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篇1
模式（Model）最初从物质形态领域形成，后移植到认识形态领域，目前已逐渐转变为一种方法体系、范式体系和结构体系（翟亚军，2011）。教学模式最初由美国学者乔伊斯（B. Joyce）和威尔（M. Weil）等人于1972年提出，他们认为：“教学模式是构成课程和作业、选择教材、提示教师活动的一种范式或计划。”教学模式应是能有效完成教学目标、符合教学规律、具有相对稳定的教学要素与教学结构的教学活动总和（高坤华等，2014）。国内学者关于教学模式构成要素的观点如表1所示。
笔者认为，财务报表分析课程教学模式是指在一定教学理念或理论指导下建立起来的相对稳定的课程教学活动的范式和计划，其要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等，它们相互联系，相互作用，共同构成一个有机整体。
二、本科生财务报表分析课程设置比较
如表2所示，本科生财务报表分析课程性质为专业课，其学分数为2或3。
三、本科生财务报表分析课程教学目标比较
笔者对几所高校财务报表分析课程的教学目标进行了比较，具体见表3。
教学目标是教学实践活动的预期效果与最终境地。如表3所示，财务报表分析课程的教学目标主要包括：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法，包括营运能力、偿债能力、盈利能力和发展能力的分析等；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识，包括综合业绩评价、盈余预测与管理、企业价值评估等。
四、本科生财务报表分析课程教学内容比较
教学内容除传统的课本教材之外，应有经典专著和参考教材、文献资料作为补充，还应包括学科前沿、实际应用、新兴技术、科研成果等。这些内容涉及面广、内涵丰富，必须进行系统重构（高坤华等，2014）。
目前，以下几所高校本科生财务报表分析课程的教学内容包括：（1）上海财经大学财务报表分析课程的教学内容包括：绪论；基本原理及基本报表；财务分析的基本内涵；财务分析的方法；流动性及风险评价；经营效率评价；盈利性评价；成长性评价；现金流量状况评价；综合分析。（2）东北财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析的信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；所有者权益变动表分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价；趋势分析与预测分析；企业价值评估。（3）南京大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；财务报表构成；财务报表分析基本方法；财务报表分析的扩展和综合运用。（4）首都经贸大学财务分析课程的教学内容包括：会计信息与证券市场；基于价值评估的资产负债表分析；基于价值评估的损益表分析；基于价值评估的现金流量表分析；基于价值评估的非财务信息分析；盈利能力分析；投资风险分析；盈余特征、盈余质量与盈余预测；盈余操纵分析；盈余预测；基于盈余预测的价值评估与投资决策。（5）江西财经大学上市公司财务分析课程的教学内容包括：财务分析概论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；所有者权益变动表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析。（6）南京财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价。（7）南京审计大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；融资活动分析；投资活动分析；经营活动分析；现金流量分析；投资回报率和盈利能力分析；信用分析；前景分析与估值；财务报表分析的运用：综合案例。（8）上海金融学院财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；企业偿债能力分析；企业营运能力分析；企业盈利能力分析；企业现金流量分析；上市公司特定指标分析；财务综合分析；会计操纵与财务预警分析。
教学内容是学与教相互作用过程中有意传递的主要信息，包括课程所涉及的专业领域以及核心问题等（宋夏云，2015）。通过以上汇总可知，财务报表分析课程的教学内容包括四块：一是企业财务报表分析的基本理论，如企业财务报表分析的涵义和目的、财务报表分析的信息基础、财务报表分析的程序与方法等；二是企业财务报表的结构分析，如资产负债表分析、利润表分析、现金流量表分析和所有者权益变动表分析；三是企业基本财务指标分析，如企业营运能力分析、偿债能力分析、盈利能力分析、发展能力分析等；四是企业财务报表的拓展分析，包括综合业绩评价、盈余预测与管理和企业价值评估等。
五、本科生财务报表分析课程教学方法比较
如表4所示，财务报表分析课程的教学方法主要包括理论讲解、案例分析和专题讨论等。
六、本科生《财务报表分析》课程考核方式比较
如表5所示，财务报表分析课程的考核方式以平时作业和期末考核相结合为主。
七、研究结论
本科生财务报表分析课程教学模式的构成要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等。其教学目标在于：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识等。本科生财务报表分析的教学内容主要包括企业财务报表分析的基本理论、企业财务报表的结构分析、企业基本财务指标分析和企业财务报表的拓展分析，其教学方法主要有理论讲授、案例分析和专题讨论等。
参考文献：
[1]高坤华，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生课程教学模式研究与改革实践[J].学位与研究生教育，2014，（5）.
[2]乔伊斯，威尔.丁证霖编译.当代西方教学模式[M].太原：山西教育出版社，1991.
[3]宋夏云.本科会计学《会计前沿》课程教学模式探究[J].宁波大学学报（教育科学版），2015，（2）.
[4]万伟.三十年来教学模式研究的现状、问题与发展趋势[J].中国教育学刊，2015，（1）.
篇2
企业的收益报告(或业绩报告)如何改进以满足财务报表使用者的需求，一直是西方准则制定机构关注的问题之一。由于经济环境的不断变化以及企业经营活动日益多样化和复杂化，企业不断产生新的、非传统的收益来源，应如何列报全部的财务业绩成为人们关注的焦点。20世纪90年代以来，英国会计准则委员会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)等纷纷采取行动，对传统收益报告进行改进，要求报告全部的财务业绩，形成了“第四财务报表”或称“全面收益表”，但在许多方面存在分歧。持续改进的努力一直在进行中，国际会计准则理事会(IASB)和FASB于2001年下半年分别启动了业绩报告项目的研究，并于2004年起开始联合进行该项目的研究。2006年由于这个项目范围扩展到全部财务报表和财务报表附注，而不再只处理业绩报告，IASB便将其更名为“财务报表列报”，目前该项目尚未完成。2006年2月15日财政部公布了一项基本准则和38项具体会计准则，初步建立了我国的会计准则体系。与原来的会计准则和会计制度相比，新会计准则体系下收益报告内容和格式发生了一定的变化，体现的收益观念也有所不同。我国企业收益报告是否需要进一步改进和如何改进将是本文所要研究的和解决的问题。
二、会计准则体系下收益报告的特点
(一)收益的确定是以收入费用观为基础，适度结合资产负债观财务会计对收益的确定，主要存在两种不同的观点，即收入费用观和资产负债观。收入费用观将收益视为产出(收入)大于投入(费用)的差额。这一观念以收益表为中心，收入和费用是会计报表的基本要素。资产负债观则将收益视为企业在一个会计期间内净资产的增加。这一观点以资产负债表为中心，直接关心资产和负债的确认、计量与报告，资产和负债是会计报表的两个基本要素，而收益则是次要的。根据资产负债观，收益确定的实质是对企业期初与期末资产和负债的计价过程，收益是资产和负债计价的结果。根据新会计准则，企业营业收入的确认与计量要依据《企业会计准则第14号――收入》等准则的规定，而营业成本、营业税金及附加、管理费用、销售费用和财务费用等各项费用的确认实际上仍然要求符合权责发生制和配比原则。因此，利润表中“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”和“管理费用”等期间费用的确定体现了传统的收入费用观。而利润表中某些项目的确定如公允价值变动损益、所得税费用等实质上体现了资产负债观。
(二)营业利润反映广义的经营活动的财务成果与原企业会计制度相比，利润表中营业利润包含的内容发生了较大变化。营业活动产生的利润不仅包括企业日常经营活动产生收入与费用的差额，而且投资或投资性活动产生的损益被列入营业利润中。此外，所有资产发生的资产减值损失也都列入了营业利润中。可见，营业利润全面反映了企业经营活动、投资活动和筹资活动的财务成果。
(三)总体程度上体现了全面收益观根据我国2006年颁布第30号会计准则，企业的基本财务报表包括四张报表即资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。所有者权益变动表不再是资产负债表的附表，而是与资产负债表处于同一“级别”的一张基本报表。总体来讲，所有者权益变动表中界定了引起所有者权益变动的全部项目，这些项目包括：当期损益，即净利润；直接计入所有者权益的利得和损失；与所有者或股东的资本交易导致的所有者权益的变动。从内容上看，前两项内容之和大体上相当于国际上流行的全面收益概念。
三、企业收益报告的局限性
(一)收益表有关的会计要素规定不够全面会计要素的定义应当为确认和计量提供依据。在进行收益报告改革时需要解决与企业收益报告有关的会计要素分类问题。《企业会计准则――基本准则》(2006)中，将收入、费用和利润作为反映企业经营成果的会计要素。基本准则中给出收入、费用和利润的定义，虽然基本准则中也给出了利得和损失的定义，但却未将其列为利润表要素，而是将利得和损失分为两部分：直接计入当期利润的利得和损失和直接计入所有者权益的利得和损失。笔者认为，我国会计准则中对反映企业经营成果的会计要素的规定不够全面，构成收益表(或利润表)的要素表述不完整。
(二)未将利润各构成要素按持续性分类许多西方理论研究和实证研究表明，收益各组成项目在稳定性、风险性和可预测性方面均不同，其对于财务报表使用者估计企业价值具有不同的重要性。主体的价值通常源自持续活动的未来现金流量或未来利润，通过评估主体在这方面的过去的利润，使用者可能更注意在未来有可能持续的利润或亏损。总之，将利润各构成要素按持续性分类，能够为财务报表使用者提供可持续的或相关的利润，而这一信息对于使用者估计主体未来现金流量是有用的，使用者在估计时会区分用来预计未来盈利的信息与在未来期间不再发生的信息。我国的利润表实际上将利润区分为营业利润和非营业利润(包括营业外收入和营业外支出)两个部分，显然没有按持续性对利润各构成要素进行分类，而且报表附注中也没有这方面的披露要求，其缺点是不利于财务报表使用者预测和分析。
(三)通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在问题2006年公布的新会计准则体系虽然在短时间内不会有较大的改动，但企业收益报告改革的方向是报告全面收益。报告全面收益的意义体现在：首先，实现我国业绩报告方面的会计标准与国际会计标准的趋同。从20世纪90年代以来，英国ASB、美国FASB以及IASB进行的业绩报告改革的落脚点是报告全面收益，FASB和IASB的业绩报告项目研究的初步结论也是采用单一的收益表方式报告全面收益。尽管业绩报告项目研究过程中仍存在诸多未解决的难题，但进行全面收益的报告是不变的。其次，全面收益理论的应用是我国解决金融工具难题的需要。随着资本市场迅速发展，衍生金融工具在我国广泛运用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠杆性决定了公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。如果以公允价值作为金融工具的计量属性，就必须解决公允价值变动的确认和报告等问题。比较可行的办法是借鉴ASB、FASB和IASB的经验，在现行财务报表体系中增加“第四财务报表”或“第二业绩报表”。最后，报告全面收益可以更好地满足投资者和其他报表使用者的信息需要。对使用者来讲，理解经营的所有方面和形成用来评估业绩的他们自己的衡量方法是重要的，报告全面收益与这一思路相一致。此外，报告全面收益可以赋予财务报表使用者全面审视的能力，进而分析企业经济和财务活动。报告全面收益也有助于分析师对盈利管理的认定，减少其评估判断中的偏见。对于已确认但未在收益表或损益表中报告的项目(即其他全面收益项目)应如何报告存在三种
不同的处理方法：扩展收益表法，即采用单一报表方式、在原来的收益表或损益表中报告这些项目；第二业绩表法，即采用两张报表方式，在保留原来的收益表或损益表的基础上，增加一张全面收益表或称全部已确认利得和损失表；权益变动表法，即保留原来的收益表或损益表，将已确认但未在收益表或损益表中报告的项目在权益变动表中报告。从严格意义上讲，权益变动表并非财务业绩报表，包括了非财务业绩项目，如果将其他全面收益项目直接报告在权益变动表中，会使财务报表的用户忽视其他全面收益项目，不能够增强其他全面收益项目的透明度。因此，在FASB和IASB后来的财务业绩项目研究中，放弃了权益变动表法，主要倾向采用单一报表方式和两张报表方式。
新会计准则要求企业必须编制所有者权益变动表，这一报表中初步体现了报告全面收益的新理念。但这种通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本准则中没有给出“全面收益”概念，在所有者权益变动表中也没有要求“全面收益总计”，这不利于将来推广全面收益会计。二是把部分利得和损失，即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”，作为资产负债表所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映，不能反映利得和损失的经济实质。三是把部分利得和损失不直接在利润表中列示，会导致利润表反映的企业业绩信息的内容不完整，影响企业业绩信息的决策有用性，也将影响我国会计标准国际趋同目标的实现。
