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篇1
二、审计三方关系人风险分析
基于理性经济人假设，在注册会计师审计中，注册会计师、责任方和预期使用者三方为追求自身利益最大化，在审计过程中关注的风险也有所不同。
（一）责任方风险
作为鉴证对象信息的提供者，责任方关注的是企业经营风险。责任方多为企业经营者，其职位晋升和薪酬等在很大程度上取决于企业的经营业绩。出于自身利益的考量，责任方在满足企业所有者的基本利益需求基础上，倾向于保守的风险偏好，可能会出现粉饰财务报表、平滑企业利润的弄虚作假行为。
（二）注册会计师风险
作为鉴证对象信息的审查方，注册会计师关注的是审计失败的诉讼风险。注册会计师的利益涉及审计客户解约的收入损失和审计失败的诉讼赔偿。若审计失败的诉讼赔偿小于与被审计单位合谋弄虚作假的收益，则注册会计师选择作假；若审计失败的诉讼风险较高，出于利益和信誉的考虑，注册会计师选择与审计客户解约。
（三）预期使用者风险
作为鉴证信息的预期使用者，承担着企业经营失败的风险，其关心的是企业提供的经营信息是否真实可靠，企业是否仍然具有投资价值。由于利益目标略有不同，预期使用者关注的风险侧重点有所不同，但其最终目标都是降低信息风险，提高决策信息的可靠性。
综上所述，由于利益动机不同，三方关系人在审计过程中寻求自身利益最大化而产生矛盾，继而产生博弈行为。
三、博弈分析
（一）基本假设
为了更好地分析审计关系人的博弈行为，现提出以下基本假设：第一，经济人假设，责任方、注册会计师和预期使用者在审计过程中寻求自身利益最大化。其中，责任方的决策结果有两种，即真实反映鉴证信息或粉饰财务报表进行弄虚作假；注册会计师在失去客户的损失和审计诉讼赔偿两种利益间进行决策，选择与被审计单位合谋或者不合谋；财务报告使用者为降低鉴证信息风险，提高信息的可靠性，对注册会计师出具审计报告进行追查或不追查，追查产生的结果也有两种：查出或未查出。第二，假设注册会计师只要严格遵循职业准则、审计准则，具备专业胜任能力和保持应有的职业谨慎就能够发现财务报表中的重大错报。第三，博弈过程只考虑成本和收益两项。
（二）过程及结果
1.变量假设
假设注册会计师选择与责任方合谋弄虚作假的概率为p1，不合谋的概率为1- p1。注册会计师选择与责任方合谋弄虚作假的额外收益为a1，可能产生的诉讼赔偿或处罚等为k1；注册会计师选择不与责任方合谋而因此失去客户造成损失a2。
假设责任方对鉴证信息弄虚作假的概率为p2，选择真实反映鉴证信息的概率为1-p2。责任方弄虚作假的收益为b，注册会计师与其合谋支付额外的金额为a1；注册会计师不合谋责任方付出的更改财务报表或披露的成本为b1；责任方与注册会计师合谋被查出而产生的罚款成本为k2。
假设预期使用者申请检查审计报告，检查出鉴证信息不可靠的概率为p3，没有检查结果的概率为p4，选择对审计后财务报表不追查的概率为1- p3- p4；检查审计报告的成本为c；使用弄虚作假的财务报告做出的决策风险为m，检查出鉴证信息非真实可靠，可获得赔偿为k1+ k2。
综上所述，审计三方关系人的博弈分析模型见表1：
预期12使用者策略12（注册会计师12与责任方）12追查12不追查1-p3- p412查出p312未查出p4合谋，弄虚作假p1p212（a1- k1，b- a1- k2， k1+ k2-c-m）12（a1， b - a1， -c-m）12（a1， b - a1， -m）12合谋，真实反映p1（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）12不合谋，弄虚作假（1-p1）p212（- a2， -b1，-）12（- a2， - b1， -c）12（- a2， - b1，0）12不合谋，真实反映（1-p1）（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）2.分析过程
根据表1可知：
（1）注册会计在合谋与不合谋时的期望收益分别为：
U合谋= p1p2[p3（a1-k1）+（1- p3）a1]
U不合谋= -a2
令U合谋= U不合谋，则整理得：p3=
当注册会计师选择与责任方合谋或不合谋无差异时，预期使用者检查出经审计财务报告非真实可靠的概率为p3=。当预期使用者能够检查出鉴证信息的概率P3= p3，注册会计师选择合谋与不合谋无差异；当P3> p3时，注册会计师的最优选择不合谋；当P3< p3时，注册会计师的最优选择是合谋。
（2）责任方在真实反映与弄虚作假时的期望收益分别为：
U真实反映= 0
U弄虚作假= p1 p2 p3（b-a1-k2）+ p1p2（1- p3）（b-a1）+（1-p1）p2（-b1）
令U真实反映= U弄虚作假，整理得p1=，p3=
当责任方选择真实反映财务报告或对财务报告信息弄虚作假无差异时，注册会计师选择与责任方合谋的概率为p1=。当注册会计师选择与责任方合谋的概率P1= p1时，责任方选择真实或弄虚作假无差异；当P1> p1时，责任方最优选择是弄虚作假；当P1< p1时，责任方最优选择是真实反映。
当责任方选择真实反映财务报告或对财务报告信息弄虚作假无差异时，预期使用者检查出鉴证信息的概率为p3=。当预期使用者检查出鉴证对象信息的概率P3= p3，责任方选择真实反映财务报告或对财务报告进行弄虚作假无差异；当P3> p3时，责任方的最优选择是真实反映财务报告；当P3< p3时，责任方的最优选择是对财务报告弄虚作假。
（3）预期使用者选择追查与不追查的期望分别为：
U追查= p1p2（k1+ k2-c-m）p3+ p4[p1p2（-c-m）+（1- p1p2）（-c）]
U不追查= p1p2（-m）
令U追查= U不追查，整理得
p1=p2=
可见，当预期使用者追查与不追查无差异时，注册会计师选择合谋的概率为
p1=。当注册会计师选择合谋的概率P1= p1时，预期使用者选择追查与不追查无差异；当P1> p1时，预期使用者的最优选择是追查；当P1< p1时，预期使用者的最优选择是不追查。
另外，当预期使用者追查与不追查无差异时，责任方选择弄虚作假的概率为
p2=。当责任方选择弄虚作假的概率P2= p2，预期使用者选择追查与不追查无差异；当P2> p2时，预期使用者的最优选择是追查；当P2< p2时，预期使用者的最优选择是不追查。
3.博弈结果
结合上述博弈分析得出：（1）注册会计师合谋或责任方弄虚作假的成本越高，做出这种选择的可能性就越小。（2）预期使用者追查且查出审计对象信息不可靠的概率越大，则注册会计师与责任方合谋的可能性越小。
四、博弈结果分析及相关建议
（一）结果分析
以上分析结果显示，理想的审计三方博弈模型为不合谋、真实反映、不追查，即审计三方关系博弈均衡。但由于受各种因素的影响，这种模型很难实现，具体而言主要包括以下三个原因：
1.注册会计师承担的法律风险低，违规成本较小。由于我国相关法律法规不健全导致诉讼的门槛、成本均较高，且诉讼成功率低，因此，若想以较低的成本追查出注册会计师合谋的概率微乎其微，这也就使得注册会计师承担的法律风险偏低。
2.责任方弄虚作假收益高、成本低。对于经营者来说，其收益往往与企业的经营业绩相联系，经营者通过弄虚作假来粉饰业绩所带来的收益就会较高，由于信息的不对称，责任方弄虚作假被查出的概率较低，使得责任方弄需作假的成本低、风险小。
3.预期使用者信息获取能力低、追查效率低。由于自身的局限性，预期使用者对审计对象信息可靠性的追查往往需要较高的成本，且查出不可靠的概率较低，这些都给注册会计师与责任方提供了合谋的机会。因此，预期使用者在这种情况下会选择不追查的策略。
（二）相关建议
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产权经济学理论认为，现代企业制度下，企业的基本特征是所有权与经营权相分离，因而形成了委托关系。委托关系是一种契约，一般可定义为委托人（如企业所有者）授权人（如企业经营者）为实现委托人的利益而从事某项活动的一种关系。在这种契约下，委托人授权人某项决策权，人通过行为获取一定的报酬。由于委托人和人之间行为目标函数不一致，并存在信息不对称，就产生了问题。委托人为了避免在无法获得完全信息的情况下利益受到损害，并促使人尽可能揭示真实完全的信息，就要给予人适当的激励，同时花费一定的监控成本来限制人偏离正道，进而选择对委托人有利的行为。根据委托理论的分析，注册会计师的审计就是注册会计师接受委托人的委托，以客观独立的第三者身份对人的财务报告以及其他经济信息的真实性、合法性和公允性进行审计鉴定，以保护委托人的利益。注册会计师所提供的这种专业性的审计鉴定活动，可以弥补委托人的信息不对称性，降低市场交易风险。同时注册会计师的审计活动可以增加市场经济活动所需信息的可信程度，从而促进了市场经济活动的圆满完成，维护了证券市场经济的正常秩序。委托人和人的关系之所以会成为一个问题，最关键的一点是因为人的目标函数并不总是和委托人的目标函数相一致。所以，委托－问题的核心在于委托人如何通过一套激励机制促使人采取适当的行动，最大限度地增进委托人的利益。从信息非对称性的角度，委托问题可以分为两类：
一类是逆向选择问题，在这种情况下，契约的一方在订立契约时就已经掌握了契约其他方却不知道的信息，即在签订合约时只有他自己知道而对方不知道的某些信息。该方利用自己的信息优势在交易中总是做出有益于自己而不利于别人的选择。
另一类是道德风险问题，其基本含义是在经济活动中，立约的一方凭借所掌握的信息优势，为最大限度地增加自身利益而采取不利于他人的行动。产生道德风险的根源之一是信息的非对称性。然而，当信息对称时，委托人和人尽管有不同的效用目标函数，但道德风险问题基本上不会存在。产生道德风险的另一个根源是不确定性。在注册会计师审计公司的财务报告的过程中，如果公司的财务报告确定处于一个良好的状态中，委托人完全可以与注册会计师进行关于审计费用的博弈，不受任何其他因素的干扰。产生道德风险的第三个根源是契约不完全。我们知道，委托关系实际上是一种契约关系。那么，委托人能不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束人的行为，从而保证自身利益不受侵害呢？实际上这是不可能的。在现实生活中，完美无缺、无所不包的契约是根本不可能存在的，更何况在存在大量不确定性和信息不完全的证券市场中。因此，道德风险和逆向选择问题是委托关系中一个非常重要、十分棘手的问题。
