间与应归属的期间不一致的交易或者事项时，就必须选择合适的会计处理基础，以便将收入和费用在时间上进行合理的配比，正确计算当期盈亏。
实务中，可供选择的会计基础主要有两种：权责发生制和收付实现制。
权责发生制也称应收应付制，它是以应收和应付作为标准来确定本期的收入和费用，即只要是属于本期的收入和费用，无论其有没有收到或者是支付，都应将其作为本期的收入和费用处理；反之，只要不属于本期的收入或费用，即使已经收到了或者支付了，也不能将其作为本期的收入或费用处理。这种方法不考虑实际收到或支出货币资金的时间，而重点考虑收入和费用应该由哪个对象和哪个期间负担，由于负担的对象和负担的期间的不一致性，这样就有可能导致尽管属于本期收入却并没有收到货币资金，由此产生应收账款；而有时，本期尽管收到了货币资金，但其却属于以前期间赊销的回款或预收的货款，并不属于本期收入。同样，对于费用而言，也会出现尽管目前尚未支付货币资金，但费用却已经发生了，应当将其计入本期费用即预提的情况，以及尽管已经支付了货币资金，但其并不属于本期费用，而要在以后期间进行分摊即摊销的情况。
与权责发生制对应的是收付实现制，也称实收实付制，它与权责发生制相反，它是以货币资金是否收到或付出作为标准来确定本期的收入和费用，即：只要是本期实际收到或支出的款项，不论它是否属于本期的收入和费用，都应作为本期的收入和费用。这种方法不考虑收入和费用应该由哪个期间负担，只考虑收入和费用的实际收到或支付的时期，哪个期间收到或支付就作为该期间的收入或费用。这种方法不会出现没有收到就确认为收入的情况，因此，回款或预收货款应全部作为收到期间的收入；费用也不存在预提和摊销的情况，只要是实际支付了，就将其直接作为支付期间的费用。
二、对小企业会计基础的理解
《企业会计准则――基本准则》在总则第九条中明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”可是，《小企业会计准则》却没有明确指出小企业应采用何种会计处理基础。但是，《小企业会计准则》总则第一条规定：“为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，制定本准则。”“其他相关法律和法规”又是什么呢？对此，《小企业会计准则释义》指出，小企业会计准则制定的法律依据之一是《企业会计准则――基本准则》。那么，这是否意味着小企业也采用权责发生制呢？我们认为，不能简单地这样推理。
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在教学过程中，将课程的每一个知识点设计为具体工作任务，引导学生通过完成工作任务学会相关理论知识。学生对业务的处理过程就是学习理论知识的过程，理论知识寓于实际任务完成的过程中，真正实现实践与理论知识一体化，学生在做中学。在教学过程中采用布置任务、提供相关资讯，引导学生根据资讯内容自主或小组合作完成工作任务，利用启迪思维、主动学习的行动导向等多种教学方法手段，保证教学效果。
(一)组成学习小组
学生根据自愿的原则组成学习小组。通过小组内各成员以及小组之间讨论、交流，通过不同观点的交流，补充、修正，加深每个学生对当前问题的理解，掌握扎实的专业知识，便其不但知其然，而且知其所以然，从而实现学习目标。
(二)提出具体工作任务
上课时，学生首先拿出上次课结束后发放的需要在本次课上完成的具体工作任务，工作任务选取于企业真实发生的经济业务，且难度适中，并且规定好完成任务的时间，激发学生完成任务的兴趣及成就欲望。如，在《小企业会计实务》教学中，为了使学生能够按照《小企业会计准则》规范的进行长期债券投资的核算，在课堂上，从小企业实际发生的经济业务挑选出与这个学习目标相符合的一个经济业务作为本次课程的工作任务:宏大小企业于20*3年1月l日购入一公司当日发行的3年期债券10000张，每张面值为100元，购入价格每张110元，发生的相关费用共计3600元，票面年利率10%，该债券每年付息一次，到期还本，每年1月5日支付上一年付息。宏大购入债券、付息期、收到利息、到期收回本金时如何进行会计处理?(三)确定任务引导引导学生分析是为了完成这个工作任务需要哪些理论知识，使学生明确没有理论知识的理解识记和掌握，是不可能完成任务的。这样带着任务去学习理论知识能激发学生学习的积极性和兴趣，使他们能主动而不是被动的学习，能更好的实现专业知识的积累。如，为了完成上述任务，学生自行分析出需要的知识，教师可归纳出任务引导:1．明确长期债券投资的核算范围;2．识记长期债券投资投资成本的构成;3．识记长期债券投资溢折价的摊销方法及摊销额的计算;4．掌握长期债券投资取得、持有期间、到期收回的会计核算。
(四)自主学习，完成任务
学生根据任务引导，明确了为完成任务需要收集分析的相关资料，在课堂上自主的学习分析收集及课堂上教师提供的资料(资讯)，通过小组成员间的讨论、交流，完成工作任务。教师应在此过程中适当指导，鼓励学生不要放弃，团结协作、集思广益。在规定时间到达后，将各小组的任务完成情况进行汇总。教师根据记录的各小组完成工作任务所需时间，挑选小组对工作任务完成情况进行分析(完成工作任务短的小组有优先发言权)。有不同观点、不同做法的小组可以提出本小组的观点，进行小组间的交流，补充、修正。最后由教师进行评价，并且归纳需要学生理解、掌握、识记的理论知识。通过此过程充分锻炼学生的意志，挖掘学生的潜能，提高了学生解决实际问题的能力，使学生体验了成功的喜悦。同时也锻炼了学生自主学习的能力，为养成终身学习的习惯奠定了基础，有利于学生的后续发展。在本次课的最后，将需要下次完成的工作任务发放给学生。
实行以能力为中心的开放式、全程化考核方式
实行以能力为中心的开放式、全程化考核。包括三个方面:
(一)课堂任务完成情况的考核对每次课堂任务完成情况的考核，根据任务完成所用时间、正确性以及小组对任务分析的准确性确定，课堂任务完成情况的考核成绩一般占总成绩的20%～30%。
(二)平时的作业与测验考核
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一、关于投资成本的确定
投资准则中规定：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”
上述规定对于股票投资的核算以及在发行日和付息日购进的债券不会出现什么问题，但是对于发行日后至到期日前这段时间购进的债券的核算就会出现问题，请看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以银行存款525000元购入A公司当年1月1日发行的面值为500000元的三年期公司债券，该债券年利率为12%，每年1月1日与7月1日各付息一次。
上例若按上述投资准则规定相应的账务处理为：
1.假设为短期投资，则应作分录：
借：短期投资—债券投资525000
贷：银行存款525000
2.假设为长期投资，则应作分录：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
—债券投资（应计利息）25000
贷：银行存款525000
上述处理从投资准则字面分析，应是无可争议的，但笔者认为这种处理方法不符合实质重于形式的原则。企业所支付的全部价款中包含的利息25000元，在一个月后（2001年7月1日）就可以收回，其本质上属于应收利息流动资产，却计入“短期投资（或长期投资）”账户与其他手续费、溢折价等项目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期计算的外在法律形式影响的结果。此种做法对于短期投资还有些道理，因为短期投资不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就转让收回投资了，所以这25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是对于长期投资而言上述处理方法显然不太合理因此，笔者认为在购买长期债券时正确的做法应该是：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
应收利息25000
贷：银行存款525000
根据以上分析，“投资准则”中关于初始投资成本确定的表述应更正为：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或长期债权投资—债券投资尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”这样，使债券的应收利息，服从其经济实质，而不以是否到付息期的外在形式为标志，遵循了实质重于形式原则。