四、企业收益报告改进的建议
(一)增加反映全面收益信息的会计要素如果对我国收益报告进行改进则应在《企业财务会计报告条例》和基本准则等相关的法规或部门规章中增加反映全面收益信息的会计要素――利得和损失，以保证会计理论体系的科学性和严密性。会计要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这一整体中，静态要素与动态要素相统一，存量要素与流量要素相结合，反映企业财务业绩的要素属于动态要素和流量要素，应包括收入、费用、利得和损失。从基本要素这一层次来讲，反映财务业绩的要素不应包括“利润”这一要素，“利润”归于所有者权益要素的支要素更合理。
(二)利润项目按持续性进行分类利润各项目按持续性进行分类，可以选择的方式有两种：一种方式是在利润表上披露，另一种方式是在报表附注中披露。我国上市公司按照证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》(2001年4月25日颁布，2004年1月15日重新修订)的要求，在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露，即采用的是第二种披露方式。但修订稿也只是列举了非经常性损益的项目，未能给出判断标准，这种罗列法的缺陷便是企业对未列举到的损益项目仍然可以操纵。笔者建议，凡是实施企业会计准则(2006年)的企业都应在定期报告中披露非经常性损益。披露的方式可以采用在报表附注中予以披露，同时应该在相关准则，即《企业会计准则第30号――财务报表列报》的应用指南中给出非经常性损益的判断标准。那么，如何判断持续损益与非经常性损益，评价收益的持续性，主要应考虑两个因素，即收益的正常性和经常性。正常收益是指企业在正常生产经营过程中当期主要经营业务所产生的收益；不属于正常经营活动可望产生的，或者与正常生产经营活动无关的交易或事项所产生的收益则为非正常收益。而收益的经常性是指收益发生的频率。一般来讲，正常、经常性的收益项目具有较高的持续性，而非常或偶发的项目的持续性较低。
(三)采用“两张表”方式进行收益报告程春辉(2000)、崔华清(2006)等都曾提出分阶段改进我国企业收益报告的设想。改进我国企业收益报告需要充分考虑我国的现实国情、收益报告改革的成本与效益及其对相关各方的影响，所以笔者赞同循序渐进、分阶段改进我国企业收益报告的观点。在目前阶段可以将全面收益分为净收益和其他全面收益(或称其他利得和损失)两部分，净收益仍在利润表中报告，其他全面收益反映的是当期已确认的、当期产生但未实现的利得和损失项目，不要求进行重分类调整。笔者建议采用“两张表”方式进行收益报告，即保留原来的利润表，补充“第二业绩报表”――全面收益表。以上主张的提出主要是基于如下考虑：
第一，经营活动产生的净利润(或称净收益)仍是一个企业最基本和最主要的业绩信息，必须通过利润表报告，而某些已确认的、绕过损益表的有关财务业绩的信息可通过“第二业绩报表”(全面收益表)来弥补。企业应该根据已实现的收益进行利润分配，对于已确认未实现的收益应该限制进行利润分配，以免影响企业的现金流量和损害企业的长远发展，并最终损害投资者的利益。
第二，作为业绩计量的收益和作为价值增加的计量的收益都具有一定的重要性，业绩报告本来的方向属混合型模式，这样有可能满足作为业绩计量的收益以及作为价值增加的计量的收益的要求，这最好在收益报告框架中实现。
篇3
IASB业绩报告课题是IASB为促进世界各国会计准则的统一而最初着手的四个研究课题之一。单就IASB致力于会计准则的统一化而言，财务报表课题所指向的统一化是一个非常重要的备受瞩目的问题。因为在不久的将来，迄今为止世界各国所熟悉的利润表中也许不再有本期净利润的身影。
IASB采取一揽子主义，认为不仅是本期净利润，以任何一个单一金额来表示业绩指标都是不完全的，而且单一金额生成过程中存在着被歪曲的可能性。为此除去资本金交易事项外所有引起资产负债每期变动的构成要素的直接列示才是利润表应有的姿态。而且本期净利润是基于实现概念的利润，而判断利润实现与否时存在的一大问题是容易介入经营者的肆意操作，故有提案要求将净利润从利润构成要素中去除。
现在IASB在【公开草案】中提出的利润报表样式，考虑到现实的各种情况，将本期净利润作为小计，以综合收益作为利润表的最终项目，这与此前的提案有相当大的差别。但是根本的想法似乎依然没有改变。
除了英美等少数国家以外几乎所有国家的利润报表，都是以本期净利润为最后一栏的。比如日本虽说采用了一揽子主义，却没有列示综合收益。这是一种原则上只有实现的收益才能作为该会计期间的利润，是基于传统的计算期间损益的收益费用中心主义的一种利润观。
另一方面国际财务报告标准以及英国标准或是美国标准下的综合收益报表，虽说存在一定的差异，都是将不满足实现概念定义的利益也作为该会计期间的利润，是基于资产负债中心主义的一种利润观。这两种利润观作为对立的概念加以理解的情况比较多，却绝不意味着两者是形同水火势不两立的。为了向投资者提供经济决策有用的信息，这应该是两个可以共存共荣的概念。
二、经济决策有用论和利润观
IASC概念框架“关于财务报表编制列报的构架”采用了经济决策有用论。也就是说，‘财务报表的目的是向广大的使用者提供可资进行经济决策的有关企业财务状况、经营成果以及财务状况变动情况的有用信息。而且美国的会计准则制定主体机关财务会计基准审议会（Financial Accounting standards Board：FASB以下简称FASB）的【财务会计概念书】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下简称SFAC）第1号“营利企业财务报告的基本目的”中也采用了经济决策有用论。指明“财务报告的目的是向现实及潜在的投资者、债权人及其他会计信息使用者提供有用的信息，以资其进行投资、信贷及其它类似经济决策。尤其是向投资者提供对投资决策有用的信息至关重要，业绩报告必须履行这一功能。在业绩报告中的利润概念有收益费用中心主义和资产负债中心主义两种理论基础。
所谓的收益费用中心主义是按期间配比原则将企业取得的收入成果扣除为了取得这些成果所付出的努力即牺牲掉的费用，其差额算作利润。也就是传统的利润观，重视利润的实现。其前提是企业及其经营者经常的正常的乃至恒稳的业绩指标、成果指标或是获利能力的测量结果形成利润，并追求利润的平均化。经常的恒稳的企业业绩不应被偶然事项、突发事项或临时事项的财务影响所歪曲。
另一方面资产负债中心主义则认为收益利得是指与所有者投入资本无关的资产增加或负债减少或两者的结合；而费用损失则是指与向所有者分配利润无关的资产减少或负债增加或是两者的结合。也就是说，通过资产负债的定义，利润可视为除了所有者投入资本或向其分配利润之外的、企业在一个会计期间的权益变动亦即资产减负债后的差额。将作为权益的财富的变动定义为综合收益。这个概念的含义是，企业活动的目的就在于增大作为企业权益的财富，而把握企业资财的变动是把握企业活动的最好且唯一的方法，综合收益则反映企业业绩。
在此，包括国际财务报告基准在内，美国基准、英国基准都采用了综合收益作为企业的业绩指标，报表利润的概念采用了资产负债中心主义。立足于资产负债中心主义的资产及负债以公允价值来评价，相对应的向投资者显示的资产表明未来的现金流入，负债表明企业未来的现金流出。FASB和ASB以及IASB坚信资产和负债的公允价值并不是企业的清算价值，而是以持续经营为前提为预测企业将来的现金流量提供有用信息，进而为投资者提供进行经济决策有用的信息。
如此考虑的话对比资产负债中心主义和收益费用中心主义，从传统的期间损益计算的观点来看是有不同，不过本质性的差异则在于理解方法的不同。也就是说以本期估计的未来现金流量视为业绩的观点看待收益和费用的话，就是资产负债中心主义。
从向投资者提供进行经济决策有用的信息这一目的来看，作为业绩报告的利润概念似乎可以理所当然地导出以资产负债中心主义为基础的综合收益概念。所以FASB的财务会计概念书第2号“会计信息的本质特征”之一是向投资者提供预测价值信息。
不过资产负债中心主义下也不能对所有的资产负债都以公允价值评价。公允价值评价的对象是仅限于金融商品等项目，还是扩充到不准备销售处理的经营性固定资产以及存货等项目，综合收益的概念完全不同。
根据FASB财务会计概念书第5号“营利企业财务报表的确认与计量”所言，基本的确认标准虽有成本效益原则及重要性条件制约，但必须同时满足资产负债的定义、具备可计量性，适用性及可信赖性四项标准才能进行会计确认。根据经济决策有用论提出的以向投资者提供预测价值信息为目的话，同时满足以上四个条件且能以公允价值评价的对象应该有高度发达的市场存在，其公允价值评价额才能正确反映将来现金流量，实质上限定为金融商品等项目。其它的比如说不准备销售处理的经营性固定资产，是以对其连续使用而获得现金流量，所谓公允的重估价值或销售价值自身都无法表示将来现金流量，不同时满足上述四个条件，不能成为公允价值评价对象。
对于制造业来讲，不是以‘生产了多少’而是以‘销售了多少'来衡量企业业绩。对于存货用所谓的公允价值即预定贩卖价格计价，虽满足了四个基本条件，却明显不合理。换言之，资产负债表上所有的项目不能也不需要都以公允价值计价。在传统的历史成本计价法下，可以采取对金融商品等少数项目实行现价成本计价方法。收益费用中心主义和资产负债中心主义并不是水火不相容势不两立的关系，应对照能否为投资者提供有用信息这一属性来决定采取何种方式。
综上所述，作为业绩报告的利润概念即便立足于可以向投资者提供预测性财务信息的资产负债中心主义，可以得出应以综合收益作为最终栏的结论，作为其构成要素的本期净利润保留与否的不同，业绩报告的利润信息内容完全不同。
对金融商品等进行公允价值评价结果产生的企业权益（财富）的变动额包含在综合收益里，显示的已经不全是企业的已实现利润。满足实现概念的本期净利润是否作为综合收益的构成要素列示，应从经济决策有用论观点出发，看本期净利润能向投资者提供怎样重要的决策信息来加以判断。
三、以综合收益为基础的业绩报告与原业绩报告的区别
以综合收益为基础的业绩报告，与原来的以净利润为基础的业绩报告存在着怎样的区别？这种差异在此终极地把其归结为报告目的。
首先，以净利润为中心的业绩报告的目的在于揭示企业当期的收益能力。一般认为股价可以反映企业将来收益能力，而预测这一将来收益能力时投资家所重视的信息是该企业现实收益能力。而现实收益能力的要约值一直以来是传统的利润数值即净利润，因此净利润信息在投资家进行投资判断时被视为有用信息，这一点已通过实证研究被证实。股价反映了财务报表使用者对将来期待的形成。
综合收益概念则是“对企业所有者的财富变动产生影响的所有项目均无遗漏”这一含义的业绩指标，被视为对企业的相互比较而言有用的一种标准。这一概念对财务报表的使用者和编制者双方而言都要求充分考虑对企业所有者的财富产生影响的所有项目。基于此以综合收益概念为基础的财务业绩报告放弃列示表明现实收益能力的汇总数字。财务报表使用者在进行投资决策判断即对企业将来的收益能力形成期望值时，必须运用判断从对企业所有者的财富产生影响的所有项目中找出自己需要的信息。
两种业绩报告经过如此整理可以明确的是，以原净利润为中心的业绩报告，对将来的收益能力预测具有重要意义的现在收益能力指标由报表编制者事先算出，并传达给报表使用者。与此相反，以综合收益为基础的业绩报告仅只是把本期确认的所有财务业绩项目加以列示，至于将来收益能力预测则由报表使用者利用列示的信息独自进行吧。换而言之，两种业绩报告的差异可以理解为将来收益能力指标的近似值是有财务报表编制者算定还是由使用者算定这一区别。
以净利润为中心的业绩报告，由财务报表编制者计算出作为现在收益能力指标的净利润，财务报表的使用者利用现在收益能力数值预测将来的收益能力。这样，财务报表编制者算定的净利润数值亦即现在的收益能力指标在预测将来收益能力时具有重要的参考价值，而且是以前期预测的将来收益能力与其结果有怎样的接近程度的判断材料。以净利润为中心的业绩报告的中心课题是算定作为现在收益能力指标的净利润，业绩报告要求表示当期的“成果”。
与此相反，以综合收益为中心的业绩报告，将来收益能力预测由财务报表使用者自行进行，财务报表者编制只提供所需资料即公开本期确认的所有财务业绩项目。因此业绩报告的重点，是向财务报表使用者提供资料以资其形成将来的期望，业绩报告要求表示当期的“结果”。
现在围绕以综合收益为基础的业绩报告的方法的国际性议论仍在继续，有关利润表的区分方法已提出了几种方案，关键的问题是如何列示各构成要素，而这充其量不过是一个会计期间内生成的“结果”如何按其性质确定分类标准的问题。这种议论与列示表明一个会计期间的“成果”，再进一步确定有关项目是否包含在内的区分方法，本质上是不同的。
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会计要素问题是会计理论研究的核心，也是连接会计理论与实务的关键，一直以来都是会计理论界与实务界关注的一个热点。但当前，在会计界出现了“会计要素”、“会计报表要素”，“会计对象要素”等不同的称谓。有的学者认为会计要素是会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，会计要素实质上就是会计对象要素；有人认为会计要素构成会计报表的基本框架，包含了企业财务信息的主要内容，因此认为会计要素就是会计报表要素；还有人认为会计要素既是会计对象要素，也是会计报表要素。对会计要素认识上的分歧，导致理论界对会计要素的数量多少、各要素的本质内涵出现了不同的理解。因此作者觉得有必要澄清这些概念。
“要素”一词在《牛津词典》的解释是：某一事物总体中体现特性的必要的组成部分。《现代汉语词典》的解释是“构成事物的必要因素”。两种解释都突出了要素的必要性特征，也就是说要素是构成事物的必要组成部分，缺失了某一要素，事物将不能成为一个有机整体。按照这种理论：会计要素就是指构成会计的必要组成部分；会计对象要素是指构成会计对象的必要因素；会计报表要素指构成会计报表的要素。
二、不同观点的评析
1、会计要素
按照现代会计理论，会计是一个信息系统，是为了实现特定目标（反映受托责任和提供对决策有用的信息）而设计的人造系统。那么会计要素就应该是指构成这一信息系统的必要组成部分，会计要素就应称为会计系统要素。
按照系统论的观点，一个系统至少应包括主体，相关的客体、主体作用或支配客体的方式。会计作为一个信息系统，它也至少包括系统的主体（会计人员）、客体（反映企业经济活动的各种经济数据）和运行方式（各种方法、程序、载体等）这三个要素。也就是说会计要素的第一层次包括会计人员、经济数据和运行方式三个部分。而经济数据作为会计信息系统的客体，是“客观经济活动的状态和特征的综合表现、即综合的经济信息”由于其综合性，按照这些数据的经济特征又可进行第二个层次的划分。