二、我国现有审计委托问题对注册会计师行为的影响
现代审计制度产生源于企业所有权与经营权的分离，由于所有者和经营者之间存在信息不对称，所有者为了保全自身的利益，就需要有独立于双方的精通财务的中介机构对公司的财务进行审计鉴定。现代审计制度建立的理论基础是委托理论，根据委托理论，一个有效的审计委托模式必须明确委托方、被审计主体和受托方三个角色，这三者角色的相互独立、权责分明是维护企业所有者权益和保证审计质量的前提。然而，我国上市公司的审计委托名义上是由股东大会实施注册会计师的选聘权，而实际是由董事会来具体执行的。董事会把注册会计师的任命、报酬等事务做完后，再报股东大会通过。在整个过程中，股东大会只起到了对董事会工作认可的作用。这时，在审计委托―关系中的所有者权力的淡化，委托方、被审计主体和受托方三方的角色地位发生了改变，即委托方与被审计主体重合。审计委托关系的主体由三个变为两个，其中的相互制衡作用也随之消失。经营者不再有向所有者如实披露会计信息和财务状况的压力。当会计师事务所的聘用及资费问题等掌握在经营者的手里时，事务所为了生存和竞争的需要有时不得不屈从于公司管理人员的非合理要求。这样一来，注册会计师的行为就发生了异常变化。当现有的审计委托关系缺乏三方相互制衡的条件下，注册会计师为了自我利益的需要及竞争对手的威胁就完全忽视职业道德的约束而发生逆向选择和道德败坏的异常行为。
注册会计师审计服务作为资本市场中的一种特殊公共产品，具有与一般商品相同的市场特征。在市场监管不能完全公正、公平、公开和严格的情况下，就会产生逆向选择和败德行为。根据“劣币驱逐良币”的原理，由于出具不公正、不真实甚至虚假的审计报告，提供低质量审计服务，或注册会计师通过作假账来满足有些顾客的某种不正当的需求而吸引顾客，但由于证券市场监督机制存在缺陷而没有受到处罚，即注册会计师的不道德行为并没有付出多大的代价。即使注册会计师出具虚假审计报告被发现，付出的代价远小于其从中得到的收益。注册会计师将两者进行权衡后，有时还会在利益的驱动下进行逆向选择进而做出败德行为。长此以往，高质量审计服务将被驱逐出市场。证券市场的逆向选择，在一定程度上反映了市场经济的一般弱点和消极作用外，还有其深层次原因。当某一家上市公司的股票市场价格较高，严重背离其价值时，控股股东为了获取高额股票增值收益，会通过“幕后契约”或“幕后交易”迫使注册会计师出具低质量甚至虚假的审计报告。如果上市公司控股股东及管理当局为了通过上市公司窃取大量非法利益，则会不惜任何代价诱使注册会计师同谋作弊并出具虚假审计报告，而注册会计师在利益的驱动下就有可能接受控股股东和企业管理当局的这种“幕后交易”。俗话说，“拿别人的手软；吃别人的嘴软”。注册会计师在发表审计质量报告时不可能不考虑委托人的某种特殊要求。这正与我国整个市场的外部环境相适应，并非完全是注册会计师的责任，市场就是竞争的市场，很残酷，适者生存，没有不合理的存在，只有不合理的制度。
三、注册会计师异常行为防范
委托人和人之间非对称信息的存在，使两者在委托过程中各自追求自身利益的最大化，从而导致委托问题的出现，进而导致注册会计师的异常行为。本文试图通过建立有效的激励―约束机制，限制逆向选择，规避道德风险。
（一）委托关系下激励机制的选择。激励机制一般包括以激励合同为特征的内部激励和竞争性市场为特征的外部激励两个方面，内部激励是指通过内部的合约，以货币或非货币的绩效补偿的形式，协调人与委托人之间的利益关系，使二者之间的利益趋向一致。外部激励是指通过市场竞争的压力来实现对人的激励和约束。
1、报酬激励机制。这种激励措施多用于内部委托，即委托人是会计师事务所，人是注册会计师或其他相关从业人员。因在外部委托中，委托方支付的报酬一定低于被审计单位的行贿金额，故不起作用。此处的报酬包括委托人支付给人的一些费用，主要包括工资、奖金。采取高薪养廉，即适当提高审计费用，如果执业人员舞弊则“得”不偿“失”时，作为理性的经济人，执业人员会慎重考虑、权衡利弊从而得以预防其道德风险。另外，在报酬中工资没有风险，故激励作用不大，若采用奖金与效益挂钩，则可以产生较强的激励作用，但可能会引起短期行为。
2、声誉或荣誉激励机制和职业协会。根据马斯洛的需求层次理论，这是一种精神方面的需求。作为执业人员，一般都非常重视自己长期职业生涯中的声誉，会计师事务所在目前充满竞争的社会主义市场经济条件下更注重自己的声誉，如稍有不慎，轻则收入下降，惨淡经营，重则破产倒闭，如安达信等。社会荣誉感是社会公众对注册会计师和会计师事务所的评价和信赖，所以这种措施能收到较好的效果，并可在很大程度上避免短期行为。
（二）委托关系下约束机制选择
篇3
（一）审慎选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位，如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直品格，也必然会蒙骗注册会计师，使注册会计师落入设定的圈套；二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要引起特别注意，周转不灵或面临破产的公司管理层总是想为他们的损失寻找“替罪羊”，注册会计师应尽量避免担当这一角色。
（二）强化风险意识。审计失败风险防范的一个重要方面就是提高对风险的认识态度。注册会计师只有在思想上真正认识到审计失败风险的广泛存在和可能带来的严重危害，在执业过程中时刻保持应有的职业谨慎，严格依法进行审计，才能减少审计失败风险。
（三）规范审计行为，严格遵守执业规范。会计师事务所内部应建立严格的监督制度，以保证审计工作的每个环节、每个流程都严格遵守审计准则的规定，从而避免审计失败。
（四）健全内部质量控制和外部质量监督机制。为切实有效地控制审计风险，一是要求事务所内部必须根据审计准则的要求制定一系列的控制政策和程序，进行质量控制；二是从外部加强注册会计师协会对行业的监督职能，选派思想作风硬、专业水平高的人员开展监管工作，从实际出发，对事务所和注册会计师进行定期和不定期的检查，对违纪违规现象要从严处罚并及时在行业内公告。此外，还应不定期地开展同业互查，以在行业内进行经验交流与互相监督。
二、注册会计师应诉对策分析
注册会计师一旦不幸陷入法律诉讼当中，可以分接到法院传票、庭审前准备和庭审抗辩三个不同的阶段，分别采取不同的策略以求尽最大可能赢得诉讼。
（一）接到法院传票时应保持良好心态。一旦接到法院传票，首先不要慌张，应该沉着冷静的对待，保持一个良好的心态。特别是事务所内部的成员都应该互相关心和帮助，发挥集体智慧运用群体力量来面对这次诉讼。尤其不要互相指责，要一致对外，以免在上庭之前就自乱了阵脚。事情既然已经发生，去声讨当初的责任人已经毫无意义，这时候唯一能做的就是怎么应对将要发生的诉讼。应该积极的运用各种社会关系协调案件中的各个当事人，冷静分析自己的各种不利和有利因素，储备好相应的法律知识，做好上庭前的各种证据和资料准备工作。
（二）法院庭审前应注意相关材料的收集
1、审计业务约定书。当注册会计师陷入法律纠纷时，审计业务约定书作为证据可以提供以下抗辩理由：首先是证明被审计单位存在会计责任，未能建立完善的内部控制制度，会计资料缺乏真实性，未能保护资产的安全完整。其次说明被审计单位未能为审计工作的顺利进行提供必要的协作与合作，使注册会计师的审计范围受到限制。最后可以证实委托人未按委托目的使用审计报告。
2、管理当局申明和被审计单位提供的内部资料、文件、法律文书、合同、原始凭证和复印件。这些资料一方面可以证明被审计单位的内部控制制度的完善程度和执行情况，同时也可以证明被审计单位所提供的会计资料的真实性与完整性。
3、从被审计单位外部获取的书面证据和注册会计师的审计记录。这些资料可以证明注册会计师严格按审计准则执行了审计，保持了合理的职业谨慎，不存在重大过失。
4、其他值得注意的事项。《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第69条规定：“无法与原件、原物核对的复印件、复制品……不能单独作为认定案件事实的依据”。因此，应注意注册会计师从被审计单位获取有关复印件时，应要求被审计单位加盖印章并由有关管理人员签署“与原件核对无误”字样加以确认，以使其具备应有的证明效力。
（三）法院庭审时应注意抗辩理由的考虑
1、这是不是我的义务或责任？注册会计应承担的义务应该都在业务约定书中有详细的说明，在应诉时可以防止方将一些本不应由注册会计师承担的业务强加在会计师头上，因此，分析业务约定书是应诉的有效手段。
2、这是不是我的过错？这是最有力的抗辩理由，只要是能证明注册会计师严格按审计准则执行了审计，保持了合理的职业谨慎，即便是会计报表存在未发现的重大错报，注册会计师也可能因为无过错而免除法律责任。
3、损失和我有必然关系吗？法律的一个重要原则是注册会计师的失职行为必须与人的损失有必然因果联系，在这点上注册会计师可以进行有力的应诉，以避免成为别人损失的替罪羊。可以从以下几点入手寻找证据：a、指控方的损失另有原因；b、自己的过错只是间接原因；c、指控方存在共同错误。这样就有可能免除责任或减轻部分责任。
4、该不该由我一个人负责？根据相关准则，下列责任造成的损失应由被审计单位承担：a、未能保持健全的内部控制制度而使会计资料失实和财产的损失失窃；b、会计资料中存在错误舞弊给使用者造成经济损失；c、因经营不善发生重大亏损，损害了债权人和投资者的利益；d、有贿赂、不合理捐赠和其他违反法律和政府规定的行为。当被审计单位有以上行为时，被指控的注册会计师可以按照独立审计关于会计责任和审计责任划分的原则进行抗辩，要求被审计单位承担全部责任或部分责任，从而免除或减轻自身的责任。
三、注册会计师败诉对策分析
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二、注册会计师审计收费的构成及其主要影响因素
美国注册会计师审计收费一般由三部分构成。一是产品费用，即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是会计公司的正常利润。影响审计收费的主要因素如下：
