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（二）内部控制审计与财务报表审计的最终目标一致，都是为提高财务报表的可靠性 内部控制审计是就财务报告内部控制的有效性发表独立审计意见，为财务报告内部控制不存在重大缺陷提供合理保证。财务报表审计的目标是对被审计单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示意见，为财务报表不存在重大错报提供合理保证，与内部控制审计一样都是直接面向社会公众。虽然内部控制审计与财务报表审计的目标表面上有一定差别，但财务报告内部控制的有效性是财务报表合法公允的基础，在判断内部控制是否存在重大缺陷时是以财务报表审计中重大错报重要性水平的确定为前提。二者都是为了对公司信息使用者提供决策有用的会计信息提供合理保证，其最终目标都是为了提高对外公布的财务报表的可靠性，保证财务信息的质量。
（三）内部控制审计与财务报表审计的审计程序相互关联， 工作成果能够相互利用 财务报表审计中，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，并对其进行风险评估以确定随后需要进一步执行的审计程序，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。对内部控制的了解和评价是财务报表审计的一个必要阶段，同时在内部控制审计中，注册会计师要了解和测试内部控制，获取充分、适当的审计证据，对其财务报告内部控制设计和执行的有效性进行评价。二者的很多审计程序相互关联，工作成果能够相互利用。财务报表审计中风险评估收集到的有关企业环境的证据、通过重大程序发现的具体错报等都是内部控制审计中选择具体控制实施控制测试的依据，如果在财务报表审计中发现了重大错报，则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，可以为内部控制审计提供线索；同样，在内部控制审计中发现的控制缺陷也为注册会计师在会计报表审计中究竟对哪些交易和认定重点实施审计指明方向。二者的整合，有利于节约审计资源，提高审计效率和质量。
（四）内部控制审计与财务报表审计都采用自上而下的风险导向审计思路 在财务报表审计中，注册会计师首先要评估被审计单位的重大错报风险，以重大错报风险评估结果为依据实施总体反应措施和进一步审计程序，这就是现代风险导向审计模式。为了解被审计单位内外部环境、经营战略风险、内部控制等情况，注册会计师可以采取观察、询问、问卷调查等方法，这些方法在内部控制审计中也被大量采用。根据我国《企业内部控制审计指引》的规定，要求注册会计师按照自上而下的方法实施审计工作，并将其作为识别风险、选择拟测试控制的基本思路。审计人员首先应了解并测试公司层控制，然后是报表重要账户的控制，再往下是业务流程和交易的控制，每一步获得的结论都将指导注册会计师关注下一控制层面上的高风险领域。自上而下法使审计人员很自然地驾驭了高风险领域并避免了较低可能性对财务信息有重大影响的领域，指导注册会计师只需要测试那些与是否存在实质性漏洞而获取合理保证相关的控制，其实质也是一种风险导向审计方法，并能大大地降低审计成本。
二、内部控制审计与财务报表审计整合的实施思路
（一）审计计划阶段 高质量的审计计划有助于注册会计师合理利用审计资源，控制或降低审计风险。在计划内部控制审计工作时，注册会计师应评价与企业相关的风险、公司经营环境和经营特点、对他人工作的可利用程度等事项对内部控制、财务报表及审计工作的影响，以便对企业内部控制有效性和可获取证据的类型与范围作出初步判断。财务报表审计的计划审计工作则包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，与内部控制审计类似，其在审计计划的制定过程中也强调对被审计单位经营及所属行业的基本情况、与财务报告相关的内部控制等重大事项的了解。风险评估则是二者在审计计划阶段整合的基础，如在风险评估过程中发现存在重大缺陷的高风险领域，则在财务报表审计中就应重点关注与该风险相关的重要账户可能发生重大错报的风险。而且风险评估是一个连续和动态地搜集、分析与更新信息的过程，它贯穿于整个审计业务的始终，当发现异常的或预期之外的情况时，注册会计师应当及时对审计计划作出修正与调整。由于判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的，因此，在计划内部控制审计工作时，注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。为保证审计效率，如果注册会计师在此阶段对内部控制的了解和评价足以识别和评估财务报表重大错报风险，就可以实施进一步的审计程序。
（二）控制测试阶段 控制测试是内部控制审计的核心程序。按照现代风险导向审计的要求，财务报表审计在评估认定层次重大错报风险时，如预期控制的运行是有效的和仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时，就一定要进行内部控制测试，测试控制在相关期间或时点的运行有效性，这实质就是对财务报告内部控制实施审计。由此可见，实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键点就在内部控制测试阶段。在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。注册会计师在测试控制设计与运行的有效性时，应当综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。选择拟测试的控制时，注册会计师应重点关注企业层面控制，并考虑证据的性质及获得的难易程度。如果有两个以上控制能应对相关认定的错报风险，则没有必要测试所有控制，而应选择更容易获得运行有效证据的控制进行测试。但由于财务报表审计的目的是为了获取充分适当的审计证据来支持财务报表合法公允性的审计意见，注册会计师仅对所依赖的控制进行测试评价，根据测试结果，分析对剩余审计工作的影响，其结果未必足以支持内部控制有效性的审计意见，其审计范围对内部控制的覆盖面不够全面。因此，在整合审计中，注册会计师还需要补充控制测试的范围。
（三）实质性测试阶段 财务报表审计中，注册会计师必须实施实质性测试程序，为支持的审计意见提供基础。包括对各类交易、账户、余额、列报的细节测试和分析性程序。注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。如果注册会计师在实施实质性程序中，发现财务报表存在重大错报，除了需要考虑对已经实施的实质性程序的影响外，还要考虑对内部控制评价的影响。如果在财务报表审计中发现了重大错报，则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷。为将在财务报表审计实质性程序阶段获取的证据充分利用到内部控制审计中，提高审计的效益和效率，注册会计师还可以考虑在实施财务报表审计的实质性程序之后，对内部控制进行进一步的审计。
（四）评价控制缺陷内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注册会计师需要评价其注意到的各项控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷，但在计划和实施审计工作时，不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷。财务报告内部控制缺陷的严重程度取决于：控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性；因一个或多个控制缺陷的组合导致潜在错报的金额大小。因此在评价控制缺陷时，注册会计师需要根据财务报表审计中确定的重要性水平，支持对财务报告控制缺陷重要性的评价。注册会计师需要运用职业判断，考虑并衡量定量和定性因素，同时要对整个思考判断过程进行记录，尤其是详细记录关键判断和得出结论的理由。而且，对于“可能性”和“重大错报”的判断，在评价控制缺陷严重性的记录中，注册会计师需要给予明确地考量和陈述。
（五）审计报告阶段 完成审计工作后，注册会计师应综合评价从各种来源获取的证据，形成审计结论，出具审计报告。按照我国《企业内部控制审计指引》的要求，整合审计时应分别出具两种审计报告。在分别出具两种审计报告时，建议在各自报告中说明已同时审计了企业的内部控制（或财务报表）及发表的审计意见类型。需要注意的是，对内部控制发表了否定意见并不表明财务报表一定存在重大错报（如被审计单位已按照注册会计师的要求对财务报表进行了调整）。此外，注册会计师还可以就审计中发现的问题，出具管理意见书，帮助被审计单位健全内部控制机制，改善经营管理。
三、内部控制审计与财务报表审计整合应注意的问题
（一）审计独立性 整合审计有利于注册会计师节省审计成本、控制审计风险和实现两者的审计目标，兼顾了社会公众、被审计单位和注册会计师行业三者利益，也是目前国际上普通采用的方法。为保证审计独立性，本文所指的“整合”不包括注册会计师对同一家企业既作咨询又做审计和代行内部控制自我评价的情形。为此，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）还特别规定：负责审计财务报表的事务所不能同时为同一公司提供与财务报告相关的内部控制的咨询服务，但可提供其他方面的内部控制的咨询服务，以避免咨询服务对审计独立性造成损害。我国《企业内部控制基本规范》也明确规定，为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。
（二）整合审计需要注册会计师具备更高的职业判断能力和专业胜任能力 内部控制审计给注册会计师行业带来了新的发展机遇和挑战，作为一项新型鉴证业务，需要审计人员重新学习，积累经验。而将内部控制审计和财务报表审计整合实施，在审计计划编制、风险评估、控制测试和评价、利用企业内部审计或内部控制评价人员工作等过程中，都对注册会计师的职业判断能力和专业胜任能力提出了更高更具体的要求，也加大了审计人员的风险责任。为保证审计质量，降低审计风险，在整合审计时项目组人员的配备非常关键。
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一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义
（一）有利于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性
内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式，但二者从本质上说是一种性质相同的业务，都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定，对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议，从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时，需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项，主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程，虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动，内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容，能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚，科学认定内部控制的有效性程度，再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合，有助于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性。
（二）两者相互补充，有利于降低审计风险
