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一、资产减值会计概述
资产是预期会给企业带来经济利益的资源， 它由过去的交易、事项所形成，由企业所拥有或控制。这个定义解释了资产的真正内涵，强调资产的实质是预期能给企业带来经济利益。
资产减值会计是指资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值，而在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的核算。其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。
资产减值会计的实质是资产的会计学概念向经济学概念转移。在传统理论中，资产计价观是以成本为中心的，主要在于反映资产的价值，展示会计主体的经济实力，体现资产购置中的成本费用，成为分配费用和计算损益的基础。
二、资产减值会计探讨的背景
二十一世纪是以全球化、网络化、信息化和知识化为基本特征的时代，在这种时代背景下，我国金融市场迅速发展，金融资本在世界范围内滚动，各种新的金融工具不断涌现，使得金融市场变幻莫测，企业在这样的环境下所存在的风险和不确定性水平大大提高。金融资产的盈利能力起伏不定，时刻面临减值的可能。由于资本市场的发展，金融资产的减值引起了会计理论界和实务界的关注。
我国对金融资产减值的规定来自于资产减值的相关规范， 尽管对金融资产减值规定的范围并没扩大，但也体现了在资产减值规定方面的进步。但是由于金融工具的兴起，资产减值的相关规定已不能规范所有金融资产减值的处理，不能满足企业对金融资产处理的要求。
作为会计准则制定机构，国际会计准则理事会（IASB）于 2009年 11 月了 IFRS9《金融工具》、《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》，美国会计准则委员会(FASB)也于 2010 年 5 月了《金融工具会计和衍生金融工具与套期会计的修订》的讨论稿，提出了新的金融资产减值方法。
鉴于此，本文拟围绕新企业会计准则中关于金融资产减值的规定探讨金融资产减值会计在理论和实务中存在的问题，首先对其相关的概念、理论基础进行分析，其次并对金融资产减值会计的确认和计量做了一定的研究，分析了金融资产减值的原因，指出了我国金融资产减值会计在实务中存在的问题，最后根据发现的问题提出了完善的建议。
三、资产减值会计探讨的意义
为了规范资产减值会计实务，改变以往资产减值规定不具体、不明确的状况，建立既符合会计国际惯例又适应我国市场经济发展要求的资产减值会计规范，具有非常重要的现实意义，主要表现在：
（1）资产减值会计规范是适应经济全球化、会计国际趋同和完善社会主义市场经济体制新形势的需要。（2）能够保证提供会计信息的可靠性 ，真实地反映企业资产的价值 ，有利于降低企业的经营风险。（3）有利于提高信息的透明度，加大对上市公司的监管力度。
四、我国金融资产方面资产减值会计规范的比较
资产减值准则在诸多方面进行了完善，更加明确规范、更具操作性。于是将新颁布的资产减值准则与《企业会计制度》和国际会计准则进行比较分析，以期在会计实务中正确应用。
（一）关于资产减值迹象。企业资产的账面价值不能够收回，就表明存在着资产减值。如何对可能存在导致企业资产减值的因素 ， 包括内部和外部因素进行界定就是资产减值会计的第一个重要问题。尽管我国原有的资产减值会计规范也对此进行了规定，但《资产减值准则》则更加系统。
（二）关于资产可收回金额的计量。对于固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值，尽管原企业资产减值会计规范与《资产减值准则》均采用账面价值与可收回金额孰低的计量模式，但对于资产的可收回金额的计量后者更具有科学性与可操作性。
原企业资产减值会计规范规定，可收回金额是企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
（三）关于资产减值损失的处理。关于确认的资产减值损失计入何种损益项目、资产减值确认后能否可以转回等资产减值损失处理问题，《资产减值准则》比原企业资产减值会计规范更为完善。
原资产减值会计规范规定对于所计提的资产减值损失，在企业经营环境发生有利变化，可收回金额等又恢复到原账面价值时，允许将已计提的资产减值损失转回。《资产减值准则》则规定固定资产、无形资产等长期资产减值损失一经确认，不得转回。计提的资产减值损失不允许转回这样的规定比较武断，但这是鉴于前几年为数不少的企业利用这些资产项目计提的减值损失可以转回的规定，调节利润的实际情况作出的新规定。
（四）关于按资产组计提减值。在实务中确定固定资产、无形资产等长期资产的单项资产可收回金额往往是困难的，《资产减值准则》增加了资产组这种长期资产减值的确认基础，使一些资产减值的计提具有可操作性。
在原有的资产减值会计规范中，并没有资产组这一概念，规定固定资产和无形资产等长期资产的减值准备按单项计提。值得注意的是，尽管这些资产在账面上是按单项计价的，但并非独立使用。如果按照单项资产确认和计提资产减值损失，确定其公允价值存在着困难，确定其未来现金流量的折现值甚至不可能，资产减值的计提也就会失去可操作的规则。
五、运用信资产减值准则金融资产的问题
（一） 准备计提中存在的问题。资产减值的计量是一项非常复杂的工作，需要了解外部信息，做出大量的职业判断 当资产的可收回金额低于账面价值时应确认减值准备，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，当无法获得资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当以该资产的未来现金流量的现值作为可收回金额。
从世界范围来看，公允价值正被越来越多国家的会计准则所采用，因此公允价值的使用是大势所趋，必将成为我国会计计量的一种趋势。
（二）财务人员水平的制约。资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，因此，会计人员职业判断能力的高低将直接影响减值准备确认和计量的合理性和准确性。目前我国会计人员执业能力参差不齐，必须强化对会计人员的继续再教育。会计人员职业判断能力和自身素质的提高不仅需要会计人员本人的努力，还需要企业的配合，企业应将会计人员的继续教育提上议程并认真贯彻实施。
（三）企业自身因素的制约。不少企业利用资产减值法规中存在的漏洞，滥用资产减值进行盈余管理。他们提取资产减值具有较大的随意性，以达到操纵利润，粉饰报表的目的。措施如下：
1、不提或少提减值准备，保持较高的资产规模和盈利水平，吸引投资者投资。
2、计提巨额减值准备，掩盖利润，逃避税收。集中在某一年度巨额计提资产减值准备，造成当年巨亏，减少利润总额，一方面逃避税收，另一方面可在来年轻装上阵，这种现象普遍存在。
3、当期计提减值准备，在以后期间少确认成本费用来增加利润。适用于当期利润稳健，而以后期间的利润并不稳健的情况下。比如固定资产，计提减值准备后账面价值减少，在折旧率、折旧方法、残值率不变的条件下，以后各期因折旧额减少而使各期的利润额增加。此种盈余管理并不需通过大量冲回减值准备就可实现，具有一定的隐蔽性。
（四）外部监督力量的制约。应收款项的可收回金额、短期投资的市价、固定资产的可收回金额、长期投资的可收回金额、存货的可变现净值等都是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中“可收回金额”、“可变现净值”在很大方面依赖财务人员的主观判断和业务技能，因此存在很大的主观性和不确定性，其结果多样化。从而导致资产减值准备计提可操作空间大，不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。注册会计师、审计机关等部门对企业确认的减值准备进行再确认时缺乏准确性和权威性。
六、健全金融资产减值会计的对策
（一）不断修订和完善资产减值会计政策。减少利润操纵、规范资产减值会计实务就有必要建立符合国际会计惯例又适应我国市场经济发展的资产减值会计准则。如：统一计量标准，减少人为判断和估计。在评估资产减值时，充分考虑重要性原则的应用，当已计提损失转回时要体现该资产的价值等。
（二）完善企业执行资产减值会计的内部条件。完善企业内部控制制度能防止并及时纠正错误及舞弊行为，从而规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整。企业应在月、季、年度结账和决算前，就资产的账面价值与市价的差异及可能发生的损失进行准确而充分的评估，编制计提资产减值准备的相关预案，经内部审计后报单位负责人批准。
结论
资产减值会计在金融资产方面只能超前，不能滞后，否则会给全社会带来不可估量的损失。
随着市场经济的不断发展，我国的经济得到了快速的发展，金融资产也是在不断的增多。在金融资产的管理上国家也出台了相关的法律法规，随着社会形势的不断变化和人们思想意识的变化，市场经济将会越来越难管理。市场经济要想正常健康的运转下去就需要企业、政府、学界等的支持，需要社会各界都做出自己的努力，从各个方面来规范市场经济活动。金融资产减值是市场经济发展中必然会出现的情况，市场竞争越来越激烈，金融资产也在这不断变化的环境中发生着变化，在发生减值时，企业要根据相关规范来进行会计处理，规范自身的生产经营活动，促进市场经济的健康运转。
参考文献
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2金融资产减值会计处理的相关实施
金融资产减值会计处理工作经常受到内部因素与相应的外部环境因素所影响，并且存在相应的问题亟待解决，主要体现在金融资产减值会计处理中的利益操纵上。因此，目前金融资产减值会计处理工作的具体实施，可以从以下几个方面进行入手：
2.1持有至到期的资产处理工作相关的企业如果将相应的投资资产进行持续持有，将资产持有到规定日期，这时的金融资产就可以被称作是至到期资产投资，至到期金融资产带有一定的非衍生性。至到期金融资产在金融市场中具有一定的无报价特征，相应的金额回收能够进行很好地确定。在对至到期金融资产进行相应的减值会计处理的时候，要将企业内部账面上的账面价值进行相应的消减，减至企业自身预计的现金流数目，再将所减去的金额计入企业的相关内部损益中。如果企业的金融资产自身的价值出现了一定的变化情况，甚至有所上升的时候，就需要对此前的金融资产减值会计处理进行反向操作。这种反向操作也被称作是回转操作，会计人员在进行回转操作的过程中要使回转操作后企业的账面价值在减值工作的准备之下。
2.2可出售资产减值处理金融资产在分类中，有一类就是可进行相关出售的资产，在对可出售资产进行减值处理的时候，要遵循一定的要求与规定。会计人员在进行可出售资产的减值处理工作时，首先就要对可出售资产进行一定的测试工作，主要是测试可出售资产自身的账面价值，为下一步的工作进行铺垫。会计人员在进行具体操作的时候，在确定可出售资产自身的减值损失的时候，可以依据公允价值的变动情况来进行相应确定。如果公允价值呈下降趋势，可出售金融资产就有很大几率出现减值情况；如果公允价值成上升趋势，那么可出售金融资产的减值工作就要进行相应的回转操作。
2.3根据公允价值进行操作的资产在金融资产中，有一类金融资产是以公允价值为标准进行相应的计量与分析的，在对这一类金融资产进行减值会计处理的时候，无需对其进行二次计提减值。会计人员虽然无需对这类资产进行二次计提减值，但是在实际工作中也不能不进行内部减值处理工作。会计人员在进行实际操作的时候，要将这一类金融资产与可出售金融资产进行一定的区分与对比，这两种金融资产虽然在计量方式中具有一定的相似之处，但是可出售金融资产由于可以在金融市场的内部进行一定流动，所以公允价值对其自身的意义与作用相对较小。会计人员在具体的操作中要对这一类金融资产进行公允价值计量，以公允价值的变动为相应依据，还要在进行处理的过程中将这类资产的变动情况计入当期的损益之中。