(一)影响产品费用的因素
产品费用的多少随委托人的特征而定，一般取决于委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱。对较小的会计公司而言，产品费用受委托人特征的影响程度要大于那些财力雄厚的大会计公司。
1.委托人的规模。衡量委托人规模的指标一般是其总收入和总资产。委托人的规模越大，其经济业务和会计事项也越多，其固有风险和控制风险的水平也可能越高，相应地注册会计师就需要扩大审计测试的范围，增加审计时间；同时，注册会计师所面临的审计调整事项也越多，因此，委托人的规模越大，审计收费也就越高。
2.总体财务状况。财务状况越差，需要的审计证据越多，审计测试的范围越大，相应地需要更多的时间和费用。另外，财务状况较差的委托人更可能粉饰财务报表，提供虚假的会计信息，这会加大审计的难度，审计费用也会越多。
3.内部控制的强弱。注册会计师审计是基于内部控制评价的抽样审计，健全的内部控制制度能使注册会计师评价较低的控制风险，减少实质性测试的程序和范围，减少审计时间，降低审计费用。另外，较强的内部控制本身就有助于注册会计师提高工作效率，减少审计费用。
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注册会计师；审计风险；风险控制
前言：
随着经济的不断发展，我国发生了很多控告审计人员的案件。比如深圳的原野案件、浙江和宁夏等一系列的案件，都是与审计人员有关。审计风险是时刻存在的，所以怎么样去认识审计风险、预防审计风险是现在注册会计师的主要研究问题。
一、注册会计师审计风险的相关概念
1、审计风险存在的客观性
审计风险一般都是可算存在，不会因为个人的意志而发生改变。注册会计师会很认真的检查企业的账目，企业的一些业务和账目隐藏的比较隐秘，让注册会计师没办法发现企业运行中的违规行为，注册会计师得出的审计结果和企业的实际情况不相符。注册会计师通过了解一个企业的内部控制工作，然后评估企业的内部控制制度是不是值得信赖，才能确定该企业的内部控制制度是不是有局限性，是否会产生审计风险。现代的审计工作大多数都是采用抽样调查法，但是抽样调查本身不具有代表性，还是会让注册会计师的工作产生审计风险，所以，审计风险是一直存在的，人们职能通过一些方法将它放在一个可控的范围内[1]。
2、审计风险的潜在性
审计风险贯穿于审计活动中的方方面面，也就是说每一个环节都会产生审计风险，这种偏差也是有很多方面引起的，所以注册会计师采用什么样的审计活动都会影响最后的审计结果。一般产生风险有很多潜在因素：审计人员选择的客户自带风险比较高，因为这个客户的单位环境比较复杂，产生的一些特殊因素，让审计风险变高；在制作审计计划的时候，审计人员思路不清楚做出错误的决策，就会让计划有疏漏产生审计风险；当产生遗漏重要数据、项目虚报参数、单位的财务状况很差这些情况的时候，是很容易产生审计风险的。其实每一种因素都不是直接的原因，一般都是很多作用因素的集合。审计风险会给审计人员带来一定的损失，但是确实潜在的问题，有的时候可能还会“化险为夷”。审计风险主要还是审计责任决定的，如果注册会计师不必为自己的工作结果负责，那就不会成为审计风险，这就是一定的潜在性。
3、审计风险形成的全过程、多因素性
审计风险是由审计和风险这两种概念结合组成的。审计风险一般是企业的财务数据存在一些错报和漏报问题，但是注册会计师不能通过审计过程发现问题，并且给出了不是很恰当的审计意见带来的风险。审计风险具有多因素性，一般由三个要素：固有风险、控制风险、检查风险。审计过程中会有一些不能发现的风险，并且会提出相应错误的审计意见，有些客户会因为受到损失希望得到一些赔偿，就会找到注册会计师的所在单位，但是当人们受到损失通常行为就是希望得到补偿，根本不去查清楚问题的根源，所以审计风险一定要加入“固有风险”，因为这时注册会计师中最经常出现的问题。一个优秀的注册会计师一定懂得用一些方法及时规避风险，或者将风险控制在可以接受的范围内。注册会计师一定要有规划的习惯，及时检查数据，规避风险的产生[2]。
4、审计风险的可控性
审计风险一般是可控的。可以通过一些手段和方法避免风险的产生，每一个行业都是有风险的，不能因为潜在的风险就拒绝接受客户。也正是因为审计风险的可控性，说明了审计风险可以通过努力让它变的最低，也让注册会计师深入研究审计的系列理论，提高审计工作的质量。将审计风险规避在可以接受的水平，就可以对客户进行审计。
二、注册会计师审计风险控制存在的问题
1、注册会计师审计风险管理制度不完善
（1）风险管理制度形同虚设。会计师事务所对于审计会计有一定认识，并且也会有自己的一套风险管理制度，但是在实际业务中，几乎是不执行的，让制度变得可有可无。并且在面对风险的时候几乎是无审计风险管理，有时候审计风险是不可控的。（2）风险管理没有条理。现在的注册会计师懂得如何去控制和规避审计风险，不会因为要扩充业务，盲目的接待大量的客户，审计风险管理根本没有形成一套体系，都是想到什么就怎么做，没有科学的依据和一个体系的控制形式。（3）对风险管理认识不足。审计风险具有潜在性和多因素性。风险管理不能仅仅依靠“拍脑门决策”，应该重视在管理中多多总结规律，而不是在屡屡出错，然后让审计工作效率很低，质量也很次。很多人因为受到了损失，就会想得到赔偿，也不会去调查到底错在哪里，这样也会造成注册会计师工作的风险，让审计工作受到影响[3]。（4）风险管理没有做到一视同仁。注册会计师在进行审计工作时，面对不同的企业采用的重视程度是不同的。面对比较大的企业和上市公司非常上心，面对一些实力一般的小企业不够在意，这种做法是不正确的。从现实角度来讲，任何企业都是会有风险存在的，不能根据企业的规模来区别对待审计工作，忽视审计风险管理工作。这样不仅影响注册会计师的声誉也会影响审计工作的实际效率。很多注册会计师为了获得更多的经济利益，不考虑审计风险、不在意管理计划、这样一定产生审计失败的案例。
2、注册会计师独立性不高
注册会计师的核心定位就是一定要有独立性。一个优秀的注册会计师是一定要可以将自己独立于客户和会计师事务所的，因为独立性没有就会影响到审计风险。一旦注册会计师的立场变得不坚定，不能以公正和客观的角度进行分析和处理问题，那么审计质量一定会大打折扣，也会让审计事务所的名声受到损害。
3、注册会计师的专业能力不强
现在的注册会计师在工作中很熟悉审计业务流程，但是对于别的方面的知识懂得不是很多。因此当注册会计师面对一个自己不是很熟悉的行业进行审计的时候，就会产生一些问题，因为不够熟悉就会让一些本该被发现的问题遗留下来，让审计工作发生偏差。出现问题一般是从三个方面产生问题：其一、一般都是没有对审计单位进行调查和了解，就盲目的接下了客户的审计任务，受到巨大的物质诱惑进行审计工作，从而产生风险；其二、在工作上不细心，明知道这样可能会产生问题，但是却不想办法去解决；其三、不了解客户单位在行业中的地位和环境，在审计过程中不能将问题分析透彻和清楚，注册会计师个人资质不足，缺乏经验，做出错误结论导致审计风险的出现。
三、注册会计师审计风险控制对策
1、形成合理的会计师事务所体制
现在注册会计师事务所的体制一般都是采用有限责任合伙制。这种形式最早是起源于上世纪末，这种形式的特点就是加入了合伙制和现在会计师事务所的优点，比以往的形式要优秀很多。这种会计师事务所一般都是事务所承担了债务方面的责任，旗下的注册会计师承担个人业务责任，每个合伙人之间不会牵连责任，这样注册会计师承担风险的代价比较高，这就促使注册会计师主动去规避风险的产生，提高自己分析和处理风险的能力。合伙人也不必担心会受到别人问题的牵连，并且去付出一些经济损失，合作起来更加轻松，减少了很多后顾之忧，让注册会计师事务所发展得更加平稳和顺畅。这样不仅有利于会计师事务所稳定发展，还能扩大自己的规模。这种形式虽然很好，但推广开还需要时间，一个新事物的产生总是需要一个慢慢接受的过程。我国现在的关于注册会计师的法规还不是很完善，虽然现在的会计师事务所的规定时不会承受连带的责任，但是在实际工作中还是不能厘清中间的关系，有时候也还是没法划分的非常清楚。会计师事务所的改革意义十分重大，在一个健康的环境中不断发展，这样有利于控制审计风险的发生。
2、提高注册会计师审计的独立性
现在注册会计师的独立性受到了威胁，就会让审计风险变大。注册会计师保持独立性，也会让审计风险控制在一个可以处理和接受的范围内。独立性不仅是精神上的独立，还是实质上的独立，会计师事务所应该让注册会计师有保持独立性的觉悟，在合作之前一定要看注册会计师是否拥有正直和公正的拼合，并且不会被蝇头小利所打动，在审计工作中受到影响[4]。
3、提高注册会计师的审计风险意识
注册会计师的审计风险现在存在与审计的每一个进程中。首先在业务的选择时，一定要了解客户的环境和背景，签约也是有风险的。其二、注册会计师在最初的审计工作开始时，一定要按照规章办事，不能有疏忽，在该进行严格审计的地方不能敷衍了事。其三、做出审计报告的时候，一定要注意报告的类型。注册会计师提供一份没有保留意见的审计报告的风险比较大，但是出具一个其他类型的审计报告的风险相对较小。注册会计师应该根据审计发现的问题来出具相应的报告，不能因为受到物质诱惑或者是一些压力出具别的审计报告。注册会计师应该保持清醒的头脑，对风险有自己的认识，把审计风险评估作为一个和自身息息相关的事情对待，这样才能让风险有效地减少。
结束语：
综上所述，审计风险是现在审计工作中一个非常热门的话题，但是却没有因为时间的流逝而减退。很多原因造成了我国现在审计风险比较高这个现实情况，审计过程中的每一个环节都会引起审计风险，所以在进行审计活动的时候一定要有自己的规划，不能盲目进行。社会还要对注册会计师提出要求，一定要提高他们的独立性，强化他们的风险意识，不能因为利益诱惑或者压力去做一些违反职业道德的事情。国家加强立法，细化规定，让审计工作每一个方面都能有法可依、有规则可以遵循，保持一个职业的态度和立场。在工作中细心周到，提升自己解决问题和规避风险的能力。希望我国未来的审计工作可以加强规范和管理，审计界变得一片清明。
参考文献：
[1]赵海珍.试论注册会计师审计风险的防范对策[J].时代金融，2009，02:82-83.