内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性，这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充，财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合，一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量，控制运行成本；另一方面，可以大大提高审计效率，降低审计面临的风险。此外，在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用，是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。
（三）节约审计资源，提高审计质量的必经之路
在财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解，并进行相应的风险评估，确定进一步应该执行的审计程序，并在必要情况下实施控制测试来完善实质性测试程序的实施效果，从而能够提供充分、适当的审计证据。财务报表审计中的一个必要阶段就是了解和评价内部控制，两者在审计程序上存在着相关性，相互融合，因此能够共同利用和分享工作成果。
内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息，可以有针对性地选择实施控制测试，这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报，明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷，可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。
二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析
（一）多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境
要想有机整合财务报表审计和内部控制审计，就必须按照风险导向审计方法的原则，通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解，明确出被审计企业所面临的风险，这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意，内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类，为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准，注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况，内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用，以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时，如果是由统一业务组来执行，在审计过程中只需要执行一次即可；如果是由不同业务组执行审计业务时，可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此，充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况，是有效整合得以进行的基础。
（二）对内部控制设计与运行的有效性进行测试
内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求，财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试，尤其是在对重大错报风险急性评估认定时，或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制，实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此，内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时，首先要能够获取充分、适当的审计证据，对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持；其次要通过获取充分、适当的审计证据，对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时，注册会计师应当综合运用多种方法，如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此，在整合审计过程中，注册会计师还需要有补充控制测试的范围，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。
（三）有针对性地选择实质性分析程序和细节测试
实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究，从而对认定的准确性进行科学的评价，主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试，能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报，采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据，而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此，当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时，财务报表审计就不必采用实质性分析程序，而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试，可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合，必须采用合适的实质性程序，才能实现二者的有效整合。
三、结论
综上所述，可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务，社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性，也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系，才能将其进行有机整合，真正实现审计的终极目标，才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果，在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略，因此，应加强会计事务所与被审计单位的沟通，强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位，并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养，从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。
参考文献：
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1.财务报表审计
财务报表审计的目标是注册会计师通过审计工作，检查财务报表是否符合相关规定编制，进而发表审计意见。其审计标准通常是会计制度与会计准则。财务报表包括资产负债表、现金流量表、利润表、所有者权益变动表、财务报表附注
2.内部控制审计
审计工作内容是评价并确认企业内部控制有效性的审计过程，其中包含评价并确认企业控制设计与控制运行缺陷（包括缺陷等级），并通过数据分析形成缺陷的主要原因，进而提出改进内部控制的有关建议。
3.内部控制与财务报表审计对比
二者虽然相互独立，但也相辅相成。二者最终目的相一致、都是采用风险导向审计模式、二者都需要了解并测试内部控制，并且内控有效性评价与定义方式相同、二者都要识别重要交易类型、重点账户等内容、二者重要性相同。但是，从本质上、作用上来说，内部控制审计是财务报表中的进一步信息，能够帮助投资者在财务报告审计意见基础上，更深一步了解企业内控情况、投资价值、投资风险。可以说内部审计是财务报表审计的深化工作。
二、内部控制审计与财务报表审计整合前提与计划
1.签订业务约定书
想要承接鉴证业务必须要满足一定的前提条件：第一，要确定被审计企业财务报告编制；第二，要与管理层责任意见达成一致。承接财务报告内部控制的前提条件是：第一，明确被审计企业所采用内部控制标准；第二，企业管理人员认可其责任。在正式审计过程中，能够有效评估审计人员的专业能力与综合能力，并保障审计人员能蛲时胜任两种业务的承接条件。进而减少注册会计师审计工作与企业领导的交流时间。
2.审计计划
在审计计划阶段，注册会计师要确认企业是否具备整合条件。判断企业内部控制是否存在重大缺陷，能够发现、方式财务报表中的重大错报，如审计方法、计划要素、舞弊现象等问题，都要进行综合考虑，这也为整合审计工作奠定了基础。当企业聘请一家会计事务所担任内部控制审计与财务报表审计工作时，首先要对内部控制审计与财务报表审计都要起草计划审计方案，并针对整合审计计划出整体审计方案，在审计中，整合审计需要采用了“自上而下”风险导向性审计方法，重点考虑资源投向重点风险。
三、内部控制审计与财务报表审计整合内容与实施
1.控制测试
控制测试是内部控制审计与财务报表审计的契合点。该审计环节在财务报表审计中偶尔才得以实施，但在整合审计中必须要实施。内部控制测试的主要作用表现在以下几点：①测试被审计企业的内部控制现状。会计师能够确定控制测试的实施程序与方向。如果被审计企业的内部控制有效，则可以降低一些实质性的程序，进而提高整体审计效率、降低审计风险；如果被审计企业内部控制存在问题，坏及时必须要考虑所存在的问题是否存在错报问题。②在内部控制测试中，通过会计师的对被审计企业进行分析，并是否执行内部控制标准提出审计意见，让企业管理人员你能够认识到管理层与治理层受托情况。
2.业务类型
企业内部控制审计与财务报告审计都属于鉴证业务，其中财务报表审计的需求更为强烈，对审计人员的专业能力与职业修养要求更高，因此，财务报表审计的保障程度更高。由于内部控制审计在我国起步相对较晚，还处于初级发展阶段。但在同一审计单位进行整合审计，要求两项审计的合理保障要求相同，如果有保证程度上的差异，可以通过提升内部审计能力和完善外部理论环境逐渐消除保证程度差异。
3.风险评估
风险评估是整合审计中的基础内容。会计师在财务报表审计中，要充分评估、识别财务报表中的重要错报风险。并通过了解企业运作环境，并提出初步风险评估数据，通过设计并实时进一步审计计划英语错报风险。风险评估不得有丝毫马虎，其贯穿这整个内部控制审计的始终，会计师应采用自上而下、风险导向的审计模式进行风险控制。其中，企业控制对内部控制的有效性有着直接影响，包括内部控制中业务层面控制测试，以及财务报表中的实质性测试范围。
四、整合审计结论与出具审计报告
在审计结论与具体报告阶段，会计师需要综合评价发生的错报和识别缺陷，并根据内控缺陷与审计范围受限程度发表最后的审计报告。同时，会计师必须保障内控审计与财务报表审计相互支持审计结论，同时也要在各自报表中说明另一项审计发表的意见类型。在实务中，整合审计是由一家会计师事务所中的不同项目组实施两项审计。并由会计事务所执行审计人员之间的沟通，协调二者的工作进程，并充分利用对方的审计成果。但不同的项目组也要保持一定的独立行，相互检查审计状况，并实时记录，进而降低同时出具错误报告的几率。
五、结束语
财务报告内部控制提高了企业财务报表审计成本，同时也提高了审计工作的复杂性。但财务报告内部控制已经成为市场经济下的一大趋势，企业想要在市场中生存、发展就必须要顺应时代要求。因此，企业必须要将内部控制审计与财务报表审计相结合，形成整合审计模式，进而提高审计效率、降低审计风险，推动企业健康发展。
参考文献：
[l]吴文军内部控制审核与财务报表审计的关系[J]会计之友，2016（9）：56-60.
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（二）促进会计师的发展。内部控制审计的提出能够拓展会计师的业务范围，当前内部控制审计与财务报表审计整合虽然还没有明确的规定，但众多企业及公司已经着手加强二者的整合，可见两种审计类型的整合是未来企业审计的重要趋势，整合审计也在为越来越多的会计师事务所接受，这就给会计师行业带来了新的动力，为促进会计师的发展起着重要的推动作用，但需要明确的是，在提供发展机遇的同时，注册会计师在审计经验、专业人员等方面也面临着重要的挑战。