2.4对金融资产减值会计处理进行测试这里所指的测试，也被称作组合测试，组合测试在金融资产减值的会计处理中介于减值与正常之间，需要相关的会计人员进行合理操作。会计人员在进行相关操作的时候，要对金融资产进行相应的分组，还要结合信用风险的相关因素对其进行一定的指导。此外，会计人员还要对金融资产的现金流进行合理的预估与分析。在进行预估分析的时候，会计人员要对过往的金融数据进行一定程度的分析，这样可以保证现金流预估分析的准确性与可靠性。在进行测试的过程中，会计人员要保证所选取和所参考的数据具有一定的合理性与准确性，还要在具体的测试工作中遵循相应的金融规范进行操作，这样才能保证金融资产减值会计处理测试的有效性。
2.5确认金融资产减值要对金融资产进行相应的减值会计处理，还需要做好相应的确认工作。企业要做好账面价值的检查工作，还要有相关的数据进行分析，如果企业内部的金融资产出现了减值情况，就需要会计人员对减值的相关损失进行确认。会计人员如果认为企业的现金流对金融资产有不良影响，或者企业债务人在财务工作方面存在相应缺失，出现了相应的财务违约现象等，就可以确认金融资产已经出现了减值现象。这时，就需要会计人员进行相应的计提减值准备工作，来保证金融资产减值会计处理的有效实施。
3如何做好金融资产减值会计处理工作
第一，完善会计环境。企业想要做好相应的金融资产减值会计处理工作，就需要对会计环境进行一定的合理完善。某企业为了做好金融资产减值会计处理工作，对资产损益表进行一定改进与完善，并且在会计工作的具体要素之中增加了损失项与利得项。这两项要素的增加，很好地反映了该企业的当期收益，并且可以将该企业的净利润更加清晰、直观地体现出来。此外，该企业还将原有的利润表进行创新，应用更加全面的收益表进行替换，着重突出该企业在经营过程中的全面收益及具体的生产经营情况。由于该企业对会计环境进行了相应的合理完善，使该企业的金融资产减值会计处理工作得到了有效的保障，在实施过程中也变得更加合理，促进了企业的深化发展。
第二，提高会计人员素质。金融资产减值会计处理工作的实施，离不开高素质的会计人员，只有会计人员具备一定的素质和业务能力，才能在金融资产减值会计工作中保证该项工作的具体实施。某企业为了加强内部金融资产减值会计处理工作的实施开展，对企业内部的会计人员进行素质提升。该企业专门聘请了专业化程度较高的会计师来对员工进行培训，帮助会计人员加深对金融资产减值会计处理工作的正确认识和深化理解。除了加强对会计人员的理论培训之外，还将该项工作中容易出现的问题进行着重分析，帮助会计人员把握这项工作的特点与难点。该企业的管理者在会计人员参加培训之后，对会计人员进行相应的考核，除了侧重会计人员对金融资产减值处理的理论知识与相关思维之外，还要看其在实际的工作中操作情况如何。由于该企业加强了对内部会计人员素质的提高，保证了企业金融资产减值会计处理的合理开展，对于企业的正常运行及深化发展起到了积极的促进作用。除了上述两点之外，有关部门还要针对金融环境的不断变化制定相应的规定与政策，以此指导金融资产减值会计处理的开展。
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新《企业会计准则》于2006年并于2007年在上市公司率先推行，随后得到全面推广。新准则包括1项基本准则和38项具体准则，其不仅首次提出“金融资产”一词，还对资产减值及其会计核算方面的内容做以探讨。新准则体系下，企业资产被重新分类，资产减值准备的核算也成为其中一大亮点，而在企业会计实务中，金融资产减值方面的问题经常出现，则探究资产减值及其会计核算理论、实践内容便显得十分必要。
二、金融资产减值的性质
国务院颁布的《企业财务会计报告条例》和财政部颁布的《企业会计准则》采用了未来经济利益观对资产进行了定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。当企业资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值，并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值，计提减值准备。企业持有的金融资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将金融资产减值确认为费用，计入当期损益。
三、金融资产发生减值的判断
四、金融资产减值的会计处理的实施
鉴于减值准则在内容上比较宽泛抽象，执行起来难度较大，可能会导致企业提供的会计信息质量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要会计主管部门或金融企业监管机构依照准则并结合我国现行实务确立相应的程序或标准指南，以进一步规范金融企业的减值会计。从实务角度考虑，在制定相关指南时需要关注如下几个方面：
1.减值客观证据的界定。对于债务人，准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方，准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本，以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。对于组合测试，准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价，并列举了债务人支付能力恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。国际会计准则还强调在判定减值是否发生时不应依据单一的、孤立的事件，而应是几项事件的合并效应。这在制定会计政策时也应注意，以提高减值判断的准确程度。事实上，这些判断大体类似于资产的风险分类，可以与后者结合起来。
2.关于现值计量模型。现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产。对于前一类金融资产，折现率与资产当前所采用的折现率一致，不需要单独确定。对于后者，准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定。由于这类资产多为权益投资类，具体如何确定类似金融资产及其市场收益率，存在极大的操作空间和弹性，需要进一步明确。在预计未来现金流时，如何界定时间范围，如何评估现金流在各个时点的不确定性，均需要提供指南。
参考文献：
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例1 20×7年1月1日，A公司购入乙公司发行的债券，面值总额为3000万元，年利率为10％，期限6年，到期一次偿还本金。实际支付价款为3134.59万元，利息按年收取。甲公司划分为持有至到期投资。20×8年12月31日，因乙公司经营出现异常，甲公司预计难以及时收到利息。根据当前掌握的资料，对债券现金流量重新作了估计。预计2×09年至2×12年的四年中将收到现金2400万元，其中2×10年、2×11年将收到现金2000万元、400万元。要求：对20×8年12月31日的资产减值会计做出处理。
根据题中的条件，该债券折价发行。通过计算可得实际利率为9％。20×8年末，摊余成本为3097.2万元(3134.59－17.89－19.5)。此时需要预计未来现值，根据准则的要求必须采用原实际利率即9％对现金利流量进行折现，预计未来现金流量现值1992，23万元(2000×0.84168+400x0.77218)。为此，须确认减值损失1104.97万元(3097.2－1992.23)。
借：资产减值损失
11049700
贷：持有至到期投资减值准备
11049700
确认减值损失之后该债券的摊余成本为1104.97万元(3134.59－17.89－19.5－1104.97)，企业在下年度以此摊余成本按照实际利率9％来确认相应的投资收益。
对以摊余成本计量的金融资产计提减值准备时，还应区分金额的大小进行单独测试或组合测试。对已计提的减值准备，在符合条件时应当予以转回，同时要注意转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
二、可供出售金融资产减值准备的计提
可供出售金融资产减值准备的计提，要将原直接计入所有者权益中因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。
例2 12x07年初，甲公司购买了一项A公司债券，剩余年限5年，公允价值为950万元，交易成本为11万元，每年按票面利率3％支付利息，次年1月10日支付利息。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金1100万元。甲公司归为可供出售金融资产。2×07年末该债券公允价值为885.66万元，属于暂时下跌。2×08年末A公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2x08年12月31日，该债券的公允价值下降为811.8万元。甲公司预计，该债券的公允价值会持续下跌。要求对与资产减值相关的业务作出会计处理。
2×07年末确认的公允价值变动100万元(985.66－885.66)，2×08年年末该债券的总账余额911.8万元(961+24.66+26.14－100)。确认资产减值损失100万元(911.8－811.8)，将原已确认的公允价值转出，得资产减值准备200万元(100+100)。分录为：
借：资产减值损失
2000000
贷：资本公积――其他资本公积
1000000
可供出金融资产――公允价值变动
1000000
已确认可供出售金融资产减值损失转回应考虑：可供出售债务工具，符合条件的，应当转回计入当期损益；可供出售的权益工具，符合条件也转回，但是也要计入所有者权益账户。
例3 接例2，A公司通过调整产品结构，致使上年发生的财务困难大为好转。2×09年12月31日该债券的公允价值已上升为900万元。
该债券的摊余成本820.45万元[811.8+(33－24.35)]，应转回的金额79.55万元(900―820.45)。作如下分录：
借：可供出售金融资产――公允价值变动
795500
贷：资产减值损失
795500
若是权益工具的转回，则作分录：
借：可供出售金融资产――公允价值变动
795500
贷：资本公积――其他资本公积
795500
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一、金融资产发生减值的判断
企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
二、金融资产减值的会计处理的运用