[2]赵保卿，朱蝉飞.注册会计师审计质量控制的博弈分析[J].会计研究，2009，04:87-93+97.
篇6
今年教材新增和调整内容在2007年经济法试题中占据相当大比重，是今年注册会计师考试《经济法》试题最重要的特点之一。
注册会计师考试《经济法》科目2007年的调整比较大。《经济法》科目总共14章，除了4章基本没有调整外，其余的章节都有调整。基本没有调整的章节主要是第一章《经济法基础知识》、第四章《公司法》、第九章《合同法(分则)》、第十二章《票据法》。变化最大的章节主要有三章，其中第二章《企业法》中的第三节《合伙企业法》是修订后新颁布的法律，第六章《破产法》也是修订后新颁布的法律，这两章比往年相关内容具有比较大的变化。第七章《证券法》根据证监会新颁布的规范性文件做了比较大的调整，应试的内容更加细化。其余的章节都是微调，如第三章《国有资产管理法》，新增了企业国有产权转让价格的有关规定。第五章《外商投资企业法》修改了外国投资者并购境内企业的有关内容，增加了外资企业的注册资本，合作企业的组织形式，合作企业注册资本与投资总额等有关内容。第八章《合同法(总则)》，主要是根据新颁布的《物权法》，对抵押、质押、留置等相关内容做了比较大的调整。第十章《外汇管理法》调整了各种外汇管理中的部分内容和经常项目外汇管理的政策。第十一章《支付结算法》新增了电子支付的有关内容，调整了银行监管账户管理制度。第十三章《知识产权法》，增加了侵犯著作权和商标权的诉讼时效，调整了侵犯商标权的部分内容。第十四章《会计法》第三节“会计人员的教育和培训”也有微调。
今年注册会计师考试《经济法》的命题特别青睐上述今年教材新增的内容或者进行重大调整的内容。据初步统计，今年经济法教材中新增或调整的内容在2007年试卷中占的分值在50分以上．占到了整个试题的半壁江山还多。其中客观题中今年新增或重大调整的考点分值占到12分，具体包括单项选择题第7小题(证券法)、第8小题(破产法)和第10小题(支付结算法)，多项选择题第5小题(外商投资企业法)、第7小题(破产法)、第8小题(证券法)、第9小题(证券法)和第10小题(证券法)，判断题第1小题(合伙企业法)、第4小题(外商投资企业法)、第5小题(破产法)和第6小题(证券法)。4个综合题中有3个题目全部来自今年教材新增或调整的内容，这具体包括综合题第1题考察的是新颁布的合伙企业法，综合题第2题考察的是调整幅度较大的证券法，综合题第4题考察的是新颁布的破产法。只有综合题第3题考察的是历年的综合题重点章次――合I司法。
上述可见，注册会计师考试经济法教材每年都有调整，而每年调整的内容就成为当年命题的重点所在，2007年经济法试题的这个特点尤为突出。
二、试题点多面广，重点突出
《经济法》科目的命题点多面广，需要记忆的内容很多，几乎整本书全要记，这是经济法考试的特点之一。特别是非法律专业考生，平时对法律的了解和接触不多，基本上属于“空白”。但对考生有利的是考试中的题型仅有单项选择题、多项选择题、判断题和综合题，考察的核心是理解基础上的应用，并没有填空、简答、论述等死记硬背的题目。
通过分析2007年注册会计师考试经济法的命题，来看是否具备点多面广，重点突出的特点。
首先，点多面广的特点可以从经济法考试的题型上分析。关于试题的题型，近年注册会计师考试经济法的题型一直为单选题、多选题、判断题和综合题四种题型。今年命题的题型也未发生任何变化，但每一种题型所占比重与去年有微调，即今年的经济法试题中单项选择题18个小题占18分，多项选择题20个小题占20分，判断题12个小题占12分，并且判断错误要倒扣分，客观题合计占50分；综合题共4个小题占50分，综合题的分值呈递减数列分布，四道计算题分别是14分、13分、12分和11分。而2006年经济法试题中单选题是20分，多选题是18分，判断题为12分，并且判断错误要倒扣分；综合题共4个小题占50分。可见今年经济法试题中单项选择题比去年少了2分，多项选择题增了2分。显然，从经济法考试题型分值分布情况的变化来看，今年的经济法试题要难于去年，因为对绝大多数考生来讲，多项选择题难于单项选择题，多项选择题分值增加以及单项选择题分值减少，当然就意味着考试难度的加大。
这种客观题与主观题平分秋色的模式，决定了整个试卷的覆盖面相当广泛。50个客观题，每题只占1分，但所涉及的考点并非50个所足够。有些选择题形式上是1个小题，但其中所包含的选项却分散在教材的不同页码当中，涉猎面很宽。主观题即综合题，4个题目提出的小问题达21个(其中综合题第1题提出5个小问题，综合题第2题提出4个小问题，综合题第3题提出7个小问题，综合题第4题提出5个小问题)，每一个小问题的回答需要若干个知识点。因此，经济法考试的命题对教材的每一章都有涉猎，点多面广。
其次，重点突出的特点可以从经济法各章分值权重上分析。关于经济法各章的分值，可参见“最近三年注册会计师考试经济法各章分值分布表”。通过表中数据可以看出，公司法、企业破产法、证券法、合同法、票据法律制度是历年经济法考试命题的重点章次，在最近三年的考试中，这几章每章每年所占分值基本上在lO分以上，其中证券法、合同法(总则)、公司法更是重中之重。
在2007年经济法试题中，一方面由于合伙企业法、破产法重新修订颁布，证券法、合同法(合同担保部分)有重大调整，加之去年公司法考了20分，所以今年公司法在试题中的比重略有下降，这是可以理解的。除此之外，2007年经济法试题中各章分值分布基本上与往年一样。如今年诸如第2、4、6、8、9、12章等重点章节所占的分值达到78分，剩下的章节分值仅为22分。
另一方面，注册会计师经济法考试重点突出的特点，也可从今年教材新增和调整内容在经济法试题中占据了相当大的比重这一现象中得到确证。《经济法》教材要依据国家立法活动，及时增加新的法津法规的规定，修改调整相关内容，使之与国家法律及规章制度相吻合，适应经济活动的需要，这当然也会在命题中反映出来。考试中，几乎每年新调整的内容都是当年考试的重点，今年也不例外，具体内容上文已经分析，不复赘述。
上述《经济法》科目的命题点多面广、重点突出的特点可以
看出，全国注册会计师考试是一种标准化考试，涉猎面宽，重点突出，考生不能指望寻求什么捷径来达到目的，必须在全面复习的基础上，有所侧重。
最近三年注册会计师考试经济法各章分值分布表
三、命题侧重于综合性、应用性考察，试题难度有所提高
从试题内容来看，今年经济法试题比去年难度要大。难度增大的主要原因体现在客观题上。笔者认为，今年单选题和多选题的难度都略高于去年，判断题难度跟去年相比基本持平。之所以这样认为，是因为今年的命题较往年更加灵活，综合性、应用性十分明显，这与简单考察教材中的某一个命题要难得多。下面按照试题的类型分别举例说明。
例如，单选题第9题：2007年4月30日，甲以手机短信形式向乙发出购买一台笔记本电脑的要约，乙于当日回短信同意要约。但由于“五一”期间短信系统繁忙，甲于5月3日才收到乙的短信，并因个人原因于5月8日才阅读乙的短信，后于9日回复乙“短信收到”。甲乙之间买卖合同的成立时间是( )。
A．2007年4月30日 B．2007年5月3日
C．2007年5月8日 D．2007年5月9日
本题显然具有明显的应用性，属于小案例型的选择题，要求考生在真正理解了相关法律规定的基础上通过分析鉴别得出结论。本题考核以要约方式订立的合同的成立时间。根据规定，承诺生效时合同成立，承诺自通知到达要约人时生效，采取数据电文形式订立合同，该数据电文进入该特定系统的时间，视为承诺到达时间。本题中，分析的关键在于“何时承诺到达要约人”“何时承诺生效”“数据电文进入该特定系统的时间是什么时间”。有的考生选了A，他们认为，2007年4月30日甲以手机短信形式向乙发出购买一台笔记本电脑的要约，乙于当日回短信同意要约。如果系统不出现差错，要约人当时就能收到承诺，合同生效的时间不应该受制于系统原因，所以2007年4月30日当日发出承诺时就是承诺到达要约人之时，承诺迟到是由于其他原因造成的。但是别忘了法律规定，承诺应该自通知到达要约人时生效，但由于其他原因，承诺迟到的，除要约人及时通知受要约人因承诺超过期限不接受该承诺的以外，迟到的承诺为有效承诺。即短信进入要约人手机这一“特定系统”时生效。甲于5月3日才收到乙的短信，正是短信进入要约人手机这一“特定系统”的时间。还有些考生选了c和D，原因是忽视了承诺自通知到达时生效。本题的正确答案应当是甲于5月3日收到乙的承诺短信时合同成立。题中这些“纠缠”会令相当一部分考生晕头转向。
再如，多选题第11题：2007年7月5日，甲授权乙以甲的名义将甲的一台笔记本电脑出售，价格不得低于8000元。乙的好友丙欲以6000元的价格购买。乙遂对丙说：“大家都是好朋友，甲说最低要8000元，但我想6000元卖给你，他肯定也会同意的。”乙遂以甲的名义以6000元将笔记本电脑卖给丙。下列说法中，正确的是( )。
A．该买卖行为无效 B．乙是无权行为
C．乙可以撤销该行为 D．甲可以追认该行为
本题考察的是第一章中的“”。对于大部分考生来讲，并非难点，如果仅仅是对法律规定中的某个命题进行关键词改造或者就某一个法律规定进行举例也就没有什么难的了。但是该题一方面体现了较强的综合性，不是考教材或法律规定中的一个点，而是将两个相当接近的、容易混淆的考点比较着考察；另一方面体现了较强的应用性，不是简单命题的改造，不是对法律规定中的关键词偷梁换柱，而是深藏于一个案例中，并且颇有一种“似是而非”的纠缠。无权与滥用权在很多考生的脑子里只差之毫厘，该题中乙的行为究竟是无权还是滥用权。考生分析的关键在于，乙的行为是无权中的超越权，而不是恶意串通滥用权。因为恶意串通的“关键”在于双方当事人相互串通以欺骗等非法行为获取非法利益，而本题中乙和丙都没有非法行为，乙也没有获取非法利益。所以本题的答案应当是BD。
判断题的综合性、应用性也不逊色。
例如，判断题第1题：注册会计师甲、乙、丙共同出资设立一家合伙制会计师事务所。甲、乙在某次审计业务中，因出具虚假审计报告造成会计师事务所债务80万元。对该笔债务，甲、乙应承担无限连带责任，丙应以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任。( )
本题属于小案例型的判断题，问题的关键在于考生必须知道合伙制会计师事务所是合伙企业法中的特殊的普通合伙企业。而这一点在教材中并未明示，可能有近一半的考生不知道，尤其是那些没有听注册会计师考试经济法辅导课的考生。如果知道了合伙制会计师事务所是合伙企业法中的特殊的普通合伙企业，那么相关法律规定自然就浮出水面，即根据规定，在特殊的普通合伙企业中，一个合伙人或者数个合伙人在执行活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。可见本题的正确答案应当是“√”。