二、关于长期债券投资相关费用的核算
所谓相关费用指的是进行投资时所要交纳的税金及手续费等，投资准则中关于长期债权投资的债券费用的会计处理的表述为“债券投资成本中包含的相关费用，可以于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销，计入损益；也可以于购入债券时一次摊销，计入损益。”
以上表述笔者认为不够明确，其中的“计入损益”具体指的是哪个损益科目准则没有指明。而在2000年12月29日颁布的《企业会计制度》（以下简称新制度）中明确规定长期债券投资“如所支付的税金手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本”。那么，损益科目是否就是“财务费用”呢？笔者认为这里存在着一些矛盾，这些矛盾主要体现在以下几个方面：
首先，财务费用科目在新制度中规定的核算范围是“企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用”。而投资行为是属于生产经营以外的业务，为其所发生的相关费用显然不属于财务费用的核算范围，计入财务费用必然会虚减营业利润。
其次，在新制度中对于金额较大的长期债券相关费用规定在债券取得时计入“长期债权投资—债券投资（债券费用）”明细科目中，并在债券存续期内，于计提利息、摊销溢折价时平均滩销，计入损益。这里，利息与溢折价的摊销都是计入投资收益项目，债券相关费用从本质上类似于溢折价，理应也计入投资收益。
因此，笔者认为长期债券投资相关费用不管金额大小、是否需要摊销最终都要计入“投资收益”项目，以正确核算投资损益。
三、关于长期投资减值准备的提取
在投资准则中规定“企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营情况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。”
以上规定一方面抵消了当期的净收益，另一方面增加了投资的减值准备，备抵调整了作为资产的长期投资的账面价值，充分体现了谨慎性原则，但是该规定存在两个方面的问题，这两个方面的问题是：
第一，由于市价持续下跌或被投资单位经营情况发生变化所导致的投资价值下降一般而言是永久性的下跌，并非一时所致，以后的回升具有很大的不确定性。价值下跌的金额与若干期间有关，而在会计处理方法上把全部跌价损失都由当期投资收益承担，显然有失配比原则。因为配比原则要求“企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比”，会计原则这个大系统中不可避免地会存在内部的矛盾和冲突，因此相当一部分会计实务很难使谨慎性原则与配比性原则相互一致、相辅相成。对一些会计事项在会计处理方法的选择上遵循了谨慎稳健的思想往往就淡漠了配比原则的精神。反之，符合了配比原则的要求却会违背稳健原则的宗旨。这就使得会计政策的制定者在制定准则时面临着两难的选择。同时也使会计实务工作者在做出职业判断时同样也面临着两难选择。
第二，该规定实际操作起来却十分困难，最困难的是是这里的“可收回金额”的确定，准则里的可收回金额是指“企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量现值两者之间的较高者，其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。”该表述中的出售价格难以确定，因为我国大部分的的长期投资没有一个明确的市场价，所发生的资产处置费也只能根据会计人员的职业判断来估计一个金额，而投资到期形成的未来现金流量现值就更加含糊了（对当前的市场价格都很难做出正确的判断，更何况将来若干年后的出售价格和折现率）。该项业务要求会计人员要具有很高的职业素质水平，而我国的大部分会计人员的职业素质都不高，因而就会出现以及提减值准备来充当利润调节器的情况严重影响了利润的真实性。
因此，笔者认为投资准则应当在体现谨慎性原则的同时要兼顾配比性原则，并尽快出台长期投资计提减值准备的具体执行标准，以便会计人员遵照执行。
四、关于长期股权投资采用成本法核算时的清算性损益的确定
企业在采用成本法进行会计核算时，投资准则规定“投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。”
以上对于清算性损益的表述比较原则，但操作起来有些不便，在投资准则的指南中虽然给出了一些公式，但是对于在投资年度所分得的利润如何处理，该准则的规定就不是很明确。
例如：某企业于1999年1月3日购入W公司股票600万元，投资占W公司股权的10%.
该项业务应采用成本法核算，应作分录：
借：长期股权投资6000000
贷：银行存款6000000
1999年5月7日被投资企业宣告分派股利100万元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利润，即清算性股利，因此理应冲减长期股权投资的账面价值，应作分录：
借：应收股利（100万元×10%）100000
贷：长期股权投资100000
以上的会计处理方法是完全符合情理的，但如果该被投资企业1999年以来累计实现净利润160万元，2000年2月7日被投资企业宣告分派股利100万元。该业务笔者认为应当确认的投资收益为10万元（100万元×10%），应作分录：
借：应收股利100000
贷：投资收益100000
但是按照投资指南所列出的公式及有些教科书以及准则讲解对这类问题的会计处理方法却是确认160万元的投资收益，作分录：
借：应收股利100000
长期股权投资60000
贷：投资收益160000
该处理的理由是1999年度的净利润没有全部分配，就把去年分配的股利强加到这一年来了，这显然很不合理，这种做法是死套公式的做法，并不符合经济业务的实质。
因此，笔者认为投资准则应当对投资当年分配的利润或股利与以后年度分配的利润或股利要作严格的区分不能混为一谈。
总之，投资准则的颁布虽然使得各个公司的投资业务有了一个较为完善的核算标准，但是有些方面还需进一步改进，俗话说“实践出真知”，投资准则只有在不断的应用当中才会发现问题并逐步修改，使其更加完善。
参考文献
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目前我国债券的实际利率，并不简单地等同于市场利率或银行贷款利率。因此，以银行贷款利率与债券票面利率为基础计算出来的债券溢折价很难符合实际。正因如此，笔者认为，研究债券溢折价问题所涉及的实际利率，只能是一种隐含于债券本息之中的、观念上的利率，是作为投资者和发行者都能接受而存在的利率，发行者依据这一利率计算债券发行的溢折价，而投资者则根据债券的投资成本和将来可以取得的报酬，换算出隐含其中的投资报酬率，这个投资报酬率就是实际利率。
一次性还本付息债券，其信息一般不计复利，但投资者必须按年度分期确认损益，同时还要考虑资金的时间价值。而在计算实际利率时，则必须计算复利，其计算方法如下：
设：债券实际利率（复利率）为r，期限为n年，期满一次还本付息，则：
债券到期本利和=债券总面值十债券总面值×票面利率×n
令：债券投资总成本×（1＋r）=债券到期本利和
容易得出：
例：甲企业1999年1月30日以84000元购人己企业1999年1月1日发行的5年期债券，票面利率12％，债券总面值80000元，该债券于期满后一次还本付息，不计复利。假定甲企业购入时未发生有关税费。甲企业购人债券的实际利率计算如下；
债券到期本利和=80000＋80000×12％×5＝128000
实际利率确定后，各期利息收入可用债券面值与尚未摊销的溢价之和乘以实际利率计算得出。
必须指出，前文所说的投资总成本，本应包括购入债券过程中发生的有关税费，但由于这些税费不构成债券的溢折价，因此在研究溢折价摊销问题时，可以不考虑这一因素。
二、应收利息和各期摊销额的计算
分期付息债券的应收利息可直接用票面金额乘以票面利率得出。而期满一次还本付息债券每期应收利息，却不能分期收取，只能到债券期满时一次收回。这样，分期计算的应收利息，实质上是投资者对发行方的追加投资，并且这种投资表现为年金，逐年追加。债券到期所能收取的利息总额，则是这笔年金按实际利率计算得到终值。反过来说，在计算各期摊销额的时候，必须根据这个终值求年金，确定各期的应收利息。设备期应收利息为A，则：