（1）减值客观证据的界定。对于债务人，准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方，准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本，以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。对于组合测试，准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价，并列举了债务人支付能力恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。这在制定会计政策时也应注意，以提高减值判断的准确程度。事实上，这些判断大体类似于资产的风险分类，可以与后者结合起来。（2）关于现值计量模型。现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产。对于前一类金融资产，折现率与资产当前所采用的折现率一致，不需要单独确定。对于后者，准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定。由于这类资产多为权益投资类，具体如何确定类似金融资产及其市场收益率，存在极大的操作空间和弹性，需要进一步明确。在预计未来现金流时，如何界定时间范围，如何评估现金流在各个时点的不确定性，均需要提供指南。（3）关于组合测试。一是确定重要性标准，准则只允许金额不重大的金融资产直接进入组合测试，如何确定金额重大与否，需要进一步明确；二是提供分组依据，准则要求根据信用风险特征确定金融资产组合，还需要提供有关信用风险的分类指导；三是现金流的预计，对金融资产进行组合测试主要是根据基于历史损失的经验数据对未来现金流进行估计，如何确保经验数据的可靠性和相关性、对于经验数据不充分的企业如何确定损失率等，均需要制定相关的程序和标准。（4）例外。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备”，而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇，即使像《企业会计准则讲解（2006）》这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则——应用指南（2006）》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日，……，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记本科目（公允价值变动）”。除可供出售金融资产以外，其他所有应考虑减值问题的资产，在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目，只有可供出售金融资产例外。
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二、金融资产减值实施的创造性会计分析
（一）金融资产公允价值确定 公允价值变动是确定资产是否减值的首要因素，现行准则对金融资产公允价值的确定采用两种模式，一是对于有市价或类似品种有市价的金融资产，通过市场价格确定；二是对在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，通过估值确定。而估值技术在我国应用的环境还不成熟，因为我国的市场机制尚不完善，没有市场价格或类似品种市场价格做比较，难以确定估值的准确性；估值还需要运用资金时间价值和现金流量进行大量复杂计算，在计算过程中的很多参数也都是评估人员凭职业判断估计出来的，金融资产公允价值确定过程中的参数估计往往就成了一些管理当局进行盈余管理的创造性会计的机会。
（二）金融资产减值的客观证据 判断一项金融资产是否发生减值应以是否具备减值的客观证据为依据。金融工具确认和计量准则列举了九条金融资产减值的客观证据，准则还对上述客观证据的判断提出了注意事项。具体如何在实践中根据上述客观证据及注意事项判断金融资产减值，比如不能靠单独的证据来判断金融资产减值，要综合考虑相关证据的总体影响，总体影响程度是多大可判定为减值；在多大程度上违反合同需要做出减值认定；公允价值下跌多长时间才算严重或非暂时性下跌等，准则均未做出定性或定量的明确规定，不同的会计人员对同一金融资产是否减值会得出不同的都不违背准则的结论。由于准对这些客观证据规定的不明晰，导致对金融资产减值客观证据进行判断的困难，以及对利润和股东资金可能的逆效应，使得金融资产减值成为创造性会计滋生的源头。按照审计程序，审计师应该执行金融资产减值测试，但是如果没有公司管理当局的配合，减值测试很难完成。
（三）金融资产未来现金流量现值计量 现行准则要求，以摊余成本计量金融资产减值时，应计算其未来现金流量的现值。未来现金流量现值是进行金融资产减值确认、计量的最佳标准。而计算未来现金流量现值的三个关键因素：资产预计未来现金流量、资产预计使用寿命、折现率等相关数据不易取得。对于预计现金流的估算，现行准则要求企业管理层在合理和有依据的基础上进行最佳估计，而对于基础预测数据的选定标准、预计增长率如何估算、资产预计使用年限的确定等缺乏具体的操作指南。准则规定折现率应是企业投资或发生时所要求的报酬率，但市场利率可能会随时变化，如何修正处理，准则都没有明确规定。我国资本市场的不完善，使得与金融资产有关的合理价值信息难以取得，也使得企业很难正确、合理地确认计量金融资产减值，结果会造成实务操作中金融资产未来现金流量现值计量的随意性，为企业的创造性会计拓展了空间。
三、金融资产减值实施的建议
（一）制定高质量的会计准则，提高准则的可操作性 现行金融工具的确认和计量准则在理论上提高了资产减值会计的可操作性，但在实施中还存在着上述困难和问题，这需要尽快完善准则及技术层面规定，提高准则的可操作性和规定的清晰性，使不同的会计人员对同一金融资产减值的会计处理相同，减少稳健性原则在运用上的主观性和随意性，增强金融资产减值会计信息的有用性。另外对金融资产的可收回金额计价应采用更可靠的计量属性，在资产减值准备计量属性方面，公允价值和资产的未来现金流量是两个较为合理的选择，但由于我国的市场机制还不完善，公允价值以及在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的金融资产的未来现金流量的取得都有一定难度，许多资产无法在市场上取得公允价值或取得公允价值的成本很高，而未来现金流量的判断需要较专业的知识，而目前我国会计人员职业素质不能完全达到要求，因此在应用公允价值计量属性时，应只对存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的金融资产的可收回金额采用公允价值计量，以减少利用公允价值计量中的会计职业判断进行创造性会计的可能。
（二）完善金融资产减值计量运用的支持环境 现行准则选取可收回金额作为金融资产减值的确认计量标准，而在实施过程中往往存在以下问题。一是我国的价格市场相对不够完善透明，公允价值和市场价格难以得到公正合理的确定，二是我国大部分上市公司没有编制长期现金流量预算的惯例，财务人员对资产未来现金流量的测算缺乏经验，现值计量困难重重。这样金融资产减值计量缺乏客观的资料基础，降低了资产减值会计计量的可操作性和可验证性。因此，要保证我国金融资产减值会计准则在实务中顺利实施，必须进一步健全和完善证券市场、生产资料市场、房地产市场、金融市场等，充分利用现代信息技术，统一提供公开、合理的金融资产减值会计确认和计量的各种资产信息和价格信息，为企业的金融资产减值会计计量提供客观的依据，减少金融资产减值会计计量的主观性，增强金融资产减值信息的公允性和客观性。
（三）提高企业管理当局和会计人员的职业素质 在金融资产减值会计中，由于存在诸多的不确定性因素，需要进行各种估计和判断。这些估计和判断既受外部会计环境的制约，又与会计人员的素质有关，不同素质的会计人员会得出不同的结果。因此，这要求企业管理当局和会计人员一方面要精通业务，胜任工作，通过各种形式的职业教育、学习培训，提高专业胜任能力，另一方面，要加强会计人员职业道德教育，自觉以客观事实为依据，综合地进行金融资产减值的判定和计量，从自身做起，抵制利用金融资产减值中的主观性进行创造性会计的行为。
（四）加强对金融资产减值的审计监督 金融资产减值的判定过程往往依赖于企业会计人员依据有关因素做出的判断、估计，存在较大的创造性会计空间，可能被一些企业用于粉饰会计报告，调整经营业绩。通过注册会计师的审计，可以对企业计提金融资产减值的真实性进行鉴证，这对遏制企业滥用稳健性原则，利用金融资产减值准备进行利润操纵非常重要。注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施金融资产减值审计工作，获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位计提金融资产减值准备的准确性及相关信息披露的充分性。此外，应专门针对金融资产减值制定具体审计程序，以最大限度地通过注册会计师的独立审计遏止企业利用金融资产减值进行创造性会计的行为。
［本文系2010年黑龙江省会计学会重点会计科研课题《企业会计准则中的公允价值计量执行的经济后果问题研究》的阶段性研究成果］
参考文献：
［1］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社2007年版。
［2］刘玉廷、戴德明、夏大慰：《资产减值会计》，大连出版社2005年版。
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一、可供出售金融资产是否需要考虑减值
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”，而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。
也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产，交易性金融资产是不必考虑减值的，而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值，其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨，却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。
本人认为，作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的，即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样，在资产负债表日不需要考虑减值，完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时计入当期损益。
二、可供出售金融资产减值会计处理合理性的质疑
（一）为什么不为可供出售金融资产计提减值准备
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”，而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇，即使像企业会计准则讲解这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则——应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日，……，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记本科目(公允价值变动)”。
除可供出售金融资产以外，其他所有应考虑减值问题的资产，在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目，只有该资产例外，在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积——其他资本公积”并冲减原资产账面价值。
（二）可供出售权益工具减值处理合理性的质疑
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条和前述企业会计准则——应用指南的相关规定告诉我们，应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失)，而《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十八条的规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。”，企业会计准则——应用指南又具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动)，贷记”资本公积——其他资本公积”。