综合题的“综合性”和“应用性”自不待言。以第二个综合题为例，本题考的是证券法。考生对综合题中要考察证券法一点也不感到意外，因为证券法几乎每年都要出一个综合题，尤其是今年证券法根据证监会的规定进行了调整，综合题考察证券法是意料之中的事情。但出乎意料的是考到上市公司增发股票。本题有5个小问题：
第一问，A公司的盈利能力和已分配利润的情况是否符合增发股票的条件。具体分析的步骤包括：首先判断A公司的盈利能力是否符合增发股票的条件。上市公司增发股票时最近3年应当连续盈利，这个没问题。其次分析已分配利润的情况是不是符合规定。根据规定，上市公司公开发行证券，最近三年以股票或者现金方式分红累计不能低于最近三年平均可分配利润的20％。本题并没有告诉实际的比例，但通过最近三年分配时有转赠股份、送红股、现金分红的情形，据此判断结论是肯定的。所以第一问的答案应当是：首先A公司的盈利能力符合增发的条件。根据规定，上市公司增发股票时，最近3个会计年度应连续盈利，扣除非经常性损益后的净利润与扣除前的净利润相比，以低者作为计算依据。在本题中，A公司最近3个会计年度连续盈利。其次A公司的已分配利润的情况符合增发的条件。根据规定，上市公司增发股票时，最近3年以现金或股票方式累计分配的利润不少于最近3年实现的年均可分配利润的20％。在本题中，A公司最近3年以现金或股票方式累计分配的利润占最近3年实现的年均可分配利润的比例超过了20％。这第一问的关键在于就A公司的盈利能力和已分配利润的情况分别对比后得出结论。光死记硬背过有关法律规定，不会在具体题目中分析判断自然得不上分，应用性很强。
第2问，A公司净资产收益率是否符合增发条件，这实质上是考6％的问题。根据规定，上市公司增发股票时，最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6％，扣除非经常性损益
后的净利润与扣除前的净利润相比，以低者作为加权平均净资产收益率的计算依据。在本题中，A公司最近3个会计年度的净资产收益率分别为5.46％、5.40％和6.15％，平均为5.67％，低于6％的法定要求。这第二问的关键在于考生不能通过题中给出的数据直接判断，必须在自己计算的基础上加以判断，其应用性可见一斑。
第3问，A公司为C公司违规提供担保的事项是否构成本次增发的障碍。A公司为D公司提供担保的审批程序是否符合规定?分别说明理由。上市公司增发股票的要求最近12个月内不存在违规提供担保的情形，就这个题来说违规提供担保的时间超过了12个月，所以不构成实质。A公司为D公司提供担保的审批程序不符合规定。因为根据规定，上市公司单笔担保额超过最近一期经审计净资产10％的担保，必须经股东大会作出决议。在本题中，A公司为D公司1亿元的银行贷款提供担保，超过了其最近一期经审计净资产(83088万元)的10％，应当由股东大会作出决议，而A公司仅由董事会作出决议不符合规定。这第三问的关键在于违规提供担保的时间超过了12个月。考场上会有相当一部分考生只关注了担保的“违规”性，而忽视了违规提供担保的时间超过了12个月。这种顾此失彼的现象是考生中的普遍现象，也是命题老师习惯在试题中设置的“陷阱”。
第4问，A公司的委托理财事项是否构成本次增发的障碍，并说明其理由。根据规定，上市公司增发新股时，除金融类企业外，最近一期期末不存在持有金额较大的交易性金融资产和可供出售的金融资产、借予他人款项、委托理财等财务性投资的情形。在本题中，由于E证券公司在2006年11月将委托理财资金全额返还A公司，A公司最近一期期末不存在委托理财等财务性投资的情形，即A公司的委托理财事项不构成本次增发的障碍。这第四问分析的关键在于“E证券公司在2006年11月将委托理财资金全额返还给A公司”。
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二、注册会计师审计质量的特征
（一）全局性。审计质量关系到审计的全过程。审计质量是多种因素影响的结果，涉及到整个审计过程。每一个具体的审核工作，从具体的审核企业开始签订协议，直至审核方案的制定、审核报告都需要以审核质量为出发点，考虑审核员的质量、审核组织、企业审核管理和技术审核应用效率的内在因素。（二）经济性。注册会计师作为审计服务的运营商，会计公司必须强调质量、成本和质量效益，以达到质量和成本之间的平衡，达到既定的质量目标和利润目标，没有质量和利润的保障，注册会计师行业将失去原有的基础。
三、注册会计师审计质量现状考察
国内注册会计师审计质量的现状。2015年，各个地方的注册会计师协在根据中国注册会计师协会的检查工作的要求下，结合当地会计师事务所实际情况和发展阶段，继续坚持风险导向的理念体系，落实“五个并重”，即质量控制体系检查和业务项目检查存在的并重，技术程序的检查与职业道德的检查存在的并重，完善检查的技术与建立检查质量的保证机制存在的并重，检查制度的改革与检查专家队伍建设之间存在的并重，落实审计的责任与落实注册会计师协会的监管责任之间的并重。将规模和社会影响较大的会计师事务所，涉嫌不正当竞争行为的会计师事务所，被监督的机构被处理和处罚过或者受到的投诉举报的情况比较多的会计师事务所，接受业务的数量和人力资源、规模不相匹配的会计师事务所作为本次检查的关键会计师事务所。部分地方注册会计师协会还将中注协转交处理、涉嫌执业质量存在问题的事务所作为本次检点，对之前年度出现问题的会计师事务所的整改情况进行复查。从全局来看，大多数会计师事务所都可以遵循质量管理标准、服务标准和职业道德体系，进一步强化风险防范意识，进一步规范实践，提高整体素质。同时，绝大多数会计师事务所更加重视企业收费与企业健康发展的关系，在处理不公平低价竞争中取得了初步成效。检查还发现，一些中小会计师事务所，有质量控制系统的设计不合适的或不全面的，尚未执行或执行不到位的情况，业务质量控制复核没有很好地执行，导致一些商业项目存在根据业务要求实施必要的审计程序，未获取充分、适当的审计的证据，有些业务还存在相关的审计证据没有办法支持相关的审计意见的情况。此外，价格不公平竞争、片面执行审计程序而不是职业判断等现象依然存在。
四、提高注册会计师审计质量的对策
（一）提高审计的独立性。这样可以使注册会计师真正成为会计师事务所和无限责任主体，从而使注册会计师的风险意识得到加强，同时也能提高他们的专业水平，审计的效率和效益都有了很大的提高。注册会计师的独立性是保证和提高执业水平的基石，它是注册会计师的核心价值，为了实现审计工作的要求，注册会计师必须能够作为一种职业，作为一种独立的文化来满足社会公共利益的需要。（二）提高注册会计师的专业胜任能力。推进国有制度的改革，不断适应新的会计政策，我们加强职业跟踪教育，提高知识水平和技能，保持职业能力。改革考试课程和对考生要求，增加考试的课程。（三）合理制定审计收费标准。我国的财政监管部门可以参考国际的标准，以审计单位时间小时为基本标准来制定全国统一的审计收费的标准，根据公司的规模大小、销售收入的高低、财务状况和所处行业的会计处理的难易程度等各方面的因素，事先预计出相应的工作量和不同级别的审计人员的配备需要以及不同级别的审计人员的单位工作时间的收费标准，对审计的费用进行最终的确定。（四）发展和完善注册会计师审计制度。首先，建立一个“独立”提供的外部制度环境审计服务，加快会计师事务所体制改革，完善会计师事务所的组织结构，制定了相应的自律标准，不断提高注册会计师的风险意识，职业能力水平和职业道德水平。二是严格遵守独立审计准则和其他有关执业标准。建立相应的注册会计师和注册会计师考核制度，采取有效措施控制和提高注册会计师审计质量。最后，建立平等的职业道德教育目标和审计层次观念。
作者:高英麟 单位:云南大学
参考文献：
[1]陈宋生,陈海红,潘爽.审计结果公告与审计质量—市场感知和内隐真实质量双维视角[J].审计研究,2014,(2)：18-26
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自审计产生以来，审计能力的提升始终处于一种被动状态，一直为满足社会的需求而努力，但也一直无法达到完全满足社会需求的程度。审计人员应该拥有一定的审计经验。但是，审计经验是有限的，面对迅速变化的客观环境不能很快的作出适当的调整，并且由于实践的内容丰富多彩，审计经验不能够完全掌握，审计经验时常出现错误。我国审计人员往往是财会出身，缺乏足够的经营管理经验。对于企业运行及业务发展缺乏必要的了解和认知，因此会增加审计的难度和成本。
2、审计的过程缺乏独立性
审计过程的独立性是审计报告有效性的必要前提，但是现有体制机制制约了审计过程的独立性。会计师事务所作为赢利机构，其更本任务就是要追求自身利益的最大化。但是在现有委托关系下，通常由公司的管理层决定审计报酬的多少和注册会计师的解聘与聘用。因此，注册会计师在进行审计时常常处于失去客户与遵守审计准则的窘境之中。
3、注册会计师所采用的审计方法本身存在缺陷
因为现代审计普遍采用抽样技术，因此审计业务的结果可能有一定的误差。注册会计师所采用的审计模式和审计风险的大小密切相关。风险评估是现代审计模式的基础，通过分析风险评估来预测审计意见所存在的风险，从而作为发表最终审计意见的依据。因此审计风险的大小决定于审计模式的选择。此外，注册会计师通常会忽略一些对审计意见影响不大但费力耗时的程序，这种有选择的审计程序的判断会造成一些对审计意见正确性有影响的程序被舍弃，从而使审计意见存在错误的可能性。
4、会计师事务所内部缺乏有效的约束机制
缺乏必要的内部约束体制机制妨碍了审计风险控制能力的提升。在传统的挂靠制度基础上形成的旧方法、旧观念、旧模式依然有一定的影响力。会计师事务所与政府部门表面上脱钩，实质上藕断丝连，因此导致了地区性的业务垄断。不利于会计师事务所的长期健康发展。会计师事务所内部缺乏严格的质量监控制度，岗位责任不明，审计工作底稿的三级复核制度流于形式。
二、防范审计风险产生的策略
1、提升审计人员的能力
要想提升审计人员的能力，我们必须以提升审计人员的综合素质作为出发点。进行必需的专业知识培训、道德素养的提升从而最大限度的降低审计的潜在风险。注册会计师事务所应注重培养审计人员的审计风险防范意识，使其能在面对繁杂的企业审计业务中灵活、恰当地控制各种风险的发生，很好的地应对来自各方面的压力和干扰。会计师事务所有责任和义务对员工进行持续的后续教育，增强职业道德教育培训，使审计人员树立正确的人生、观价值观从而为我国的审计事业作出自己的贡献。
2、加强审计的独立性