（三）提升审计效率。内部控制审计与财务报表审计的性质不同，但二者存在着一定的共性和联系，这就使得二者的审计结果可以相互利用、相互提供数据基础，这就大大降低了审计的成本，从而提升了审计效率。具体来说，两种审计方式都需要对企业的内部情况进行评估测试，以此来确定审计方向，而二者获得的审计资源能够实现共享，减少了审计资源及信息的人力、物力及时间，而如果由一家会计师事务所进行审计整合，还减少了两种审计关于资料的沟通成本，这些都会提升审计效率。
（四）降低审计风险。单一的财务报表审计需要对企业的内部情况进行评估分析，并作出内部控制评价，这种分析和评价并没有内部控制审计准确，内部控制审计与财务报表审计的整合能够提供正确的内部控制信息，从而为降低财务报表风险提供了数据基础。如果在财务报表审计中出现错误，也可以通过内部控制审计进行正确性验证，这就大大降低了审计风险，提升了审计质量。
二、内部控制审计与财务报表审计整合的可行性分析
（一）二者终极目标一致。内部控制审计的主要目标有：保证财务信息的真实可靠、保证资产的完整和安全、合理的利用资源、提升企业经营效率等等，从内部控制审计目标中可以看出，其主要是为了提升财务报告的质量。财务报表审计要符合会计准则以及相关会计制度，反映出企业的财务状况与经营成果，以此可以看出财务报表审计的主要目标是为了让企业的管理层以及相关信息的使用者得到真实的财务信息。
综上所述，虽然财务报表审计与内部控制审计在审计流程等方面有所不同，但其有着共同的提升财务报告真实度和质量的目标。由此可见，将这两种类型的审计整合是可行的。
（二）二者审计模式相同。财务报表审计采用的是以现代风险为导向的自上而下的审计模式，主要以企业的风险评估为基础，并对影响风险的因素进行分析，最后确定审计范围及重点，实施审计程序。内部控制审计中主要通过对财务报告内部控制整体风险的了解，来得出测试控制的思路，之后在进行相关审计流程。由此可见，从审计模式上来说，内部控制审计与财务报表审计都是自上而下的现代风险导向的审计模式，因此，二者的整合是可行的。
（三）二者审计程序相关。财务报表审计与内部控制审计的结果能够被相互利用，在财务报表审计中能够对企业内部控制形成初步了解，这就给内部控制审计提供了帮助，同时注册会计师能够通过审计程序发现企业的重大错误，这就能够将相应控制点的控制缺陷体现出来，从而对内部控制审计确定方向和范围。注册会计师对企业内部控制点的审查，同样能够指出相应的账户是否存在问题，从而为财务报表审计提供帮助。
三、内部控制审计与财务报表审计整合的策略研究
（一）同时实现两类审计目标。首先要对内部控制设计与运行的有效性进行分析测试，以此来获取充分的证据，证明内部控制审计能够对内部控制有效性提供意见。同时，通过内部控制审计能够帮助财务报表审计在实现更加合理的内部风险控制。
两种审计类型虽然有着一定的相似性和关联性，但具体的审计范围以及样本量还存在着明显的区别，因此，要想实现两类审计的目标，就需要对财务报表审计策略进行相应的改进，使之能够适应内部控制审计，以此来同时实现两类审计目标。同时，为了加强二者的整合，还可以适当的通过财务报表审计中的测试成本节约来抵消内部控制审计中所增加的成本。只有实现以上几个方面的综合性整合方案，才能够同时实现两类审计目标，才能够实现内部控制审计与财务报表审计的整合。
（二）审计结果的相互利用。①内部控制审计中，注册会计师在形成内部控制有效性结论的同时要考虑到财务报表审计对于控制运行的有效性测试;在财务报表审计中，在评估风险时要考虑到内部控制审计中对控制和运行的测试结果。如果在任何一个审计流程中发现控制错误，要及时对该项错误造成的财务报表审计在实践、范围、性质等方面的影响进行分析;②会计师应当根据财务报表审计结果来进行内部控制审计有效性的评价和分析，例如相关程序的风险评估、舞弊相关风险评估，违规操作和行为问题以及实质性程序中的问题等。
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一、风险评估程序：财务报表审计以内部控制审计为依据
（一）财务报表审计风险评估程序
风险评估程序是内部控制审计和财务报表审计的第一个共同程序。财务报表审计中的风险评估程序，注册会计师需要了解和评价的被审计单位内部控制的范围是与财务报表相关的方面；了解和评价的广度应以是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险为衡量标准，如果达到了这一标准，注册会计师即可开始设计和实施下一步的审计程序；了解和评价的深度也基本限于内部控制的设计是否健全及其是否得到有效执行，但其中不包括对内部控制是否得到一贯执行的确定；了解和评价的目的是判断是否可以相应减少实质性测试程序的工作量，以及用来支持财务报告的审计意见类型。
（二）内部控制审计风险评估程序
内部控制审计中的风险评估程序，注册会计师的目的是为了对内部控制本身的有效性发表审计意见，其范围涉及到企业整体的内部控制，内容包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个方面，并且还需确定内部控制是否得到一贯执行。
（三）两种审计在风险评估程序的整合要点
内部控制审计的风险评估程序了解和评价被审计单位内部控制的广度和深度均超过了财务报表审计，在审计实务中，可以将两者在此程序需要完成的工作整合进行，即风险评估程序中财务报表审计应充分利用内部控制审计所获得的更为广泛的信息，并从中取得进行下一步审计程序的充分依据，这样可以大大降低工作量，避免重复劳动，进而提高了审计效率，降低了审计成本。
二、控制测试程序：内部控制审计为财务报表审计提供结论
（一）控制测试程序并非财务报表审计的必需程序
财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位内部控制的了解和评价来决定是否对内部控制的有效性进行测试。如果被审计单位设计的内部控制本身是无效的，或者设计是合理的，但没有得到执行，注册会计师则不必实施控制测试，而是直接实施实质性测试；如果被审计单位所设计的内部控制能够防止或发现并纠正重大错报，即认为内部控制是有效的，注册会计师应当实施控制测试。这样，就进入了两种审计的第二个共同程序，即控制测试程序。
（二）两种审计控制测试程序的区别
在控制测试程序中，内部控制审计与财务报表审计有三点区别：第一，内部控制审计要对被审计单位内部控制的有效性发表审计意见，而财务报表审计仅仅对与财务报表相关的内部控制进行测试。与风险评估程序相同，内部控制审计进行控制测试的广度和深度仍大于财务报表审计所进行的内部控制测试。第二，在内部控制审计中，注册会计师需要获取能够证明内部控制有效的高度相关的证据，对控制测试可靠性的要求较高，样本量较大且选择弹性较小；财务报表审计对控制测试可靠性的要求相对较低，测试的样本量相对较小且存在一定弹性。第三，两者对内部控制缺陷的评价要求也不同。财务报表审计中，注册会计师仅需将内部控制测试识别出的缺陷区分为值得关注的内部控制缺陷和一般内部控制缺陷；而在内部控制审计中，注册会计师需要对识别出的内部控制缺陷进行严格评定，将值得关注的内部控制缺陷进一步区分为重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷会影响到审计意见类型。
（三）两种审计在控制测试程序的整合要点
注册会计师为了对内部控制有效性发表恰当的审计意见，需要获取比财务报表审计更多、更广泛、可靠性也更高的审计证据。因此，内部控制审计的控制测试可以直接为财务报表审计提供审计证据甚至提供结论，财务报表审计对内部控制审计在控制测试环节所取得的审计证据及得出的审计结论的充分利用，将使审计效率得到进一步提高。
三、财务报表审计实质性测试与内部控制审计控制测试：相互利用、相互支持
（一）财务报表审计实质性测试程序对内部控制审计控制测试程序的影响
经过控制测试，财务报表审计进入实质性测试程序。在这一程序中，注册会计师可能会发现被审计单位的财务报表存在错报甚至重大错报，这将会影响内部控制审计中控制测试的时间、性质和范围。这是因为如果现有的内部控制不能防止或发现并纠正这些错报甚至重大错报，就意味着在错报相应的控制点上可能存在内部控制缺陷，这将为注册会计师进一步审查内部控制缺陷提供重要线索。
（二）内部控制审计控制测试程序对财务报表审计实质性测试程序的影响
在内部控制审计的控制测试程序中发现的内部控制缺陷能为注册会计师在财务报表审计中对哪些交易和认定重点实施审计指明了方向，因为如果发现内部控制存在某项重大缺陷，则财务报表在相应的账户就可能存在重大错报，就会影响财务报表审计中实质性测试的时间、性质和范围，审计人员应当根据实际发现的内部控制缺陷对实质性测试的审计程序进行调整。
（三）财务报表审计实质性测试与内部控制审计控制测试的整合要点
对于两种审计的整合来说，财务报表审计的实质性测试与内部控制审计的控制测试是相互利用、相互支持的，将两种审计在这两个程序所取得的审计证据及得出的审计结论相互利用、相互支持能提高审计效率，降低审计风险，最大限度地保证审计质量。
四、审计计划的综合制定
内部控制审计和财务报表审计整合进行的审计计划制定是以对审计程序的整合要点分析为基础的，因此在分析了两种审计的审计程序整合要点之后，具体阐述如何根据整合要点综合制定审计计划。
（一）两种审计方式审计计划制定的重点
为达到充分整合内部控制审计和财务报表审计的目的，内部控制审计和财务报表审计应尽量由同一组审计人员实施，两种审计的审计计划也应共同制定。结合以上对审计程序的分析，对被审计单位的风险评估程序和控制测试程序主要由内部控制审计完成，在内部控制审计计划中应详细制定这两项审计程序的计划，在财务报表审计计划中可以对这两项审计程序的计划简化表述，但应重点对实质性测试程序的计划详细编制。
（二）审计计划的持续修订是审计质量的重要保证
随着审计工作的推进，注册会计师要根据审计发现的新情况、新问题，适时对总体和具体的审计计划做出调整和修正。具体来讲，如果审计人员在内部控制审计计划实施过程中发现内部控制存在重要缺陷，审计人员应及时修正财务报表审计的实质性测试计划。同样，如果在财务报表实质性测试中发现财务报表存在重大错报，也应该考虑该重大错报对内部控制审计计划的影响，考虑是否增加内部控制审计的具体程序，扩大审计范围，以保证审计发现内部控制设计及运行中的重大缺陷。需要特别指出的是，对审计计划的调整和修正应贯穿于整个审计业务的始终，以保证审计计划能够对两种审计的整合进行起到重要的规划和指导作用，有效地提高审计质量，最大限度地降低审计风险。
参考文献：
①中华人民共和国财政部等．企业内部控制基本规范[M]．北京：中国财政经济出版社，2008：1—5
②中华人民共和国财政部等．企业内部控制审计指引. 财会〔2010〕11号
③谢晓燕，张龙平，李晓红．我国上市公司整合审计研究[J]．会计研究，2009（9）：88—94
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实行领导干部任期经济责任审计，对于加强干部监督和管理，推动领导干部认真履行职责，增强干部廉洁整洁勤政意识都发挥了一定的作用。但是在当前的审计工作中，存在着财政财务收支审计与经济责任审计任务相互重合，容易造成重复审计的问题。虽然各级审计机关在审计工作中都不同程度地注重了经济责任审计与财政财务收支审计的结合，但多数审计机关在进行财政财务收支审计过程中，没能考虑到按照经济责任审计的内容和要求来收集、保存相关资料，浪费了审计资源。另外还存在经济责任审计任务相对集中与年度计划发生矛盾、经济责任审计工作量大与年度任务发生矛盾等方面。
审计机关只有从财政财务收支审计与经济责任审计的统筹安排、财政财务收支审计过程中对与经济责任审计相关资料的收集、经济责任审计对财政财务收支审计结果的利用等方面入手，才能真正做到经济责任审计与财政财务收支审计的有机结合。同时，审计机关在经济责任审计中还应注意参考内部审计的成果和利用内部审计人员资源。要使经济责任审计与财政财务审计有机结合起来，具体应做好以下几个方面的工作：