也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后，在一定条件下其价值是可以恢复的，但是确认减值损失时应计入损益，而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性，笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发，还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理，确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失)，那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。
（三）可供出售债务工具减值处理合理性的质疑
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条，关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”，而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法，反倒是企业会计准则讲解通过案例给了我们一点提示:
本案例实际上是比较简单的，由于债券票面利率和实际利率都为3%，所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200 000元(800 000—1 000 000)，而如果债券票面利率和实际利率不同，再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额，都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本，并不是真正反映公允价值的差额，这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为，绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用，不但增加了会计处理的难度，也未必就能切实提高会计信息的真实性。
综上所述，笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定，采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式，资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值并直接计入当期损益，不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定，也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法，即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备，而不是直接冲减可供出售金融资产账面价值。
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（二）已损失模型的不足
1.理论上与风险管理理论存在不一致性。根据已损失模型的规定，只有存在表明金融资产发生减值的客观证据时才能计提减值准备，而对于未来信用损失，并不加以考虑，这与风险管理理论相悖。风险管理理论认为，贷款总是存在风险，一组贷款必然会产生一定的损失概率的。
2.已损失模型具有顺周期效应。由于已损失模型要求存在减值触发事件，导致信用损失将推迟确认，这必然引起金融资产的账面价值与预期现金流量现值的不一致性。而一旦满足减值确认条件，该模型确认的减值准备将对损益带来极大影响，此时确认的减值损失中部分反映了本应在初始确认时反映的信用损失，产生顺周期效应。因此，更早确认贷款减值可以降低金融危机带来的周期波动，有效缓解顺周期效应。
3.产生顺周期影响，不利于金融稳定。在已损失模型下，银行确认的金融资产减值准备无法得到有效积累以吸收经济下行产生的信用损失，这导致在经济繁荣时期信贷的急剧扩张，经济萧条时期信贷的急剧紧缩，不利于金融稳定。
二、预期损失模型
（一）预期损失模型的基本内容
预期损失模型（Expected Loss Approach）又称为预期现金流量模型（Expected Cash Flow Approach），是一种在确认资产账面价值过程中考虑未来预期信用风险的方法。主要内容为：初始确认时就要考虑到预期信用损失，并以此为基础确定实际利率，据此确认每期的利息收入和减值准备；后续计量中要对预期信用损失不断进行修订，以充分反映信用风险的变化。
（二）与已损失模型的比较分析
预期损失模型与已损失模型在初始确认、后续计量及报表列示等方面的差异如表1所示。
（三）预期损失模型的优点
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二、以摊余成本计量的金融资产的减值处理
以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。这两项金融资产均要求按历史成本计价，但需按实际利率法，以摊余成本进行后续计量。在计提减值时应注意：
(1)以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
(2)预计未来现金现金流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
(3)对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余威本。
【例1】甲股份有限公司20×6年1月1日购入乙公司同日发行并上市交易的债券一批，作为持有至到期投资。该债券面值20000万元，购入价为20837万元，债券票面利率7％，发行时的实际利率6％，该债券为五年期、每年付息、到期还本债券。不考虑相关税费，溢价按实际利率法摊销。20×7年12月31日由于乙公司发生严重的财务困难，该项投资可能发生减值，预计在未来二年内每年年末产生的现金流量分别为6000万元和4000万元，第三年年末产生的现金流量及长期债权投资到期处置所产生的现金流量合计为10000万元，按实际利率6％作为折现率，二年的现值系数分别为：0．943、0．890、0．840。20x8年年末由于乙公司经营状况好转，财务困难得到缓解，预计未来二年产生的现金流量的现值为20120万无。
(1)20×6年1月1日购入时
借：长期债权投资――债券投资(面值) 200000000
长期债权投资――债券投资(溢价) 8370000
贷：银行存款 208370000
(2)20×6年12月31日计提利息并摊销溢价时
应收利息=20000x7％=1400(万元)
实际利息=20837x6％=1250(万元)
溢价摊销=1400-1250=150(万元)
借：应收利息 14000000
贷：长期债权投资――债券投资(溢价) 1500000
投资收益 12500000
收到利息时
借：银行存款 14000000
货：应收利息 14000000
20×6年来长期债权投资的账面价值(摊余成本)=20837-150=20687(万元)
(3)20×7年12月31日计提利息并摊销溢价时
应收利息=20000x7％=1400(万元)
实际利息=(20837-150)x6％=1241(万元)
溢价摊销=1400-1241=159(万元)
借：应收利息 14000000
贷：长期债权投资――债券投资(溢价) 1590000
投资收筛 12410000
收到利息时
借：银行存款 14000000
贷：应收利息 14000000
20x7年末K期债权投资的账面价值(摊余成本)＝2(N87-159=20528(万元)
(4)20×7年年末计算长期债权投资的预计未来现金流量的脱值
未来现金流世的现值=6000x0．943+4000x0．890+10000 x0．840=17618(万元)
此时该长期债权投资的未来现金流量的现值小于长期债权投资的账面价值，已发生减值，心计提减值准备2910万元(20528-17618)。
借：投资收益 29100000
贷：长期投资减值准备 29100000
(5)20×8年12月31日计提利息并摊销溢价时
应收利息=20000×7％=1400(万元)
实际利息：(20837-150-159)×6％=1232(万元)
溢价摊销=1400-1232=168(万元)
借：应收利息 14000000
贷：长期债权投资――债券投资(溢价) 1680000
投资收益 12320000
20×8年末长期债权投资的账面价值=20528-2910-168
=17450(万元)
(6)20×8年年末长期债权投资的减值损失转回
转回的减值损失=20120-17450=2670(万元)
借：长期投资减值准备 26700000
贷：投资收益 26700000
转回后的长期债权投资的账面价值为20120万元，没有超过不汁提减值准备情况下的长期债权投资的摊余成本20360万元(20528-168)。
三、以成本计量的金融资产的减值处理
以成本计量的金融资产包括在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产。以成本计量的金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
[例2]20×6年2月3日A公司对B公司进行长期投资，共支付40万元而持有B公司5％的股份，对B公司无重大影响，采用成本法核处，B公司的股份属于住活跃市场中没有报价且其公允价值小能可靠计量的金融资产、20×6年12月31日，由于B公司发生严财务困难，导致A公司的长期股权投资发生减值，按照当日类似金融资产市场收益率对未来现金流最进行折现后的现值为34万元，则A公司在20x6年年末应汁提长期投资减值准备6万元。
借：投资收益 60000
贷：长期投资减值准备 60000
需要注意的是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
四、可供出售金融资产的减值处理
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的非衍生金融资产。可供出售金融资产应采用公允价值进行后续计量，因公允价值的变动所形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，应直接计入所有者权益。
[例3]A公司持有C公司的少量股票，这些股票被归类为可供m售的金融资产，购入时的买价为20万元。在20×6年12月31日，该股票的公允价值为23万元。
(1)购入时
借：可供出售金融资产 200000
贷：银行存款 200000
(2)20×6年12月31日按公允价值调整账面价值
借：可供出售金融资产 30000
贷：资本公积 30000
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降所形成的累计损失，应当予以转出，计人当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
[例4]承例3，20×7年12月31日C公司股票的公允价值为15万元，则A公司应做如下账务处理：
借：资本公积80000
贷：可供出售金融资产80000
20×7年年末，由于C公司所处的市场环境发生重大不利变化，导致A公司持有的C公司股票发生减值，A公司应将原直接计入所有者权益的因C公司股票公允价值下降所形成的累计损失5万元(20-15)转出，计入当期损益。
借：投资收益 50000
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一、已发生损失模型与预期损失模型
（一）已发生损失模型
已发生损失模型是尚未被完全取代的IAS 39中规定的，也是包括我国在内的各国普遍采用的会计惯例。该方法确认的是由已发生的减值迹象导致的“资产的可收回金额低于其账面价值”的损失，在已发生损失事件等客观证据显示资产未来现金流量将减少，并且损失能够有效估计时才可确认减值。该模型体现了基于过去交易或事项的“发生观”，以客观证据为基础，除减值迹象和历史数据的选择等少数方面外，整体具有较高的可靠性，且相关资料的获得也相对容易，但存在较为明显的顺周期性。