A×年金终值系数=债券到期利息总额
A=1/年终值系数×债券到期利息总额
=r/（1+r）n-1×债券到期利息总额
依上例，各年末应收利息：
A=8.7893%/（1+8.7893%）5-1×80000×12%×5=8054.18
据此，上例各年度溢价摊销额计算如下表：
债券溢折价摊销表（实际利率摊销法）单位：元
三、会计分录
对于期满一次还本付息的债券，上述债券溢折价摊销表中所列的应收利息和利息收入数字，只能作为计算各期溢折价摊销额的依据，而不能作为账务处理的依据，这一点与分期付息债券是不同的。由于表中所列的应收利息，是按债券期满应收利息总额折算出来的一笔年金。在观念上它是一个处于“动态”的价值，而会计核算上确认的应收利息，则是一“静态”金额，且这个金额的计算必须遵循客观性原则，因而只能以债券面值乘以票面利率求得。而投资收益则用该期应收利息减去当期溢价摊销或加上当期折价摊销后的金额计算得出。
根据上述分析，在进行账务处理时，应将用债券面值乘以票面利率计算出来的应收利息计入其科目的借方，将上表计算的溢价摊销额计入长期债券投资科目的贷方，将利息收入减去溢价摊销后的余额，计人债券投资收益科目的贷方。
仍依上例，甲企业债券溢价摊销的会计分录如下：
1999年12月31日：
借：应收利息9600（80000×12％）
贷：长期债权投资——债券投资（溢价）671.18
篇10
二、比较
本节仅就我国的《企业会计准则-投资》与《国际会计准则第25号-投资会计》、《国际会计准则第28号-对联营企业投资的会计》、英国的《标准会计实务公告第1号-联营公司会计》和《财务报告准则第2号-对子公司会计》、加拿大的《加拿大特许会计师协会手册第3010章、3050章》、澳大利亚的《澳大利亚会计准则第1060-合营投资》和《澳大利亚会计第1016准则-1016联营投资》、台湾的《财务会计准则公报第5事情-长期股权投资会计处理》以及其它国家会计准则中有关投资的部分作一比较。
（一）关于范围
投资准则到底涉及哪些项目，主要取决于两个因素：一是对投资所下的定义，二是与其它具体准则的分工，即，虽符合投资的定义，但在其它准则或拟订中的其它准则中涉及。
财务会计中的投资有广义和狭义之分。广义的投资可分为对内投资和对外投资两大类，狭义的投资一般仅包括对外投资，而不包括对内投资。我国准则所指的投资，仅指狭义投资中的权益性投资和债权性投资。即除了不包括固定资产投资、存货投资等对内投资外，还不包括在其它准则中规定了的以下各项：外币投资的折算、证券企业以及专门从事证券经营业务的其它企业的证券投资的核算、合并会计报表、企业合并、房地产投资、期货投资等。国际会计准则第25号-投资会计中也排除了其它准则中规定的对附属公司的投资、对联营企业的投资、对合营企业的投资、商誉、专利权、商标权和类似资产、融资租赁、对退休金计划的人寿保险企业的投资，对投资所得的利息、使用费、股利和租金的确认基础。美国的投资会计所依据的准则散见于会计准则委员会意见和财务会计准则公告，以及财务会计准则委员会解释、财务会计准则委员会技术公报。
（二）关于定义
1、投资《国际会计准则第25号-投资会计》将投资定义为：“投资，指企业为通过分配（如利息、使用费、股利和租金）来增加财富；为资本增值或通过贸易关系，而给投资企业带来其它利益而持有的资产。”国际会计准则第2号“存货”所述的各种存货不是投资。国际会计准则第16号“不动产、厂房和设备”所述的不动产、厂房和设备也不是投资（投资物业除外）。国际会计准则对投资的定义先提供一个大的概念，然后在大概念的框架下再剔除诸如存货、固定资产等虽符合定义，但国际会计准则认为不是投资的部分。我国的准则将投资定义为：“企业为通过分配增加财富，或为谋求其它利益，而将资产过渡给其他单位所获得的另一项资产。”从此定义看投资通常中将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配所取得的，或者通过投资改善贸易关系等从而达到获取利益的目的。另一方面，某些投资，如在证券市场上进行短期性质的股票或债券的买卖，这种投资实际上是将现金投资入证券交易所（或证券交易机构），通过证券的买卖获取收益。这种收益实际上是对购买证券的投资者投入的所有现金再次分配的结果，以使资本增值。
2、短期投资各国对短期投资的的定义中有一些共同的术语，如“现金等价物”“可随时变现”，“持有时间不超过一年”等，但仍存在一些差别。我国准则中将短期投资定义为“指能够随时变现，并且持有时间不准备超过一年的投资”。我国对“短期投资”从两个方面界定，一方面是易变现，另一方面是意图短期持有（时间界限定为不准备超过一年）。国际会计准则、德国、加拿大、中国香港与我国的定义基本一致。英国、法国、澳大利亚在定义中仅指出短期投资的可随时变现的债券，打算持有至一年以后至期日，此投资应属于长期投资。中国台湾将短期投资定义为“随时可变现，并准备在一年或一个营业周期内变现的投资”，与我国的定义相比，二者在本质上是一样的。
（三）关于投资的分类
《国际会计准则第25号-投资会计》中要求：在会计表中划分流动资产和长期资产的企业，应将短期投资列作流动资产，长期投资列作长期资产；在资产负债表中不划分流协资产和长期资产的企业，出于计量的目的，也应对投资的计价按短期和长期的要求作一区分。短期投资和长期投资的划分，不同的国家有不同标准，在德国、中国香港、国际会计准则将短期投资比较严格地限定以一年为标准；但法国、英国、澳大利亚对期限的标准并不是很严格，而是更多的考虑企业资产的连续使用；我国的准则要求，长短期投资的划分主要依据管理当局的意图而定，管理当局意图短期持有的，作为短期投资；意图长期持有的，作为长期投资。但投资是否作为短期投资，应当符合两个条件：（1）能够在公开市场交易并且有明确市价，例如，各种上市的股票和债券，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。不符上述条件的投资，作为长期投资。
（四）关于投资成本的确定
投资成本的确定是投资的计量，即为取得一项投资发生多少耗费。投资成本的确实是确定企业为取得一项投资而发生的支出有多少可以计入投资账户、确认为企业的一项资产，并在资负债表资产方的相关投资项目中列示。投资成本的确定主要涉及到三个问题：一是取得投资额同时取得一项债权的处理。其处理有二种：（1）将该债权计入投资成本，待实际得到股利或利息时，再冲减应收项目。二是为取得投资而发生的相关费用的处理。例如：若取得一项长期债券投资，对于取得长期债券投资时支付的税金、手续费等相关成本是否构成投资成本。一种认为，相关费用应当直接或分摊计入损益，另一种认为，相关费用应计入投资成本。三是以放弃非现金资产（不含股权，下同）而取得的长期投资成本的确定是按公允价值呢？还是按评估确认的价值。
我国会计准则规定“投资成本，是指取得投资对实际交付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际交付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，或已到期尚未领取的债券利息；长期债券投资成本扣除相关费用及应收利息，与债券面值之间的差额，应作为债券投资溢价或折价；以放弃非现金资产（不含股权，下同）而取得的长期股权投资，投资成本以所放弃的非现金资产的公允价值确定，如果所取得的股权投资的公允价值确定”。《国际会计准则第25号-投资会计》规定“投资成本包括佣金、各种服务费、税金和银行手续等购置费用”：“如果一项投资是全部或部分通过发行股票或其它证券来购置，其购置成本就是所发行证券的公允价值，而不是名义价值或面值”：“结果一项投资是全部或部分地通过其它资产的交换而取得，其购置成本应参照所放弃的资产的公允价值来确定”：“如果所购入的投资的公允价值更为清楚，也可以此作为购置成本”。另外，国际准则还规定“与一项投资有关的应收利息、使用费、股利和租金，通常作为收益即投资的回报处理”：“债券投资的购置成本与偿还价值之间的差额（购置时折价或溢价）通常应由投资者在从购买至到期前的期间内摊销，从而使投资的收益前后一致”。从以上对比我们可以看出国际准则中的投资成本即购置成本，购置成本中所包含的应收利息、使用费、股利和租金不作为应收项目，而是成本的一部分，待这些应收项目不计入投资成本的处理不同。再者针对债券投资发生的相关费用，我国准则中规定：对购入长期债券发生的相关费用，我国准则中规定：对购入长期债券发生的相关费用计入投资成本，但同时采用重要性原则，即如金额较小，可于购入时一次计入损益；如金额较大，计入投资成本，并单独核算，于债券购入后至到期前的期间内在确认相关费用，作为折溢价而在购买日至到期的期间内摊销。