一、经济责任审计要纳入年度审计计划中，经济责任审计不能单独理解为领导干部离任一次性审计，应在领导干部任职期间定期进行审计，各部门的主要领导任职二至三年即审计一次，等调动、离任时再审计一次，这样做，组织部门就可以根据领导干部的任职时间的长短有计划的提出年度委托审计计划，每年末审计机关与组织部门、纪检监察机关召开领导干部任期经济责任审计联席会议，确定下一年度的审计对象，对象确定后组织部门向审计机关提出一份委托审计名单，并且这个名单中列出了哪些审计对象为本年度优先安排对象，哪些可以以后安排。审计机关根据这个名单结合制定全年审计工作计划时予以参考，凡是上级指令性计划涉及的单位及其他常规审计涉及到的单位可以与经济责任审计统一安排在年度计划中，任务安排通常是属于哪个部门的审计范围，由哪个部门承担经济责任审计任务。
二、经济责任审计要与财政财务收支审计相结合。在没有开展经济责任审计的情况下，应注意在财政财务审计中结合经济责任审计的内容和范围作好审计工作底稿等必要的记录，建立年度经济责任审计内容台帐，不断积累每年审计资料，以避免重复审计，节省时间，提高工作效率：同时，在经济责任审计中根据具体情况再突出重点，有针对性地开展对以前年度常规审计中所忽视或遗漏的重要经济活动或群众新反映的问题的审计，使经济责任审计与常规审计相互促进，相互检验，尽量避免审计风险。在开展经济责任审计的情况下，具体做法是：一是两项审计同时实施。为理顺审计行政关系，避免审计处理的主体错位，例如实施市长（县长）任期经济责任审计时，在向市、县政府送达经济责任审计通知书的同时，还应分别向财政和地税部门送达了财政财务收支审计通知书，以确保两项审计同时开展，减少重复审计。在审计实施阶段，将两项审计结合起来，同时进点，同时进行，相互衔接，具体做法是：按照两项审计事项的不同目的，不同侧重点，作出两个实施方案。在实施审计时，对问题的查处是相同的，但经济责任审计要求以责任的评价、界定为主，其他事项的审计以项目的要求为主。审计结束后，要按照各自的要求写出审计意见书或审计结果报告。这样对一个单位的审计就可以完成两项任务，出具两套审计文书，起到事半功倍的效果，既完成经济责任审计任务，又完成了其他审计事项，既避免了重复审计，又减少了审计成本。二是在预算执行和决算审计、专项资金等常规审计中，努力深化财政财务收支审计内容，全面体现经济责任审计的要求，在重点对事关全局的财政财务收支工作目标的总体完成情况进行核实的同时，对审计发现的重大问题的责任主体进行进一步调查取证，并建立经济责任审计积累和提供必要的基础数据。三是加强上下级审计机关的支持和配合，上级审计机关在实施经济责任审计时应积极利用以往的审计成果，下级审计机关应积极主动配合并提供相关的审计资料。
三、要建立经济责任审计档案。为了更好的开展经济责任审计工作，做到心中有数，要建立领导干部注经济责任审计档案。对每一名领导干部建立一套审计资料档案，通常用两种办法来进行，一是对单位财政财务收支审计时，要求各个审计组把查出违规违纪问题，分清责任，记在该单位领导的名下，审计机关建立台帐，计算机储存。二是每年在对各项专项资金跟踪审计时，也对其专项资金发放、使用的主管部门的领导注意收集资料、这样审计机关对辖区内各主办局、镇、街道主要领导干部哪年任职、哪年在审计中发现的有什么问题，原因是什么，领导干部本人应负什么责任都记录在案，形成经济责任审计档案，当组织部门委托对其经济责任审计时，就可以借用以前年度的审计成果，节省了审计时间，特别是对任职时间较长的领导干部进行经济责任审计时，已把在职期间尚未审计的这段时间再审计一遍，解决了任务量大的矛盾。（作者单位：江西省审计厅）
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一、政府投资审计中工程审计与财务审计结合的必要性
从一定程度上来讲，投资审计工作一般指的是对资金管理、财务收支、工程造价管理以及竣工结算等多项工作进行全面的审计。而政府投资审计工作一般又可以分为工程造价审计与财务审计。这两者之间是相辅相成紧密联系的，因而政府进行工程审计与财务审计的结合能够有效解决审计工作中出现的问题。这就使得当前所存在的财务收支审计工作与工程造价审核工作严重脱轨的问题迫切需要在投资审计工作中予以有效解决。实现工程审计与财务审计的结合有助于解决违法违规的问题，能够有效避免甚至是杜绝建筑工程的资金浪费以及转分包现象出现的概率，因而政府进行投资审计中工程审计与财务审计工作的结合呈现出了必然性。
现阶段，进行工程审计与财务审计的结合是政府投资审计突出重点的有效途径，亦是政府投资审计分析由定性转向为定量为主的重要方式。往往由于投资审计工作所审计的资金、部门、环节、以及时间等内容比较广，而使得在没有重点的时候难以达到本质上的突破；往往由于当前社会广泛存在工程建设违纪违规现象，政府所能进行的监督管理工作极其有限。并且常常由于投资审计工作很容易受到专业、成本等诸多影响因素的限制，而致使政府进行投资审计工作一般以定性分析为主。因而迫切需要将工程审计与财务审计进行有效结合，从而才能够在对审计工作中所存在的问题进行全方位、宽领域、多层次定量分析的基础上有效予以解决。这亦是当前我国政府投资审计工作所要具体研究的一个重点。所以，进行政府投资审计工作中工程审计与财务审计的有效结合是十分必要的。
二、政府投资审计中工程审计与财务审计的根本性区别
从通常情况下来讲，工程审计工作一般包含工程造价审计以及财务决算审计，而审计人员又是以预算工程师、造价工程师与测量工程师等人员为主。因而进行工程审计工作需要针对工程预算、工程竣工工程审计等工作进行具体分析，通过将工程审定以及工程所有项目造价相加来计算最终支出，能够检查工程建设过程之中有没有出现违法违规行为。这也是政府进行投资审计工作的基本要求，因而进行工程审计能够客观反应工程建设的情况。
而相对于工程审计工作而言，财务审计工作一般是通过对国有企业资产、负债、以及损益的真实效益进行审查监督，以确保国有企业的经营行为合理并且合法。因而进行财务审计工作对于查处企业违法违规行为，对于维护国家权益、促进廉政建设将起到重要的促进作用。所以，将工程审计与财务审计工作进行有效结合，对于完善政府的投资审计工作是异常重要的。这亦是实现政府人员廉洁执政以及实现国家经济持续健康发展的一个重要前提。
三、工程审计和财务审计在审计过程中结合的具体做法
1．事前结合,事前工程项目审计主要是针对工程项目的合规性、合法性、有效性及真实性进行的,它是控制项目投资的源头和前提保证。重点做好以下两个方面的结合:
（1）工程审计人员与财务审计人员根据各自专业技术,依据各自的法令、法规,分工结合。审查概预算是否依照国家规定编制，是否由有资质的单位编制，是否按规定程序报批，初步设计的内容是否符合规定，手续是否齐全，有无擅自扩大建设规模和提高建设标准等问题。
（2）基建项目的勘察设计、概预算、施工图设计、工程施工、设备采购等应当公开招投标的是否公开招投标，中标施工单位是否按相关规定交纳履约保证金。
2．事中结合,在施工阶段，工程审计和财务审计相结合，可以及时掌握资金予付情况，防止因少付款项或多付款项的发生而影响工程的正常进展。重点作好以下几个方面的结合：
（1）对施工阶段开展跟踪审计
在施工实践中，临时工程、临时设施一般实行总价承包合同方式，工程竣工决算审核往往属于事后审计，大部分临时工程在中途就已拆除，根本就无法进行现场查勘，只能依靠监理审核过的支付月报表进行汇列。业主会利用对监理支付补助等暖昧关系与施工方联合造假，提高了临时工程成本。同时一般情况下，部分建筑材料由业主提供，由于政府投资项目一般较大，工期较长，建筑材料价格变化频繁，当时的市场价格信息，工程师、会计师根本就无法核实。
（2）对施工各项成本费用情况审计
定期对施工各项成本费用情况审计，审查计划执行情况，财务审计人员与工程审计人员要经常互通信息，交换意见，以保证资金专款专用，杜绝虚列成本、挤占成本和无计划开支现象，保证款项拨付与工程进度同步。
（3）对工程资金到位和使用情况进行审计
工程资金是保证项目的基础,对工程资金到位和使用情况进行审计,要审计资金是否已经落实，并按计划及时拨付到位，建设资金是否按相关规定进行使用，有无被转移、挤占、截留、挪用、损失浪费等问题。财务审计人员与工程审计人员要相互结合，是否有应在工程造价中支付的款项列支在建设单位管理费用中，是否有把正常的建设单位应该支付的款项挤入工程施工合同中，把这些疑点当成重点，深入分析查证。
3．事后结合,在竣工决算阶段财务审计与工程审计相结合，可有效把握资金流向，财务审计以工程审计为前提，以资金流动为轴线，资金流到何处，审计就查到何处，在竣工决算阶段结合审计时，可着重从以下三个方面结合：
（1）深入工程现场，着重工程量方面的结合。工程竣工后，工程审计人员要深入工程现场,现场勘察、测量，记录结果并与财务审计人员相核对。
（2）着重价款结算方面的结合,财务审计人员与工程审计人员相结合,审核财务上反映的收款单位名称是否是中标施工企业名称,工程款的支付是否符合相关合同规定等等。
（3）着重材料方面的结合,工程审计人员着重审计主要材料和特殊材料的定额用量是否按图纸和定额标准计算，有无任意扩大工程量，提高材料损耗率等问题的发生，为财务审计提供依据；财务审计人员依据工程审计人员提供的定额用量，核对领料情况，查看在建工程科目财务付款有没有扣除主材和领用的辅材，有无与本工程无关的材料，防止变卖或作其他用途。
结束语：
综上所述，投资审计从专业角度可分为财务审计和工程造价审计，审计实践表明工程造价审计并不是独立的，它与财务收支密切相关，二者相辅相成才能审深审透。加强财务审计与工程造价审计结合，扬长避短，优势互补，对拓宽审计领域，加大审计力度，具有重要意义。
参考文献：
[1] 程书萍，张海斌，许婷.基于系统复杂性的大型工程综合审计模式研究[J].审计与经济研究，2009.
[2] 柏振茂.浅议政府投资审计中廉政风险的防范与对策[J].中国集体经济，财务管理，2011.
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(一)理论基础:风险管理理论美国反虚假财务报告委员会(Treadway)下属的COSO组织对风险管理作出了如下定义,“企业风险管理是一个由企业的董事会、管理层和其他员工共同参与的,应用于企业战略制定和企业内部各个层次和部门的,用于识别可能对企业造成潜在影响的事项并在其风险偏好范围内管理风险的,为企业目标实现提供合理保证的过程。”这实质上是全面风险管理的定义,该定义直接关注企业目标的实现,并且为衡量企业风险管理的有效性提供了基础。另外,在COSO的风险管理框架中把全面风险管理分为内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通以及监控等相互联系的要素。
全面风险管理是在传统风险管理理论和方法已经无法适应现代经营风险管理需求的情况下应运而生的,其核心理念是将企业的风险管理融入到企业战略、组织结构、经营流程等各个环节,目的是确定可能影响企业的潜在事项进行管理,为实现企业的目标提供合理保证。在风险管理过程中,管理层可获取有助于有效评估总体资本需求和提高资本配置的重要风险信息。帮助管理层实现业绩和盈利目标,并防止资源流失。
(二)财务预警:确保风险得到有效管理的机制安排评价企业风险大小就可以评估其潜在的危机,有效的风险管理能减轻或抑制财务危机的出现。为了防范和规避这种危机,企业有必要建立和完善财务预警机制,对潜在的风险进行预测、分析、衡量,并详细剖析根源,寻找治理对策,而财务预警正是以企业信息化为基础,对企业在经营管理活动中的潜在财务危机风险进行监测、诊断、控制与报警的一种技术。所以从此种意义上来说财务预警是确保风险得到有效管理而设置的一种控制机制。
企业是所有利益相关者所订立的一系列契约的结合,这些利益主体包括投资者、债权人、顾客、供应商等。现代企业更加注重利益相关者的利益,如果企业发生财务危机尤其是破产,会给利益相关者带来巨大的损失,而及时的财务预警会让利益相关者立即采取行动以避免损失,财务预警维护了这些利益相关者的利益。因此,财务预警通过有效的风险管理和风险信息的及时传递,同时也成为了保护和平衡利益相关者之间利益的控制机制。
(三)风险导向内部审计:财务预警中不可或缺的提高预警效果的监控机制
在当今竞争激烈、信息技术高度发达、金融创新不断涌现的环境下,企业面临着越来越多样化的经营风险。风险管理日益成为组织治理和管理的重要组成部分,新的审计范式――风险导向内部审计应运而生,对内部审计实务产生持续性影响。这种新范式的特征是:内部审计关注整个企业的风险;内部审计的回应是协同的、实时的、持续性的监控,并成为战略规划的参与者;内部审计在组织中还要发挥整合风险管理和公司治理的作用。可见风险导向型内部审计是融风险管理、内部控制和公司治理审查于一体的综合性审计,这种综合性审计更强调关注公司治理框架中风险发现与风险管理,关注管理者及其经营管理行为可能出现的风险,关注组织在整个治理过程中的决策风险和治理风险。