（二）预期损失模型
IASB的征求意见稿建议，对以摊余成本计量的金融资产或金融资产组合，应该在初始确认时即估计其未来整个存续期内的预期信用损失，并据以确认减值。此后的每个计量日需要对预计现金流量的估计进行修正，由此产生的金融工具账面金额的调整应在初始确认时或在寿命期内分摊计入损益。这一模型根据各期对预期损失估计的变化调整减值，可以使损失确认和各期利润更为平滑，降低顺周期效应。但与预计未来现金流量有关的主要因素由报告主体自行确定，因此主观性较强，也易被用于盈余操纵。
二、趋同框架中的预期损失模型
IASB和FASB建议的具体金融资产减值模型存在一定分歧。IASB认为应将预期损失作为确定金融资产实际利率的因素之一，并将其在金融资产未来整个存续期内进行摊销，据以确认减值损失。其主要问题是当预计未来损失集中发生在近期时，所计提的减值准备难以覆盖全部预期损失。FASB认为金融资产的减值准备应足以覆盖其剩余存续期内的所有预计信用损失，因此应立即确认预期损失，这能够较好地解决金融资产减值的顺周期效应。但是估计和确认资产整个存续期间的预期损失可能缺乏足够的证据。为易于形成一致的意见，IASB在SD中对确认预期损失的具体模型进行了改进。
（一）好账户和坏账户法
好账户和坏账户法是对IASB和FASB上述分歧所提出的一种折衷方法。好账户中的金融资产可回收性不存在重大不确定性，企业内部的风险管理目标将其定位为能正常从债务人收回的资产。预期损失应在金融资产的整个存续期内系统地分配并计提减值准备。每个资产负债表日应根据影响减值的因素重新估计预期损失并做出相应的调整，预期损失补偿额以按期分配的预期损失与可预期未来（财务报告日后不少于12个月内）的信用损失二者孰高来确定。此方法基本是原IASB的观点，但加上了FASB观点中对可预见未来预期信用损失的最小补偿的调整。若贷款的可回收性存在重大的不确定性，企业内部将其风险管理目标定位为能全部或部分从债务人处收回的资产，即坏账户，应立即确认预期的信用损失，其核算方法采用了FASB的理念。当金融资产的可回收性以及信用风险管理目标发生改变时，“好账户”与“坏账户”之间可以相互转换。
（二）三组别法
好账户和坏账户法仍存在一些缺陷，如账户分类的模糊性与可预见未来时间的不确定性等，为解决这些问题，IASB又提出了金融资产（以贷款为代表）预期损失模型的三组别法。
第一组贷款：即使由于宏观事项的影响而导致预期信用损失发生了变化，该类贷款也不受未来与违约直接相关事项的影响。该类贷款不符合第二组和第三组贷款的判定标准，贷款的补偿金额应为整个存续期内发生的预期损失。暂定以12个月的预期损失加上整个存续期内预期损失的变动值来计算该类贷款预期损失的补偿额。
第二组贷款：该类贷款受未来违约直接相关事项的影响，违约事项不一定会发生，且可观测的事项与贷款资产直接相关，应确认剩余存续期内的预期损失。但是由于单项贷款损失的信息难以获得，预期损失应基于组合的层面确认。
第三组贷款：该类贷款受未来违约直接相关事项的影响，预期信用损失的信息均可获得，且贷款的补偿金额应为剩余存续期内的预期损失，预期损失的确认应以单项贷款为基础。
上述三组贷款之间可以相互转换，但是第三组贷款一般情况下不允许转化为第二组贷款，因为第三组贷款属于损失类贷款，其违约率为100%。三组别的认定和转换有两种方法：（1）事项法：贷款分类和转换时应分类考虑与贷款信用质量相关的事项，对于第一组贷款，只考虑宏观经济波动的影响，未来发生的与违约直接相关的事项不会引起初始预期损失的估计以及未来现金流的收回，即第一组中的贷款是“好账户”。对于第二组贷款和第三组贷款，应该考虑除宏观经济波动以外的非宏观因素，因为未来发生的事项与违约直接相关，而且对该贷款的影响是重大的。（2）信用风险管理法：根据贷款信用质量的变化分为绝对风险模型和相对风险模型。对于绝对风险模型，依据信用风险的质量进行贷款分类及其转换，并且与绝对信用风险的评级一致。新产生的高信用风险贷款应该整体划入第二组，而不是从第一组开始。当信用风险状况发生从低级或中级转移到中级或高级的变化，且不确定收回的现金流是否能够弥补预期损失时，贷款从第一组转到第二组。当信用风险状况发生从中级或高级转移到高级或极高级的变化，且收回的现金流为零时，贷款从第二组转到第三组。对于相对风险模型，依据信用质量是否恶化或者改善来划分，所有购买性或者源生性贷款包括在第一组中，贷款组别之间的转换取决于贷款的质量恶化或改善的程度。当债务人的财务状况出现恶化并影响了未来现金流的收回时，贷款应从第一组转到第二组。当债务人的财务状况出现恶化同时未来现金流不能收回时，贷款从第二组转到第三组。
三组别法是对好账户与坏账户法的改进，对金融资产的分类方法更为具体，但仍存在问题，如在计算第一组贷款预期损失金额时12个月的期间是否足够，另外存续期内贷款预期损失的变化需要逐年确认以反映预期损失的持续性变化，增加了计算的复杂性。这些问题均需后续讨论以持续改进。
三、对我国的启示
财务会计的目标是为信息使用者提供决策有用的信息，对金融资产减值准则的选择也应该从会计目标出发，并兼顾金融监管的需要。目前，IASB和FASB各自的以及趋同的概念框架中对财务报告目标的表述均为提供“决策有用”的信息，强调保护投资者的利益，为此要求会计信息相关和真实反映。而符合这一目标的会计信息也可以满足其他信息使用者的需要。概念框架对会计目标的定位决定了其更强调市场的价值决定作用和会计信息的中立性。金融监管虽然也考虑保护投资者利益，但与会计目标的侧重点不同，主要是立足于防范和控制金融风险，维护金融安全与稳定，保护消费者利益，因此格外强调审慎性。当会计信息的客观性与审慎性出现矛盾时，金融监管通常要求审慎性优先。预期损失模型的提出是会计界迫于金融监管的压力而提出的，已经偏离了会计“已发生”的传统观念，根据对未来做出的预期估计减值损失，目的是为了降低金融资产计量的顺周期性，偏重于监管要求的审慎性。同时，预期损失模型主要考虑了银行等金融企业的金融资产，操作上的复杂性和由此导致的高成本限制了其在一般企业中的应用。此外，预期损失模型在与概念框架和其他会计准则的协调性方面存在缺陷。以预期未来作为确认资产和损益的基础，与会计普遍应用的权责“发生”和基于过去的交易或事项的基本观念冲突。预期损失模型要求在初始确认时即扣除预计信用损失，也与按照公允价值进行初始确认的一般原则相悖。
我国对预期损失模型的采用应持充分谨慎的态度，在其理论缺陷未得到充分解决和应用条件不够成熟之前，不宜仓促采用。在决定是否采纳这一方法时，必须考虑其与会计概念框架的协调，以及实务界和信息使用者对应用该方法的承受能力。当前，对预期损失模型应充分展开调研，广泛听取来自会计实务界、学术界、金融界、中介机构和有关监管部门等各方面的意见，特别是鼓励金融工具业务较多、减值模型影响较大的大型企业（尤其是银行等金融机构）发表意见。同时加大对IASB征求意见稿的宣传，激发各界对减值模型及其影响的关注和讨论，充分引起利益相关者的重视，积极探索适合我国国情的金融资产减值模型。
参考文献：
[1]杨海峰. 2009. IASB与FASB金融工具会计准则联合改进项目的背景、进展及评价. 会计研究，8：24-30.
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[3]IASB. 2009. Exposure Draft on Financial Instruments： Amortised Cost and Impairment.
篇11
当可供出售债务工具投资的可收回金额低于其账面价值时,即表明可供出售金融资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“可供出售金融资产-公允价值变动”科目。
例1:2008年1月1日,皇明公司按面值从债券二级市场购入星海公司公开发行的债券10000张,每张面值100元,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。2008年12月31日,该债券的市场价格为每张100元。2009年,星海公司因投资决策失误,发生严重财务困难,但仍可支付该债券当年的票面利息。2009年12月31日,该债券的公允价值下降为每张80元。皇明公司预计,如星海公司不采取措施,该债券的公允价值预计会持续下跌。2010年,星海公司调整产品结构并整合其他资源,致使上年发生的财务困难大为好转。2010年12月31日,该债券(即星海公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张95元。假定皇明公司初始确认该债券时债券实际利率为3%,且不考虑其他因素,则账务处理如下:
2008年1月1日购入债券
借:可供出售金融资产――成本100万
贷:银行存款100万
2008年12月31日确认利息、公允价值变动
借:应收利息3万
贷:投资收益3万
借:银行存款3万
贷:应收利息3万
债券的公允价值变动为零,故不作账务处理。
2009年12月31日确认利息收入及减值损失
借:应收利息3万
贷:投资收益3万
借:银行存款3万
贷:应收利息3万
借:资产减值损失20万
贷:可供出售金融资产――公允价值变动20万
由于该债券的公允价值预计会持续下跌,皇明公司应确认减值损失。
2010年12月31日确认利息收入及减值损失转回
应确认的利息收入=(期初摊余成本100万-发生的减值损失20万)×3%=2.4(万元)
借:应收利息3万
贷:投资收益2.4万
可供出售金融资产――利息调整0.6万
借:银行存款3万
贷:应收利息3万
减值损失回转前,该债券的摊余成本=100-20-0.6=79.4(万元)
2010年12月31日,该债券的公允价值=95(万元)
应回转的金额=95-79.4=15.6(万元)
借:可供出售金融资产――公允价值变动15.6万
贷:资产减值损失15.6万
二、可供出售权益工具投资减值的确认与账务处理
可供出售权益工具投资减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所用者权益中的因公允价值下降形成的累记损失,应当予以转出,计入当期损益。在资产负债表日,减值借记“资产减值损失”科目,贷记“资本公积-其他资本公积”、“可供出售金融资产-公允价值变动”科目。
例2:2008年1月1日,红日公司从股票二级市场以每股15元的价格购入东方公司发行的股票2000000股,占东方公司有表决权股份的5%,对东方公司无重大影响,划分为可供出售金融资产。2008年5月10日,红日公司收到东方公司发放的上年现金股利400000元。2008年12月31日,该股票的市场价格为每股13元。红日公司预计该股票的价格下跌是暂时的。2009年,东方公司因违犯相关证券法规,受到证券监管部门查处。受此影响,红日公司股票的价格发生下跌。截至2009年12月31日,该股票的市场价格下跌到每股6元。2010年,东方公司整改完成,加之市场宏观面好转,股票价格有所回升,截至12月31日,该股票的市场价格上升到每股10元。假定2009年和2010年均未分派现金股利,不考虑其他因素,则其账务处理如下:
2008年1月1日购入股票
借:可供出售金融资产――成本
3000万
贷:银行存款 3000万
2008年5月确认现金股利
借:应收股利 40万
贷:可供出售金融资产――成本
40万
借:银行存款40万
贷:应收股利40万
2008年12月31日确认股票公允价值变动
借:资本公积――其他资本公积
360万
贷:可供出售金融资产――公允价值变动360万
2009年12月31日,确认股票投资的减值损失
借:资产减值损失1760万
贷:资本公积――其他资本公积
360万
可供出售金融资产-公允价值变动1400万
2010年12月31日确认股票价格上涨
借:可供出售金融资产-公允价值变动800万
贷:资本公积-其他资本公积
800万
参考文献:
1、陈霞.金融资产减值分析与会计处理[J].中国商界,2009(1).