会计信息系统的客体，是指反映企业经营活动的各种数据，而现实企业的经济活动种类繁多、业务繁杂，要使多种多样的经济活动变成能够记录的经济数据，必须建立在一定的约束和限制条件之上。会计主体约定了会计数据的范围，而货币则是企业经济活动价值唯一可以表现的、能够量化的形式。会计系统就采用以货币为主要计量单位对这些数据按照经济特征进行分类，以便反映和监督企业的经济活动。
企业的经济活动如果用货币来量化，则表现为价值运动。根据马克思学说：价值是凝结在商品中的人类一般劳动，没有质的区别，只有量的不同。价值在资本主义社会定名为“资本”，而在社会主义社会则被称为“资金”。因此企业的价值运动实质上就是企业的资金运动，主要表现为资金的进入，资金的使用和周转，以及资金的退出。
由此可以得出作为客体的数据实质上反映的是企业的资金运动。按照会计界普遍可以接受的观点：会计对象是指企业的资金运动。从这个角度来讲，会计对象要素实际上就是对会计系统中“客体”这一要素的细分。也就是说会计对象要素是会计信息系统要素的第二个层次的内容，内涵远远小于会计信息系统要素。而我国2006年出台的《企业会计准则》规定：会计要素应当按照交易或事项的经济特征来确定，这显然不是会计要素合理的解释。
2、会计对象要素
会计对象要素是指构成会计对象的必要因素，那么我们首先要知道会计对象是什么。我国会计学者从各自对会计本质的认识出发，提出了不同的会计对象观点。如“资金运动论”认为会计对象是再生产过程中的资金运动；“价值运动论”认为会计对象是随经济活动而产生的价值运动，具体表现为资金运动或资本运动；“财产论”认为会计对象是再生产过程和处于其中的财产；“经济活动论”认为会计对象是再生产过程中能够以货币表现的经济活动；“经济利益论”指出会计对象就是经济利益及其增减变动；“双重对象论”认为会计对象既包括客观存在的价值运动，也包括客观存在的价值运动的信息。尽管对会计对象有着不同的认识，但实质都或多或少地受资金运动论的影响，或者说是对资金运动论的演化。所以我们采用“会计对象是指企业的资金运动”的观点。
企业是一个独立的组织，它要实现经营必须要占用一定的资金（《公司法》对公司制企业规定了注册资本的最低限额，其他类型的企业也有相关的规定）以保证经营所需要的机器、材料、厂地、人工、技术等，而企业的这些不同的财产所占用的资金，必须有它的合法来源，要么是业主投入的资金，要么是企业借入的资金。对企业而言，业主投入资金是一笔可以无限期使用的资金，而且没有强制还本付息的责任，所以可称为自有资金。企业借入的资金，作为债务人是需要承担还本付息责任的，对企业来讲就是一笔负债。企业在整个存续期间，为维持正常的生产经营，会发生各种各样的耗费（原材料的使用、工资的支付、上交税金等），而作为一个自负盈亏的组织，它又必须不断地通过自身所形成的商品或服务来取得收入，以弥补企业的各种耗费支出，以期收支相抵后取得一定的盈利来维持和扩大企业的经营。这种资金的不同来源，对企业而言，要么形成负债（借入部分），要么就是所有者权益（自有资金部分）。资金占用所形成的不同资源就成为企业的资产。经营过程中的所得与耗费，就形成企业的收入和支出（有一部分属于利得和损失）。因此，资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素就构成企业资金运动的内容。
3、会计报表要素
财务报表是财务会计系统提供财务会计信息的主要载体，它有助于反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于报表使用者作出经济决策。作为浓缩的会计信息，会计报表有它固定的格式，从形式上来说，它包括表头、表体和附注。从内容来看，会计报表要能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计信息。但会计报表作为人造系统的一部分，不仅要受会计目标的制约，还要受客观经济环境的影响，而且会计报表是内部会计信息加工的最终成果，它受内部信息加工方法和方式的影响（各国的财务会计概念框架或准则对很多会计业务的处理都是有弹性的），也会受到会计人员的主观判断的影响。另外受报表容量的限制，会计报表并不能反映企业经济活动的全部内容。从这个意义上讲，会计报表的内容构成要素是动态和发展的，它并不具有客观性。将这种动态的要素作为会计业务确认和记录的起点是不适合的。
美国将财务报表要素划分为十项，国际会计准则委员会将财务报表要素划分为五种，英国将财务报表要素划分为七项，不管是何种划分形式，都没有直接针对现金流量的要素，而作国际认可的三大财务报表之一的现金流量表，它的重要性并不亚于其它两张报表。缺少现金流量表要素的会计报表要素是不完整的。
我国对于要素的划分是从企业经济活动的客观规律入手，将会计对象按其经济特征分为诸如资产、负债、所有者权益、收入、费用、等要素，所以在我国会计要素应指会计对象要素。西方关于要素的划分是从会计目标开始，从满足使用者需求出发，将报表所需反映的内容按经济性质进行的大类划分，所以在西方会计要素是指会计报表要素。尽管中西方是从不同的起点来对要素进行划分，尽管会计报表所反映的内容并非是企业经营活动的全部，但各国对会计报表的重视是一致的，使用者对会计信息的获取也主要来源于会计报表，所以两者对所反映的经济业务进行大类的划分，最后基本趋近一致。这也是为什么有学者认为会计对象要素就是会计报表要素的原因。
三、财务会计与管理会计
财务会计和管理会计作为企业会计的两大分支，其划分标志是会计资料的用途。美国J.H.罗素、W.W.胡来歇和D.H.泰勒三位教授合著的《管理会计概论》一书中写道“财务会计是收集性、汇集性的资料，供投资者、政府机关和公司以外的有关部门使用。而管理会计则提供资料以帮助经理人员作出决策。财务会计有时称为对外会计，而管理会计常称为对内会计。”尽管财务会计和管理会计都是反映企业的资金运动，但是财务会计作为对外会计与管理会计有着很大的差别，了解它们之间的差别有利于理解财务会计对象要素。
1、从目标来看
财务会计侧重于向外界不特定的使用者提供整个企业财务信息；而管理会计则主要服务于企业内部管理层，有着明确的服务对象，它可以反映企业整体的信息，也可根据需要提供内部不同层次、不同部门的信息，这种信息可以是财务信息，也可以是非财务信息。由于需要维护不特定信息使用者的利益，使得财务会计需要类似于“公认会计原则”、“会计法”等强制性规范的约束，需要遵循固定的会计循环程序，对外的报告需要固定的格式，需要外部审计的监督。而管理会计由于它的“内部性”则没有这些要求。
2、从职能来看
管理会计的主要职能是预测、决策、控制和考核，而财务会计的主要职能是反映和控制，使得管理会计所包含的信息跨越过去、现在和将来，而财务会计信息由于要求“真实可靠”，它只能反映已经发生的过去的信息（现在已有所改变，但主要还是反映过去的信息）。
3、从信息特征来看
财务会计信息要求全面、系统、连续、真实、可比、明了，这决定了它反映的主要是货币化的经济信息。而管理会计由于是对内的信息，所以它的表现形式是多种多样的，并不拘泥于用货币来表示。
财务会计和管理会计由于服务于各自的目标，采用不同方式和程序对企业经济活动进行记录和加工，已形成完全不同的运行系统。由于管理会计反映的内容和方式的灵活多样，会计准则或财务框架所能约束的只能是财务会计。
四、结论
对于目前通行的“会计要素”的称呼，作者运用系统论的观点，从企业客观存在的资金运动入手，剖析了不同观点存在的弊端，认为“会计要素”应该指“财务会计对象要素”。
【参考文献】
[1] 张文贤：会计理论创新[M].中国财政经济出版社，2002.
[2] 唐来全：会计要素新论[J].财会通讯，2006（8）.
[3] 王开田：现代会计对象的再认识[J].会计研究，1997（3）.
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一、欧美主要发达国家会计要素框架体系综述
近几十年来，美国、英国、澳大利亚等国家相关组织及国际会计准则委员会都相继颁布了财务会计概念框架，确定了会计对象要素的构成，具有一定的共性，同时又存在较大差别。
（一）美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素体系
FASB在1985年的财务会计概念公告第六号《财务报表的要素》中规定，会计要素包括两种类型，第一种类型为存量要素，用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，包括资产、负债、权益，表现为静态结果；第二种类型为流量要素，用以描述在一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况，包括业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失，表现为动态过程。其中，业主投资、派给业主款、全面收益等要素共同涵盖了业益的全部变动。
业主投资、派给业主款属于报告期内企业与业主之间的交易、事项所带来的权益变化，不构成业主财富的增值。全面收益则是指企业在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益变化。主要包括收入、费用、利得、损失。（1）收入，指的是某一主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或其他活动而发生的资产获得、债务清偿、或兼而有之的业益增加。（2）费用，指的是某一主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或其他活动而发生的资产消耗、债务承担、或兼而有之的业益减少。（3）利得，也称之为溢余，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发易、事项中的权益增加。（4）损失，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发易、事项中的权益减少。
收入与费用强调业益变化产生于日常营业活动，具有持续性和相对稳定性特征，而利得和损失则属于营业外非常规性活动的权益变化，具有不持续、不稳定特征。从报表阅读者角度看，收入与费用提供的信息具有更高的参考价值，依据其预测企业的盈利趋势更为合理、相对可靠。
可见，美国的会计要素存在如下两个突出特点：首先，会计要素划分的目标明确，依据财务报表使用主体的需要和分析动机进行分类，因此又称为财务报表要素。其次，会计要素涵盖全面，要素层次清晰，对于企业全部的资金运动各自归属均没有遗漏，目的是为了在记录上和报表中确认各要素提供最基本的标准。
当然，也存在如下两个问题：第一，要素之间存在重叠。全面收益包括收入、费用、利得、损失，在逻辑上是包涵的关系，违背了各个子项应当互不相容的分类原则。第二，FASB在对各要素定义时，在坚持资产负债观的同时，又保留了收入费用观的某些思想。比如，对于资产、负债的定义，兼顾了历史信息和未来收益，导致资产的计量属性存在历史成本与未来利益折现并列的局面。
（二）英国ASB的会计要素体系
英国的会计要素可分为三大类七个要素，第一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；第二类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；第三类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配。
英国ASB如此设计源于全面收益观的q率先提出。在1995年《财务报告的原则公告》征求意见稿，将损益表和全部已确认利得与损失表合二为一，统称为财务业绩报表（Statement of financial performance），并明确了以利得和损失代替收入和费用作为财务业绩报表的基本要素，指出利得（gains）与损失（losses）是一个广义的概念，包括除了与业主之间交易以外的所有者权益的全部变动，利得既包括主体正常经营活动所产生的利得（通常称作“收入”），也包括其他利得，同样，损失既包括主体正常经营活动所产生的费用，也包括其他损失。它降低了实现原则的地位，除了反映损益表已实现、已确认的项目以外，还反映未实现、已确认的项目，强调利得和损失应当在产生时，而不是在实现时报告，因此，可以使用户在评价企业财务业绩时可以考虑所有的利得和损失，并考虑了会计信息质量的及时性要求，开辟了业绩报告改革的新思路，为其他各国会计准则制定机构和IASB（原IASC）起到了很好的示范作用，这也成为国际会计准则理事会与英国会计准则委员会在此项目上进行合作的主要理由之一。其关于全面收益报告的创造性设计也成为国际上的一个示范性文本而具有重要的参考价值。
ASB定义的会计要素最大特色是以利得和损失反映其收入和费用情况，强调财务业绩信息应当在产生时报告，而不是在实现时报告，使财务信息质量的及时性原则得以体现。其次，它突出了资产负债观的主导思想，对收入费用观作了较大幅度的变革，具有极大的启发性。
（三）国际会计准则委员会IASB（改组前称IASC）的会计要素体系
IASC在1989年颁布的《编报财务报表的框架》中将财务报表要素区分为两类五项：第一类反映财务状况，包括资产、负债、权益，第二类反映“业绩”，包括收益和费用。前者与其他国家基本一致，但后者存在较大差异。
收益，指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、增值或负债减少而引起的权益增加，但不包括与所有者出资有关的权益增加；费用，指会计期间内经济利益减少，其形式表现为因资产流出、消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少。
IASB于1997年修订版的会计准则《财务报告的表述》（IAS1），它借鉴英美国家的经验，提出业绩报告的革新要求，认为全面收益包括收益和费用。其中，收益包括收入和利得，费用包括费用和损失，这十分类似于英国ASB的两要素分类方法，因为均从概念上认为传统意义的收入和利得并没有性质上的区别，均代表经济利益的增加，传统意义上的费用和损失也没有性质上的区别，均代表经济利益的减少。与ASB仅仅不同的是，IASB使用了收益、费用的名称。可以看出，IASB比较倾向于ASB提出的主张，因为这种分类有助于模糊传统的收入费用与利得损失的区分，如果过分强调正常性和边缘性的利润来源，可能会使下一步研究陷入困境，除了会增加干扰因素外，一个很重要的问题在于：在复杂多变的经营过程中，如何人为地划定哪些项目属于正常的利润来源，哪些则属于边缘的利润来源呢？相反，如果将收入同利得（或费用同损失）归于同一个要素，可能更有利于将来对利润表业绩项目进行整合，使项目的分类可以尽可能少地受到过多要素分类的干扰。