财务危机产生于企业筹资、投资、运营及分配等各个环节,对财务危机的预警即是着眼于对企业各个财务环节可能风险的监控、分析、诊断和控制,一套完整的财务预警机制如果仅仅通过财务指标或非财务指标模型来预测,而缺乏合理的内部审计的有效管理和监控,将难以有效地发挥作用。因而在财务预警机制中需要运用内部审计机制,对预警系统及其环境进行监控评价并发现其中的缺陷,以保证财务预警系统的顺利进行。
在财务预警系统中融入内部审计机制,提高预警效果,主要体现在以下三个方面:第一。通过对财务预警过程进行审计,为治理层、管理层提供财务预警系统合理性、高效性的客观鉴证。第二,根据企业内外环境的要求和变化,帮助管理层不断加强和改进整个财务预警系统。第三,帮助管理层完善财务预警系统的风险识别、衡量、管理和报警程序。
二、财务预警与风险导向内部审计的整合
由前文的分析可知:风险管理理论是连接财务危机预警与风险导向内部审计之间的桥梁。除了各自内部的发展变化外,在风险的作用下,两者正在逐渐走向整合,组成一个系统。根据系统整体性的原理,要使整体系统发挥“1+1>2”的放大功能,必须使系统内各要素之间是协同关系,而财务预警与风险导向内部审计具有协同效应。
(一)协同的前提:两者具有统一的目标风险导向内部审计更注重与企业目标直接相连,在创造价值的企业目标作用下,内部审计的目标转向了改善组织的经营并增加企业的价值。而财务预警的目标是关注企业整个经营管理活动中可能导致财务危机的风险,在及时发出警报的同时对这种风险进行有效的管理,将风险控制在企业的风险偏好范围内,这不仅可以降低发生财务危机所导致的成本,还可以降低融资成本和公司的税负,从而提高企业的价值。可见风险导向内部审计与财务预警目标相同,两者具备协同的基本条件,共同协作配合,以减少不确定的环境,特别是风险对整合系统的影响,实现整合系统的目标――增加企业价值。
(二)协同的内在动力:两者是有机关联、相互促进的根据系统论的观点,要使系统发挥出“整体大于部分”的功能,每个要素之间应该是相互关联,相互促进的。对于内部审计对财务预警的
促进而言,风险导向内部审计以企业目标为基本标准来衡量预警系统的设计是否合理,运行是否有效,是否遗漏了对企业目标实现有影响的风险,是否及时向利益相关者发出警示,并且能否提出应对措施将所监测到的风险控制在可容忍范围内,从而使预警效果可以得到强化。财务预警系统则又为内部审计探索到企业高风险领域,使内部审计所选择领域更加具有针对性,而且预警系统通过对风险的管理减少了内部审计的工作量。所以两者相互促进,推动协同效应的不断增强。
(三)协同的外部效应:风险在严峻外部形势下,企业面临越来越多的不确定性,随时都可能会遭遇生存和发展危机,而风险是造成危机的导火索,所以如果企业要健康持续地发展下去,就必须不断监控和对付风险。风险的力量作用于财务危机预警和内部审计,使两者在各自的轨迹上发展变化,以寻求与环境的契合。于是两者关注的焦点都转向了对风险的管理:第一,风险理念推动着管理层建立风险预警和防范机制,以此来确保企业的稳定。而财务预警就是以风险管理为核心,通过在事前对潜在有损企业目标实现的风险进行及时的监测、分析和控制。并及时向管理当局发出警示信号,以提示企业财务状况所面临的问题,所以从理论上讲,财务预警系统是最全面的风险预警体系;第二,在风险的作用下,内部审计的理念转向了风险导向,通过了解企业经营环境和过程去识别风险,然后评价企业风险管理程序,对风险管理的恰当性作出保证。因此,在这两个子要素发展的过程中,风险成为共同要面对的环境,两者在应对风险中发挥着不同的作用,但又相互依赖,共同组成应对风险的机制。因此,风险成为促进两者协同的重要力量。
虽然财务预警与风险导向内部审计属于不同的领域,前者属于企业管理领域,后者属于审计领域,但共同的理论基础将两者连接在了一起。以增加企业价值为共同目的,财务预警与风险导向内部审计在动态中发展,其链接点在于企业的风险。在财务预警中融入风险导向内部审计机制,提高了财务危机预警的效果,而财务预警又对风险导向内部审计具有反作用,从而两者具有协同效应,将两者整合为一个大系统,可以体现出整体功能的放大效应。所以最终的目标是在两者各自的发展变化中实现整合。
参考文献:
[1]张鸣、张艳、程涛:《企业财务预警研究前沿》,中国财政经济出版社2004年版。
[2]彭韶兵、刑精平:《公司财务危机论》,清华大学出版社2005年版。
[3]中国注册会计师协会:《公司战略与风险管理》,经济科学出版社2009年版。
[4]朱荣恩、贺欣:《内部控制框架的新发展一一企业风险管理框架》,《审计研究》2003年第6期。
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一、基于整合审计的内部控制审计与财务报表审计内部控制侧重点划分
内部控制是医院重要的管理活动，它希望试图解决三方面问题，它们分别为财务报告与相关信息的可靠性、资产的安全完整和审计工作对法律法规的有效遵循。优秀的内部控制能够提高医院经营效率，也能促进医院未来长期发展战略的快速形成。
具体到内部审计工作，它就要求医院实施控制设计财务运行的有效性，并交由注册会计师来实现对单位内部的控制审计工作。如果医院内部存在非财务报告内部控制的重大缺陷，注册会计师会通过增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”来实现审计披露，基于财务报告内部控制来合理确保医院财务报告及相关真实信息被应用于整合审计的控制过程当中。再者，内部控制也能确保医院资产实现可靠性控制目标。
再看财务报表审计，它基于以下两种状况才会强制要求实施内部控制测试，第一是在评估认定层次出现重大错报风险时，此时预期控制运行有效，医院可以确定实质性内部控制程序性质，也能够通过验证注册会计师拟信赖度控制的有效性；第二就是实施性程序无法为整合审计提供认定层次适当且充分的审计证据，也不能满足信息使用者的业务需求。所以说，要基于整合审计来有效划分内部控制审计与财务报表审计的内部控制侧重点，尽量防范和降低内部控制实质性测试所存在的现实风险。
二、采取正确的整合审计方法
根据我国审计指引第十条规定，医院在进行内部控制审计工作时必须采取自上而下的实施方法，它主要针对注会识别风险、选择拟测试控制等基本思路展开。之所以采用该种方法主要是因为它能够起始于财务报表审计层次，充分了解财务报告内部控制可能存在的诸多风险，鼓励医院注册会计师将关注重点集中于财务控制层面上，并将财务工作自然过渡到大账户、列报等相关财务报表的审计认定层面上。具体来说，要采取正确的整合审计方法来促进医院财务报表审计工作应该做到以下3点。
一是要了解与医院财务报告所相关的内外部风险，能够清晰识别出财务报告内部控制所必须的医院层面内部控制内容。另外，要对医院层面内部控制评价结果进行性质、时间安排以及范围的有效界定，看其是否会影响到注册会计师的内部控制测试环节。注册会计师也要考虑在早期业务执行阶段来对医院内部控制实现中肯评价。
二是要做到对重要账户、列报的有效识别和认定，判断账户列报中可能存在的固有风险，并考虑整合审计对医院内部财务的控制影响。
三是要合理选择拟测试控制，要对医院所形成的审计结论进行内部控制影响测试。而选择项测试项目标准则取决于该测试单独或合并后是否能满足医院对相关认定错报风险的应对对策。
三、正确认知内部控制审计报告与财务报表审计报告的相互关系
根据医院整合审计的基本要求，医院内要同时进行内部控制审计报告与财务报表审计报告的审计意见发表，并正确认知两种审计报告所存在的微妙关系。这种做法能够促进医院更好理解有关财务信息处理与规划，确保医院方面做出正确决策。
对医院而言，财务报表就是其财务信息的最终要载体，它体现了医院的实际财务状况、经营成果以及先进流量，所以注册会计师在进行医院财务报告内部控制与整合审计时一定会发表无保留意见，为医院避免重大错报发生可能性。当注册会计师对医院财务报表发表过程中提出无保留意见时，就说明医院的财务报表是不存在重大错误的，此时其内部在整合审计方面会出现两种状况：第一，其整合审计规划下的财务报告内部控制正在有效运行，可以即时防范并纠正重大错报问题；第二，财务报表出现重大错报，或重大错报已被校正。此时可以证明医院财务报告内部控制是存在重大缺陷的，医院在整合审计工作当中要对财务报告内部控制发表非无保留意见，避免内部控制审计与财务报表审计整合时出现更大的错报风险。
四、结束语
伴随单位双审时代的到来，整合审计也已经被成功引入，它对审计单位、注册会计师都产生了极大影响。从医院方面工作实践进程中也可以看出，整合审计是能够为它降低成本，提高审计效率的，但如何从实务操作层面来妥善处理医院财务成本、效率与效果之间的关系，还将是未来医院内部控制审计所必须深入研究的课题。
参考文献：
[1]王萍.论内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商业会计，2013，（12）：37-38
[2]郑宽晨.内部控制审计与财务报表审计整合的探讨[J].现代商业，2015，（3）：208-209
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随着时代的发展，我国目前的审计体系建设、审计理论的研究等方面与世界先进国家相比明显落后。在经济转型的重要时期，我们结合中国目前现行的审计制度，分析在实际运行中存在的问题，并对新形势下我国审计思路进行战略性规划具有十分重要的意义。
二、我国行政事业单位财务审计面临的两大问题
1.相关法律法规体系不健全，相关法律法规体系不健全
我国审计方面的相关法律体系建设起步较晚，到上世纪九十年代，我国对注册会计师的管理才纳入法制化轨道，并颁布实施了《中华人民共和国审计法》、《注册会计师法》。但是从整个法律法规体系来看，这些法律法规之间的衔接并不是很好，有些法律法规之间的关系没有真正理顺，独立审计的概念在这些法律法规中还没有真正明确地提出来。
2.对审计理论的研究还不够规范
我们通常认为，在审计体系中，国家审计是第一位的，是主体，内部审计是审计工作的基础，社会审计就是辅助部分了。近年来，随着注册会计师制度的不断完善及从业人数的迅速增长，在审计工作中也充当了重要作用，因此，有人说目前注册会计师审计是我国经济监督体系中的重要部分。以上这些说法都不够详细，没有说明社会审计的重要性。此外，在审计的逻辑起点和审计模式的表述和认识上也存在着较大分歧，导致了对审计研究中的一些关键问题争论不止。
三、新时期的战略性思路
从以上分析我们不难看出，我国行政事业单位的审计是不能适应当今经济社会实际需求的，在新的形势下，我们必须深刻反思，并作出正确的选择。具体应做到以下几点：
1.进一步规范有关法律法规
建立科学、高效的审计法律体系是做好审计工作的前提，为此，我们要结合中国行政事业单位现状，对现行的法律法规进行必要的修订。在法律中体现国家审计、社会审计、内部审计、注册会计师审计的相互关系及重要作用，进一步强化监督、协调作用，理清现行法律法规之间的关系，避免过分强调国家审计，而忽视内部审计和社会审计，通过法律的调节，建立起一个职能完备的、适应实际需求的法律体系。
2. 进一步深化行政事业单位审计理论的研究
针对审计理论的研究，我们应该重点从以下几个方面入手：
（1）要采用科学的研究方式。重点是要运用科学严谨的态度，做好理论研究工作，进一步完善研究机构、提高研究人员素质，并结合中国的实际情况，深入地研究一些具体工作中存在的实际问题。
（2）要积极借鉴国外先进经验。随着经济与世界的接轨，我们的审计工作也要与世界大环境相适应。在一些经济比较发达的国家，审计工作做得相当好，有很多值得我们学习的地方，因此，我们的研究人员，要有针对性地研究一些国家的审计制度，并将它们的先进理念融入我国的审计体系当中，通过自身研究、大胆引进、不断创新来真正建立起具有中国特色的审计理论体系。
（3）要积极拓展研究领域。不仅要研究和完善审计的相关法律法规、审计的过程，也要把法律法规的执行问题、执法人员依法行政问题、理论研究与法律体系建设问题等作为审计研究的重点。
3.科学界定审计各分支之间的关系
在科学界定各分支关系方面，我们要做到一下几点：
（1）强调国家审计主体，缩小其审计覆盖面。从世界范围来看，国家审计的覆盖面在逐步缩小，我国也应对国家审计的范围作出明确的界定。比如：在国有大型企业，采取国家审计，其他的可由社会审计来完成，企业本身可以设立相应的部门对本企业的经济运行状况进行审计。