篇12
（1）取得时公允价值为每股为8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利为0.3元，另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付。
借：可供出售金融资产――成本4808［600×（8.3-0.3）+8］
应收股利180（600×0.3）
贷：银行存款4988
（2）2008年5月16日收到最初支付价款中所含现金股利。
借：银行存款180
贷：应收股利180
（3）2008年12月31日，该股票公允价值为每股7元，公司预计是暂时下跌。
公允价值变动＝600×7－4 808=-608（万元）
借：资本公积――其他资本公积 608
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 608
（4）2009年2月3日，A公司宣告发放的股利，其中现金股利每股0.4元，股票股利每1股派2股。
借：应收股利 240（600×0.4）
贷：投资收益 240
（5）2009年3月6日，收到现金股利和股票股利。
借：银行存款 240
贷：应收股利 240
（6）2009年12月31日，该股票公允价值为每股5.5元，公司预计公允价值会持续下跌。
公允价值变动＝720×5.5－600×7＝－240（万元）
确认减值损失＝240+608＝848（万元）
借：资产减值损失848
贷：资本公积――其他资本公积608
可供出售金融资产――公允价值变动240
此分录可拆分为：
借：资产减值损失 240
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 240
借：资产减值损失 608
贷：资本公积―――其他资本公积 608
因此可供出售金融资产在持续下跌的情形下，也需要将原记入“资本公积”科目借方的暂时下跌金额冲销，转入“资产减值损失”科目的借方。
（7）2010年12月31日，该股票公允价值升到为每股7.6元。
公允价值变动＝720×（7.6－5.5）＝1 512（万元）
借：可供出售金融资产――公允价值变动 1512
贷：资本公积――其他资本公积 1512
因此，可供出售权益工具在确认减值损失后又升值的情形下，要通过权益即“资本公积――其他资本公积”转回，不得通过损益即“资产减值损失”转回。
（8）2011年1月6日，全部出售该股票，每股8元，交易费用为6万元。
“成本”=4808（万元）
“公允价值变动”＝-608-240+1512＝664（万元）
“资本公积”＝-608+608+1512＝1512（万元）
借：银行存款5754（720×8－6）
资本公积1512
贷：可供出售金融资产――成本4808
――公允价值变动664
投资收益1794
二、可供出售债务工具减值的会计核算
［例2］2009年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1 250万元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息（即每年1250×4.72%＝59万元），本金最后一次偿还。划分为可供出售金融资产，实际利率10%。账务处理如下：
（1）2009年1月1日购入A公司5年期债券。
借：可供出售金融资产――成本 l250
贷：银行存款1000
可供出售金融资产――利息调整250
（2）2009年12月31日公允价值为901万元，仍可收到当年的利息，甲公司预计是暂时下跌。
借：应收利息59
可供出售金融资产――利息调整41
贷：投资收益100（1000×10%）
借：银行存款59
贷：应收利息59
账面价值=1000+41=1041（万元），公允价值变动=901-1041=
-140（万元）
借：资本公积――其他资本公积 140
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 140
（3）2010年12月31日，公允价值为786.1万元。仍可支付当年利息，甲公司预计如果A公司不采取有效措施，A公司公允价值会持续下跌。
借：应收利息59
可供出售金融资产――利息调整 45.1
贷：投资收益 104.1〔（l000＋4l）×10%〕
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
账面价值=901+45.1=946.1（万元）， 公允价值变动=786.1-946.1
=-160（万元），确认资产减值损失=160+140=300（万元）。
借：资产减值损失300
贷：资本公积――其他资本公积140
可供出售金融资产――公允价值变动160
（4）2011年，A公司债券公允价值下跌为700万元。但仍可支付当年利息。
借：应收利息59
可供出售金融资产――利息调整 19.61
贷：投资收益78.61（786.1×10%）
借：银行存款59
贷：应收利息59
账面价值＝786.1+19.61＝805.71（万元），确认减值损失=700-
805.71=-105.71（万元）。
借：资产减值损失105.71
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 105.71
（5）2012年，A公司通过加强管理等等，财务状况有了显著改善，2012年，A公司债券公允价值上升为1200万元。但仍可支付当年利息。
借：应收利息59
可供出售金融资产――利息调整11
贷：投资收益70（700×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
账面价值＝700+11＝711（万元）， 公允价值变动＝1200-711
＝489（万元）。
借：可供出售金融资产――公允价值变动489
贷：资产减值损失 405.71（300+105.71）
资本公积――其他资本公积 83.29
因此，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失（405.71）应当予以转回，计入当期损益。
（6）2013年1月20日，出售A公司全部正确债券，取得价款1260万元。
成本＝（1）l250（万元），利息调整＝－（1）250+（2）4l+（3）45.1+（4）19.61+（5）11＝－133.29（万元），公允价值变动＝-（2）140-（3）160－（4）105.71+（5）489＝83.29 （万元），资本公积＝-（2）140+（3）140+（5）83.29＝83.29 （万元），减值损失＝（3）300+（4）105.71-（5） 405.71＝0。
借：银行存款1260
可供出售金融资产――利息调整 133.29
资本公积――其他资本公积 83.29
贷：可供出售金融资产――成本 1250
――公允价值变动 83.29
篇13
一、引言
IAS 39和CAS 22的金融资产减值模型称为“已发生损失”模型。金融危机后，由于其存在的减值确认滞后和顺周期性等问题而遭到批驳，顺周期性被认为是尤其严重的问题。
已发生损失模型要求有减值计提触发事件，即有客观证据表明金融资产发生了减值时，才能计提减值准备。然而此时确认的减值损失包括了在金融资产初始确认时就应予以考虑的信用损失，因此存在滞后性。Gianluca R et al.[1]认为，在已发生损失模型下，贷款损失尤其是没有恶化的贷款损失，其风险在数量上始终不足，记录过晚，在贷款的生命周期中分配不均，可以归纳为“太少，太晚”。
大量的实证研究均已证明已发生损失模型的顺周期特性。如贷款在“已发生损失”模型下，在经济上行期，违约率和损失率较低，贷款损失准备计提较少，利润增多，银行进一步扩大信贷，经济持续繁荣；而在经济下行期，违约率和损失率较多，贷款损失准备计提较多，利润减少，银行进一步控制信贷额度，经济持续恶化。
金融危机后，《巴塞尔协议Ⅲ》，彰显了微观审慎与宏观审慎相结合的金融监管新思维。在G20和FSB的敦促下，IASB和FASB启动了金融工具会计准则等联合趋同项目。IASB于2009年提出“预期损失”模型（Expected
Credit Loss），通过不断完善，最终于2014年7月IFRS 9最终稿《金融工具：分类和计量》[2]，规定对金融工具减值采用“预期损失”模型，并要求2018年1月1日强制实施。
中国企业的金融资产以贷款为主要内容。截至2015年年末，中国银行业的信贷资产总额已达到86.8万亿元，在其总资产中所占的比重高达50.38%①，如果采用“预期损失”模型，中国银行业将受到重大影响。IASB和FASB的财务报告概念框架和会计准则主要反映发达济体的特性，而中国等新兴经济体市场体系不健全、交易品种有限、部分市场活跃程度不高、市场参与者成熟度相对较低等特性难以获得全面考虑。因此，研究如何基于中国的实际修正IFRS 9的“预期损失”模型，研究应做好哪些配套改革，预期损失模型才能顺利施行，对于重构中国的会计准则体系，实现会计准则国际持续趋同，实现会计准则与金融监管标准协调，都具有重大的理论和实践意义。
二、预期损失模型的理论基础和内容
（一）金融宏观审慎监管