IASB会计要素体系另一个突出特点是没有设立类似FASB“全面收益”或中国“净利润”的相关要素，这与ASB基本一致。但与ASB、FASB不同，IASB会计要素体系中对于报告期内企业与业主之间的交易、事项所带来的权益变化，即所有者投资和向所有者分配，并没有单独划分为会计要素大类，而是在发生时直接计入所有者权益，使得所有者权益与动态要素的勾稽关系复杂化，不利于理解和使用。
二、我国会计要素组成的基本框架及缺陷
（一）我国会计要素的组成框架
我国2006年颁布的企业会计准则，将会计要素划分为两类六大要素，即反映某一时点财务状况的静态要素和反映某一时期经营成果的动态要素。前者包括资产、负债、所有者权益，构成资产负债表的基本框架，后者包括收入、费用、利润，构成利润表的基本框架。前者与国际上各准则制定机构基本类似，但后者存在较大差异，也是目前研究的焦点。
收入，指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。主要包括销售商品、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
费用，指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
显然，收入、费用要素均采取了狭义的定义，即类似于美国FASB所强调的营业性收入。
利润，指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
六大要素之间的关系被确定为“资产=负债+所有者权益”，“收入-费用=利润”，在会计期间则表现为“资产=负债+所有者权益+（收入-费用）”。
（二）我国会计要素组成框架的缺陷
对比国际主要国家准则制定组织的会计要素分类，可以看出我国会计要素具有如下几个突出问题：
1.会计要素之间存在交叉、重叠的矛盾。从利润的定义看，它是收入、费用、部分利得、部分损失自然形成的结果，在逻辑上是包含而非同层次的关系，不符合分类子项互不相容的原则。事实上，利润作为一种经营成果，在流量上属于收益类要素的合计，在存量上属于所有者权益的一部分，如果单独划分为会计要素，则显得重复多余，不尽合理，与“会计要素是资金运动的基本分类”的理论形成矛盾。
2.强调持续性营业活动，排除利得和损失的独立划分。我国对于收入、费用要素采取的是狭义的概念，即强调日常业务活动的可持续性、经常性特征，弱化偶发因素导致的权益变动。这似乎与FASB的思路基本一致。但同时又缺少类似FASB所单独划分的偶发交易、事项导致权益变动的 “利得”、“损失”要素，只是在利润要素的定义中引入了相关的概念。这样，我国收入的定义既不像IASB采取广义的概念，又不像FASB将持续与偶发两个基本概念进行必要的区分，在会计实务中显得混乱，勾稽关系不严密。
3.利润要素的概念错综复杂且零散含糊。利润被单独设置为与收入、费用并列的会计要素，利润包括收入减去费用后的净额，还包括部分利得和损失。显然，利润包括的范围要广于收入与费用。但三大动态要素之间的等式关系却被描述为“收入-费用=利润”，如果收入、费用被界定为狭义的营业活动导致的权益变动，则这个等式是不成立的，与利润的定义不符。如果被定义为广义的，显然在狭义的收入、费用之外，还存在其他的资金运动分类要素没有被纳入要素体系，暴露出会计要素划分的不完整性。同时，利得、损失与利润的关系并不是完全的子集和总集的关系，有些利得、损失绕过利润表而直接计入了所有者权益的资本项目，缺乏具有高度概括性和说服力的依据，相对国际主要国家准则而言，我国会计要素之间表现出更加零散和错综复杂的关系。
4.缺乏所有者投资、向所有者分配要素，与权益有关的要素之间勾稽关系不清晰。会计要素是会计对象的细分，应全面揭示企业的资金运动状态。资金在运动过程中必然体现为某一时点静态的存量状态和一定时期动态的流量状态，所有者权益作为静态要素，是动态变动的结果，所以，应当将影响权益变动的全部因素纳入其中，包括收益、业主投资、派给业主款的动态变动。但我国没有定义业主投资、派给业主款的会计要素，一方面使得动态要素与静态要素之间很难建立起完整的勾稽关系。另一方面，在狭义的收入和费用要素的定义中又特别强调“与所有者投入资本或向所有者分配利润无关”的限定，使得实务工作者感到困惑，似乎暗示在收益类要素之外，存在其他导致权益变动的重要影响因素，但这种影响因素并没有被纳入要素体系。
三、改革我国会计要素组成框架的构想
笔者认为，应当在原来会计要素分类基础上，借鉴国际经验，结合我国特点，重新整合，形成内在逻辑一致、便于操作应用、与国际会计准则更加趋同的会计要素框架体系。
（一）会计要素划分的调整建议
财政部2006年颁布的会计准则中，对会计要素的划分基本符合我国特点，在实际运用中业已形成基本一致的观念，但出现许多零散、不严密的问题，应当在原有概念基础上，循序渐进的改革，在一定范围内适度调整。
1.保留资产、负债、所有者权益、收入、费用要素。ASB、FASB、IASB在资产、负债、所有者权益等静态要素划分上基本一致，我国会计准则在这方面不存在多少争议。在收入、费用要素方面，国际上存在一定的分歧，其中ASB、IASB认为过分强调日常性和边缘易或事项产生的损益具有一定的主观性和难以操作性，而FASB则主张严格区分，认为区分对报表阅读者提供的信息价值是不同的。笔者认为，从我国企业会计准则表述来分析，利润不仅包括营业利润，还包括了大量的非正常损益，即准则中所提及的“利得”和“损失”概念，虽然没有明确地将利得和损失作为会计要素提出，但在概念上予以清晰区分，显然是基于报表阅读者对公司业绩做出更可靠评价的考虑。尤其在我国目前阶段，经常事项和偶发事项是两类经济特征截然不同的事项，经常性营业活动具有持续再生的性质，可以作为对未来预测的基础，而偶发性活动不具有再生性和持续性，甚至会形成相反的盈利判断，因此，应当加以区分，帮助财务报表阅读者正确分析企业的盈利质量。因此，笔者主张保留资产、负债、所有者权益、收入、费用的要素，并且在其概念上保持原表述不变。
2.增加“利得”、“损失”要素。在我国企业会计准则中，反映业绩的要素只有收入、费用和利润，没有利得和损失，只是属于利润形成的一部分。而且并非所有的利得和损失均计入当期利润，有的利得和损失必须绕过利润表直接计入所有者权益，而其原因却没有明确表述，利润公式的表述很不严密，模糊不清。这样凌乱的层次关系增加了学术研究和实务工作的难度。而增设利得、损失要素，作为全面收益表的基本要素，会计等式“收入-费用+利得-损失=利润”将变得清晰明了，不再模糊混乱，也符合各分类子项目相加对总体的穷尽性原则。
3.增加“所有者投资”、“向所有者分配”要素。与ASB、FASB不同，我国没有定义所有者投资、向所有者分配的会计要素，使得要素之间的勾稽关系支离破碎。另一方面，在狭义的收入和费用要素的定义中又特别强调“与所有者投入资本或向所有者分配利润无关”的限定，使得会计实务的初学者感到困惑，也增加了实务操作的难度。随着我国经济环境的进一步变化，损益类要素、与业主交易的要素均已成为权益变动的重要影响因素，只有把二者都纳入会计要素的基本框架，理清会计要素之间的关系，才能给收入、费用、利得、损失以更加明确清晰的定义，消除研究与实务工作的障碍。
4.取消“利润”要素。尽管利润是衡量企业经营业绩的重要指标，对会计信息使用者的决策至关重要，但利润在我国会计科目的分类中并没有得到明确，比较接近的是“本年利润”科目，属于所有者权益。如果这样推理，利润仅仅是所有者权益要素的组成之一。如果从会计等式“收入-费用+利得-损失=利润”分析，利润与损益的关系也是包含与被包含的关系。可见，利润要素的存在使得会计要素之间重复交叉，不符合分类子项目之间互不相容的逻辑原则。所以利润要素可以取消，仅作为所有者权益要素下的一个财务列报项目即可。
以上要素分类调整后，静态会计要素主要包括资产、负债、所有者权益，反映某一时点的财务状况，动态会计要素主要包括所有者投资、向所有者分配、收入、费用、利得、损失，其中所有者投资、向所有者分配反映某一期间业主交易对权益变动的影响，收入、费用、利得、损失反映某一期间经营成果对权益变动的影响。这样划分也使资产负债观的基本思想得以体现。
（二）会计要素重新划分应进一步推进全面收益报告的改革
我国《企业会计准则》对利润表的呈报作了较大调整，同时要求企业编制所有者权益变动表，与其他三张财务报表具有同样的地位。其理念先进，充分体现了与国际准则的趋同，但是又具有自己独有的特征，与西方及国际财务报告准则存在许多差异。在经济全球化、会计国际趋同加快的背景下，全面收益报告改革具有深刻的理论和现实意义，有助于更好地向使用者提供全面相关的业绩信息。
但是，全面收益报告改革发展有赖于相关理论研究的突破及实务的不断发展，以及其他相关准则的持续完善。会计要素的划分不仅可以使会计实务操作化繁为简，会计要素之间的逻辑关系严密明了，而且也将为全面收益表、所有者权益变动表的财务列报改革扫清障碍，进一步促进我国企业会计准则的国际趋同。
全面收益的构成要素主要包括除了与业主交易以外的一切可导致所有者权益变动的项目，这些项目能否直观明了地体现，直接影响全面收益表的编制和理解。ASB用广义利得和损失代替狭义收入和费用作为财务业绩报表的基本要素，降低了利得或损失实现原则的地位，强调应当在产生时报告，而不是在实现时报告，因此，可以使用户在评价企业财务业绩时可以考虑所有的损益，并考虑了会计信息质量的及时性要求，开辟了业绩报告改革的新思路，具有重要的参考价值。而FASB在财务会计概念公告NO.5指出，全面收益由收入、费用、利得、损失四个同级要素构成，前两者和后两者之间的区别主要在于产生的活动不同，收入和费用产生于主体持续的、主要或核心的业务和活动，而利得和损失则产生于主体偶然的或边缘的交易或来自影响主体的其他事项或情况。从本质上看，ASB、FASB对全面收益构成要素的区分没有多少差异，均区分了持续正常的活动与偶发边缘性的活动。所不同的是，ASB比较模糊实现与否的界限，而FASB则比较强调实现与否的界限。我国利润表改革的方向也将是建立全面收益报告，而明确收入、费用、利得、损失四大会计要素的地位，将为将来全面收益报告的进一步改革打下基础。
（三）新会计要素体系基础上会计等式的重新表述
我国《企业会计准则》中，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，它们之间的关系主要体现在以下三个会计等式中：（1）资产=负债+所有者权益。（2）收入-费用=利润。（3）资产=负债+所有者权益+（收入-费用）。无论是过去，还是从目前来看，后两个等式都存在严重的缺陷，与会计要素的分类内部概念不一致问题凸显，这在前文已经提及，不再赘述。笔者就新提出的九个会计要素的划分观点，对会计等式重新表述如下：
会计期初、期末等式关系：资产=负债+所有者权益。会计期间等式关系：（1）收入-费用+利得-损失=全面收益。（2）（所有者投资-向所有者分配）+（收入-费用）+（利得-损失）=所有者权益变动。（3）资产=负债+所有者权益+（所有者投资-向所有者分配）+（收入-费用）+（利得-损失）
（四）在新会计要素体系基础上设置与其协调一致的会计科目
九个会计要素确定之后，建议在大类上设置与会计要素一致的资产、负债、所有者权益、所有者投资、向所有者分配、收入、费用、利得、损失等九大类会计科目，取消目前企业会计准则中的成本类、损益类会计科目的提法，做到会计要素与会计科目分类前后呼应，层次关系一致，方便初学者学习和实务操作。
参考文献：
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
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有效的政府会计是良好的公共部门治理的基石。政府会计信息可以全面反映政府提供公共服务和公共产品的成本，将经济效益与经济资源耗费相配比，衡量政府的工作绩效。刘玉廷（2004）认为，在政府会计改革以及政府会计准则建设中，为了避免我国政府在改革的进程中跑偏方向，为了能够切实针对我国当前的实际问题制定出适合的政府会计标准，必须理论先行。一个健全而有效的政府会计概念框架是政府会计理论的需要、是制定会计准则的需要、更是国际会计协调的需要，其不仅仅对一国的经济增长有着深远的影响，对该国公共管理的良性循环也起着至关重要的作用。没有政府会计的同步发展，再先进的公共管理理念也无法充分发挥作用。因此，构建政府会计概念框架，积极为制定政府会计准则提供理论依据，显得尤为必要。
二、政府会计概念框架构建的理论基石：国际经验与财务会计的借鉴
自1978年开始，美国财务会计准则委员会（FASB）先后了7份“财务概念公告”（FSAC），这7份公告构成了较完整的概念框架体系。内容涵盖：财务报表目标、信息质量特征、报表要素、报表要素的确认与计量等。美国财务会计概念框架以目标为制定概念框架的起点，提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，在财务报表的确认方面提出四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。美国的财务会计概念框架有着自身的特点，做出了突出的贡献，但缺少了财务报告本身这一内容，另外概念框架的内容过于详细，主次不分，重点不够突出。此后，国际会计准则委员会（IASC）同英国、加拿大、澳大利亚等国在会计概念框架研究方面也取得了骄人成绩。1989年，IASC制定的《编报财务报表的框架》内容涵盖：财务报表目标、质量特征、资本和资本保全概念、构成报表要素的定义、确认和计量等。IASC以“决策有用性”与“反映受托责任”双重目标为标准。至于英国、澳大利亚的财务会计概念框架基本与美国相同，除此之外，还增加了财务信息的呈报，即财务报告的内容。
与发达国家相比，在财务会计概念框架方面，我国则是另外一番景象。我国于2006年2月颁布了新的企业会计准则，新准则中首次正式使用财务会计报告目标的术语，并进行了规范。另外对会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认与计量、财务会计报告进行了科学规范。按照我国著名会计学家葛家澍（2006）的诠释，“新的企业会计基本准则几乎与财务会计概念框架等同”。
财务会计概念框架与政府会计概念框架是一般与特殊的关系，政府会计概念框架就是财务会计概念框架在政府会计领域的应用。尽管各国对于财务会计概念框架基本内容的观点存在一定的差别，但其主要内容基本上是一致的，首先是会计目标，其次依次是会计基本假设、会计信息质量特征、要素及其确认与计量，最后是财务报告。
三、政府会计概念框架体系构筑：目标导向与要素选择