（五）关于投资账面价值的调整
1、短期投资的期末计价方法（账面价值）。短期投资在持有期间内期末计价方法有以下三种：一是成本法。即指投资成本入账后直到成本变现前均不调整短期投资账面价值的方法。按成本计价在投资持有期间内，不确认由于对短期投资进行估价而产生的未实现损益，直到短期投资出售时，再确认损益。这种方法在中国香港及日本允许采用，如日本规定在市价低于成本不到50%时，应采用成本法。二是市价法。即指在每一会计期末编制会计报表时，短期投资账面价值按市价调整，并据此反映于资产负债表上的方法。这种方法在中国香港和国际会计准则中提介采用。三是成本与市价孰低法。指短期投资的市价在购买日以后减少时，投资成本也应减少到一个较低的价值所采用的一种子计价方法。在具体处理时，当市价低于成本时按市价计价，当市价高于成本时按成本计价，这种方法在加拿大、德国、中国台湾、中国香港、法国、国际会计准则等多数国家、地区和组织采用。在具体运用成本与市价孰低法计价时，有的专家建议采用可变现净值或公允价值代替市价，如澳大利亚、英国准则规定短期投资的期末计价采用成本与可变现净值孰低法。
另外，对于短期投资采用成本与市价孰低计价的情况下，具体采用哪种，各国有不同的规定，它们的理由如下：有的认为，或投资者所关心的是短期投资整体的价值总额，而不是每项个别投资，因为这些投资是作为共同财富的储存形式为企业所持有，因而，以成本与市价孰低计价的投资是以投资总体为基础，而不是以单项投资为基础计价。也有的认为：短期投资采用成本法计价时，是以单项投资为基础，而存货在计提跌价准备时也以单项为基础，既然存货以单项为基础，而短期投资同样属于流动资产为什么却要在整体基础上进行比较，按谨慎原则惯例是以单项作为比较基础的的。还有的认为：短期投资种类不多，但不同的投资项目具有不同的投资风险和报酬，因此建议至少按投资类别或总体计提跌价准备。在英国和香港一般只允许以单项投资为比较基础，国际准则为迎合不同国家的需要，三种方法均可采用。考虑到我国采用成本与市价孰低计价有一个熟悉过程，允许企业根据自身情况，分别采用按投资总体，投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备。但如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。
2、短期投资未实现损益的处理。短期投资的期末计价可采用三种方法，即成本法、市价法、成本与市价孰低法。若采用成本法，由于在短期投资持有期间不调整短期投资账面价值，因此，不确认由于对短期投资进行估价而产生的未实现损益，如日本。若采用市价法、或市价与成本孰低法时，由于市价波动，期末需地账面价值进行调整。因此，需对未实现的损益中以确认。对未实现的损益会计上有两种处理方法：一是将市价高于或低于成本的估价损益均计入当期损耗益。如国际会计准则规定，以市价计价的短期投资，市价的降低与回升，均计入损益。中国也采用此处理方法。二是将未实现的收益不确认，仅将损失计入当期损益，如中国香港规定，未实现收益不确认，未实现损失计入损益。采用这种方法的还有法国、加拿大、澳大利亚。我国准则规定“市价低于成本的金额确认为当期投资的损失，已确认跌价损失的短期投资的价值又得以恢复时，应在原确认的投资损失的金额内转回”。即，未实现损失计入损益，未实现收益在一定范围（原确认投资损失的金额）内转回。
3、长期债券投资溢折价摊销方法。长期债券投资的溢折价是指长期债券的投资成本与债券面值之间的差额。投资成本高于债券面值的部分，称为长期债券投资的溢价，投资成本低于债券面值的部分，称为长期债投资溢折价，不同国家和地区对溢折价的会计处理不尽相同，大致分以下几类：一是不要求长期债券投资的溢折价在存续期内摊销。如法国、德国、澳大利亚。二是要求将长期债券投资的溢折价在存续期内摊销，但未规定采取什么摊销方法，如英国、中国台湾。三是要求采用直线法摊销。如日本。四是要求采用直线法或实际利率法进行摊销，采用这种方法的有我国、加拿大。国际会计准则基本上采用第二种方法，其具体规定为：债券投资的购置成本与赎回价值之间的差额（购置时的折价或溢价），通常在投资者购入后至到期前的期间内摊销。折价或溢价的摊销额如同利息一样借记或贷记收入，并增减债券投资额账面价值。其规定中没明确指出溢折价的摊销采用什么方法。
4、长期债权投资的期末计价。长期债权投资一般按摊余价值或摊余成本计价。债权投资的摊余价值，包括投资成本、应收利息以及债券溢价或折价摊销调整后的金额；分期付息债券的摊余价值即为摊余成本，包括投资成本以及债券溢价或折价摊销调整后的金额。美国FASB115号准则中采用摊余成本计价，但是规定这类投资只要没有发生永久性价值减值或投资分类的变化，其账面价值一般不做调整。国际会计准则第25号规定，长期债权投资，在资产负债表上一般应按成本列示，若市价发生下跌，也可按重估金额列示。我国对长期债权投资的期末计价按以下方法确定：一是长期债权投资发生价值减损，应当按照账面价值计价，即摊余价值扣除有关投资减值准备后的余额计价。
5、长期股权投资的期末计价方法。长期股权投资的期末计价一般有两种方法，即成本法和权益法，少数国家还采用成本与市价孰低法。所谓成本法，指投资按投资成本计价的方法。所谓权益法，指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。对长期股权投资在什么情况下采用成本法，什么情况下采用权益法核算，投资企业的持股比例是一个重要的因素。如美国规定，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。但大多数国家和地区按实质重于形式的原则，用投资企业对被投资单位的控制程度来决定采用何种方法。如我国准则规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大的，采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。加拿大、澳大利亚也按控制程度来决定期末计价方法，且澳大利亚准则指出影响控制程序的因素除持股比例外，还有对董事会的控制程序或在股东会上投票权的控制。少数国家规定对长期股权投资价期末计价只能采用成本法。如德国规定对长期权益性投资的会计处理不取决于投资者的持股比例，无论其是否对投资者有重大影响，均采用成本法核算。比较特殊的情况是：中国台湾的会计准则规定，长期股权投资按成本法评价时，如有市价可循时，则以成本与市价孰低者评价。国际会计准则规定长期股权投资的期末计价为：在合并财务报表中，对联营企业的投资，应当根据权益法核算，不过，在购入和拥有投资是专门为了在近期卖出时，则应当按照成本法核算。自以下日期起，投资者应当中断使用权益法——投资或者转移资金的能力，所以不宜使用权誉法。
6.股权投资差额。所谓股权投资差额，是指权誉法核算长期股权投资时，投资盛开本与享有被投资单位所有者权誉份额的差额。对股权投资差额的会计处理涉及到两方面：一是股权投资差额如何进行帐务处理。对股权投资差额的帐务处理，有两种意见。其一是作为单独的资产或负债。如国际会计准则第22号、美国准则中均规定，将股权投资差额作为商誉，在确认后单独入账，作为一项资产或负债。其二是不单独作为资产或负债，而是将其调整到长期股权投资中，把股权投资差额作为投资成本的调整项目。我国采用这种作法。二是股权投资差额如何摊销。针对股权投资差额的摊销。针对股权投资差额的摊销有三种意见。其一是按资产的使用期限摊销。如美国将长期股权投资差额确认的商誉按“无形资产”准则规定在不超过40年期限内，按其有效使用期限摊销。其二是按规定年限平均分期摊销。如国际准则中规定商誉摊销应使用直线法，摊销期限不应超过5年，除非超过5年更为恰当，但最长不得超过从购买日开始的20年。其三是按借差或贷震荡分别确定摊销期限。我国准则采用这种作法，且规定股权投资差额的摊销期限，合同规定了摊销期限的，按合同办；没有规定摊销期限的，借差（投资成本超过应享有被投资单位所有者权益的差额）按不超过10年（含10年）的期限摊销；贷差按不低于10年（含10年）的期限内摊销，摊销金额计入当期投资收益。
7、长期投资的减值。长期投资减值的会计处理受长期投资期末计价的会计政策的影响。长期投资市场价值的减损应不应减记投资成本；其次，未实现损益是计入股东权益还是计入当期损益；再次，发生市场价值回升时，调减的账面价值能否转回；最后，同短期投资一样，对长期投资的市场价值计价时，是采用整体为基础的方法还是单项为基础的方法。以下仅列示我国、美国、英国、加拿大、中国台湾和国际会计准则对长期投资减值的有关规定。