增强审计的对立性，严格按照独立审计准则规范审计行为。审计的独立性作为确保审计质量的前提和必要保障。审计过程是否符合独立审计准则是衡量审计质量合格与否的重要标。审计的收费制度和收费标准在很大程度上制约了审计的独立性。我国财政相关部门可以考虑借鉴国际经验，根据审计工作时间数作为基本依据来制定公司的审计收费规则。会计师事务所综合考虑公司规模的大小、销售收入的多少、财务状况的好坏与所处行业的审计处理的复杂程度等多方面的因素，审计前先预测出工作量和审计人员的需要量，并根据不同审计人员的收费标准来决定最终的审计费用。
3、正确选择适当的审计方法
审计方法在不断更新变化之中，必然要求审计人员不断加强自身的学习从而选择恰当的审计方法进行审计。2008年1月联合国反虚假财务报告委员会提出的新报告《企业风险管理—总体框架》，引起了广大审计职业界人们的关注。随着新报告的颁布，国际审计职业界对审计技术作了一些变动和更新。新颁布的国际审计风险准则把审计业务流程和程序分为三大块。一是了解被审计单位及其环境，包括内部控制目的是为评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险。二是必要时控制测试，目的是为了测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性。三是实质性测试，目的是为了检查认定层次的重大错报风险。
4、加强会计师事务所的内部管理
会计师事务所的内部管理在很大程度上影响着审计报告的质量和事务所的效益因而需要不断强化。会计师协会是注册会计师行业的自律者和注册会计师队伍的管理者，其对独立审计业务监管力度的强弱，直接关系到独立审计质量的高低。因此，应该由注册会计师协会出面组织定期或不定期的互相检查，对不遵守的审计准则的注册会计师和会计师事务所要进行相应的处罚。与此同时，应不断不完善相关审计法律法规，明确注册会计师和会计师事务所对审计风险所承担的各自的法律责任。只有这样才能使会计师真正增强审计的法律意识、风险意识，从而不断降低审计的风险。
（作者单位：山西财经大学）
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2005年6月,中国注册会计师协会了《关于加强行业人才培养工作的指导意见》(以下简称《指导意见》),明确提出了加强行业人才培养的指导思想、总体思路和具体措施,在业内外引起了强烈反响。《指导意见》强调依据注册会计师胜任能力框架体系的要求,构建资格前教育、继续教育培训和在职学位教育相结合的科学的人才培养体系和培养机制,全面指导注册会计师教育、考试、培训等人才建设工作。因此,建立科学的注册会计师胜任能力框架体系,以此为标准加强注册会计师队伍职业能力的教育显得十分重要。本文拟对这两个相互联系的方面进行探讨,一是如何建立科学的注册会计师胜任能力框架,二是如何搞好注册会计师资格前审计学专业学生的学历教育。
一、国际注册会计师能力框架研究的启示
早在20世纪60年代,美国注册会计师协会(AICPA)就开始了对会计人员能力的研究,并于1967年了《职业知识框架》。1968年,AICPA了《会计职业的院校教育准备》,此后两次更新,对美国的会计教育产生了深远影响。1986年,美国会计学会(AAA)发表了《未来的会计教育:为日益扩展的职业做准备》,倡导大学教育应强调技能的培养。为响应AAA的报告,当时的“”于1989年联合了《教育的视野:会计职业成功的能力》,提出了注册会计师所需具备的能力和知识框架,同时资助AAA成立了会计教育改革委员会(AECC)。AECC通过调查,于1990年了《会计教育的目标:第1号立场申明》,指出会计教育的目的是培养学生具备专业人员应有的素质,包括表达能力、信息处理能力、决策能力、基础知识(会计、审计和税务)、经营知识、职业道德及领导能力。AICPA于1998年了《新财务职业的能力模式》,于1999年了《进入会计职业的核心胜任能力框架》,从影响注册会计师行业的政治、经济、社会、技术、人力资源和规范等因素入手,归纳出注册会计师的核心价值、核心服务及核心能力,为会计教育由知识型转向技能型提供了理论支持。
加拿大、英国、澳大利亚、新西兰、南非等国家的注册会计师组织都先后于上世纪80年代、90年代对胜任能力框架进行了研究,并了相应的文告。国际会计师联合会(IFAC)也于上世纪90年代中期开始相应的文告和研究成果。联合国国际会计和报告标准政府间专家组于1999年了《职业会计师资格要求指南》,以IFAC在1996年的第9号国际教育指南《预备教育、专业胜任能力评价及职业会计师的实践要求》为基本框架,向各国推荐关于职业知识教育的大纲。
以上各国及各相关组织所采用的研究方法大致有三种:一是从工作角色的角度分析职业,然后按任务或子任务细分;二是分析职业人员个体所必须具备的知识、技能或职业态度;三是上述两种方法的结合。研究的结果主要体现在的文告中的职能定位和能力构成两方面。例如,美国主要采用能力法。AICPA在前述《新财务职业的能力模式》中区分了内部审计、法定财务报告与会计原则、财务分析、控制环境、预算预测与业务策划、成本管理、税务、现金管理、人力资源以及信息技术等10项职能;在前述《进入会计职业的核心胜任能力框架》中列示了3种能力,包括职能性胜任能力(决策模型、风险分析、计量、报告、研究及运用科技强化职能的能力)、个人胜任能力(职业风度、问题解决与决策制定、协作、领导、交流、项目管理及运用科技强化个人能力的能力)和广泛的经营视野(战略及批判性思维、行业或分部的视野、全球或国际视野、资源管理、统计及规章视野、市场和客户关注以及运用科技强化经营视野的能力)。
加入WTO使我国的职业会计师行业壁垒消除,提高我国注册会计师胜任能力已刻不容缓。而我国会计的高等教育、职业会计师的考核和后续教育均缺乏职业能力框架的支持。国际会计师联合会早在1996年就指出,会计教育和实践的目的是培养胜任的职业会计师。没有完整的能力框架,就不会有适当的会计教育、准入标准和后续培训体系,也就不利于职业会计师的培养。因此,构建注册会计师胜任能力框架在我国是一个亟待研究的课题。
二、我国注册会计师职业能力体系的构成
《指导意见》的第26条谈到了注册会计师专业胜任能力有关的专业知识、专业技能、专业态度和职业道德等方面。实际上可以把以上三个方面作为注册会计师专业胜任能力应该包含的一个基本能力框架。
(一)注册会计师应该具有的专业知识
注册会计师应该具有的专业知识包括:会计、审计、财务管理、金融、法律、税务、信息技术、管理等方面以及外语等。
(二)注册会计师应该具有的专业技能
注册会计师应该具有的专业技能应该包括:1.对变革和发展的应对能力。包括持续学习能力、对变革的适应能力、自我发展能力、自我管理能力。2.沟通能力。包括口头及书面沟通能力、说服他人技巧、讲演、谈判能力。3.决策能力。包括战略洞察力、分析能力、智力能力、挑战性思维、良好的判断力。4.协作能力。包括团队建设能力、领导与被领导能力、处理人际关系的能力以及指导、监督和授权能力。5.市场开拓能力。注册会计师在执业的过程中能够建立信誉,提供超越客户期望的工作成果,同客户保持良好的关系,并能把握时机拓展业务领域。6.战略管理能力。指注册会计师应有商业前瞻眼光,能够制定综合性战略计划,确立目标,并能根据行业内最佳实务标准改进工作、确定任务和时间,同时具有安排优先顺序的能力。
(三)专业态度和职业道德是指会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范
会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范包括:1.正直诚信。这是注册会计师应具备的最基本的品质,它使得会计人员值得信赖,使得雇主和客户在面对重大问题时对会计人员提供的信息具有信心。2.社会责任。注册会计师应关注公众利益和具有社会责任感。它要求注册会计师认识到在商业环境中遵守职业道德的重要性,保证所做出的决定自始至终保护公众的利益。3.职业道德。注册会计师应在执业时保持形式及实质上的独立性、遵守职业规范、避免利益冲突、具备专业胜任能力,承担对社会公众、同行及客户的责任。4.职业审慎。注册会计师在执业过程中必须遵循审慎态度,保持健康的职业怀疑精神,并采取适当的措施以消除或证实这种怀疑。这要求审慎选择客户、深入了解客户业务、严格遵循职业道德和专业标准的要求。5.良好的职业风范。注册会计师应表现出与专业人士的职业特点相符合的仪表和行为方式,自觉维护注册会计师的令人信赖的职业形象。6.追求卓越。注册会计师应当为所服务部门的成长和发展做出贡献。它要求会计人员胜任本职工作,对自己的专业发展负责并不断地学习,永不落伍以确保会计人员了解市场的发展及其对他们所服务的企业或客户的影响。
三、学历教育中完善注册会计师能力体系培育的途径
《指导意见》把开办行MPAcc和EMBA在职学位教育作为培养行业高层次、国际化专业人才和管理人才的主要途径,因此管理层、注册会计行业和教育界主要把注意力集中在注册会计师职业后续教育对职业能力框架体系的培育上。大学审计、会计专业学历教育中对未来职业能力的培养一直以来被忽视了。但笔者认为,学历教育是每个行业职业人员教育的起点,大学阶段的学历教育决定了一个行业未来职业人才知识体系和能力框架的基础,审计会计专业的大学本科生为注册会计师行业培养了绝大多数的行业中坚力量。《指导意见》也把资格前教育作为注册会计师职业能力教育的一个方面,因此,学历教育应该是资格前教育的一个重要环节,应该对在学历教育中引入并强化学生职业能力教育引起足够的重视。作为培养未来注册会计师职业人才的审计学(注册会计师)等相关专业,应该根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求,在教学课程开发、教学方法与教学手段、教学管理等环节探索培育学生职业胜任能力的途径。
(一)完善审计等相关专业课程设置体系
课程研究与开发是注册会计师能力教育工作的核心,关系到教育的效果和成败。教学设施先进与否不是最重要的,关键的是能否开发出一流的、适合业务需求的、能够提高注册会计师胜任能力的课程。课程开发应以提高注册会计师胜任能力为前提,以学习和掌握会计财务相关知识、组织和企业知识与信息技术知识,提高注册会计师执业水平为目标,强调目的性、计划性和可操作性。现行的许多高等学校的审计相关专业课程设置中,对专业知识课程的设置基本达到了要求,但培养学生能力体系的课程设置基本是空白。注册会计师审计需要与企业相关人员进行沟通,根据了解的被审计单位的环境及内部控制进行风险推断,因此笔者建议设置《人际交往与沟通艺术》、《逻辑学》、《公共关系》、《社会调查》等相关课程。来源于/
(二)采用案例教学与模拟教学