对于政府会计概念框架体系所应包含的内容，部分学者也发表了各自不同的见解。陈志斌（2012）认为作为逻辑起点的政府会计目标的选择以及后续的政府会计主体界定、政府会计信息质量特征的确定、政府会计要素分类、确认和计量、财务报告的内容和构成、以及具体业务处理等方面对政府信息的透明度都有着极为重要的影响。张雪芬、郭萍萍（2012）在西方财务会计概念框架的基础上，认为我国政府会计改革应立足国情制定政府会计基本准则，并探讨了主要由会计目标、核算基础、会计主体、会计报告四个部分组成的政府会计基本准则具体内容。曹越，伍中信（2012）认为二元结构新理念可以融入政府会计目标、会计主体、会计核算对象与适用范围、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础与计量属性、财务报告等概念框架及其表现形式之中，进而形成新的政府会计概念框架体系。
借鉴前一部分美国、英国、澳大利亚、国际会计准则委员会等财务会计概念框架的内容以及上述国内部分学者所得的一些结论，笔者遵循学习、借鉴、求实、创新的原则，认为对政府会计概念框架的研究首先是要确定思考和讨论该问题的思路，即选择的标准。在过去的研究以及在国外政府会计的实践过程中，曾出现过假设起点论、环境起点论、本质起点论等。本文认为：一个完整的人造系统最重要的部分就是目标，没有目标就失去了存在的意义，作为一个人造系统的政府会计，第一环节就是要确定目标。所以，政府会计概念框架体系中首先要确定的就是政府会计的目标。其次，作为一个系统，政府会计还需要有明确的基本假设，该基本假设是政府会计概念框架体系第二重要的部分。依此类推，政府会计概念框架体系还应包括：用来反映目标实现程度标准的质量特征、目标工作时间标准的会计基础、目标所涵盖范围的政府会计要素、目标工作标准的确认与计量、会计目标媒介的政府财务报告。
四、我国政府会计概念框架基本构成要素的内容确定
政府会计改革已经提上日程，迫在眉睫，但这需要经历一个复杂的过程，不可急于求成。理论指导实践，在改革的进程中不仅要考虑到技术层面的问题，更重要的是考虑到理论层面的问题。本文认为，从理论层面着手构建政府会计概念框架将是比较明智的选择。下面具体进行分析：
（一）政府会计目标：多层次目标体系的构建
立足我国国情，可将我国政府会计目标分为三个层次。基层目标是保护公共财政资金的安全，防止舞弊贪污事件的发生。这就需要从防止财政的违法乱纪行为着手，具体做法是制定一系列必要的披露程序，使财政资金的透明度得到提高。中层目标是形成健全的财务管理体系。据此我国政府应通过预算和计划事先安排好收税以及其他收支、举债还有还债等活动，适当授权，并将整个交易过程及最终结果记录下来，以提供若干方面的财务信息，让使用者据此作出基本决策。政府会计最高层的目标是帮助政府履行公共受托责任。国际公共部门将此看成是向信息使用者提供有助于其评价政府受托责任的信息。由于政府面对的具有剩余索取权的所有者众多，且需一个一个进行分析，这就需要建立一个可供所有利益相关者进行决策的模型，建这样的模型难度较大，且不切实可行，因此利害关系方只能通过间接的方式影响政府的税收以及支出决策。政府部门应激励人及时披露财务信息，并降低使用者获取信息的成本。另外政府在财务上也应合理使用预算资源，使资源效用最大化，保证资源与责任的平衡，为利益相关者提供有效的服务，保持良好的财务状况，及时偿还债务，按时履行义务，提高财政能力从而防范未来可能产生的财务风险，维护好内部控制系统，为所有公民保全国有以及公有财产。这样一来，政府公共受托责任便可将具体的反映政府履行上述受托责任情况的财务报告目标派生出来，进而也体现出了政府会计的特殊性。
（二）政府会计基本假设：共通性与异质性的博弈
在会计主体、会计分期、持续经营、以及货币计量方面，政府会计基本假设与企业会计基本假设之间既有相似之处，也有差别所在。政府会计服务的特定单位就是指的政府会计主体。我国政府会计主体可分为三个层次：首先是各级政府；其次是政府各部门；最后为政府的相关单位。政府会计的持续经营与其成为假设，不如说更具真实性。我国政府在世界政治经济活动中占有显赫的地位，不仅长期存在，而且越来越强大。而政府会计选择采用会计分期的方式来取得及时可靠的会计信息正是基于这一前提。长期以来，我国会计一般以年为单位，采用公历年度作为会计年度。但若是政府会计采用公历年制，就会使反映的财务信息失真，弱化预算执行。因此为了体现充分披露的会计原则，使政府的财务活动以及业务活动的特点充分反映出来，建议在一些特点明显的事业单位采用历年制和跨年制并行的双轨制。另外政府会计的核算仍遵从过去以货币为其计量单位，以历史成本为主，辅之以其他计量属性。
（三）政府会计信息质量特征：基本特征与约束条件并举
政府会计和企业会计在会计信息质量特征方面的兼容性较强。要想达成会计的目标，不管是政府会计信息还是企业会计信息，都需要满足一定的质量要求。一般包括一致性、可比性、相关性、可靠性、可理解性和满足成本效益的原则，另外效益大于成本、重要性、专款专用为其约束条件。各特征之间需配合、协调与平衡。其相关性建立在与对政府公共受托责任履行情况的评价上，这一点体现了政府会计的特殊性；另外在进行政府活动时，可能会遇到一些与企业相类似的活动，此时可利用可比性原则进行处理。除此之外，在政府的各层级结构中，同级政府部门及行政单位的会计信息也需比照可比性原则进行处理。
（四）政府会计基础：权责制与现金制的协调演进
政府会计基础正进行着由收付实现制向权责发生制的转换，转换得最彻底的是新西兰。现行会计实务中，我国政府会计一般实行现金制会计基础，但具有实行应计制的可能性。我国处于经济转轨时期、现金基础影响深远、采用应计制基础尚不成熟等，决定了我国较长一段时期内政府会计基础以现金基础为主，多种会计基础并存。改革的趋势决定了我国政府会计基础发展的轨迹必将是缓和的、渐进地由现金基础向应计基础迈进，这也是政府公共受托责任由低级向高级发展所决定的。
（五）政府会计要素及其确认与计量：确认标准与计量属性的协同
我国学者对政府会计要素的研究概括起来有三种观点：三要素观、五要素观、六要素观。本文认为，我国政府会计要素应包含反映政府财务状况的资产、负债、净资产或基金三个要素以及反映政府经营成果的收入、支出以及结余的三个要素。据此应按照可定义性、可计量性、可靠性、相关性的顺序对会计要素进行确认。会计计量就是用一定的货币单位，在适当的时间来确认对象的数量。一直以来我国政府都采用的是单一的历史成本计量属性，实践证明，这种计量属性已无法很好地实现会计目标。政府部门许多资产，例如无偿拨入的、接受捐赠的，这些资产的取得通常没有发生实际成本，如果按历史成本计量，在资产负债表中就无法得到反映。另外政府的许多属于当期已发生、但需在以后期间支付的负债，如社会保障、社会福利等，其金额在会计期末也是需要估计的。因此，如果要准确完整地反映政府部门资产、负债状况，引入其他会计计量属性毋庸置疑。据此，本文认为我国政府会计应以历史成本计量属性为主，其他计量属性为辅。
（六）政府财务报告：合并报表编制与综合报告披露
财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计构成我国政府会计的主体，他们的财务报告也构成政府财务报告基本体系。其存在的问题主要表现在：资产反映不实、负债反映不完整、报表功能不强、政府整体的财务报告缺位等。因此需要重新构筑我国政府财务报告体系，从而很好地解决以上问题。首先，需要继续保留沿用至今的资产负债表、经费支出明细表、事业支出明细表、收入支出总表、基本数字表、预算执行情况说明书，并进一步完善它们所提供的信息。其次，应增加编制合并财务报告、预算政策评估报告、政府层面财务报告以及财务报告附注等，除此之外，还应增加或有负债的相关信息。最后，应进一步完善我国政府的预算分析和财务分析，对外部报告以及非财务信息的披露也应加以重视。
【参考文献】
[1] 刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究，2004（9）：3-6.
[2] 葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门：厦门大学出版社，2006.
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一、以财务会计目标为逻辑起点逻辑起点
是构建一套理论体系的出发点，认清财务会计理论框架理论体系的逻辑起点，对构建我国财务会计理论框架具有决定性作用，而且，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计理论框架，应该尽量明确和单一，以期可以更好的指导整个理论框架的构建以及利于准则的指导与选择。目前，我国财务会计理论框架应以财务会计目标作为逻辑起点。因为财务会计目标与其他理论范畴有着十分密切的联系。财务会计目标应该体现会计环境的要求，决定会计对象，反映会计本质。在构建我国财务会计理论框架的过程中，应根据我国会计信息使用者对会计信息的需求、根据我国的会计环境等制定具有我国特色的财务会计目标。当前，我国的财务会计目标应该是为管理型投资者提供真实可靠的财务会计信息。我国的财务会计目标具有特殊性：财务会计目标介于受托责任和决策有用之间，可以称之为“双目标论”，即，中国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。
二、财务会计理论框架的基本要素
会计理论要素和逻辑关系的构造体系都包含在财务会计理论框架之内，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论包括会计目标、会计原则、会计假设、会计方法、会计要素、会计检验等理论，是构成财务会计理论的基本要素；财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括财务会计管理体制、会计政策、会计基本准则等理论；财务会计环境理论，主要探讨对理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。
三、以会计信息质量特征为前提
根据财务会计目标的不同，会计信息质量特征也是存在区别和侧重点的。当以决策有用作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是报表有用，即会计信息的质量特征侧重于相关性，其能够很好的揭示企业当前和未来的信息；当以受托责任作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是整体有效，即会计信息质量特征侧重于可靠性，如历史成本，能够反映企业过去的情况。对于会计信息精准性的要求，前者允许偏差，而后者则要求精准可靠，即模糊的精确和精确的模糊。对于我国特色的信息质量特征：可靠性重于相关性。基于我国财务会计的目标主要是强调财务报告的受托责任履行情况，其次才是决策有用性。因此，相应的我国的信息质量特征应强调客观、真实，即：可靠性是我国财务会计理论框架的最重要的信息质量特征，其次才是相关性。我国目前资本市场还不完善、相应的法规和政策还未健全，会计造假十分普遍，信息失真也很严重。面对这种情况，对会计信息可靠性的要求也就更为强烈。
四、以会计假设为基础
建立财务会计的四项基本假设，为财务会计目标的实现创造了条件。财务报表的基本假设与财务会计目标是相互制约、互为条件的。会计主体假设设定了会计核算的空间范围是将不同会计主体发生的经济业务区分开来，同时将会计主体与其所有者区分开来；持续经营和会计分期两项假设为会计主体及时向会计信息使用者提供其所需的信息创造了条件，也在此基础上形成了一系列合理的会计处理方法和程序；而货币计量假设则是限定了会计核算的对象，即只能用货币计量的经济活动，同时也使信息使用者对企业进行综合评价成为了可能。由此可见，应当把会计假设作为财务会计理论框架的基础。虽然随着经济环境的变化，我国正受着来自电子商务、虚拟企业等交易方式的不同程度的挑战，但是其发展尚未成熟，传统交易仍占主流。在以四项会计假设为基础的同时，对于特殊的会计环境因素，在界定会计的基本假定时应当适当考虑。
五、财务会计理论框架的主体——会计要素确认与计量
在会计理论中，确认是一个广泛的理论，广义的确认包括了计量。而从狭义上讲，财务报表的确认是指根据相应的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素，应何时列入财务报表。而计量包括计量单位和计量属性。在传统的会计理论和实务中，可选择的确认基础一般有两个：收付实现制和权责发生制。关于确认的标准，FASB提出了四条基本确认标准：①可定义性——所确认的项目必须符合会计要素的定义；②可计量性——所确认的项目能以货币量化；③相关性——所确认的项目生成的信息对信息使用者的决策是有影响的；④可靠性——所确认的项目真实、客观并且是可以验证的。
这四条确认标准基本上已被实践所证实，因此考虑到我国成本效益原则，我国完全可以借鉴。在计量方面，本文主要探讨我国应不应该采用公允价值。由于在我国目前的经济环境下，财务报告更多的是强调受托责任，信息质量则是侧重于可靠性，公允价值应用范围受到限制，以及运用公允价值的条件还不完全具备。因此，我国的财务会计理论框架中对计量属性的选择应该：①结合我国目前的会计环境，多种计量属性并存的结构应该在财务会计理论框架中体现出来；②计量属性的选择应该以历史成本为主，针对特殊经济事项可以选择能够更好的体现财务报告目标的计量属性，形成多种计量属叉并存的结构，适当时候可以选用公允价值。
参考文献：
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二、基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图的二次修正
在审计期望差距构成因素的框架中，最为清晰的应该说是由加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会（1988）将审计期望差距分为四个部分，如图1所示。
如图1所示，期望差距是公众对于审计的期望与公众对目前审计业绩认识的差距，麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图的重点在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就如同审计和会计准则的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的执业准则未满足的合理期望（图1中BC段的距离）或执业的业绩未达到其准则要求（图1中CD段的距离），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（图1中AB段的距离）或对业绩的看法错误（图1中DE段的距离），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”
在麦克唐纳委员会的审计期望差距构成要素图问世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分别提出了各自对于审计期望差距构成因素的看法，我国审计期望差距的研究起步较晚，胡继荣（2001）认为审计期望差距分为审计能力不足而形成的差距和由于公众的认识错误而形成的差距，赵丽芳（2007）则将审计期望差距划分为三部分：第一部分是审计人员现实执业质量的差距，第二部分是审计准则等规范的约束导致的差距，第三部分是社会公众缺乏正确认识而导致的差距。