我国准则规定长期投资的减值准备应控制个别投资项目计算确定，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于投资账面价值的差额首先冲抵该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失。
美国准则规定所有以成本法核算的证券以总额成本与市价孰低法计价，当总市价低于总成本时，调减账面价值，未实现损失，在资产负债表中作为股东权益的减项，当认为价值下跌为永久而非暂时性的，这部分损失计入当期收益。采用权益法核算时，当投资的市场价值发生永久性减损时，调减期账面价值到市场价值。
中国台湾财务会计准则规定长期股权投资采用成本法，如属公开市场交易之股票者，应按成本与市价孰低评价，其方法采以总成本与总市价比较之，并设置“长期投资未实现跌价损失”及“备抵跌价损失”科目，前者不列入损益计算，于资产负债表上列为股东权益之减项，后者则列为长期投资之减项。长期投资未实现跌价损失，若有证据显示市价回复之希望甚小时，应即转为实现跌价损失，列入当期损益计算，该投资之成本应降低至市价，并作为新成本。投资于非公开交易之股权，如有证据显示投资之价值确已减损，且回复之希望甚小时，应承认其损失，并以承认损失后之该投资账面价值作为新成本。长期股权投资采用权益法，被投资公司股价发生持久性之大幅度下跌，且回复之希望甚小时，投资公司应承认其跌价损失，列为当期损益。
国际会计准则规定长期投资通常以成本计价。不过，当长期投资价值发生非暂时性减损时，其账面价值应予抵减，以确认这种减损。长期投资的账面价值通常逐项确认。不过，在某些国家，作为长期投资的有价权益性证券可以总体基础上的成本与市价孰低法计价。在这种情况下，投资价值的暂时性下跌及所续恢复计入权益。长期投资价值因非暂时性减损对其账面价值的抵减，除冲销前期重估增值外，应计入利润表；当该项投资价值回升或减损原因不复存在时，其抵差部分可以转回。
英国准则规定以成本与可变现净利值孰低计价，若权益性投资的市场价值发生永久性减损，减值部分作为已实现损失。
加拿大准则规定如果判断投资价值发生永久性的减损，需调减其账面价值，以确认损失调减的账面价值，除发生重大回升外一般不再转回。
（六）关于投资的处置
篇11
一 、 母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消
根据我国《合并会计报表暂行规定》，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵消后的差额作为合并价差处理，并在合并资产负债表中专设一个报表项目，作为长期投资的调整账户列于“长期投资”之后。但按照国际会计准则的规定，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵消后的差额，应还原为各项资产、负债公允价值的增减和商誉。当上述差额较大时，国内外的这种会计处理差异对合并资产负债表的公允性将会产生较大的，后者能更真实地反映合并后集团的资产结构。
例1：假定A公司于2003年1月1日以80万元的价格购入B公司的全部股权，购买日B公司的股本30万元、资本公积10万元、未分配利润20万元， B公司部分资产和负债的账面价值与公允价值不同，如下表所示。 经过一年的经营后，B公司2003年实现净利润10万元，按净利润的10%提取盈余公积，并向投资者分派现金股利3万元。
项 目 账面价值 公允价值 摊销年限 03年摊销额
存 货 15 13 1 （2）
固定资产 25 30 10 0.5
应付债券 8 6 5 （0.4）
合并商誉 80-(60-2+5-2)=15 10 1.5
股权投资差额 80-60=20 10 2
按照我国会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，A公司长期股权投资与B公司年末所有者权益项目的抵消分录如下：
借：股 本 30
资本公积 10
盈余公积 1
期末未分配利润 26
合并价差 18
贷：长期股权投资 85（80+10-3-2）
按照国际会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，A公司长期股权投资与B公司年末所有者权益项目的抵消分录如下：
借：股 本 30
资本公积 10
盈余公积 1
期末未分配利润 26
固定资产 4.5
应付债券 1.6
商 誉 13.5
贷：长期股权投资 86.6（80+10-3-0.4）
二 、母公司投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消
我国的“合并价差”至少包含了商誉（母公司购买成本与母公司按股权份额的子公司可辨认净资产公允价值的差额）和资产重估增（减）值（子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额）。而母公司购买成本与母公司按股权份额计算的子公司净资产账面价值的差额即为我国会计准则规定的股权投资差额。也就是说，股权投资差额是我国“合并价差”的一部分。根据《企业会计准则——投资》的规定，股权投资差额应当按照按一定期限（一般不超过10年）平均摊销，计入损益。但《暂行规定》却没有对合并价差是否予以摊销作出明确的规定。由于准则本身的原因，导致实务中编制合并会计报表时，没有对“母公司确认的该项投资收益”与“母公司按股权份额计算的子公司净利润”之间的差额进行处理。而根据国际会计准则的规定，这一差额应当还原为各项费用。也就是股权投资差额在有关资产、负债和商誉之间进行分配，并按照各项可辨认资产和商誉各自的尚可使用年限逐项确定摊销额的结果。我国与国际会计准则的这方面的会计处理差异，会对合并利润表的真实性产生不同的影响。
如上例1，按照我国会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，将A公司投资收益与B公司利润分配项目的抵消分录如下：
借：投资收益 10
期初未分配利润 20
贷：应付普通股股利 3
提取盈余公积 1
期末未分配利润 26
按照这种处理方法，就会出现“投资收益”的抵消额大于母公司因该笔投资而在母公司个别报表上确认的数额。因为根据《企业会计准则——投资》的规定，母公司个别会计报表上就该笔投资业务所作的会计处理为：
① 2003年1月1日，A公司购买B公司股权时
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 60
——B公司（股权投资差额）20
贷：银行存款 80
② 2003年12月31日，A公司因该笔投资而确认投资收益时
借：长期股权投资——B公司（损益调整） 10
贷：投资收益 10
③分得现金股利时
借：银行存款 3
贷：长期股权投资——B公司（损益调整）
④ 2003年12月31日，股权投资差额的摊销
借：投资收益 2
贷：长期股权投资——B公司（股权投资差额）2
可见，母公司因该笔投资而在其个别报表上确认的“投资收益”的数额为8万元，然而在编制合并报表时，就该项“投资收益”的抵消额为10万元，即在编制合并抵消分录时，没有对母公司确认的“投资收益8万”与子公司“净利润10万”之间的差额进行处理，从而导致合并净利润出现负数，为-2万元。按照这样的逻辑，假如“股权投资差额”的数额非常巨大，那么，按照这样的规定合并出来的合并利润表的真实性是值得怀疑的。
但如果按照国际会计准则的规定来编制2003年年末合并会计报表，就不会出现这个，母公司编制合并报表时抵消的“投资收益”的数额即其个别账上确认的数额9.6万元，真实地反映了经济实质，体现了合并会计报表的实质重于形式的宗旨。其抵消分录分为以下两步：
（1）借：投资收益 10
期初未分配利润 20
贷：应付普通股股利 3
提取盈余公积 1
期末未分配利润 26
（2）借：管理费用 2（1.5+0.5）（商誉的摊销和固定资产的折旧费用）
财务费用 0.4
贷：主营业务成本 2
投资收益 0.4
三 、盈余公积的补提
对于子公司提取的盈余公积，按照我国的要将原先全部抵销的数额按母公司持股比例再重新加以转回。理由是根据我国《公司法》规定，盈余公积应当根据单个来计提，因而子公司计提的盈余公积已形成其内部积累，减少了企业集团期末可分配利润。就上例1，按照我国准则规定编制的抵消分录如下：
借：提取盈余公积 1
贷： 盈余公积 1
假如按照国际会计准则的规定，则不需要作这笔抵消分录。