审慎监管是金融监管的一项基本原则。2008年全球危机表明，仅仅依靠对单个金融机构的微观审慎监管并不能充分维护金融稳定，而且很可能忽略维护整个金融体系的稳定。因而G20伦敦峰会《加强监管和提高透明度工作组（第一工作组）的最终报告》[3]，正式提出各国要增强宏观审慎监管，以作为传统微观审慎监管的重要补充。
宏观审慎监管的核心就是在监控个体金融机构风险的同时也监控整个金融体系的系统性风险。系统性风险描述了金融体系中一大部分突然瓦解的可能性，表现为多个机构的倒闭和市场的冻结，通常由一个普通的冲击出发，随即通过金融机构的内在联系和风险暴露而蔓延。
对于系统性风险的控制，宏观审慎涉及两个维度：
一是时间维度，需要解决金融体系的顺周期问题，也就是缓解和抑制系统性风险随时间的积累和发展。在经济的上升期，金融体系通过信贷扩张、资产价格快速增长、高杠杆等渠道形成整体风险的过度累积。如果在这一时期金融体系没有建立足够的资本储备，一旦金融周期转向下降期间，将会引起大范围的财政压力，大幅度的去杠杆化将进一步扩大影响，信贷和关键金融服务的供给都将随之下降。所以，解决顺周期问题的关键，是建立多种形式的逆周期缓冲，来抑制系统性风险的积累。
二是横截面维度，关键问题是降低系统性风险的集中，这种风险的积聚往往来自于个体企业相似的风险暴露，或是源于个体之间资产负债的联系。
针对宏观审慎监管的两大维度，《巴塞尔协议Ⅲ》规定了两大策略，即普通规则和自由裁量，如表1所示。
IASB提出的金融资产减值预期损失模型借鉴了巴塞尔新资本协议的信用风险减值模型，该模型基于预期损失观念，把银行因风险发生的损失分为预期损失和非预期损失两类。预期损失就是信用风险损失分布的数学期望，按内部评级法计量，主要考虑未来一年内的短期信用风险。由于IFRS 9中的金融资产预期损失模型是估计12个月内存在违约可能的贷款的减值损失，所以已经实施巴塞尔新资本协议的企业，实施预期损失模型在准确性和可操作性上就有优势。因此，全面实施巴塞尔协议是实施预期损失模型的基础。
2015年12月18日，巴塞尔委员会就预期信用损失的会计处理指南，给出了11条基础原则[4]：
银行董事会和高级管理层是银行信用损失管理的主要负责人。
对于不同层级贷款风险敞口对应的信用风险，银行应当对适用会计处理方法进行书面记录。
银行应当以贷款的信用风险为以依据，对贷款风险敞口进行分类管理。
银行贷款损失准备金应当根据相应的会计处理规定足额提取。
银行内部风险评估模型应有对应的内部政策和应循程序。
银行信用风险评估中的核心是成熟的职业判断。
应用预期信用损失会计时，银行应当有健全风险评估程序。
银行应及时向公众披露相关信息。
监管机构应当定期检查银行的信用风险管理情况。
监管机构应当要求银行根据相应会计框架确定准备金额度。
监管机构评估银行资本充足率时应当考虑信用风险因素。
这11条基础原则是银行业监管机构对银行业信用损失管理和信用损失会计处理的要求。
（二）财务会计的目标
会计目标是会计计量的逻辑起点和理论基础，对计量属性、计量单位、计量模式的选择起着决定性的作用。
2010年IASB和FASB的财务报告联合概念框架项目[5]将财务报告的目标定位于“决策有用性”，即通用目的财务报告的目标是提供有助于现在和潜在的投资者、债权人和其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。由此，财务报告应当提供能够帮助信息使用者评估主体未来现金流入和流出金额、时间安排和不确定性的信息，从而帮助信息使用者做出合理的经济决策。
在市场经济条件下，金融资产减值是必定的，如果企业不充分反映金融资产所面对的风险，不及时确认金融资产减值，那么就不能传达金融资产的真实价值，也就不能帮助信息使用者做出合理决策。因此，与已发生损失模型相比，预期损失模型在理论上更有助于实现财务报告的决策有用性目标。
（三）预期损失模型的内容
根据金融宏观审慎监管要求和财务会计的目标，IFRS 9的预期损失模型要求企业在对金融资产初始确认时就考虑到未来信用损失，并在其存续期内及时确认预期损失的变化。该模型将金融资产按照自初始确认后信用风险状况分三个层次确认预期信用损失：
第一，对于自初始确认后信用风险没有显著增加或者在报告日的信用风险很低的金融资产，确认12个月内的信用损失（12-Month Expected Credit Losses）②，并且其利息收入按账面总额乘以实际利率计量。
第二，对于自初始确认后信用风险显著增加，但是还没有客观证据表明已经发生减值的金融资产，确认全生命周期的预期信用损失（Lifetime Expected Credit Losses）③，并且仍然以其账面总额为基础计算利息收入。
第三，对于在报告日存在客观减值证据的金融资产，确认全生命周期的预期信用损失，并且以账面净额（即扣除信用损失准备后的净额）为基础计算其利息收入。
与已发生损失模型相比，上述预期损失模型能更加及时地反映金融资产的实际价值；收益的确认及时将预期信用损失考虑在内，能更准确地反映企业在金融资产全生命周期内预期获得的经济利益；在预期不发生变化的情况下，预期损失模型在金融资产取得时，即第一年开始，对金融资产的账面价值进行调整，以现金流正常年份减少净收益的入账金额弥补违约年份净收益的减少，缓解了“悬崖效应”，降低了减值计提可能滋生的顺周期效应。
三、中国实施预期损失模型的障碍
（一）预期损失模型自身存在的问题
在征求意见稿阶段，尽管IASB对预期损失模型存在的很多争议不断加以修改完善，但最终的IFRS 9中的预期信用损失模型仍然存在很多问题。
第一，“首日损失”确认会造成信用损失双重计量问题。因为金融资产的公允价值已经包含了预期信用损失，而首日损失的会计处理又一次确认了预期信用损失，所以就会造成信用损失双重计量和资产账面价值被低估的问题，进而会缩小贷款发放额。
第二，“`约”定义弹性过大。IFRS 9没有明确规定违约界限，而是给予企业充分的自。这会使不同企业对违约标准有不同的设定，使得不同企业的会计信息缺乏可比性。
第三，信用风险“显著增加”阐释不清。IFRS 9对信用质量显著恶化没有明确界定，职业判断需要综合考虑包括宏观经济指标在内的所有信息，主观程度较高且难度较大。
第四，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（Fair Value Through Other Comprehensive Income，FVOCI）与模型融合度不高。因为FVOCI自身就以公允价值计量，其公允价值变动已经包含了预期信用风险，对此采用预期损失模型会造成双重计量的问题，将会使得资产价值被低估，故将其纳入预期损失模型不够合理。
（二）中国实施预期损失模型的外在压力
预期损失模型在一定程度上反映了IASB对金融监管等外部压力的妥协，中国实施预期损失模型也存在很大的外在压力。
首先，预期损失模型以金融监管逻辑框架为支撑，而非财务会计概念框架，故与现行的企业会计准则体系不一致。如提前确认尚未发生的“预计”信用损失与“权责发生制”冲突；在确认利息收入时减除预期信用损失相关的风险与报酬转移，不符合收入、损失确认的原则；预期损失模型不再等待减值触发事件，这就与非金融资产减值处理原则不相一致。
其次，预期损失模型难以在不完善的资本市场落地。中国作为新兴市场国家，目前的市场环境并不能满足预期损失模型的需要。虽然目前中国的利率已经基本放开，但并非由市场主导，银行并不具备预期损失模型要求的自主的市场化定价机制，中国金融机构与国际先进金融企业在定价能力方面还存在很大差距。
最后，预期损失模型实施成本较高。如果采用预期损失模型，企业必须在每个资产负债表日重新估计金融资产的现金流。虽然IASB在后续修订中对相关金融资产，如应收款项，采用了简化的模型，但准则的简化又意味着更大的职业判断空间。
四、中国对各项金融资产减值模型的选择和修正
中国财政部在对IASB于2013年的《金融工具：预期信用损失（征求意见稿）》的反馈意见中表明了就其主要问题的基本态度：基本赞同基于预期信用损失的减值方案；不赞同按照征求意见稿方法对FVOCI计提减值；赞同对应收账款和应收租赁款的简化处理；希望理事会提供更多指南，确保征求意见稿提出的减值方法在尚未执行《巴塞尔协议Ⅱ》要求的银行中的可操作性。同时，财政部提出，由于未实施《巴塞尔协议Ⅱ》的金融机构很难获得12个月违约概率的数据，采用预期损失模型减值操作会很困难，而目前中国只有少数银行实施《巴塞尔协议Ⅱ》。
预期损失模型代表未来金融资产减值方法的发展方向，虽然中国目前尚不具备实施条件，但取代已发生损失模型有其必然性。本文认为，应按应计提减值的具体项目选择合适的减值模型，对预期损失模型进行适当的修正，从容易操作的金融资产开始适用，最后推广到所有金融资产。
（一）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）
如前所述，将FVOCI纳入预期损失模型不甚合理，而且，金融危机中，“已发生损失”模型的顺周期性主要表现在贷款减值准备的计提上。因此，本文认为中国对FVOCI应继续采用已发生损失模型，但要保证FVOCI价格的公允性。
（二）应收款项
对于应收账款及应收租赁款，IASB认为没有必要耗费过多精力判断是否确认12个月或生命周期预期信用损失，因此提出一项简化减值模型，即在一般情况下，对没有重要融资成分的应收账款，主体应始终确认其整个存续期间的预期信用损失；对于有重要融资成分的应收账款及应收租赁款，主体可以通过会计政策的选择，始终确认其整个存续期间的预期信用损失。简化减值模型不需要计算12个月预期信用损失，不需要考虑金融资产初始确认后信用质量是否显著恶化，也不需要确定何时确认生命周期预期信用损失。