审计期望差距是审计供求双方在特定社会环境下的产物，社会环境不同，图1中各个要素的相对位置就必然具有差异性，由于对于审计期望差距概念理解的不同，图1中E轴的存在性就会产生分歧，但是A、B、C、D轴的存在性还是确定的，B轴中所说的可能的准则是在现有的审计理论和技术水平条件下，审计供给方所分担的企业信息风险，但因审计供给方认识偏差，审计准则制定权合约安排得非有效、准则制定过程交流的非充分导致了审计准则的不完善，由此产生了BC段的差距，还有就是B、C轴的相对位置，在我国，在审计准则国际趋同的大背景下，使得我国在特定的历史时期中C轴的位置位于了B轴的左边，但是随着我国市场经济的不断发展，我国可能的准则B轴必然会一直向左端移动并超过C轴。
本文界定的审计期望差距是社会公众对注册会计师审计的期望与特定历史时期的审计执业水平之间产生的差距，笔者认为审计供求双方在特定历史时期共同作用下形成的差距才是真正意义上的审计期望差距，是一种现实的审计执业质量对审计需求方审计期望的承担落差，所以，本文基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图进行了二次修正，如图2所示。
由于本文采用的审计期望差距的定义与麦克唐纳的定义不同，差异使得本文E轴构成要素取消，其他的构成要素与麦克唐纳期望差距构成要素一致，不再赘述。
三、审计期望差距的审计准则原因
从重构的审计期望差距构成要素图2中，我们看到在合理的审计差距中很大一部分是审计准则差距，同样在上文中提到的新西兰的Porter在其构建的审计期望差距构成因素框架中论证到审计期望差距中约有50%来自于审计准则。而审计准则的缺陷导致的审计期望差距笔者认为有以下三个方面的原因：
（一）审计准则制定的制度环境
审计准则作为注册会计师行业的行为规范，相当于审计界与社会制定的一个契约，其目的是为了体现出相关各方的权利和利益，这些权利和利益反映的就是各方的审计期望，在环境的变迁中，伴随而来的是审计期望差距的不断产生，为了缩小审计期望差距，就需要将B轴和C轴之间的距离不断缩小。国外的审计准则于1917年，中国的审计准则始于1991年，可以说，我国用20年的时间走完了国外90年的道路，但是一个新的问题产生了，我国审计准则的变迁该怎样去借鉴国外的审计准则呢？笔者认为，选择怎样的审计准则是取决于审计环境的。
我国审计环境主要包括经济体制改革、财政体制改革、产权制度改革、国企改革甚至社会文化环境，可以说，经济体制改革和开放是其中的核心内容，一个国家的经济体制决定了其国民经济相关的各行各业的制度改革，改革开放前，我国的经济体制和产权制度是属于公有制的；改革开放后是以公有制经济为主体，多种所有制经济并存的状态，此时的审计准则主要是服务于国家的宏观调控，侧重于保护国有投资者的利益；随着改革开放的深入开展，非公经济的地位进一步提升，政府逐渐退出竞争性的行业，政企分开，形成了现代企业制度，此时审计准则不仅需要保证国有投资者的利益，还需要更加关注私人投资者的权利。审计准则的主模式大体上可以分成三种：私人投资主导型、企业主导型、国家投资或政府管理主导型，从我国经济体制改革中，审计准则主要是从“国家投资或政府管理主导型”逐渐向“国家投资或政府管理”和“私人投资”相结合演变。我们也看到了历次审计准则的变迁都反映了国家对于缩小审计期望差距的不懈努力，所以，笔者认为由于审计环境造成的审计期望差距是阶段性的。
（二）审计准则制定的组织结构
一方面，在中国注册会计师协会成立之前我国的审计准则是由财政部制定的，自中国注册会计师协会成立之后，财政部将制定审计准则的行政权利转移给了中国注册会计师协会，可以说，此时审计准则的制定是反映了审计职业界对于注册会计师法律责任的看法，但是这就大大降低注册会计师在遇到法律责任时辩护的说服力，由于中国注册会计师协会是一个行业自律组织并不能称作一个政府部门，因此，制定的自认为合理的行业技术标准较公众而言就缺乏公信力和约束力。
另一方面，从审计目标的变迁过程中可以看出，查错防弊从最初开始就是审计的目标，但是执业界一直不愿意以积极的态度承担这种责任，而是将其作为验证财务报表公允性的一个附属产品，这就会使公众产生这样的认识，即审计准则就是注册会计师为了规避自己的审计风险，躲避法律责任，保护自身利益而设计的一种制度。
正是以上两个方面的共同作用，即使注册会计师再尽力按照审计准则实施审计，审计质量与公众的审计期望也会存在差距。
（三）审计准则制定的具体内容
首先，审计准则制定中存在着原则或者规则倾向的考虑。这两个名词来源于法律，原则赋予了更多的裁量权，具有不确定性，是规则的出发点和归宿点，为规则制定了使用范围，然而，规则制定了假设条件、行为模式和具体的法律后果，是原则的具体化。
同样原则和规则的取舍在审计准则的制定过程中也是存在的，原则导向审计的审计准则是与审计相关的价值观念或理念的规范化，赋予注册会计师更多的职业判断，要求注册会计师具有较高的专业胜任能力和职业道德素养，但也存在被滥用职业判断的可能性；规则导向的审计准则包含了具体的标准、行为指南，需要的职业判断较少，但是规则导向的审计准则也为注册会计师通过设计或者改变组织结构、交易模式，与被审计单位一起规避界限测试的舞弊埋下了伏笔。随着经济业务的日益发展，审计失败案例的越来越多，为了纠正规则导向带来的偏差，审计准则在与国际趋同的道路上越来越注重原则导向，但是这在审计环境还不健全的大背景下，原则导向审计的预期效果就显得比较一般。因此，在具体审计准则制定中，这两种审计导向的选择会导致审计期望差距。
其次，审计准则制定的某些条款规定存在漏洞。例如，在我国审计准则中规定禁止鉴证业务的或有收费却没有禁止非鉴证业务的或有收费，但是，现实中非鉴证业务的或有收费常常使得注册会计师和被审计单位的关系愈发亲密，从而影响审计独立性的发挥，进而影响审计质量。
最后，审计准则制定具有滞后性。可以说，在现行审计准则中许多条款后面都有着活生生的案例，比如美国的麦克森·罗宾斯公司倒闭事件（1938），导致了美国第一个整套审计准则—《一般公认审计准则》的诞生，2001年的安然-安达信事件导致了《萨班斯—奥克斯法案》的成型，应该说，许多的条款都是源于资本市场血的教训，但就是这样，才催生出每条审计准则的不断完善，这种完善审计准则和审计实务操作形成的时间差必然也会导致阶段性的审计期望差距。
四、新审计准则对审计期望差距的完善
应该说我国已经意识到了审计准则在缩小审计期望差距中的作用，在每次的审计准则修订中都很好地体现了这样的思路，2006年2月15日修订的审计准则就是如此。笔者总结了几个方面：
（一）审计报告准则改进
审计报告是沟通注册会计师和社会公众之间的桥梁，是注册会计师审计工作结果的反映，更是社会公众对于注册会计师进行审计工作评价的依据，所以审计报告对于弥合审计期望差距有很大的作用。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》对审计报告的要求较之前发生了变化，具体体现在：（1）明确了会计责任和审计责任的界限。旧审计准则对会计责任和审计责任的界定很模糊，只是表述为：编制会计报表是管理层的责任，在实施审计工作的基础上对审计的会计报表发表审计意见是注册会计师的责任，并无具体说明各自的具体责任。新的审计准则中归纳了对内部控制的责任、对会计政策的责任、对会计估计的责任等三项责任是管理层应该承担的会计责任。注册会计师的责任是这样表述的：注册会计师应该遵守职业道德的相关要求，计划和实施审计工作，从而对财务报表是否不存在由于错误和舞弊导致的重大错报获取合理保证。（2）扩大审计范围。旧审计准则对审计范围的表述一直是三大会计报表，即资产负债表、利润表和现金流量表。但是新准则在此基础上加上了所有者（或股东）权益变动表和财务报表附注，表述也由“会计报表”变为了“财务报表”。审计对象范围的扩大也意味着注册会计师审计责任的扩大，这在一定基础上弥合了审计期望差距。
（二）持续经营准则改进
新颁布的《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》对重大疑虑事项的规范进行了再次修订，在此次修订中保留了原有审计准则中从经营、财务和其他三个方面对被审计单位持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况的描述，同时指明了在审计持续经营过程中注册会计师和被审计单位的责任，具体体现在：（1）明确了被审计单位管理层和注册会计师的责任。新审计准则中明确指出，根据适用的会计准则和相关会计制度评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。从准则的界定中我们可以看出，注册会计师在进行财务报表审计的过程中，考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性，但是对于没有提及到持续经营能力存在重大不确定性的审计报告不应该视为注册会计师对被审计单位能够持续经营做出的保证。（2）规范更加合理的审计程序。新审计准则中规定，注册会计师判断被审计单位持续经营的假设可以分为下列四大程序：首先，了解可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；其次，评价管理层对持续经营能力作出的评估；再次，考虑超出管理层评估期间的事项或情况；最后，实施进一步审计程序。新规范的审计程序减少了大量的主观判断，而且充分考虑了各种风险因素，体现了新准则采用的风险导向的审计思路，这样的审计程序有利于提升注册会计师的审计质量，从而弥合审计期望差距。
（三）其他方面的改进
除上列举的具体准则条款之外，新审计准则在其他一些条款中也对弥合审计期望差距产生了巨大的影响，具体表现在：（1）更加明确注册会计师的法律责任和管理层的会计责任，例如在《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》中更新了舞弊的定义，考虑了舞弊的风险因素，明确了在财务报表审计中对舞弊的管理层的会计责任和注册会计师的法律责任；《中国注册会计师审计准则第1111号—审计业务约定书》更加明确了审计约定书包括的15方面内容，对执行审计工作的安排、审计报告格式、违约责任、管理层对财务报表的责任和注册会计的审计责任做了更加细致的划分，这些责任的划分和界定将会大大缩小审计期望差距。（2）间接提高了注册会计师执业质量的准则，如《中国注册会计师审计准则第1152号—与治理层的沟通》，《中国注册会计师审计准则第1152号—前后任注册会计师的沟通》，这两条准则是对我国注册会计师有关沟通方面的规范，意味着我国注册会计师的沟通规范和国际已经开始接轨，这种有效沟通必然会提高审计质量，弥合审计期望差距。
五、完善审计准则以进一步弥合审计期望差距
从上文的分析中可以看出新准则在弥合审计期望差距上已经做了很多努力，但众所周知，审计准则是有时效性的，需要随着经济环境的变化不断地修订和完善，笔者提出以下几方面措施来进一步完善审计准则，从而达到弥合审计期望差距的作用。
（一）建立政策研究部门
从上文第二部分的分析中，可以得出，审计环境对于审计准则的执行效果起了很大的作用，反过来，我们应该尝试让制定的审计准则更加适应当前的审计环境。因此，建立专门的政策研究部门就显得尤为重要，部门人员不仅需要掌握基本的会计、财务和审计知识，而且应该熟知社会学，经济学，政治学等知识，只有这样才能对于充分把握国家的宏观经济政策，理解国家的战略决策方针，进而展开调研活动，制定合理的审计战略，促进审计准则不断完善，弥合审计期望差距。
（二）建立政府监管下的自律型准则制定机构
从我国审计准则制定机构的变迁过程中可以看出，之前独立型准则制定机构存在着和审计职业界脱节的弊端，目前的自律型准则制定机构则更多地偏袒注册会计师的利益，因此，政府监管下的自律型准则制定机构就成为了一种折中的选择，这样才能平衡注册会计师和公众的利益，弥合审计期望差距。
目前中国注册会计师协会设立的审计准则委员会的构成可以看出注册会计师行业的专家占多数，注册会计师，中注协秘书，还有会计、审计学者共17名，超过全部31名委员的半数之多，因此，审计准则的制定机构需要增加证券业界、企业界和法律专家的比重，更多地反映公众的利益。
（三）在适当时候将准则转化为原则导向
笔者认为在制定审计准则的过程中，应当充分考虑注册会计师和社会公众的利益，结合预测未来可能的审计环境，提出一种抽象性的原则。与此同时，审计准则制定者应该结合审计实务将抽象的原则具体化为规则，具体到审计计划、审计过程和审计结果。如果注册会计师的执业水平，行业素养整体提高时，也可以适时将规则抽象为更加灵活的原则。
我国于2009年12月到2010年1月连续发出四批审计准则征求意见稿，修订后的审计准则充分体现了原则导向思路，将包括《中国注册会计师审计准则第1131号—审计工作底稿》在内的九项具体准则中解释内容移入应用指南中，不再在准则正文具体规范。相信在不久的将来，待整体审计人员素质不断提高时，会有更多这样的做法来弥合审计期望差距。
（四）制定更加合理、严格的准则
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注册税务师首次接受委托，应当了解委托人的基本经营情况、组织结构、内部控制制度等，评估鉴证的可行性、风险与工作重点。如果涉及的会计报表和纳税申报表期初余额，或在需要发表鉴证意见的当期会计报表和纳税申报表中使用了前期报表的数据，注册税务师应进行适当的审核。
期初余额的审核程序主要包括以下几项：
（一）分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述，上期鉴证调整分录是否正确入账。
（二）了解上期财务报告和纳税申报表是否经过会计师事务所或税务师事务所审核。
（三）了解注册会计师是否对上期会计报表出具了保留意见或否定意见的《审计报告》，若是，注册税务师应查清原因，并应特别关注其中与本期会计报表有关的部分。
（四）如实施上述鉴证程序仍不能获取充分、适当的鉴证证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下鉴证程序：询问被鉴证单位管理部门；审阅上期会计记录及相关资料；通过对本期会计报表实施的鉴证程序进行证实；补充实施适当的实质性测试鉴证程序。
二、了解开发项目的基本情况
注册税务师应该获取有关证据，披露委托人开发项目的地理位置、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积、已售面积等。
注册税务师应当了解委托人的会计核算情况对各鉴证项目的影响，包括会计政策的选择和运用，是否符合企业会计准则的规定，是否符合被鉴证单位的具体情况。