本文认为我国的这种处理方法不太合理，因为合并会计报表的编制是基于实质重于形式的原则，即要将母子公司个别会计报表各项目的合计数中重复的部分予以抵消。那么，合并报表净利润须将重复计算的利润加以剔除，根据合并净利润来披露企业集团本期提取的盈余公积正是对实质的真实反映，并且有利于合并会计报表与母公司个别报表的勾稽关系（若要对盈余公积进行补提的话，会出现母公司期末未分配利润与合并会计报表中的期末未分配利润不相等）。另外，合并会计报表的编报对象强调的是企业集团这个经济实体为而非主体，因而，即便是我国《公司法》对具有独立法人资格的企业有关盈余公积计提的事项进行了规范，也不能将其等同为对合并报表关于提取盈余公积做出的限制性规定。因此，在编制合并会计报表时，不应将原先全部抵消的数额按母公司持股比例再重新加以转回。
四 、 内部长期债券投资与应付债券的抵消
按照我国《合并会计报表暂行规定》，长期投资中内部债券投资与应付债券相抵消时产生的差额也作为合并价差处理。但实质上，当母子公司的任何一方从二级市场上购入另一方发行的债券时，从企业集团的角度来看，构成债券的推定赎回，应付债券账面价值与债权投资购买价格之间的差额是一项推定损益：当购买方在购买债券时所支付的价格大于应付债券的账面价值（债券面值加未摊销溢价或减未摊销折价），则发生推定损失；相反，则为推定利得。在实务中，由此产生的推定损益应计入当期的合并损益中，并在以后年度调整因债券利息产生的利润。国际会计准则的相关规定正是遵循了这一原则来处理的。
例2：子公司于2002年7月1日在二级市场以1095万元的价格购入母公司2002年1月1日平价发行的五年期公司债券，面值1000万元，年利率为10%，到期一次还本付息。
按照国际会计准则的规定，母公司在2002年末编制合并会计报表时，应编制的抵消分录为：
借：应付债券 1100（1000+100）
投资收益 45（50-5）
贷：长期债权投资 1140(1095+50-5)
财务费用 5（50-45）
02年母公司简化的合并工作底稿 单位；万元
项 目
母公司
子公司
合计数 抵消
合并数
借方 贷方
长期债权投资 1140 1140 1140 0
应付债券 1100 1100 1100 0
财务费用 100(50+50) 100 5 50+45
投资收益 45 45 45 0
注释：母公司财务费用100万元由两部分组成，一部分是从2002.01.01到2002.06.30这期间对集团外形成的50万元，这部分是不用抵消的；另一部分是从2002.07.01到2002.12.31对集团内部形成的50万元。
而按我国准则2002年末所作的合并抵消分录为：
借：应付债券 1100
合并价差 40
贷：长期债券投资 1140
借：投资收益 45
贷：财务费用 45
02年母公司简化的合并工作底稿 单位；万元
项 目
母公司
子公司
合计数 抵消
合并数
借方 贷方
长期债权投资 1140 1140 1140 0
应付债券 1100 1100 1100 0
财务费用 100(50+50) 100 45 50+5
投资收益 45 45 45 0
注释：母公司财务费用1万元由两部分组成，一部分是从2002.01.01到2002.06.30这期间对集团外形成的50万元，这部分是不用抵消的；另一部分是从2002.07.01到2002.12.31对集团内部形成的50万元。
根据上述，按照我国的会计处理原则，将债券推定损益计入合并价差而非计入合并损益，容易造成母公司操纵利润的现象。上例中，两种方法下的合并净利润相差40万元。也就是说，如果母公司想避免债券赎回损失，可以让其子公司购入它的债券，则由此而产生的推定损益计入合并价差中，这样母公司个别会计报表上的净利润和合并会计报表的合并净利润就不会受到，从而母公司便可以在遵守会计准则的前提下达到操纵利润的目的。显然，国际会计准则的处理方法较我国的更为、合理，值得我们借鉴。
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1、施兵、杨凌浩，2003：《合并会计报表中存在的分析》，《财会月刊》第9期。
2、张国玲，2005：《编制合并会计报表有关问题的探讨》，《会计之友》第6期。
篇12
（二）银行存款 原制度详细规范了银行结算方式及汇兑损益的会计处理。新准则对此没有详细规范。
（三）其他货币资金 原制度下，本科目包括外埠存款、存出投资款等明细科目和对各明细科目使用的详细规定。新准则增加了备用金明细科目，删除了存出投资款明细科目，且对各明细科目使用未作详细规定。
（四）短期投资 原制度下，持有期间所收到的股利、利息等，不确认投资收益，而是冲减投资成本；提取短期投资跌价准备，计入投资收益。新准则下，持有期间所收到的股利、利息等确认投资收益；不再计提短期投资减值准备。
（五）应收票据 原制度规定到期不能收回而转入应收账款的应收票据，应计提坏账准备；对于带息票据，期末按票面价值和利率计提利息，增加应收票据的账面余额。新准则规定到期不能收回的应收票据，应按票面金额转入应收账款，不计提坏账准备；对带息票据未作规范。
（六）应收账款 原制度规定应收债权融资或出售应按规定提取坏账准备，计入管理费用。新准则未规范应收债权融资或出售应收债权的会计处理；对于应收账款不再提取坏账准备，而是将实际发生的坏账损失直接计入营业外支出。
（七）预付账款 原制度没有设置预付账款科目，预付工程款在“在建工程”科目核算。新准则增设了该科目，且预付工程款在本科目核算。
（八）应收股利 原制度设置“应收股息”科目核算小企业因进行股权投资应收取的现金股利或利润。小企业对外进行长期股权投资应分得的现金股利或利润，增加投资收益或冲减长期股权投资成本。新准则将“应收股息”科目，拆分为“应收股利”和“应收利息”科目；“应收股利”科目核算小企业应收取的现金股利或利润。“应收利息”科目，核算小企业债券投资应收取的利息。小企业对外进行长期股权投资应分得的现金股利或利润，增加投资收益。
（九）其他应收款 原制度规定对其他应收款可计提坏账准备，且核算内容不包括增值税出退税（增值税出退税在“应收账款”科目核算）。新准则规定本科目不再计提坏账准备，但增值税出退税通过本科目核算。
（十）存货 （1）核算科目的差异。原制度没有设置“材料采购”、“材料成本差异”、“周转材料”和“消耗性生物资产”科目，设置有“低值易耗品”科目，而包装物在“材料”科目核算。新准则增设了“材料采购”、“材料成本差异”、“周转材料”和“消耗性生物资产”科目，将“低值易耗品”和“包装物”并入“周转材料”科目核算。取消了“委托代销商品”和“存货跌价准备”科目；以“原材料”科目取代“材料”科目。（2）接受投资者投入的存货的计价方法不同。原制度下，投资者投入的存货，按投资各方确认的价值入账。新准则下，投资者投入的存货，改为按评估价值入账价值。（3）存货盘亏的处理不同。原制度下，存货盘亏损失计入营业外支出，存货盘盈收益冲减管理费用。新准则下，存货发生盈亏，先通过“待处理财产损溢”核算，然后将盘盈收益和盘亏损失分别计入营业外入和营业外支出。（4）是否计提跌价准备。原制度下，计提存货跌价准备。新准则下，不计提存货提跌价准备。（5）采购费用的处理不同。原制度和新准则，分别将采购费用计入“营业费用”和“销售费用”。
（十一）长期债券投资 （1）核算范围差异。原制度设置“长期债权投资”科目，核算范围比新准则大，包括长期债券和其他债权投资两部分。新准则设置“长期债券投资”科目，取代原制度中的“长期债权投资”科目，核算内容不再包括“其他债权投资”。（2）手续费等相关税费的处理不同。原制度和新准则分别将企业购入债券所发生的相关税费计入当期损益和长期债券投资的成本。（3）对长期债券投资损失的处理不同。原制度对长期债券投资损失核算未作规定。新准则规定：实际发生的长期债券投资损失计入营业外支出，同时冲减长期债权投资的账面余额。
（十二）长期股权投资 （1）核算方法不同。原制度下，长期股权投资可采用成本法和权益法两种核算方法。新准则下，统一采用成本法核算长期股权投资。（2）对长期股权投资损失的处理不同。原制度对长期股权投资损失的核算未作规定。新准则将长期股权投资损失计入营业外支出，同时冲减长期股权投资的账面余额。（3）通过非货币性资产交换长期股权投资的核算不同。原制度对通过非货币性资产交换长期股权投资的核算未作规定。新准则增加了此项规定。