（2）提升社会审计的地位，扩大其审计范围。在目前市场经济条件下，以国家审计为主体的相对单一的审计模式已经不能适应经济社会的实际需求。社会审计是随着我国市场经济的发展而成长起来的一种审计模式，其从业人员是经过严格教育培训的会计人员，具有一定的业务能力和职业道德，相关部门只要加强管理，规范行为，提高社会审计地位和审计范围有助于经济主体在经济活动中责任的履行，可以加速审计多元化、市场化进程。
（3）完善内部审计制度，突出审计重点。为了提升我国行政事业单位的审计力度，作为行政事业单位的领导者应制定完善的内部审计制度，行政事业单位内部的审计可分为监事审计和部门审计两部分，两者可以互相监督，为单位决策提供可靠的依据。内部审计的重点不能只是对经济运行结果的审计，应加强对过程和效益的审计。内部审计工作中应该注意工作人员的具体方法，这个方法包括他们的思维方法和操作形式。选择好审计项目，控制好审计成本。
4.关于审计的逻辑起点
有关审计逻辑起点的说法很多，国内外对这一问题的研究还没有一个结果，认识很不统一。有的以哲学为研究起点，有的以审计目标为研究起点。因此经过多年的研究，这个问题依然没有定论。笔者认为，审计的逻辑起点应该是审计本身，关键在于审计的本质。因此，我们对审计理论进行研究，始终不能脱离审计本身的客观性，一切研究活动都应该基于审计的本质。
四、结束语
审计工作是一个国家、一个企业经济运行中不可缺少的重要组成部分，一直发挥着重要作用。但是，就我国的现状来看，还存在着一些不足，对于审计的研究还不成熟。在全球化背景下，在推行中国特色社会主义市场经济体制的大环境下，我们必须用颇具战略性和前瞻性的眼光看待审计工作，修正和完善审计法制化建设和有关理论研究的思路，使其在中国经济转型时期充当更加重要的角色，发挥更加重要的作用，为经济建设高效、快速运转保驾护航。
参考文献
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（一）审计范围国际化
随着全球经济的一体化，越来越多的国际经济方面垄断组织及跨国公司的出现，导致行政事业单位的活动及经营空间，逐渐行成一种财务审计范围迈向国际化的格局；
（二）审计领域扩大化
随着行政事业单位在财务审计职能方面的不断扩展，使得财务审计的领域已经逐渐向管理经营、经济和绩效责任评价及审查等诸多方面延伸，继而也衍生出向经营审计、绩效审计、管理审计、经济责任审计等一系列的崭新审计领域；
（三）审计主体多元化
上世纪40年代时，突起的内部审计就已经得到了很好的应用实施，使行政事业单位的财务审计主体开始逐渐增加一些全新的内部专业审计机构，再加上国家的资本和经济活动内容越来越向着公营企业的脚步方面发展和迈进，而相对应的一些国家政府的审计业务也就渐渐扩大化了，从而出现了多元化审计主体；
（四）审计行为规范化
上世纪30年代时，各国审计组织就已经制订了一些相应的审计准则体系；到了上世纪末，国际方面一些审计委员也颁布了属于国际性的非常明确的审计标准，一些国际组织也公布了像《悉尼总声明》和《利马宣言》等这样的文告，通过这些文告而对所有审计人员的行为进行一定的规范制约。
二、我国事业单位内部审计的现状
（一）内部审计机构的独立性不强
现阶段，大多数单位未设置独立的内部审计机构，而是同财务部门在一起，相应的审计人员也基本上没有配备。因而在审计的过程中会受到相关部门或人员干扰和制约，使其难以充分的发挥内部审计的独立性及客观性；
（二）内部审计人员的专业水平不高
对于内部审计工作人员来说，大多数都是来自会计专业方面的，缺乏内部审计知识，导致对有关的经营管理知识经验不足，在发现问题时不能对其根本原因进行探究，只是在做一些表面文章。
再者就是一些内部审计人员在工作的积极性上不够专注，对工作态度也不够端正，缺乏职业道德，导致将内部审计工作和其他财务工作相互混淆，列为相同性质工作来处理，而有的部分工作人员则是安于现状，不满意内审工作岗位，不能及时的更新现有的财务知识去充实审计知识，因而导致了内部审计工作的质量降低以及工作力度的削弱；
（三）各项工作没有得到改善
在法律法规方面，相应完善的相关法规制度还没有在内审工作方面有所实施，而相应的法律建设不具有高等的法律级次，没有明确规定对操作的内容进行监督。所以导致在内审工作中往常的自身习惯和经验以及主观性意识成为了当前内部审计工作的具体实践内容，从而增加了审计工作的风险系数；
审计工作缺乏独立性是内审工作无法顺利发展的根本原因，而内审独立性的高低直接受到领导机构的影响，独立性越强的内审则表示领导机构越高；
（四）内部审计内容单一，工作无法适应新形势的要求
当前的内部审计工作，大部分工作内容还仅限于对财务收支的审查和记录，并且只是进行审计的事后监督，一但出现新问题时就很难对其提供出有效的解决方案，这明显不能满足现代的经济发展需求；
当前，大部分财务工作都已经在应用先进的计算机网络技术和现代科技技术来处理，这样，虽然可以使其在工作中的差错越来越少，但是却同样给内审工作中提出了新的要求，就是目前单一的财务收支审计，已经无法适应正在不断发展的新形势要求，这就要求在内部审计工作中能够不断的拓宽自身的工作内容，以适应现代化行政事业单位的内部审计工作要求。
三、提高事业单位内部审计现状的几点建议
（一）深化对事业单位内部财务审计的认识
定期研究、考核、部署，适时调整内部审计机构的人员组成，为内部财务审计工作创造良好的环境，并且调动内审工作人员的积极性，及时解决工作中遇到的问题；
完善内部审计工作制度，摒除对立观念，加强沟通，树立和谐的服务观。在具体的内部财务审计工作中，要在彻底弄清事实的基础上对审计工作中发现的问题进行分析研究，妥善找出解决办法。
（二）建立健全事业单位内部财务审计的规章制度
内部审计机构和人员应当加强培训，熟练掌握内部审计的有关法律法规；应建立健全内部审计工作的控制制度及责任制度，不断的规范内审机构和内审工作人员的自身行为，克服工作中的随意性和盲目性，切实维护内审工作的严肃性；还应将该规章制度同本单位的绩效考核制度充分的结合，以便充分发挥这两种制度的激励及鞭策作用。
（三）提高内部财务审计队伍的综合素质
要一切从实际出发，制定和完善事业单位内部财务审计人员的管理办法，解决好他们的激励、待遇等相关问题，充分调动他们工作的热情；部门和单位领导应重视审计工作和审计人才，要对审计人员进行不定期和定期的业务学习和岗位培训，以增强他们对发现问题、分析问题、解决问题的能力；把那些业务素质和政治思想较高的、事业心和责任感较强的同志调整到内部审计岗位上来，以此来提升审计人员的职业道德；
总之，事业单位的内部审计工作是一项非常重要的工作，相关的领导用对其产生足够的重视程度，并且要提高相关审计人员的专业素质，重视人才培育，只有这样才能提高审计工作的质量。
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一、引言
财务分析师在现代资本市场中扮演着会计信息使用者和提供者的双重角色（Schipper，1991）[1]，财务分析师盈利预测也成了资本市场研究的一个重要内容（Beaver，2002）[2]。作为专业分析人员，财务分析师具有较强的信息收集和专业分析能力，如果分析师能够充分利用所掌握的资料，向市场提供合理反映证券内在价值的信息，通过在上市公司和投资者之间架起一座信息沟通的桥梁，就可以减少证券市场上的价格偏离，促进证券市场资源充分有效的配置。Givoly和Lakonishok（1979）[3]指出分析师可以提供有价值的盈利预测；Brown et al.（1987）[4]研究发现证券分析师具有获得相关信息的优势，预测的准确性比较高。然而，在中国这样的新兴市场中，财务分析师是否有能力向投资者提供有价值的服务呢？这一直都是个有争议的问题。尽管财务分析师在中国这个新兴资本市场上是一个刚起步的职业，但相关研究发现中国的财务分析师具有一定的专业能力，能为投资者提供了非常有用的信息（吴东辉、薛祖云，2005）[5]；财务分析师作为资本市场中重要的中介组织，通过对公司股票进行盈利预测，可以有效地降低上市公司与投资者之间的信息不对称（李丹蒙，2007）[6]。但总体而言预测精度还存在一定的误差，胡奕明、林文雄和王玮路（2003）[7]研究指出我国证券分析师总体水平还比较落后，还存在较大的误差；吴东辉、薛祖云（2005）[5]同时也指出分析师对盈利的预测偏于乐观。根据本文整理的2007—2011年的财务分析师盈利预测数据发现，我国财务分析师盈利预测绝对误差的平均值为26.72%，标准差为35.40，由此可见，我国上市公司财务分析师盈利预测的准确率不容乐观。
对于影响财务分析师预测准确性的因素，已有的研究表明：财务分析师预测精确度与公司规模正相关，与盈利预测期间长短负相关（Brown et al.，1987）[8]，与盈余的变异性、华尔街日报的报道量、分析师的及时性优势（Timing advantage）正相关（Kross et al.，1990[9]；Brown et al.1987）[8]发现财务分析师平均的预测误差与公司信息披露质量负相关；Hope（2003）[10]等发现了会计信息透明度与分析师盈余预测准确性之间存在显著的相关关系。随着资本市场的不断发展，近期已经开始涌现非财务信息对分析师影响问题的研究。Lang和Lundholm（1996）[11]发现，分析师进行盈利预测时如果对社会责任信息加以考虑，则会提高盈利预测的准确性，降低预测分散度；McEwen和Hunton（1999）[12]研究发现，相比预测准确程度低的分析师，预测准确程度高的分析师关注的信息范围广，他们不仅关注年报和附注，还关注公司治理、关键财务比率以及过去年度收益汇总信息。Nichols和Wieland（2009）[13]考察了分析师是否会考虑公司新闻会上有关产品开发和经营扩张等信息，发现这类非财务信息可以显著增加分析师的预测准确度，并降低预测分散度；杨明秋等（2012）[14]的研究发现，上市公司社会责任报告的披露在一定程度上降低了分析师的盈利预测误差，但效果并不显著。
以往关于内部控制信息披露经济后果的研究主要侧重于直接对财务报告质量（Doyle et al.，2007；Gao et al.，2009；方春生等，2008；张龙平等，2010；董望和陈汉文，2011；方红星和金玉娜，2011）[15]-[20]、企业价值（阎达五，2004；赵保卿，2005；林钟高，2006）[21]-[23]、股价（Palmrose et al.，2004；史蒂文. J. 鲁特，2004）[24]-[25]和公司绩效 （Patterson et al.，2007；Engel et al.，2007；黄新建和刘星，2010；杨玉凤等，2011）[26]-[29]等方面的研究。上述研究主要关注内部控制的目标价值，也即以内部控制目标的实现程度作为内部控制的经济后果，但是从内部控制预测价值视角的研究较为少见，尤其是以财务分析师的盈利预测误差来检验这种预测价值的存在性。内部控制作为会计信息生成的核心基础（Ashbaugh-Skaife et al.，2009）[30]，其对财务分析师盈利预测的准确性有何影响呢？具体而言，财务分析师在进行盈利预测时是否关注内部控制信息？内部控制信息的披露是否有助于修正财务分析师的盈利预测？内部控制信息披露对不同类型财务分析师（本文主要关注承销商与非承销商分析师）的盈利预测准确性的影响是否存在差异？因此，针对上述问题，本文以我国2006—2011年沪深市A股上市公司为研究样本，以上市公司是否自愿披露内部控制审计鉴证报告作为内部控制信息披露的变量，从财务分析师盈利预测误差的角度，考察内部控制审计鉴证报告是否提供了增量价值信息。研究发现：在控制了相关因素后，内部控制审计鉴证报告有助于提高财务分析师盈利预测的准确性，进一步的研究还发现，内部控制审计鉴证报告对于不同类型财务分析师盈利预测准确性的影响存在差异，其有助于降低承销商分析师盈利预测误差，但是对于降低非承销商分析师盈利预测误差没有显著影响。
本文的主要贡献在于：首先，本文从预测价值视角拓展了内部控制信息披露经济后果的相关研究，从而在一定程度上丰富了该领域的研究成果，为监管层加大上市公司内部控制建设与信息披露提供了经验证据；其次，本文探讨了内部控制审计鉴证报告是否影响财务分析师盈利预测准确性，提供了财务分析师盈利预测影响因素研究的一个新视角，有助于理论界与实务界更加全面地认识分析师盈利预测的影响因素；再次，进一步从财务分析师与目标公司是否存在承销关系的角度，探讨了内部控制审计鉴证报告对不同类型财务分析师的盈利预测准确性的影响是否存在差异。
二、理论分析与研究假设