审计与鉴证案例教学旨在配合课堂理论教学的内容和进度,通过教师讲授审计与鉴证理论知识、组织审计与鉴证案例讨论,引导和督促学员由易到难、由浅到深、由个别到一般、由局部到全面,经过调查研究、独立思考、独立决策,有序地完成审计与鉴证案例教学规定的全部内容,使学员能融会贯通、学以致用。审计具有一些特殊的技术知识,学生掌握其内容更多地依靠实践。同时,有些活动受条件局限,不易在社会实践中获得,这就必须借助科技的力量,在模拟环境中进行了解。模拟教育一方面可以帮助学员对课堂教学的部分内容获得感性认识;另一方面,它可以说是开展注册会计师继续教育的一个便捷、有效的方式。
(三)加强相关课程的师资队伍的建设
审计是一门实践性很强的学科,而培养注册会计师职业能力尤其如此。因此学生学习不能单纯地从书本到书本,必须由实践经验丰富的老师进行指导。因此,能力教学中师资队伍建设显得尤为重要。而这正是目前许多学校审计师资的弱项。加强教师实践知识和实践能力的方法只有一种,即采用走出去的策略,定期选派教师到会计师事务所进行实际工作,培养“双师型”教师,让教师掌握审计实践技术,在实践中感受注册会计师胜任能力的内涵与形成过程,再把自己的感受带到课堂,以此促进教学。
(四)聘请会计师事务所资深人员进行专题讲座和指导
学生在学历教育中接受的大部分是书本知识,缺乏对审计实务学习和锻炼的机会,因此对审计具体过程和能力要求难以形成思维上的感性认识。虽然这一点可以在以后的执业过程中慢慢领悟,但在时间上和深度上延误了学生对审计实践的认识。因此,在学历教育中,可以开设专题讲座形式的小学分课程,聘请经验较丰富的注册会计师给学生做审计实务方面的指导,以使学生在学校教育中就能掌握基本的审计实践技能,培养学生的未来职业能力。
【参考文献】
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验资制度的实行为确保股东履行出资义务、保证公司资本确定发挥了重要作用。注册会计师验资为净化市场经济秩序发挥了重要作用。但是另一方面，必须承认现在虚假验资和验资失败的案例也屡见不鲜。
（一）验资业务收费少、风险大，注册会计师逆向选择倾向较大
逆向选择，是指由于交易双方信息不对称和市场价格下降产生的劣质品驱逐优质品，进而出现市场交易产品平均质量下降的现象。注册会计师执行验资业务首先要考虑成本效益原则。然而，对注册会计师来说，收费少、风险大的验资业务已成“鸡胁”，在验资失败后法律风险高企的状况下，要想降低验资风险、避免出现验资失败的后果，注册会计师就必须执行更多的审验程序。然而在目前刚性的收费标准下，执行较多审验程序又将使注册会计师无利可图。因此，对于那些收入状况较好、信誉度较高的事务所来说，明智的选择就是全部放弃验资业务或者是仅承接长期客户的验资业务。而对那些收入状况不好的事务所来说，它们为了生存不得不承接验资业务，同时它们也很可能为了压缩成本而减少审验程序，从而导致验资的质量无法保证，而众多小型事务所之间的恶性竞争使得验资业务的收费进一步偏离与其风险相适应的程度。验资制度的目的本来是希望通过注册会计师的信誉来保障公司遵守了资本制度，但是实际结果却是承担这一重任的主要是这个行业中执业能力较低、职业信誉较差的那一部分事务所，导致验资业务质量差强人意，虚假验资和验资失败案例频发。
（二）注册会计师行业还不规范，部分注册会计师的职业道德和专业水平较低
过去一段时期，绝大多数会计师事务所是由政府部门、企事业单位等出资设立并挂靠这些单位，即所谓“官办”“官营”。在这种体制下，注册会计师缺乏风险意识，独立性容易受到干扰，职业质量难以保证。尽管随着会计师事务所脱钩改制工作的积极推进，这种原因导致的虚假验资情况有所减少，但是这种现象仍然存在。此外，部分注册会计师的职业道德和专业水平还有待提高，防止注册会计师与被验资实体合谋造假。
（三）社会信任程度不高，执业环境较差
我国的社会信任危机使注册会计师面临十分恶劣的执业环境。有些公司及其股东受到虚假出资的强烈动机的驱使，想方设法与相关部门勾结，制造虚假证据，使注册会计师防不胜防。最典型的例子是银行参与造假。为此最高人民法院曾专门司法解释，规定银行等金融机构出具不实或虚假资信证明的应当承担的法律责任。商业银行依靠吸取社会公众存款来开展业务，本应是最注重诚信的企业，但是中国的商业银行参与造假的现象却屡见不鲜。可以说，这也是中国面临诚信危机最为典型的证据之一。由于注册会计师验资多是依据被审验单位内外提供资料如银行对账单、询证函、发票、产权证明文件等等进行的，面对如此恶劣的造假环境，注册会计师显然无法绝对保证一一识别其真伪。
笔者认为，验资制度目前所面临的主要问题，除了注册会计师的职业道德问题以及执业环境问题，更重要的是注册会计师验资中所出现恶性竞争和逆向选择，这一问题已经严重影响验资制度功能的正确发挥，并部分地导致了虚假验资和验资失败的发生，并严重地影响了人们对验资制度和注册会计师验资业务的正确评价。
二、规范我国注册会计师验资业务的对策
（一）认清验资局限性，合理归责验资失败的法律责任
如今，社会对注册会计师寄予过高期望，简单认为经过注册会计师机构鉴定的资产等是真实可靠的，而当验资失败时，执法者和社会利益相关者便把验资失败的责任几乎全部归咎于注册会计师。过重的法律责任给予注册会计师验资业务以沉重打击，造成验资业务逐渐向职业素质较低的事务所集中，从而形成恶性循环和逆向选择的结果，导致注册会计师验资业务质量的进一步下降。很自然地，人们开始对验资制度进行反思，认为强制验资制度增加了交易成本，却未起到相应的作用，进而认为验资制度丧失了其存在的合理性。这样不仅制约验资业务的发展，并制约着验资制度发挥其应有效用。因此，必须完善注册会计师验资的法律责任制度，合理归责验资过程中的法律责任。对于这个问题，必须做到以下几点：
首先，修订最高院关于验资责任的三项法律解释，明确注册会计师法律责任的过错推定原则，以消除目前这一问题的混乱状况。
其次，人民法院应当通过若干案例确立注册会计师的注意义务标准。人民法院应当通过一些典型案例，明确注册会计师独立审计准则、验资中的专业判断问题以及专业判断问题与注意义务标准的关系，确立与注册会计师的专业能力相适应的注意义务标准，既不能过高，也不能过低。
最后，对于确实未尽相当注意义务的注册会计师，应当对其行为承担责任。如何充分发挥司法资源，使真正应承担民事责任必须向受害人承担责任，这是完善注册会计师验资以及其他鉴证业务法律责任制度的重大问题。
（二）改善注册会计师的执业环境
在明确了注册会计师验资业务中的责任归属问题后，对于验资失败的无过错责任，司法部门应严格追究其责任，并加大处罚力度，抬高有关部门的违法违规成本。再者，规范注册会计师事务所行业准入机制，鼓励事务所之间的合并。会计师事务所行业属于规模经济型行业，在规模的基础上可以实现效率和效果的双丰收，因此，在现实操作中可以鼓励事务所间的合并行为，扩大事物所的规模，使其在执业过程中掌握一定的话语权。
（三）加强注册会计师的职业道德修养及后续教育工作
注册会计师在执行审验程序时，要遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行业务，发表意见，不为委托人或第三人的非法意思表示所左右。此外，会计师事务所要大力加强对本所从业人员的专业培训，注册会计师要强化专业知识的学习，注意实践经验的积累。
总之，强制验资制度作为提高公司信用程度的重要工具，在今天仍具有重要的意义。不能否认，现在验资失败甚至虚假验资的现象屡见不鲜，但是这主要不是验资制度本身的制度缺陷而是社会尤其是执法部门对注册会计师验资的误解所造成的。继续保留验资制度并对注册会计师验资的法律责任等问题予以完善，应当是现时完善企业资本制度的正确选择。
参考文献
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1.审计是委托理论的产物。从审计的发展史不难看出，审计的产生是以委托关系的存在为前提，旨在对受托经济责任进行评价、监督和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营管理权相继分离，甚至管理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等问题，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素影响，当无法亲自直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。
2.目前产权制度安排，注册会计师（cpa）事务所为营利性组织。根据《中国注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关规定，可以知道由cpa发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的企业属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计成本和经济效益，依法按期纳税。因此，会计师事务所在设立程序、条件、运行模式，以及内外生存发展环境等方面具有典型的营利性组织特点。
3.审计信息具有典型的公共物品属性。在现代企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、金融机构、债权人、股东、经营者等多种主体。企业经营业绩、财务状况的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的审计信息，而且太多的利益无关者也会关注企业的经营管理效益和发展潜力，以期成为潜在的投资者。从这个意义上讲，cpa事务所制造的审计信息就演变成为一种公共产品，具有典型的公共物品属性。
二、目前cpa审计制度运营的现状及原因探析
自1994年1月1日《中国注册会计师法》开始实施，经过20多年的实践，现实注册会计师行业日益暴露出执业质量不高、社会公信力下降等诸多问题。基于上世纪90年代经济背景下的注册会计师行业的制度安排已凸显出诸多弊端。
1.上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，由于各利益相关者对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策的依据很大程度上就是cpa提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及两权分离引起的大众股东权利“虚化”，会引发经营者误导潜在股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵cpa出具虚假审计意见。由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。