三、审核委托人财务会计管理环境
（一）在了解被鉴证单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册税务师应当关注下列重要事项：重要项目的会计政策和行业惯例；重大和异常交易的会计处理方法。
（二）如果被鉴证单位变更了重要的会计政策，注册税务师应当考虑变更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
（三）注册税务师应当考虑，被鉴证单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地列报财务会计信息，及是否披露了重要事项。
（四）了解被鉴证单位的内部控制，良好的内部控制是保证被鉴证单位财务报告可靠性的前提条件。
（五）注册税务师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算、税收处理是否符合税法规定。
（六）注册税务师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和鉴证产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序时，注册税务师应当预期可能存在的合理关系，并与被鉴证单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册税务师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册税务师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。
四、取得房地产开发企业纳税鉴证所需资料
注册税务师应通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。注册税务师应重点考虑下列关系：财务信息各构成要素之间的关系；如开发成本各构成要素之间的比例关系；财务信息与相关非财务信息之间的关系。如售楼部宣传单均价与实际合同价格的关系。
（一）基础资料
1.《企业法人营业执照》副本复印件；
2.《组织机构代码证》副本复印件；
3.《开户许可证》复印件；
4.《税务登记证》副本复印件；
5.公司章程
6.验资报告
7.规划设计意见书/选址意见书；
8.《建设用地规划许可证》复印件；
9.《建设工程规划许可证》复印件；
10.《建筑工程施工许可证》复印件；
11.国有土地使用权出让或转让合同，《拍卖成交确认书》；
12.《国有土地使用权证》；
13.委托拆迁协议书、拆迁补偿协议书和拆迁补偿明细；
14.长、短期《借款合同》；
15.开发项目建筑工程（预）决算报告；
16.项目工程施工合同及价款结算单；
17.《房地产销（预）售许可证》；
18.竣工验收报告；
19.房屋测绘报告；
20.房屋竣工验收备案表；
21.股东会、董事会重大决议（如以开发产品进行利润分配等）；
22.合作开发协议书；
23.无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会共用事业的文件和凭证；
24.商品房买卖合同
25.与开发成本相关的合同
26.报批报建及政府各项规费的收费文件；
27.涉及大额债务清偿的合同或协议。
（二）业务资料
1.鉴证所属年度《企业所得税季度纳税申报表》及完税凭证；
2.鉴证所属年度《企业所得税年度纳税申报表》及完税凭证；
3.鉴证所属年度及前三年《资产负债表》和《利润表》；
4.开发起始年度至销售完毕各年度审计报告
5.资产负债表日后调整事项说明
6.鉴证所属年度末级《科目余额表》；
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自20世纪70年代以来，我国企业所处的经济环境发生了巨大的变化，使基于传统工业时代以历史成本原则、配比原则和谨慎性原则“三位一体”为特征，保证会计信息可靠性的传统会计收益确定模式面临着挑战：许多本应在损益表中报告的经济事项却绕过损益表而直接进入资产负债表中；作为所有者权益的一部分，在报告如外币核算调整差额、债务重组收益、上市公司出售资产或转移债权给关联方时，将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分均计入“资本公积”等，使得原有的损益表不能全面真实地反映企业的经营业绩。
那么究竟采用什么样的模式取而代之呢？目前较为成功的改进是建立全面收益报告模式。自20世纪90年代以来，英、美等一些发达国家的会计准则制定机构和国际会计准则委员会均对全面收益或全部已实现利得和损失提出了新概念，并致力于收益报告的改进，颁布了新的《企业业绩报告准则》，要求企业报告全面收益。我国现阶段也将报告全面收益提上议事日程，并为此进行了大量的研究，但尚未付诸实施。
二、国外全面收益报告的研究状况
（一）美国全面收益报告的研究动态
早在1980年，美国会计准则的制定机构在《企业财务报表的要素》中，就对全面收益下了个定义：“一个主体在某一期间发生的除与业主交易之外其他事项或情况引起的权益的变动。”但是直到前几年，由于衍生金融会计问题的压力和挑战，并受到英国的启发，财务会计准则委员会（FASB）才开始认真对待全面收益的制度设计问题，并于1997年6月正式颁布FAS130《报告全面收益》。FAS130继续采用上述全面收益的定义，将全面收益分为净收益和其他全面收益两大类。它保留了传统净收益的概念和构成，并认为其组成和分类是有用的，已经得到实务界的普遍认可，目前似乎没有改进的必要，FAS130的主要任务是解决那些绕过收益表而直接在资产负债表权益项目中列报的项目（即其他全面收益）的报告问题。对于全面收益的列报可以有两种格式：第一种是“双报表”格式，即在传统收益表之外，另设一张新的报表――全面收益表，与传统收益表共同反映企业全面的财务业绩，全面收益总额由收益表中的净收益为基础而调整得来的；第二种是单一报表格式，即对传统收益表进行改进和补充，和全面收益表合而为一，表中既列示传统净收益，又列示最终全面收益，净收益成为全面收益总额的一个小计部分。
（二）国际会计准则委员会全面收益报告的研究动态
国际会计准则委员会（IASC）在1997年8月《财务报表的列报》（修订），也提出改革财务业绩报告的要求。其中指出，“两个资产负债表之间的业益的变动反映该期间净资产或财富的增减变动。除了与股东之间的交易如资本投入和股利分派引起的变动外，所有其他的权益变动都属于企业当期活动所产生的利得和损失。”而传统收益表中的净损益同资产负债表中的净资产的变动缺乏联系，因为有些项目被绕过利润表而直接进入了资产负债表中。考虑到全部利得和损失对于评估两个资产负债表日之间财务状况变动的重要性，就需要有一个独立的组成部分将其突出显示出来。这个独立的组成部分就构成另一个基本财务报表，它将实现既把收益表和资产负债表联系起来，又可反映当期非资本交易而形成的净资产变化的设计意图。为了列示全部的利得和损失，IASC提出了“权益变动表”和单独的“已实现利得和损失表”两种表式，并在附录中做了示范。
（三）G4+1关于全面收益报告的研究动态
G4+1集团是由国际会计准则委员会（IASC）与4个英语国家美国、英国、加拿大和澳大利亚的准则制定机构的代表组成的，其主要构想是能让各主要国家的会计准则制定机构参与国际会计准则的制定过程，以使国际会计准则和国家会计准则相融合。因此它的建议往往就意味着是各国协调的产物，从而具有一定的普遍性。1999年8月，G4+1《报告财务业绩》征求意见稿，指出所有的财务报表使用者都需要关于某一主体全面的财务业绩信息，认为这些信息可以帮助使用者评价主体利用现有资源创造现金流量的能力，并判断该主体资源利用的有效性。而现行的财务业绩报告并不能满足相应的要求，这包括项目不完整、分类不适当等缺陷。通过对英美等国财务业绩报告的总结和评价，G4+1得出如下结论：1．所有已确认的财务业绩组成项目都必须通过财务业绩报告进行报告和描述，而不应与业主投资和对业主分配所引起的权益变动一起列报。2．为了提供更加有用的财务业绩信息，必须根据项目的不同性质加以分类。G4+1指出财务业绩应当分为经营成果、理财及其他财务活动结果和其他利得和损失三个主要部分。3．所有的财务业绩在单一的、扩展的财务业绩报告中报告，比通过两张表报告更为合适，因为后者可能导致过分关注一张表而忽视了另一张表，或者对两张表刻意地加以区别。
三、我国报告全面收益的必要性
（一）报告全面收益是我国资本市场健康发展的需要
在现阶段推行全面收益报告，对于规范上市公司的信息披露，保护广大投资者的合法权益，并进而促使资本市场的健康发展，都是十分必要的。会计准则的责任不是杜绝上市公司操纵利润的行为，而是为资本市场提供透明度高和可信的财务报告。如果上市公司存在操纵利润行为，财务业绩报告就应当充分表现这一经济现象，并通过适当、科学地分类，便于投资者分析和利用。如果将一个企业的财务业绩报表划分为两部分，分别列示产生于持续经营活动的收益项目和产生于非持续经营活动的利得和损失项目，向财务报告使用者提供更全面、更及时、更有用的全部业绩信息，进一步体现公允与充分披露的原则，那么就会使那些专靠“一次性收益”包装起来的上市公司暴露无遗，有助于投资者对公司做出合理地评价。
（二）报告全面收益是解决金融工具会计难题的需要
在我国市场经济体制改革和发展的过程中，我国金融体制进行了不间断地改革，新型的金融市场如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场从无到有，以罕见的速度发展着，并促进了金融工具创新。我们尤其要对衍生金融工具的确认、计量和报告问题给予足够的重视和关注。美国FASB认为，就披露金融工具的风险和报酬而言，公允价值是金融工具最具相关的计量属性，而对于衍生金融工具则是惟一相关的计量属性。如果以公允价值作为金融工具的计量属性，那么就必须解决公允价值变动的确认和报告问题。可行的办法是借鉴美国FASB、国际IASC和G4+1的经验，在现行财务报表体系中增加“第四财务报表”或“第二业绩报表”（如全面收益表），以容纳金融工具公允价值的变动，便于使用者充分了解有关金融工具的风险和报酬。
（三）报告全面收益是会计国际化的需要
资本市场的全球化发展态势日益要求缩小各国会计之间的现实差异，提高会计信息在国际范围内的可比性。20世纪90年代以来我国颁布实施的《企业会计准则》、《股份有限公司会计制度》及有关具体会计准则，已在与国际惯例接轨方面迈出了一大步。对于业绩报告的改进，从西方各国准则制定机构和IASC对业绩报告的改革趋势看，尽管各国会计实务在收益确认和计量方面仍存在明显的差别，但对收益概念的理解正趋向一致，即：除了业主交易以外的一切权益变动都应当作为收益报告的内容，这表明业绩报告的国际化取得了重大进展。因此，我国也应当立足本国实际，借鉴国外经验，积极推行全面收益报告，朝着国际化方向发展。
四、我国推行全面收益报告的步骤
（一）完善全面收益报告的外部环境
1．制定相应的会计准则，为确认和计量全面收益提供依据
（1）应修订《基本会计准则》中会计要素的分类和定义方法，明确全面收益的概念和构成要素。由于我国营业外收支的内容越来越复杂，所以应重新界定利得（营业外收入）和损失（营业外支出）的范围，否则将严重影响收益信息的可靠性。（2）要制定报告全面收益的准则，以规范全面收益项目的列示和报告。（3）应完善全面收益各个组成项目确认与计量的具体会计准则，如外币折算调整、可供销售的证券上未实现的持有利得与损失等。
2．充分发挥注册会计师的审计作用，为真实、可靠地报告全面收益提供外在保证。企业编制的财务报表是否遵循了公认会计原则，需要注册会计师审计并给予书面的鉴证。如果没有注册会计师的鉴证，上市公司就不能进入证券市场。完善、健全的注册会计师审计制度是全面收益报告必须具备的外部环境。由于全面收益的确认突破了历史成本原则和实现原则，它涉及更多的主观估计和判断因素，因此，全面收益报告必须有赖于高素质注册会计师的审计，确保全面收益信息具有足够的可靠性，以免出现虚假浮夸或不实的现象。
（二）构建我国全面收益报告模式
我国在构建全面收益报告模式时，应当在借鉴西方国家全面收益理论方法的基础上，结合我国实际，考虑我国财务报表使用者当前的需要和以后发展的客观要求，深入考察全面收益信息披露的成本与收益及其对利益各方的可能影响，循序渐进、分阶段地推行全面收益报告。
第一步：通过附表形式披露
列入正式报表的项目必须是按照会计准则或会计制度规定可以确认的项目。综观我国会计制度规定，可以确认的其他全面收益项目并不多，只有法定资产评估增值和外币报表折算差额两项；还有一些全面收益项目不能在表内确认，但要求在报表附注中披露。因此，在《全面收益报告准则》出台前，可以鼓励上市公司在基本的财务报表之外增设一种附表――全面收益表，以补充披露对使用者决策有用的全面收益信息。其附表格式如下：
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1我国两大会计体系概述
会计体系起到的作用是就是辅助会计人员更好地管理、控制、完成财务相关工作，随着市场经济体制的不断发展，我国会计体系也在不断调整，并呈现出细化的趋势。从目前情况来看，我国会计体系宏观上可以分为事业单位会计以及企业会计，企业会计多用于带有营利性质的经济体之中，起到了管理和控制生产经营，把控资金流动的作用，而事业单位会计（又称预算会计）则应用于政府机关、行政事业单位之中，对社会的资金分配、福利待遇、经营活动等事务进行监督及反映。因为事业单位并不是物质生产机构，所以其不能够直接提供相应的物品，但它却能组织开展社会活动，维护社会秩序，促进和谐社会的构建，在提升社会效益方面起着不可替代的作用，区分企事业单位的关键点就在于单位是否具有生产经营性质，事业单位开展各项活动所需的经费一般都由国家财政负担，具有无偿性质。
2事业单位会计和企业会计的具体差异
21二者定义及适用范围不同
事业单位会计的核算对象是本单位在开展相关业务过程中所产生的经济事项，属于一种专业会计，其基本职责是客观地记录、监督、反映事业单位预算执行情况，并把握经济活动运行的轨迹，在事业单位管理中占有重要地位。企业会计在财务处理中的职责是核算、监督，包括资金的来源、使用情况，企业的成本、费用、运营之后所得的财务成果，企业盈利部分用来改善经营管理，作为提高经济效益的费用。企业会计财务处理在内容上会根据企业业务的繁简而有所变动。此外，二者在适用范围上存在较大的差异，企业会计适用于以盈利为目的的单位开展的各种生产经营活动，而事业单位会计则适用于不具有盈利性质的国家管理和政府服务机构，并且间接或直接服务于人民群众的生产生活。
22二者要素构成存在差异