（十三）固定资产 （1）接受投资者投入的固定资产的入账价值差异。原制度和新准则对接受投资者投入的固定资产分别按“投资各方确认的价值”和“评估价值”入账。（2）折旧方法差异。原制度下，固定资产折旧方法包括工作量法。新准则取消了固定资产折旧的工作量法。（3）固定资产的盈亏的处理差异。原制度下，固定资产的盈亏不通过“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”科目核算。新准则下，必须通过“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”科目核算固定资产的盈亏。（4）自行建造固定资产入账价值确认的时点差异。原制度和新准则对自行建造固定资产入账价值确认的时点分别是“达到预定可使用状态前”和“竣工决算前”。（5）固定资产的后续支出处理差异。原制度下，没有明确固定资产使用过程中发生的修理费、大修理支出和改扩建支出的核算。只规定将符合资本化条件的固定资产的后续支出计入固定资产成本，不能资本化的部分确认为当期费用。新准则下，固定资产的日常修理费计入相关资产成本或当期损益；大修理支出，计入长期待摊费用；除已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出计入长期待摊费用外，其他改建支出均计入固定资产成本。
（十四）在建工程 （1）借款费用的处理差异。原制度下，为购建固定资产而专门借款所发生的借款费用的资本化金额与资产支出数挂钩。新准则下，在建工程在竣工决算前发生的借款利息全部资本化，计入金额不与资产支出数挂钩。（2）试运转过程中发生的支出处理差异。原制度没有在建工程在试运转过程中发生的支出的规定。新准则下，在建工程在试运转过程中发生的支出计入在建工程成本，形成的产品或者副产品对外销售或转为库存商品的，应冲减在建工程成本。
（十五）工程物资 原制度规定工程物资发生的盘盈、盘亏、报废、毁损的净损失或净收益，工程尚未完工的，增加或冲减工程成本；工程已经完工的，计入营业外收入和营业外支出。新准则对此未作明确规定。但可参照“待处理财产损溢”科目的使用规定进行账务处理。
（十六）生产性生物资产和生产性生物资产累计折旧 原制度没有设置这两个科目。新准则增设这两个科目，分别核算小企业为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产和成熟生产性生物资产的累计折旧。
（十七）无形资产 （1）接受投资者投入的无形资产的入账价值差异。原制度和新准则对于接受投资者投入的无形资产分别按“投资各方确认的价值”和“评估价值”入账。（2）自行开发建造厂房等建筑物，外购土地及建筑物价款的分配差异。原制度无此规定。新准则增加了将相关价款分配计入土地使用权的规定。（3）开发费用的处理差异。原制度对于无形资产相关研发费用不允许资本化，于发生时计入当期管理费用。新准则允许将部分开发费用资本化。（4）摊销的会计处理差异。原制度没有设置“累计推销”科目；不允许将无形资产摊销额计入成本。新准则下，增设“累计推销”科目；根据受益对象，将无形资产摊销额计入相关资产成本或者当期损益。（5）摊销年限的差异。原制度有按合同受益年限、法律规定年限孰低原则确定摊销年限的规定。新准则无此规定。
（十八）长期待摊费用 原制度下本科目核算小企业摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，包括开办费。新准则下本科目核算内容不包括开办费，直接将开办费计入当期损益。
（十九）待处理财产损溢 原制度无此科目。新准则增设本科目，核算小企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。
二、负债类科目会计核算差异
（一）短期借款 原制度下，将到期无力支付票款的应付票据的账面余额，转入应付账款。新准则规定将到期无力支付票款的银行承兑汇票票面金额转入本科目。原制度和新准则分别通过“预提费用”和“应付利息”科目计提短期借款利息。
（二）应付票据 原制度下，计提带息应付票据的利息费用，增加应付票据成本。新准则没有对带息应付票据的会计处理进行规范。但参照“应付利息”科目的使用规定，计提带息应付票据的利息时，应贷计“应付利息”科目，不应调增应付票据成本。
（三）应付账款 原制度和新准则分别将确实无法偿付的应付账款转入“资本公积“和”营业外收入”科目。
（四）预收账款 原制度无此科目。新准则增设本科目，核算小企业按照合同规定预收的款项包括预收的购货款、工程款等。
（五）应付职工薪酬 原制度无此科目，通过应付工资、应付福利费等核算职工的工资和福利费，未规范非货币性薪酬及因解除与职工的劳动关系给予的补偿等其他职工薪酬的核算。新准则下，本科目扩大了应付工资、应付福利费科目的核算范围，核算内容涵盖应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出，包括非货币性支出及因解除与职工的劳动关系给予的补偿。
（六）应交税费 原制度设置“应交税金”和“其他应交款”科目。新准则将“应交税金”和“其他应交款”科目合并为本科目，核算小企业按照税法等规定应交纳的各种税费。
（七）应付利息 原制度无此科目，应付利息通过“预提费用”科目核算。新准则增设本科目核算小企业按照合同约定应支付的利息费用。
（八）递延收益 原制度无此科目。新准则增设本科目核算小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助。
（九）长期借款 （1）计息时点和计入对象差异。原制度规定长期借款在会计期末预提利息费用，并将利息计入“长期借款”科目。新准则规定长期借款的利息，在应付利息日计算确认，计入“应付利息”科目；核算内容只包括借款本金，不含借款利息。（2）专门借款费用的处理差异。原制度以“达到预定可使用状态”作为为借款费用资本化的起点，借款费用包含汇兑损失；有暂停借款费用资本化的规定。新准则以“竣工决算”作为为借款费用资本化的起点；取消了借款费用资本化的条件、暂停借款费用的资本化的规定；将汇兑损失全部计入财务费用。
（十）长期应付款 原制度下，本科目核算内容仅包括融资租入固定资产应付款。新准则增加了分期付款购入固定资产应付款的核算内容。
三、所有者权益类科目会计核算差异
（一）实收资本 （1）核算内容差异。原制度规定：本科目核算内容只包括小企业实际收到的投资者投入的资本。新准则下，本科目增加了“已归还投资”的核算内容。（2）是否涉及“股本”科目的使用说明。原制度也未明确股份制小企业的“股本”科目。新准则明确规定小企业（股份有限公司）应当将“实收资本”科目的名称改为“股本”。
（二）资本公积 （1）核算内容差异。原制度规定：本科目核算内容包括资本溢价、接受捐赠非现金资产准备、外币资本折算差额、其他资本公积等。新准则下，本科目的核算内容只包括资本溢价。（2）是否可以弥补亏损。原制度未涉及此问题。新准则明确规定资本公积不得用于弥补亏损。
（三）盈余公积 原制度下本科目核算内容包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金。新准则下本科目核算内容包括公司制企业的法定公积金和任意公积金，外商投资企业的储备基金和企业发展基金，以及中外合作经营企业归还投资者的投资。
（四）利润分配 原制度下本科目的明细科目有：其他转入、提取法定盈余公积等七个。新准则下本科目下又增加了“利润归还投资”明细科目。
四、成本类科目会计核算差异
原制度下，成本类科目仅包括“生产成本”和“制造费用”两个科目。新准则增设“研发支出”、“工程施工”、“机械作业”三个科目。
五、损益类科目会计核算差异
（一）主营业务收入 （1）销售收入确认条件差异。原制度下，小企业销售商品收入，在同时满足“主要风险和报酬转移、管理权控制权转移、相关的经济利益能够流入、相关的收入和成本能够可靠地计量等四条原则时，才能确认商品销售的实现。新准则下，小企业只要满足发出商品和收到货款或取得收款权利两个条件，即可确认商品销售收入，并且根据销售方式和结算方式规定了七种具体的确认时点，减少了会计人员的职业判断。（2）资产负债表日后销售退回的处理。原制度下，资产负债表日后销售退回，通过“以前年度损益调整”科目核算，并调整报告年度会计报表相关项目。新准则下，没有资产负债表日后事项（销售退回）的规定。对于已经确认销售实现的商品发生的销货退回，在发生时冲减当期销售商品收入。
（二）其他业务收入 原制度下，本科目核算内容包括出租包装物租金收入。新准则下，本科目核算内容不包括出租包装物租金收入，将出租包装物租金收入计入营业外收入。