本文认为，对于应收款项的减值模型，中国应按照IFRS 9的要求，采用简化的减值模型。这样，既可以真实反映应收款项的经济实质，也可以为中国实施预期损失模型探路，为贷款等金融资产减值模型的选择和修订提供参考依据。
（三）贷款
中国银行业尚未经历一个完整的经济周期，还没有累积到完整可用的历史违约数据。即使获得了完整可用的历史违约数据，但是如何把历史数据转换为对未来的预期仍是一个需要解决的问题。
本文认为，对于贷款的减值模型，中国应该从两方面着手，在继续采用已发生损失模型的同时，暂时在财务报表附注中列示贷款的预期信用损失情况。由于IFRS 9违约没有给出违约的明确定义，可以参照巴塞尔协议预期损失的计算加以修正，使之符合中国的需要。巴塞尔协议中预期损失等于违约概率（PD）×违约损失率（LGD）×违约风险敞口（EAD），由此金融资产减值预期损失模型的修正可以从以下三个方面进行。
违约概率（PD）。巴塞尔协议的违约概率一般运用经济周期估计法估计，IFRS 9则是通过时点估计法确定金融资产减值。因此，主体通过对巴塞尔协议违约概率中的周期行为进行调整，就可以知道金融资产未来12个月的违约概率；通过贷款信用评级迁徙矩阵就可以得到全生命周期的违约概率。
违约损失率（LGD）。一般可以通过未来现金流量折现估计，在此过程中需考虑金融资产未来可回收金额、成本以及折现率三个要素。巴塞尔协议所指的损失是经济损失，包括直接成本和间接成本，会计所指的损失只包括直接成本。巴塞尔协议所指的折现率为加权平均资本成本，会计要求确认金融资产减值时所用的折现率为原始实际利率。因此，主体通过在计算巴塞尔协议要求的违约损失率过程中将相关参数按照会计的要求进行替换，就能够计算出会计所要求的违约损失率。
违约风险敞口（EAD）。巴塞尔协议中的违约风险敞口是主体在未来一年内的信用额度，而会计所确认的金融资产减值损失是指当前账面金融资产的预期损失，不需要估计未来一年的信用额度及其变化情况。因此，主体在计算金融资产的预期损失时可以直接使用金融资产账面价值。
五、中国实施预期损失模型应进行的配套改革
鉴于金融系统的复杂性，在中国实施预期损失模型绝不是一个单纯的会计技术问题，而是一个系统工程，不仅需要重构会计准则体系，而且要使这个体系与国际会计准则持续趋同，适应金融宏观审慎监管的要求。
（一）重构会计准则体系
重构会计准则体系主要包括修订金融工具及其他相关会计准则和基本准则两个方面。
IFRS为中国金融工具会计准则的改革指明了方向。但会计的发展是反应性的，并不是IFRS比CAS先进，中国就要予以采用。正确的路径必须结合中国的国情，取其精华，完善中国金融工具及其他相关会计准则。金融工具会计准则大致分为分类和计量、减值、套期三部分，修订工作也可分三个部分入手。
对于金融工具的分类和计量，要谨慎地扩大公允价值选择权的运用。目前中国金融工具采用基于分类的历史成本和公允价值混合计量模式。公允价值选择权是以全面公允价值计量为目标的金融工具计量准则改革中的一个重要创新，扩大公允价值的计量范围能够降低会计错配，减少盈余波动[6]，但也有不少的企业运用公允价值选择权进行盈余管理[7]。鉴于其存在的问题，中国应谨慎对待，加以修正方可应用。
减值部分的修订已如前所述。
中国目前的套期会计是模仿IAS 39，但较高的门槛使套期会计在中国时用时弃，信息披露难以捉摸和理解。因此应简化套期会计的适用条件，增加套期工具和被套期项目的种类，扩大套期会计的适用范围。
A期损失模型与现行基本准则之间的矛盾决定了预期损失模型的实施必将以基本准则的变更为前提。2010年9月，IASB和FASB概念框架联合项目第一阶段成果将会计信息的“可靠性”特征替换为“如实反映”，不再强调是否已发生。2013年7月IASB的《财务报告概念框架的复核（讨论稿）》[8]提到考虑重新将审慎概念引入概念框架。这在一定程度上可以说是为了确保IFRS 9的顺利运行而建立概念基础、提供逻辑支持。
2015年5月IASBl布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》（简称“ED2015”）[9]建议修订资产（负债）的定义，明确资产是标的资源，而非经济利益的最终流入。IASB最终将资产（负债）定义为“由过去事项形成的、企业所控制的现时经济资源（经济资源是具有产出经济利益潜在能力的权利）”，将负债定义为“由过去事项形成的，企业所承受转让经济资源的现时义务”。
ED2015的资产新定义是一大进步。现行会计要素定义中提到经济利益的预期流动，“预期”容易解释为传达不确定性的概率阈值，混淆资源（资产）或义务（负债）与经济利益导致的流入或流出之间的区别。经济资源是具有产出经济利益潜在能力的权利。ED2015的定义试图通过将经济利益引入到经济资源的定义中以消除可能产生的混淆，同时强调资产或负债是一项基础资源或义务，而非最终经济利益的流入或流出。不确定性分为存在不确定性和结果不确定性。前者是一项资产或负债是否存在具有不确定性，列入要素确认的考虑范围；后者是资产或负债是否会导致任何流入或流出具有不确定性，列入要素计量的考虑范围。ED2015将存在不确定性的概率门槛从资产、负债要素的定义和确认标准中删除，并将结果不确定性纳入会计要素计量部分考虑，使衍生金融工具等的会计准则和概念框架更近一步，也使概念框架与巴塞尔协议等金融监管标准更加协调。
（二）与国际会计准则持续趋同
20世纪80年代以来，国际资本市场迅速发展，企业之间的交流需要一种“语言”，投资者的跨国投资也需要全球统一的会计语言。要使财务会计信息在全球范围内通用，国际财务报告准则可能是唯一的选择。2010年财政部制定了与国际会计准则持续趋同路线图，提出中国将为建立全球统一的高质量会计准则而继续努力。
本文认为，当论及与国际会计准则持续趋同，企业会计准则大致可以分为三部分：
一是各项实物资产和无形资产会计准则。各国的存货、固定资产、无形资产具有相同的性质，因此有关这些资产的会计准则可以并且已经毫无困难地实现了实质性趋同。
二是税收和工资福利会计准则。各个国家的税制、劳动工资制度、社会保障制度都存在很大差异，因此相关准则充其量在原则上趋同，而具体内容和会计处理则很难一致。
三是金融工具及相关会计准则。由于其涉及跨国投资，既是国际投资的纽带，也是保护各国投资者的利益、维护金融市场稳定的手段。因此，凡是涉及金融工具的会计准则，包括中国金融工具四项会计准则、长期股权投资、企业合并、合并报表、原保险合同、再保险合同、租赁等，都必须采用全球统一的高质量的会计准则。
（三）与金融审慎监管标准协调
会计准则体系之所以要与金融审慎监管标准协调，是因为金融监管者是财务报告不容忽视的主要使用者，也是主要的信息规范制定者。IASB概念框架提出的主要使用者概念，是基于市场经济的，但是不应局限于市场经济，本轮金融危机表明，必要的政府监管同样不可或缺。因而，财务报告应当为金融监管者提供关于政策制定及修改决策的有用信息，帮助识别、应对系统性风险，维护经济金融稳定。
金融监管机构在制定信息披露的规范时，主要考虑特定信息是否需要披露和如何进行披露，对信息质量特征提出的要求也是IASB改进有用财务报告信息质量特征的基本出发点。ED2015的有用信息质量特征的相关性关注信息是否需要披露，如实反映则侧重于信息如何披露，并且强调，财务信息必须同时具备相关性和如实反映才能认为是有用的，可看作是对金融监管要求的回应。
金融监管标准和会计准则体系都是市场经济运行的重要基础制度及技术法则，相互协调是题中应有之义。巴塞尔委员会自2000年就开始支持IASC制定的会计准则。迫于巴塞尔协议的金融监管压力，IFRS 9已实现与《巴塞尔协议Ⅲ》协同提高资本基础的一致性和质量，配合降低亲周期性效应，协助杠杆率措施的落实，共同强化信息透明度要求，推动已发生损失向预期损失转变，以提高贷款拨备的前瞻性。IASB修订概念框架，使衍生金融工具符合会计要素定义，应用其他综合收益、公允价值计量属性、预期损失模型，修订确认和终止确认的标准，或都是为了与金融监管标准协调。
具体的，会计资本应该反映监管资本。监管资本应该以会计资本为基础，银行业许多指标依赖于会计数据。国际财务报告准则关于金融负债的公允价值选择权、金融资产减值补充指引、金融资产和金融负债抵消指引将对《巴塞尔协议Ⅲ》资本计算产生影响。会计准则的重大变化必然影响相关指标的计算口径。因此，银行在制定会计制度时应充分考虑巴塞尔协议的要求，协同金融监管原则，建立完整的银行业信息披露框架，形成动态的信息披露机制。
六、结语
会计作为监管机制的一个重要组成部分，必须高度重视风险控制。当企业所处经济环境发生巨大变化，会计信息的使用者不可避免地从关注企业的过去转向关注企业的未来时，对前瞻性会计信息的需求将变得更加突出。只有会计准则体系自身逻辑一致，与国际会计准则持续趋同，与金融审慎监管标准协调一致，坚持宏观审慎和微观审慎相结合的理念和方法，才能促进金融创新和实体经济发展，协调会计准则、风险管理实务与金融审慎监管，从更高、更宽、更广的视角思考会计的作用及其发展，会计才能在增强金融体系稳定和促进实体经济健康发展中发挥更好的作用。
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