财务分析师在对上市公司进行盈利预测时采用的信息主要是两种：一种被称为公开信息，是由上市公司公开的，另一种为私人信息，是由分析师通过其他渠道获取的。私人信息的获取相比公开信息的难度要大得多，而且成本也更高，故公开信息是财务分析师盈余预测的重要依据（Schipper，1991）[1]。胡奕明、林文雄和王玮璐（2003）[7]采用“文档研究方法”，通过对国内证券分析师的问卷调查发现，我国证券分析师比较注重公开披露信息，较少通过直接接触如公司新闻会、电话或走访等形式获取资料，对上市公司股权变动、一般财务数据、会计财务数据、会计政策和会计估计等手段比较重视，对公司治理结构、薪酬结构、人员素质和审计意见等重视程度不够，但发现近几年分析师对上市公司的管理和财务信息的使用频率不断提高；方军雄、邵红霞（2006）[31]的调查发现，26%的分析师将“上一年度每股收益”“本年度各季度每股收益”和“上市公司临时公告”列为盈余预测的最重要的信息来源。由此可见，上市公司的各类公开信息成为分析师盈利预测时依赖的重要信息资源。
从信息类型看，内部控制自我评价报告与内部控制审计鉴证报告①都是反映上市公司内部控制质量方面的公开信息，其本身就具有一定的信息含量。正如David M.Willis（2000）[32]的研究指出，公司管理层提供的内部控制报告可以提供额外的信息；Hermanson（2000）[33]、陈共荣等（2007）[34]的研究结果也显示内部控制信息披露可以提供财务报表以外的额外信息；Kross et al.（1990）[9]利用“华尔街日报指数”（Wall Street Journal index）作为信息披露信号，检验得出财务分析师预测准确性是会随着公开信息披露的增加而提高的。进一步地，根据分析师获取信息的来源来看，公司年报是分析师进行盈利预测时借助的最重要信息来源（Buzby，1974；Benjamin W和Stanga，1977；Chang和Most，1985）[35]-[37]，而内控信息披露又能增强财务报告的可靠性（李明辉等，2003）[38]。鉴于内部控制作为一种保证企业对外提供的会计信息质量的基本制度安排，其质量的高低直接影响着企业会计信息质量的高低。Li Xu 和Alex P. Tang（2012）[39]研究发现内部控制重大缺陷会使财务分析师盈利预测误差增大。闫志刚（2012）[40]以当年年报是否发生更改、重大缺陷或违规行为作为判别内部控制质量高低的依据，研究发现相对于低质量内部控制的公司，证券分析师对高质量内部控制公司的盈利预测更为准确。即：如果公司披露了较高质量的内部控制信息，不仅上市公司信息披露水平有所提高，而且增加了公司财务报告信息的可靠性，财务分析师将获得更多、更可靠的相关信息，从而降低了对未来盈利预测的不确定性风险。
此外，根据信号传递理论，高质量公司的管理层有动机将公司高品质的信号（如较好的业绩、较好的内控及风险防范信息）及时传递出去，并冒着增加其披露成本及法律风险来增加信息披露可信度（林斌、饶静，2009）[41]，所以高质量公司更有动机通过披露其高质量内部控制信息向市场传递相关信息，而在以往的研究中内部控制审计鉴证报告往往作为高质量内部控制信息的重要替代变量（Schneider，A.和Church，B.K.，2008[42]；Ashbaugh-Skaife，et al.，2009[30]；Kim，et al.，2011[43]；张龙平等，2010[18]；方红星等，2011[20]）。因此，从理论上看，作为非财务类的公开信息，财务分析师进行盈利预测时，理应对内部控制审计鉴证报告有所关注。因此，内部控制审计鉴证报告的披露，有助于财务分析师更准确地判断公司未来收益或风险的状况，因此，财务分析师进行盈余预测所面临的不确定性也会降低，盈利预测的准确性将会增加。综上分析提出以下假设：
H1：限定其他条件，提供内部控制审计鉴证报告有助于降低财务分析师盈利预测误差。
近年来，财务分析师利益冲突问题引起了媒体和学术界的广泛关注。理论上财务分析师应向投资者提供无偏且准确的研究报告，但是，现有的研究证实了分析师在盈利预测中，普遍存在“乐观”的倾向（Lys和Sohn，1990；Abarbanell，1991；Affleck-Graves，J.，Davis，L.，Mendenhall，R.，2003.）[44]-[46]。作为训练有素的专业人士，为何分析师的预测会有系统性乐观偏差？何种因素可能影响分析师盈利预测的客观性？国外文献发现主要有以下三类因素：与目标公司管理层保持良好关系以获得非公开信息提高预测的准确度（Francis和Philbrick，1993）[47]；为促销券商承销的股票（Dugar和Nathan，1995；Lin和McNichols，1998）[48]-[49]；为刺激交易量提高交易手续费收入（Irvine，2004）[50]。鉴于中国“关系型社会”的典型特征以及分析师行为也往往受到关系的影响，借鉴Hansen和Sarin（1998）[51]，Michaely和Womack（1999）[52]等研究的思路，本文从分析师就职的公司是否与上市公司存在承销业务关系的角度，探讨内部控制信息披露对不同类型财务分析师（承销商与非承销商分析师）的盈利预测准确性的影响是否存在差异。
对财务分析师与上市公司之间是否有承销业务对盈余预测的影响存在两种不同的观点——信息优势观和互惠互利观。信息优势观认为承销业务能够增加分析师的信息获取优势，从而使分析师的盈余预测更加精确（Allen和Faulhaber，1989；Cooney et al.，2003）[53]-[54]。互惠互利观认为财务分析师为了维护与目标公司之间的合作关系获得更多承销利益，可能会放弃盈余预测的精确性和独立性原则而做出有利于上市公司的预测（Michaely和Womack，1999）[52]。
通常，财务分析师拥有信息越充分、质量越高，越有利于提高其盈余预测的准确性。Allen和Faulhaber（1989）[53]认为，承销商分析师在承销过程中通过执行必要的程序而比其竞争者知道得更多，从而能做出更为准确的预测。当证券公司与目标公司发生承销业务时，承销商分析师比非承销商分析师对目标公司具有信息优势。一方面，证券公司承销证券，需要对公开发行募集文件的真实性、准确性、完整性进行核查，并进行相关的上市辅导，有机会接触到更多的公司信息。而上市公司在进行股票发行时，为了获得理想的股票发行价格，避免市场信息不对称导致的投资者逆向选择问题，也会乐于向为自己承销股票的证券公司提供更多优质信息；另一方面，由于证券公司部门间的障碍日渐模糊，研究部门的分析师经常“越墙”参与投行部门的承销业务，从而使得比起外部的非承销商分析师，承销商分析师掌握了更多的信息（张成博，2011）[55]。
但是，相比非承销商分析师，承销商分析师还受到证券公司由于承销业务所带来的额外压力。当财务分析师所在公司与目标公司存在承销关系时，为了维持和目标公司的合作关系获取更多承销利益，承销商分析师迫于自身公司压力或者自身利益最大化考虑，通常会按照目标公司管理层的要求，对目标公司做出比实际要乐观的盈利预测，其提供的研究报告中盈利预测偏差很可能比较大。相对来说，非承销商分析师由于没有受到承销业务的影响，具有更大的独立性和更勤勉的精神状态，非承销商分析师更能根据所掌握的内外部信息而提供更加准确的研究报告，对目标公司作出误差更小的盈利预测。Michaely和Womack（1999）[52]研究发现，承销商分析师推荐的股票通常比非承销商推荐的股票表现差，而且能明显地发现承销商分析师在股票推荐上表现出乐观性偏向。Thabang Mokoaleli-Mokoteli（2009）[56]研究了承销商与客户公司之间的证券承销关系是否影响到分析师盈利预测的大小，结果显示其盈利预测要比没有证券承销关系的更乐观。原红旗和黄倩茹（2007）[58]的研究发现，承销商分析师的盈利预测显著高于非承销商分析师，但是，承销商分析师并没有因为拥有信息优势而做出比非承销商分析师更准确的预测，相反，其盈利预侧的误差显著大于非承销商分析师。冯旭南（2012）[59]也发现承销关系对分析师预测活动产生重要影响，证券分析师更加倾向于对具有关联关系的上市公司做出积极评价，但是，关联分析师在盈余公告前，会进行盈余预测预期管理，以牺牲预测精度为代价，取悦上市公司管理层，从而使公司的实际盈余超出市场预期。
上面两种力量都会影响承销分析师的预测准确性，拥有的信息优势可以提高预测准确性，而不独立的立场又会降低预测准确性。非承销商分析师拥有较强的独立性，他们更会根据所掌握的信息作出独立的判断，但是与承销商分析师相比，又处于信息劣势。到底哪一种因素居于主导地位？分析师的独立性更重要还是其拥有的有力信息更重要？
截至2011年内部控制审计鉴证报告还处于自愿披露阶段，内部控制审计鉴证报告的信息含量问题仍存有争议，内部控制审计鉴证报告对于两类分析师而言是平等的公开信息，但是处于信息劣势地位的非承销商分析师可能对上市公司自愿披露的内部控制审计鉴证报告使用更加谨慎，而承销商分析师有能力获得更多的企业信息，加之其在股票承销业务过程中需要对上市公司公开发行募集文件的真实性、准确性、完整性进行核查，其中就包括了对企业内控的核查，其对上市公司内部控制审计鉴证报告能很好地甄别。由于受到所掌握信息多少以及分析师独立性的双重影响，究竟何种影响因素居于主导地位暂时不得而知，因此我们预期内部控制审计鉴证报告对承销商分析师与非承销商分析师盈利预测准确性的影响存在差异。综上分析提出以下假设：
H2：限定其他条件，内部控制审计鉴证报告对承销商与非承销商分析师盈利预测误差的影响存在差异。
三、研究设计
（一）模型构建
为了检验研究假设，本文建立了如下多元回归模型：
PERERRORt=？茁0+？茁1ICDt-1+？茁2VOLEARNt+？茁3SEOt+？茁4NUMt+？茁5DAt+？茁6ISIZEt+？茁7LEVt+？茁8GROWTHt+？茁9SCALEt+？茁10ROAt+？茁11IND+？茁12YEAR+？孜
（二）变量设置
被解释变量：盈利预测误差。本文借鉴吴东辉、薛祖云（2005）[5]和石桂峰、苏力勇、齐伟山（2007）[59]等的做法，选择预测误差率这一变量来表示分析师盈利预测误差水平，并进行不同公司间的比较。其计算公式如下：
PERERROR=（FEPS-AEPS）/AEPS
其中：PERERROR表示预测误差率；FEPS表示分析师预测的基本每股盈余；AEPS表示实际的基本每股盈余。
预测误差率有正向和负向，无论是正向还是负向都反映出预测值不准确，且预测值偏离实际值的程度（不管是正向偏离，还是负向偏离）越大，预测越不准确。因此，本文在比较预测误差时，先是不区分方向将PERERROR取绝对值来研究其财务分析师盈利预测误差的程度，再进一步对区分方向进行研究。
解释变量：是否披露内部控制审计鉴证报告（ICD）。2006年上海证券交易所和深圳证券交易所相继了《上海证券交易所内部控制指引》和《深圳证券交易所内部控制指引》，并分别于2006年7月1日和2007年7月1日开始实施。指引实施后，只有少数上市公司披露了内部控制信息（具体数据详见附表1）；2008年我国颁布了《企业内部控制基本规范》，并要求所有沪深A股上市公司应当披露年度自我评价报告。该规范的出台，促使披露内部控制自我评价报告的上市公司数目日渐增多，且一些公司为了突出本公司内部控制质量，基于信号传递目的自愿披露了由审计师提供的内部控制鉴证报告（林斌、饶静，2009）[41]（具体数据详见附表1），管理层对内部控制的自我评价能够释放企业内部控制有效性的信息，由审计师出具的内控鉴证报告则是对管理层所披露的内控信息公允性的鉴证（张然、王会娟、许超，2012）[60]，所以审计师出具的鉴证报告增加了这些信息的可信度。本文设定披露了注册会计师审计出具的内部控制鉴证报告为1，没有披露的为0。
控制变量：根据以往财务分析师盈利预测准确性影响因素的相关实证研究成果（李丹蒙，2007[6]；Mark T.Bradshaw et al.，2006[61]；Lang和Lundholm，1996[11]；方军雄和邵红霞，2006[31]），本文在研究模型中引入了控制变量：非正常损益比例（VOLEARN）、公司是否进行再融资（SEO）、预测机构的数量（NUM）、应计质量（DA）、无形资产规模（ISIZE）等，还对资产负债率（LEV）、营业收入增长率（GROWTH）、公司规模（SCALE）、总资产报酬率（ROA）、行业（IND）、年度（YEAR）等变量进行了控制。具体见表1：
（三）样本选择与数据来源
由于本文研究主题是内部信息披露是否影响财务分析师盈利预测误差，本文选取2006—2011年度沪深两市A股上市公司作为原始研究样本，考虑内部控制信息披露是与年报同时披露的，分析师预测本年盈利情况时只能参考上一年内部控制信息，所以本文内部控制信息披露选择2006—2010年的数据，而分析师盈利预测及财务数据选择的是2007—2011年数据②。此外，还对样本按照下述顺序进行了剔除：（1）金融类上市公司；（2）ST及PT类公司；（3）财务数据缺失的样本。为避免极端值对本文回归结果的影响，我们将所有连续变量进行winsorize处理。