（三）营业外收入 原制度下，本科目核算范围较小，仅包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、罚款净收入等内容。新准则下，本科目又增加了政府补助、捐赠收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、先征后返的税金（不含出口退回的增值税）等核算内容。
（四）其他业务成本 原制度下，本科目核算小企业除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售材料、提供劳务等发生的相关成本、费用及相关的税金和附加、结转出租包装物的成本。新准则下核算内容缩减，结转出租包装物的成本在“营业外支出”科目核算；销售材料、提供劳务等发生的相关税金和附加在“营业税金及附加”科目核算。
（五）营业税金及附加 原制度下，本科目核算小企业日常主要经营活动应负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等；城镇土地使用税、房产税、车船税和印花税不在本科目核算，而是计入管理费用。新准则下，本科目增加了城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税等核算内容。
（六）销售费用 原制度设置“营业费用”科目，规定“商品流通企业可不单独设置‘管理费用’科目，其核算内容并入本科目。新准则将“营业费用”科目改为本科目；删除了将“管理费用”科目核算内容并入本科目的规定。
（七）管理费用 原制度下，本科目核算内容包括城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、存货盘盈或盘亏、计提的坏账准备、存货跌价准备等。新准则下，城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费在“营业税金及附加”科目核算；存货盘盈或盘亏分别计入营业外收入和营业外支出；不再计提坏账准备和存货跌价准备。
（八）财务费用 原制度下，本科目核算内容包括汇兑损失（减汇兑收益）。新准则下，财务费用中的汇兑损失不再减除汇兑收益；汇兑收益单独在“营业外收入”科目核算。
（九）营业外支出 原制度下，本科目核算内容包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产净损失、罚款支出、非常损失等。新准则下，本科目又增加了坏账损失、无法收回的长期债券投资损失、无法收回的长期股权投资损失等核算内容。
（十）所得税费用 原制度下，小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应冲减当期的所得税费用。新准则将原制度中的“所得税”科目改为本科目；先征后返的企业所得税计入营业外收入，不再冲减当期的所得税费用。
六、外币业务会计核算差异
（一）记账本位币变更问题 原制度没有明确记账本位币的变更问题。新准则下，明确了记账本位币的变更问题；增加了采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币的规定。
（二）投资者外币投资折算汇率不同 原制度下，投资者投入的外币，有合同约定汇率和无合同约定汇率，应分别按收到外币当日的汇率和出资当日的汇率折合的记账本位币金额入账。新准则下，只能采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和交易当期平均汇率折算。
（三）外币会计报表折算方法不同 原制度下，外币会计报表的折算方法较复杂。新准则下，外币会计报表统一采用资产负债表日的即期汇率折算，简化了核算。
七、财务报告差异
（一）会计报表编报要求不同 原制度下，现金流量表为年报，可按需要选择编制；应交增值税明细表作为资产负债表的附表。新准则下现金流量表为月报和年报，且必须编报；取消了应交增值税明细表，应交增值税余额在附注中的应交税费明细表中反映。
（二）报表项目内容和填列要求不同 由于会计科目的变化，造成资产负债表、利润表部分项目的项目内容和填列要求发生改变。如资产负债表中的存货、资本公积等项目，利润表中的营业收入、营业成本、营业税金及附加等项目。利润表项目更加细化，调整了营业利润的内容，将“投资收益”并入“营业利润”项目。现金流量的项目也更加明了。
（三）会计报表附注内容不同 原制度下，附注内容包括：主要会计政策和会计估计及其变更的说明和其他重要事项两部分。新准则下，附注内容更加详细实用，包括：遵循小企业会计准则的声明、利润分配的说明等八项内容。
八、特殊业务差异
原制度详细规定了“以前年度损益调整”、“债务重组”、“非货币性资产交易”等小企业不经常发生的交易或者事项的会计处理。新准则对上述交易或事项未作详细规定，只在第三条第一款有“可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理”的表述。
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2.1中小企业历史成本计量的比较
在会计计量方面，《企业会计准则》规定，企业可以根据企业自身的实际需要在历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性中对本企业的会计要素进行计量。而《小企业会计准则》仅要求中小企业采用历史成本对相关的会计要素进行计量。
2.2 公允价值的相关要求的比较
中小企业金融资产的确认与入账价值的比较：对于企业的长期债券投资，《企业会计准则》要求企业按照公允价值入账，而《小企业会计准则》则要求按照成本（即购入价加上相关税费减去实际支付款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）入账；对于那些长期投资的利息收入来说，《小企业会计准则》不再要求在债务人应付利息日按照其摊余成本和实际利率计算，而是要求在债务人应付利息日按照债券的本金和其票面利率计算；而对于投资期在一年内，并可以随时变现的短期投资，《企业会计制度》则分为交易性金融资产和可供出售金融资产两个科目，余姚分别计入。这样对于小企业来说，就会显得比较繁琐，因为大部分中小企业的日常相关业务并不需要做的这么细，也没有过多的投资项目。《小企业会计准则》规定中小企业只需要根据所持有的股票、债券、基金等投资的种类进行明细核算即可。在长期债券投资或者持有至到期投资科目中的债券折价和溢价的摊销核算当中，《企业会计准则》规定企业所持有的债券在持有期内在确认相关利息收入时要按照直线法进行摊销。实际利率法是采用实际利率来摊销溢折价，其实溢折价的摊销额是倒挤出来的，计算方法如下：
①按照实际利率计算的利息费用=期初债券的账面价值*实际利率。
②按照面值计算的利息=面值*票面利率。
③在溢价发行的情况下，当期溢价的摊销额=按照面值计算的利息-按照实际利率计算的利息费用。
④在折价发行的情况下，当期折价的摊销额=按照实际利率计算的利息费用-按照面值计算的利息。
直线摊销法是指企业将债券购入时的溢价或折价，按债券从购入后至到期前的期内平均分摊的一种方法，各期投资收益不变。按照直线摊销法，投资企业每期实际收到的利息收入都是固定不变的，在每期收到利息时编制相应的会计分录。这样看来，对于小企业来说，使用直线摊销法更加简单，也更符合中小企业的日常业务往来。
2.3 中小企业长期股权投资的核算的比较
在长期股权投资的后续计量方面，《企业会计准则》规定，中小企业在长期股权投资持有期间，应根据本企业对被投资企业的影响程度、是否存在活跃市场、公允价值是否可靠取得等方面分别采用成本法和权益法进行会计处理；而《小企业会计准则》则规定中小企业一律采用成本法对长期股权投资进行会计处理。
2.4 中小企业所得税的核算的比较
我国《企业会计准则》规定，应采用资产负债表债务法即以转销年度的所得税率为依据，计算递延所得税款的一种所得税会计处理方法来核算所得税，这种方法比较繁琐，需要公式：本期所得税费用=本期应交所得税*（期末递延所得税负债-期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）来倒挤出利润表项目当期所得税费用；而《小企业会计准则》则要求企业采用应付税款法进行所得税的核算，即本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的一种会计处理方法。在实际业务中，需借记所得税科目，贷记应交税费应交所得税科目。相比较而言，这就大大简化了所得税的会计处理方法。
2.5 中小企业财务报表的编制的比较