2.出于生存需要，cpa为经济效益会牺牲审计质量。由于cpa事务所为营利性组织，所以其首要任务是生存和赚取利润。从经济学角度上讲，cpa获取利润有两种方式:第一，通过严格执行独立审计准则，制造出客观真实的审计信息产品，以此换得高的收入回报和审计品质的提升。这种方式需要付出高额的审计成本。其二，为迎合审计信息需求者的不当要求，妥协出具虚假不真实的伪劣审计报告。这种方式仅需付出较低的审计成本，仍然也可获得高额利润。显然针对我国对审计信息的功利性需求动机和行会监管乏力，以及违规成本低廉的现实，众多cpa事务所都会选择后者，以牺牲质量换取所谓的生存和效益。
3.cpa事务所的企业属性无法肩负起制造公共信息产品的使命。我们知道，审计信息作为一种商品，其使用价值即通过对企业生产经营状况的优劣评价，政府和股民依此进行投资决策。由此看来，审计信息产品质量的高低有可能影响到政府宏观决策和企业的生存发展，还会给各利益群体造成巨大的经济损失，甚至引发区域经济危机和社会稳定。而现实中低廉的违规成本或根本无法兑现的各类行政责任、民事责任和刑事责任，使得cpa事务所难以担负起制造公共信息的使命。
4.中注协的民间行会性质无法有效监管cpa。由于中国传统观念的影响，官本位思想过浓，民间行会的社会影响力和监管能力十分有限。可以注意到，由于国情所致cpa的各类执业准则仍由政府官方制订并，这就在根本上奠定了cpa的政府管理体制。可以想见，中注协在行业准则制订权的缺失，必然会影响到从业人员管理以及该行业的战略发展。也正是由于准则制订权的缺失，也就使得中注协无法有效监管cpa。
三、重构cpa制度的政府审计模式
1.重构的原则与方向
(1)从审计信息的供给角度，cpa事务所应转换为非营利性组织，保证其审计结果不受经济因素影响。cpa事务所作为营利性组织的制度安排，在实践中由于审计委托双方遵循所谓的“等价交换”的市场法则，而客观上审计质量与审计成本通常成正比，在审计收费一定的情况下，事务所会尽可能降低审计成本，换得回报。只有将cpa事务所的生存动机转化为为社会提供公共服务产品而非营利，才能使其在审计信息的供给上所面临的逆向选择和道德风险等问题做出根本性的改变。
(2)从审计信息的需求角度，cpa执业活动应转变为公营性的政府行为。据调查显示，近10年来我国对审计信息的需求67.9%来自于国家强制性的法规等要求，而17.9%的审计需求才来自于股东会或董事会。显然，由于政府需要，同时按照产权理论“谁所有谁监管原则”，国有控股上市公司和由民间资本构成的上市公司，当然应由其亲自进行审计。这样既可以减少审计委托的中间环节，最大限度地避免信息不对称和信息传递过程中的质量损失，也能保证出具的审计报告在广大股民中的权威性和可靠性，以促进社会稳定和资本市场的正常有序运作。
(3)审计信息的公共物品属性，要求cpa执业民间行为上升为政府行为。由于生产的审计信息具有典型的社会公共属性，因此政府本身就有义务和能力向社会公众公告公共服务产品。而且其良好的信用度和强大的国家机器有能力运用行政、法律、财税和司法等手段，再辅以严密的政府监管体系，来化解风险、补偿损失、承担后果。因此cpa执业行为转变为政府行为既是审计信息固有属性的必然要求，也是政府职能使然。
2.重构政府审计模式
(1)组织结构及运行机制。目前在中介市场上，企业为上市或融资等需要政府审批时，就从cpa事务所购买审计信息产品，交由政府审核决策。该模式的实质即政府勿需置疑地依托审计商品进行政府作为。为杜绝管理当局同cpa发生审计合谋，应由负责保障资本市场健康运转的官方机构—证监会负责组织审计事务。通过在证监会内部成立一个类似于履行行业管理职能的中注协的审计机构，将民间cpa组织起来，组成一个专家审计咨询团队，具体行使行政权力和专业管理的职能。当有需要审计时，由证监会根据不同行业特点在审计专家库中随机抽取若干执业cpa形成审计组进行审计。具体在开展cpa业务时，应遵循专业决策和专家治审的原则，建立专业审计官制度。即在专业决策上由cpa负责，当形成审计报告后由执业cpa签字并加盖行政公章，交由证监会。这样既保证了审计工作的专业含量，也体现和增强了审计报告的政府权威性。
(2)经费保障渠道。我们知道，证监会是政府下属的事业单位，其运转经费由国家财政供养。由以上的制度安排，庞大的执业cpa审计咨询团队的生存经费除必要的少量办公费用由财政给养外，其余发生在审计过程中的人、财、物等直接费用，可以通过在证券市场上以法律化的形式向有价证券的交易双方按照交易金额的一定比例收缴所形成的基金，来弥补必要的审计成本。这样既保证了有充分的经费来源，也在根本上彻底割裂了审计委托关系中衍生的利益契约关系，有力地保障证监会领导的cpa团队能够客观独立地开展审计业务。
(3)监督管理机制。要通过建立定期的审计信息公告制度，营造强大的社会舆论监督氛围，来督促政府诚信审计。所以审计信息不应仅限于企业发生重大经济活动时才审计并公开，而要对企业的财经状况定时对外公布。这样既可以避免被动需求使得审计功利化，同时也促进审计信息更公开透明，及时满足各利益相关者的知情权。另一方面，要运用缜密的法律法规和严厉的处罚措施，约束政府审计从业人员和cpa，以保证政府行为的严肃和权威性。还要利用党内纪律检查、行政监察等手段，严格执行渎职、行（受）贿官员问责制，甚至运用国家机器追究违规当事人行政、民事、刑事责任等举措，来敦促官员和cpa恪守职业道德，履行审计职责，客观公正地提供公允的审计信息服务。
参考文献:
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一、信息时代对审计业务的影响
随着第三次技术革命的来临，信息技术飞速发展，计算机与网络被广泛推广和应用，这股浪潮在商界的最突出表现就是电子商务的兴起。在信息技术时代，信息正成为当今最重要的资源之一。要想在市场竞争中抢占先机，就必须及时、准确的、全面的掌握信息，获取信息的能力正成为企业的核心竞争能力之一。信息技术在经济管理领域的应用主要是计算机的应用，数据处理方式的电子化、信息化。信息技术应用于会计领域的系统为会计信息系统，数据处理方式的变化必然影响并改变着注册会计师的审计业务范围、内容与方法，推动审计业务的发展。
（一）信息技术时代审计业务需求的变化
电子商务的兴起使市场环境发生了重大的改变。电子商务技术和实务在信息技术的不断发展中应用更为广泛。在上个世纪80年代和90年代初，电子商务主要是商业伙伴之间的电子数据交换实务，到了第二波电子商务浪潮时期，开始发展虚拟的电子交易，第三波浪潮的主题将是无现金交易与智能，数据处理将由计算机系统自动完成。这就将改变传统的价值链，而信息使用者对信息要求也就会随着价值链的改变而改变，传统的审计业务也随之发生了变化。信息使用者对一个独立、客观、公正的第三方为其提供所需信息的质量审查有着强烈的需求愿望，以合理保证其信息的完整性、可靠性。在电子商务的市场环境下，注册会计师除了完成传统的会计核算和审计工作外，还需要评估交易伙伴的可靠性与诚信度。这种需要促使新的审计业务——IS审计。它不仅仅是传统EDI审计或计算机辅助审计，更重要的是审计企业的所有信息系统的安全性、时效性、完整性、保密性，以及实现企业目标的有效性。
（二）信息技术时代审计业务内容和范围的改变
在过去，信息使用者往往只关心财务报表所反映出来的信息结果，而在信息时代，信息使用者更多的关注公司全面的实时信息，以便能够对市场变化做出及时的科学的应对决策。这就对会计审计人员提出了新的要求，这样审计的内容和范围无形中就发生了改变，会计、审计人员必须对公司所得到的分类繁多的信息审计其可靠性、完整性，这样会计、审计人员就必须把握好公司的整个信息系统，对信息的产生过程及相应的内部控制进行评价、审计。
（三）信息技术时代审计方法的改变
信息技术时代，传统的纸上审计已被电子化信息化的审计所代替，新的审计方法也就随之出现。新的审计方法主要有以下几种：
1、连续审计
持续审计是适应信息社会的发展而陈升的一种新的审计方法，是审计神对于委托审计的项目在短时间内生成审计报告，然后提供书面鉴证的一套审计方法，在审计的过程中，信息技术起到了至关重要的作用，包括自动化的控制测试、详细交易分析以及确认例外事项等。持续审计的审计范围进一步的扩大，注册会计师不仅可以对财务报告进行审计，而且还可以对更为宽泛的信息系统进行审计，此外，持续审计与传统的审计方法相比，是事件发生后进行的实时审计，间隔时间很短，从而提高了审计工作的效率。
2、内控测试
内控测试是注册会计师为了保证审计活动的顺利进行，保护资产的完整与安全，及时的发现、防止与纠正各种舞弊行为，从而保证会计信息的和合法性与真实性，实施的一套审计方法。注册会计师在运用内控测试时，首先要确保会计信息的可靠性，此外，还要关注对各类经济交易的控制。
（四）信息时代新的审计业务——IS
IS审计是指informationsystem审计，即信息系统审计，这是信息技术在会计领域的新的发展，注册会计师必须认清信息时代会计审计工作的新趋势，及时调整业务方向，以更好的适应时代的要求。IS审计业务正是信息时代应运而生的产物，IS审计是一个获取并评价证据，以判断计算机系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及有效率地利用组织的资源并有效果地实现组织目标的过程。它综合运用IT技术与审计理论及方法为信息时代信息的使用者提供合理的保证。
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事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的出资人货币出资清单。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的委托受托代为出资协议，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的委托受托代为投入出资额的协议，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的货币出资声明书，主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，主动取证不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%，超过了20%，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50%，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