从运行结果和运行方式的角度来看，事业单位会计与企业会计有着本质上的区别，且两者的构成要素也有差异。事业单位会计基本要素包括收入、支出、资产、负债和净资产；企业财务会计基本要素则包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润以及净资产等。除了资产和负债两个要素没有较大差异，其他要素均有不同：首先，所有者权益和净资产，事业单位的净资产表现为一种资产净值，且具有产权单一、预算会计把控、非营利性组织和政府所拥有等特征。从企业财务会计角度来看，会计要素中的所有者权益对应了事业单位内部净资产，但它的定义为：企业的资产中扣除负债之后，由所有者享有剩余权益的部分。其次，利润会计要素，在特定的会计期间内，企业开展生产经营活动所获得的经营成果被称为利润，利润是企业会计要素中的一个特殊类型，它需要以组织自身的基本营利性质为基本前提，因为事业单位从本质上来讲并非营利性质机构，所以，事业单位会计也就没有利润这个会计要素。再次，收入会计要素，事业单位组织开展相关活动所需资金主要来自于财政拨款，资金流入是在法律允许的前提下，从系统内其他单位及财政部门取得的资金，且获取的该资金不具有偿还性。企业与事业单位不同，其资金来源是企业在市场中销售商品、提供劳务所获得的，这些资金流入都与企业的日常经营活动息息相关，并且和企业成立之初所有者给予企业的资金投入没有任何关系，而且收入在一定程度上还可以使所有者权益、资产保值增值。最后，支出会计要素，支出是事业单位资金消耗的一种表现形式，通常会发生在事业单位建设基础设施、开展业务活动等环节，这种支出的目的主要是创造社会价值，而企业费用支出的目的则是要获得更多收入，实现经济效益最大化，这种资金流出往往是在开展经营活动的过程中产生。
23核算内容和方法存在区别
事业单位与企业会计在核算内容及方法上存在着区别，主要表现为以下几个方面：第一，事业单位与企业会计在核算固定资产、无形资产等经济事项时，其核算方法上还存在着不同，表现出明显的差异；第二，事业单位与企业会计设置的会计科目存在着差异，事业单位在会计科目的设计方面比较简单，会计科目的整体数量相对于企业来说也较少，力求简约实用，而企业会计出于管理上的需要，在会计科目的设计方面较为细化、全面，力求实现精细化管理；第三，事业单位与企业会计在核算内容上存在着差异，事业单位会计人员在会计核算时，其核算内容不包含成本核算，对于具有营利性质的业务也只需要核算其内部成本即可，而企业会计人员在进行会计核算时，则特别注重成本核算方法，并对企业内部财务运行情况实施宏观管理。
24会计等式存在问题
事业单位会计的基本等式为：资产+支出=收入+负债+净资产，这个等式表现出一种动态的形态，能够对事业单位开展活动时的收支、结余、净资产变化情况进行客观的反映。因为事业单位开展相关活动的资金来源主要是国家财政拨款，所以对资金的使用进行严格的管理尤为重要，特别是要通过会计的监督来防止资金非法挪用、资金不合理滥用等情况的出现。可见，事业单位的会计等式必须采取动态形式建立，事业单位编制的财务报表，也要充分符合此会计等式的基本要求。
企业会计的基本等式为：所有者权益+负债=资产，这个等式表现出一种静态的特征，其主要反映了资产、负债之间的实际数量关系，以及企业具体资产归属状况。企业会计基本等式证明了企业股东与企业之间保持着一种独立存在的关系，此恒等式也成了企业编制财务报表的主要参考依据。
25核算基础存在区别
事业单位会计核算基础包括权责发生制和收付实现制，其中：收付实现制也叫现金收付制，它是以现金的实际收、付时间节点作为会计处理的主要依据，并以此方式来确定特定会计期间内的全部费用支出，若某项费用为本期支出的款项，或是某项收入为本期实际收到的款项，则无论在任何条件下，都将被视作本期费用和收入进行确认，反之，如果该费用和收入不是在本期实际收到或付出现金，那么即使收入和费用支出的时间在本期，也不能被视作本期费用和收入进行确认。
企业会计的核算基础是权责发生制，也就是人们常说的应收应付制，权责发生制把经济事项的应收应付作为其确认本期收入、费用的依据，如果该收入和支出能够反映本期的实际经营成果及生产消耗，那么即使现金未实际收入或付出，也需要确认为本期费用和收入，反之，如果费用和支出的相关权利、义务不归属于本期，那么即使现金实际收到或付出，也不能确认为当期的收入和费用。
26二者在财务报表上存在差异
事业单位会计编制的财务报表主要包括：资产负债表、收入和支出明细表、财政补助相关报表等，这些报表主要是用于反映事业单位在某一特定时期的事业工作成果，以及预算执行的具体情况，这些信息有助于上级单位对其运转状态进行把控，并不断提升事业单位预算编制的准确度及可执行性。企业会计编制的财务报表主要包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等，这些报表能够反映企业的资产状况、经营成果、现金循环状态、所有者权益变化情况等信息，为信息使用者做出科学、合理的决策提供参考依据。
3事业单位会计与企业会计趋同走势
新的事业单位会计准则在事业单位资产管理、账务处理、财务报告等方面都做出了改变，并引入了企业财务管理的一些理念，使其更加符合市场经济规律。如果研究事业单位会计向企业会计趋同的原因，大致可归纳为以下几点：第一，事业单位会计和企业会计有基本一致的理论指导依据；第二，事业单位管理模式越来越向企业管理模式靠近，并更加推崇精细化管理；第三，事业单位会计向企业会计趋同符合国际会计发展的潮流。事业单位会计向企业会计趋同的方面包括：会计科目的变化、会计信息质量要求的变化、资产计量和入账的变化、相关财务报表的变化等。但无论未来两大会计体系的共同点和差异点如何变化，会计工作本身的监督和核算功能不会改变，在实际工作中，除了要正确区分两大会计体系的差异之外，两个体系之间还应该取长补短，以求更好地为自己的组织服务。
参考文献：
[1]罗富珍事业单位会计与企业单位会计在财务处理方面的对比分析[J].时代金融（下旬），2014（8）
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文章编号:1004-4914(2010)07-138-01
一、企业核心竞争力的重要地位
随着信息革命与知识经济的兴起,企业核心能力理论逐渐占主导地位,企业核心能力理论的兴起,使得建立在传统企业理论基础之上的财务管理面临着严峻的挑战,研究企业核心能力对财务管理的影响,是财务管理顺应环境变化的必然选择。
企业核心能力是企业战略、人本、技术、资本、文化、品牌、渠道、管理优势的系列组合,是企业取得长期竞争优势的源泉,其基本特征是价值性、稀缺性、不可模仿性。
企业的基本构成要素是有形的物质资源和无形的知识资源,对企业而言,物质资源和知识资源存在的意义和价值在于它们背后的能力。
企业核心能力的差异决定企业的效率差异,效率差异决定企业的收益差别。唯有追求核心能力才是企业永久立于不败之地的根本战略。
二、财务管理能力的具体表现
财务管理能力是企业所拥有的关于财务管理工作的知识、经验的有机结合。特性是指财务管理者根据本企业的经营环境,运用财务管理的基本原理所创造的本企业特有的财务管理方法,这些方法经过不断的积累与升华,最终形成企业的财务管理能力,其基本构成要素包括学习能力、融资能力、财务控制能力、信息处理能力、财务预警能力。
1.财务学习能力。学习能力是财务管理能力形成与发展的基础,财务管理能力是企业长期积累和学习的结果。财务管理能力积累的关键在于使财务管理部门成为学习型组织,不断地学习新知识,发现新问题,总结新经验,建立新制度,使财务管理工作能够灵活适应外部环境的变化。
2.财务融资能力。金融市场是财务管理所依赖的基本环境之一,融资能力是财务管理能力在金融市场的外在表现。融资关系是企业在资金的筹集、调度过程中与有关金融机构形成的合作关系。融资关系是企业在金融市场上融通资金的能力依据。融资关系不是一朝一夕就能建立的,它是企业在与金融机构的不断交往中通过信息的不断双向传递所形成的企业的重要信誉度。
3.财务控制能力。财务控制能力是财务管理能力在企业内部管理中发挥作用的集中体现。由于财务管理在企业管理中所独有的基础性和全面性特征,财务控制不仅是财务管理的重要内容,更是企业经营战略得以实施的有力工具。战略管理由战略制定、战略选择、战略实施构成一个有机整体,而战略实施过程是最为关键的。实践证明,绝大多数战略的失败都发生在其实施阶段。战略实施过程的实质就是控制,而企业内部能够从全局角度进行控制的只能是财务控制。由此可见,财务控制的好坏直接关系到战略实施的成败。
4.信息处理能力。知识经济时代财务部门作为企业信息中心的地位将更加突出,信息处理能力将直接影响财务管理作用的效果。在社会信息化时代,信息处理能力是一个将数据转化为决策智慧的过程,财务部门对大量信息进行去伪存真,由此及彼,由表及里的改造制作功夫,使之成为企业领导科学决策的可靠依据,这是企业科学决策的重要基础。
5.财务预警能力。经济全球化,很容易出现“一枝动百枝摇”的局面,一个国家出现债务危机,对全世界都产生重大影响。迪拜和希腊的债务危机都证实了这一点。美国的次贷危机更是如此。再是科技进步的加快,产品寿命期的缩短,市场竞争的加剧,国内竞争国际化,不确定因素增多,企业的经营风险不断加大,因此企业要严格把握企业的资产负债率、百元资产利润率,把握企业的现金流、应收未收款、企业资产变现等情况,建立预警机制,及时化解危机因素,做到防范于未然。
三、培值企业核心能力,转变财务管理方式
1.由日常财务管理向战略财务管理转变。企业核心能力着眼于企业的长期发展,其实质是战略管理思想的体现。战略财务管理就是战略管理思想在财务管理领域的延伸与发展。战略财务管理是企业财务决策者根据企业制定的整体战略目标,在分析企业外部环境和内部条件的基础上用以指导企业未来发展的财务战略,并依靠企业内部能力将财务战略付诸实施,以及在实施过程中进行控制与评价的动态管理过程。战略财务管理要求财务人员必须具备战略思想,从战略的全局来考虑和设计企业的财务行为。
2.投资管理的重心由有形资产向无形资产转变。企业核心能力是企业拥有的最主要的资产,是企业取得长期竞争优势的源泉。企业核心能力在某种意义上也可称为无形资产,日本学者伊丹博行把无形资产定义为公司有潜力产生利润但不在资产负债表上显示的各种财产,是公司竞争优势最耐用最持久的源泉。因此,培育无形资产成为企业经营战略的重要内容,并要求企业在资源配置上加强对无形资产的投资,企业投资管理的重心由有形资产向无形资产转变,是企业内外环境变化对财务管理的必然要求。
3.财务分析的重心向财务指标与非财务指标相结合方面转移。企业核心能力管理的一个重要内容就是对核心能力予以动态地分析、评价,以有效地实施管理,使企业核心能力得以持续存在。目前的财务分析建立了一系列以财务报表为核心的财务指标体系,但是,构成企业核心能力的主要内容,如无形资产、人力资本、组织资本等并没有在财务报表中充分反映,造成现有的财务分析与评价体系存在一定的局限性。同时,由于核心能力难以识别、分离和度量,它们的业绩效果难以与其他因素分离,因而使得核心能力的分析与评价难以用常规的财务分析与评价方法来进行。为此,财务分析与评价应采用财务指标与非财务指标相结合的方式,并创新财务评价的具体方法。
篇13
一、审计过程中应当运用分析程序
分析程序是注册会计师获取审计证据时运用的一种具体审计程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》对注册会计师运用分析程序进行了具体规范：注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。注册会计师也可将分析程序用作实质性程序。
如果注册会计师在实施分析程序时识别出与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系，可能表明财务报表存在重大错报风险。注册会计师应结合其他审计程序，对异常项目作进一步调查，以获取对差异的合理解释或存在重大错报风险的佐证。因此，在审计过程中恰当地运用分析程序，可以有效地识别重大错报风险领域，确定审计的方向、范围，提高审计的效率和效果。审计过程中，如果不运用或不重视运用分析程序，注册会计师就如同“盲人摸象”，无的放矢，陷入大量的凭证、账簿检查之中，结果事倍功半，发现不了财务报表中的重大错报，导致出具不恰当的审计意见甚至于出现审计失败。
二、分析程序在审计中的具体运用
注册会计师运用分析程序的目的是对财务信息作出评价。完整的分析程序一般包括以下几个步骤：一是选择适当的数据关系；二是对数据关系进行分析；三是识别异常的数据关系或波动；四是调查异常数据关系或波动；五是得出结论。
在具体运用分析程序时，注册会计师应当考虑比较基准、数据关系和可使用的方法。
（一）比较基准
在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：
1.以前期间的可比信息。在运用分析程序时，注册会计师通常将被审计单位的本期实际数据与上期或以前期间的可比数据进行比较，以判断是否存在异常。
2.被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据。被审计单位的预期结果包括预算和预测等。如果预算和预测是在分析各种因素的基础上认真编制的，则其与实际执行结果的比较就为注册会计师分析评价本期的财务信息提供了重要的参考。注册会计师的预期数据是注册会计师运用各种方法对被审计单位财务比率或财务报表金额作出的合理预期。将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或比率进行比较，可以发现异常情况。例如，注册会计师可以根据被审计单位固定资产的账面价值和平均年折旧率，估计当期折旧费用，并与被审计单位财务报表中反映的折旧率相比较。
3.所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。注册会计师可以将被审计单位的财务信息与其所处行业的可比信息（如行业平均利润率）进行比较，也可以与同行业中规模相近的其他单位的可比信息进行比较，以了解被审计单位的经营情况，评价被审计单位的财务信息。
（二）数据关系
在实施分析程序时，注册会计师应当考虑下列关系：
1.财务信息各构成要素之间的关系。财务信息各要素之间存在的某种内在联系，包括财务报表项目之间的钩稽关系、联动关系等。例如，销售成本与销售收入之间通常有稳定的比率，当期营业费用与销售收入之间有联动关系。
2.财务信息与相关非财务信息之间的关系。某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系。例如，被审计单位的员工人数和各级别人员的工资水平与工资费用有同增同减关系，洗车厂水的耗费量与营业收入有正相关的关系，存货数量通常不应超过仓储能力等等。
（三）可使用的方法
注册会计师实施分析程序时可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。
在实务中，可使用的方法主要有下列几种：