本文研究所使用数据来自CSMAR数据库和WIND数据库，内部控制信息披露数据根据沪深两市A股上市公司2006—2011年度的年度报告等信息手工收集和整理而得，主要使用excel2003和SAS9.1软件处理数据。
经过上述数据整理，对假设1进行检验的样本共有1 559个观测值，而对假设2检验的样本选取，本文参照原红旗、黄倩茹（2007）[57]和张成博（2011）[55]的研究，找出同时有承销商和非承销商分析师跟踪的目标公司为样本，且考虑如果预测日与实际报告日间隔比较长，认为分析师不可能掌握市场上最全面和及时的信息，所以本文选择在资产负债日到实际报告日这段时间的数据，这时候做出的盈利预测已排除了不可预测因素，应该是最为准确的，最终进入样本范围的盈利预测数据承销商和非承销商各278个。
四、实证检验
（一）描述性统计
表2是经过winsorize处理后的描述性统计。首先，从表2中可以看出绝对预测误差的均值是0.267 22，说明我国分析师盈利预测还存在误差；其标准差为0.353 96，说明其分析师预测的分歧程度不是很严重；盈利预测偏差为正时其样本数为962，均值为0.349 31，标准差为0.483 43，盈利预测偏差为负时其样本数为597，均值为-0.163 88，标准差为0.186 32，通过样本数可以看出分析师预测误差偏正的要多于预测误差偏负，且是偏负的1.611 39倍；从均值可以看出，相比于预测偏差为负，预测偏差为正的偏离实际值更远，由此可见我国财务分析师进行盈利预测时总体表现出乐观倾向，这可能是由于分析师会受到外在因素和自身利益的影响，如分析师做出的相对准确的预测不利于客户公司，则公司将会终止这种业务关系，从而使分析师不得不对预测有乐观的偏向。上述结果与Fried和Givoly（l982）[62] [63]研究发现财务分析师在盈余预测时还存在一定程度的系统性偏误，且倾向于乐观预测的结果一致。此外，通过标准差的差异还可以发现财务分析师盈利预测的分歧程度也存在比较明显的差异，正向盈利预测的分歧程度更严重些。其次，内部控制信息披露的均值是0.267 222，说明研究样本中大约有26.72%的企业披露了内部控制鉴证报告，由此可以看出目前我国上市公司内部控制信息披露的情况并不乐观。最后，预测机构数量的均值为2.054 52，说明平均每个企业至少有2个分析师对其进行预测，预测机构数量的标准差为1.430 99，说明追踪上市公司的分析师数量存在较大差异。
（二）相关性检验
为初步检验各主要变量之间的相关关系，本文对模型涉及的主要变量进行了相关性分析，结果见表3。
由表3可见，各变量间的相关系数均在0.5以下，因此，存在严重的多重共线的可能性较小。被解释变量与解释变量的相关系数显示，分析师盈利预测绝对误差与内部控制信息披露呈负相关关系，这也初步验证了文章的研究假设1。被解释变量分析师盈利预测与预测机构的数量、应计质量、无形资产规模、营业收入增长率及总资产报酬率显著负相关；与非正常损益比例、资产负债率显著正相关，上述结果与以往的研究基本一致。
（三）多元回归分析
1. 内部控制信息披露与财务分析师盈利预测误差。表4给出了研究假设1的检验结果。如表4回归（1）所示，我们不区分财务分析师盈利预测误差方向，仅仅关注盈利预测误差，模型的解释力度及显著性都令人满意，内部控制信息披露的系数为-0.042 57，且在5%的水平上显著，说明内部控制信息披露和财务分析师盈利预测误差显著负相关，假设1得到验证。从1994年的COSO框架对内部控制的定义，到美国的《SOX》，再到我国的2008年的《基本规范》和2010年的《配套指引》，都说明内部控制越来越受关注，而且由审计师出具的内部控制鉴证报告有助于提升内部控制信息披露的价值和可信度，有助于提高分析师盈利预测的准确性。观察表4中的回归（1）中各控制变量可以发现，非经常损益比例、资产负债率与分析师盈利预测误差显著正相关，分别通过了1%和5%的显著性水平检验。即：非正常损益比例越高，分析师盈利预测的准确性越差，与李丹蒙（2007）[6]的研究结果一致；资产负债率越高，说明企业财务风险越大，降低了分析师对其的信任，从而使分析师预测越不准确。无形资产规模、营业收入增长率以及总资产报酬率与分析师盈利预测误差显著负相关，分别通过了10%、1%和1%的显著性水平检验。随着无形资产对企业重要性的增加，报表中的无形资产信息披露程度对财务信息披露质量有重要的影响，从信息披露的角度看，无形资产含有一定的信息含量，能影响了分析师盈利预测的准确性；胡奕明等（2003）认为分析师在预测时最关注的报表信息是上市公司主营业务，而营业收入增长率和总资产报酬率越大，说明企业效益越好，企业越愿意公开更多的信息，从而可以增加分析师预测的准确性。因此，营业收入增长率和总资产报酬率越高，分析师盈利预测越准确。上市公司是否进行再融资、预测机构家数、应计质量以及公司规模与分析师盈利预测误差负相关，但是均未通过显著性检验。
进一步对分析师预测误差分方向，如表4回归（2）、（3）所示，按照盈利预测误差分别为正和为负进行分组回归发现，盈利预测误差分别为负组的结果与整体回归结果基本相同，通过了5%的显著性检验，内部控制信息披露和财务分析师盈利预测误差显著负相关，但是盈利预测误差分别为正组却没有通过显著性检验，这可能由于财务分析师在盈利预测时还存在一定程度的系统性偏误，也即倾向于乐观预测（Fried和Givoly，l982[62]； Alarbanell和Bernard，1992[63]），内部控制质量越好，分析师会因此看好目标企业，从而预测结果会偏乐观，最终导致分析师预测误差也没有因为内部控制质量越好而显著减少。
2. 内部控制信息披露对不同类型分析师盈利预测误差的影响。为了考察内部控制信息披露对不同类型分析师盈利预测误差的影响是否存在差异，本文针对同一目标企业，按照分析师类型（承销商和非承销商分析师）进行分组回归，回归结果如表5所示。表5的（1）、（2）、（3）列示了内部控制信息披露对承销商分析师预测误差影响的结果。首先不区分承销商分析师预测误差方向进行回归检验，如表5的回归（1）所示，可以看出内部控制信息披露的系数为-0.187 1，且在5%水平上显著，说明内部控制信息披露与承销商分析师盈利预测误差显著负相关；进一步对承销商分析师盈利预测误差区分方向，如表5回归（2）、（3）所示，在盈利预测高于实际盈利组（称之为“乐观组”），内部控制信息披露系数为-1.547 8，且在10%的水平上显著，但是在盈利预测低于实际盈利组（称之为“悲观组”），内部控制信息披露系数为0.037 4且不显著。上述结果表明内部控制信息披露整体上有助于降低承销商分析师的盈利预测误差，且主要表现为有助于抑制承销商分析师的乐观预测偏差③。表5的（4）、（5）、（6）列示了内部控制信息披露对非承销商分析师盈利预测误差影响的结果，同样，表5的（4）也是不区分非承销商预测误差方向回归，结果发现内部控制信息披露系数为-0.059 5，但是没有通过显著性检验；进一步对非承销商分析师盈利预测误差区分方向，如表5回归（5）、（6）所示，无论“乐观组”还是“悲观组”，内部控制信息披露对非承销商分析师盈利预测误差的影响均没有通过显著性检验④。
由此假设2通过检验，即内部控制信息披露对承销商与非承销商分析师盈利预测误差的影响存在差异，内部控制信息披露有助于降低承销商分析师盈利预测误差，而对于降低非承销商分析师盈利预测误差没有影响。上述结果支持了前文的信息优势观，即承销业务能够增加分析师的信息获取优势，对上市公司内部控制信息披露能很好地甄别，从而使分析师的盈余预测更加精确。
（四）稳健性检验
为了考察上述结论的可靠性，我们进行了如下稳健性检验：（1）考虑到2010年《内部控制配套指引》以及财政部提出的内部控制实施时间表（2011年在境内外同时上市及境内自愿试点公司实行，2012年在沪深A股上市公司全面实行），所以增加2011年内部控制信息披露和2012年财务分析师及相关财务数据的研究样本，只对2006—2012共7年的样本进行回归检验，主要研究结论不变；（2）考虑宏观经济因素对财务分析师盈利预测的影响，本文以2008年为界限，区分金融危机前与金融危机后，对原始样本进行分段回归检验，主要研究结论不变；（3）对模型中内部控制审计鉴证信息披露与财务分析师预测为同一年数据进行回归检验，主要研究结论不变。经过上述稳健性测试，表明本文的相关实证结果是比较稳健的。
五、研究结论
本文利用2006—2011年沪深A股上市公司数据实证检验了内部控制审计鉴证报告与财务分析师盈利预测误差之间的关系。实证结果表明，在控制了其他因素后，上市公司披露内部控制审计鉴证报告有助于降低财务分析师的盈利预测误差，进一步的研究发现，内部控制审计鉴证对承销商与非承销商分析师盈利预测误差的影响存在差异，主要体现为降低了承销商分析师盈利预测误差，而对于降低非承销商分析师盈利预测误差则没有显著影响。本研究既从预测价值视角丰富了内部控制经济后果研究，也深化了对证券分析师盈利预测准确度影响因素的认识。
本文存在的不足主要为：（1）由于研究样本期间，内部控制信息披露尚处于自愿信息披露阶段，所以上述结论的正确性还有待于2012年我国内部控制强制实施后的进一步检验；（2）由于数据的可得性限制，本文只从承销商与非承销商角度对财务分析师类型进行了区分，今后还有待于拓展，如按照国外文献区分为荐股与非荐股分析师等进一步深入研究。
注释：
①尽管从1992年9月美国COSO委员会“内部控制整合框架”时，就建议公司披露内控评价报告和由审计师出具的验证报告，但是直至2001年美国SOX 法案的404条款才明确要求公司对外提供的内控报告必须经审计师审核。在我国，内部控制审计鉴证亦经历了相同的发展历程，2006年，上交所与深交所相继“上市公司内部控制指引”，强制要求公司董事会披露年度内控自我评估报告及会计师事务所的核实评价意见，2008年财政部等五部委的“企业内部控制基本规范”也对内部控制审计鉴证报告未作强制规定，2010年五部委再次《内部控制配套指引》，并明确强制要求沪深主板上市公司于2012年开始提供内部控制评价报告和审计鉴证报告。由此可见，截至2011年我国上市公司内控鉴证报告仍属于自愿披露范畴。
②将从数据库中下载得到的预测机构的数量为空的视为缺损数据剔除。
③可能的原因是承销商分析师获取其他更多的信息显示该企业盈利状况不好，承销商分析师会给予该企业较低预测结果，即使内部控制较好，分析师也不会太关注内部控制信息而给予较高的预测结果，从投资者角度看，预测保守偏负给投资者带来的损害是很少的，所以这时内部控制信息将不是承销商分析师更关注的信息。
④可能的原因是我国现阶段内部控制信息披露还处于自愿披露阶段，对于内部控制信息披露的准确性不能有效识别，非承销商分析师对于上市公司自愿披露的内部控制信息使用更加谨慎，从而内部控制信息披露不能有效降低非承销商分析师盈利预测误差。但是承销商分析师有能力获得更多的企业信息，加之其在股票承销业务过程中需要对上市公司公开发行募集文件的真实性、准确性、完整性进行核查，其中就包括了对企业内控的核查，其对上市公司内部控制信息披露能很好地甄别。
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篇13
（二）规范村级会计委托。实行村级会计委托必须尊重农民群众意愿和民利，必须保持集体资产所有权、使用权、审批权和收益权不变，确保财务审批权以及经济活动监督权由村级组织行使。机构要切实提高服务能力和水平，明确岗位职责，严格操作流程，强化内部监控，落实责任追究。要以村级组织为独立会计核算主体，分设银行账户；要加强档案管理，以村级组织为单位，单独整理，归类造册，妥善保存。要探索创新工作方式，采取有效措施，逐步提高村级组织会计核算和财务管理的独立自主能力。
二、完善村级财务民主监督机制
（一）落实村级民主理财。村务监督委员会或其他形式的村务监督机构要切实加强对村级财务的民主监督，充分发挥民主理财的作用，保证农民群众对集体财务的知情权、参与权、表达权和监督权。村级组织发生各项财务活动、制定各项财务计划以及重大财务事项决策都必须履行民主程序，实行民主理财。民主理财人员要按照规定程序产生，具备财会、管理知识，并保持相对稳定，不得随意变更和撤换。民主理财人员应根据业务量按月或按季定期召开民主理财会议，开展民主理财活动，对重要财务事项要随时发生、随时理财。
（二）完善村级财务公开。村级组织的财务计划、各项收支、各项资产资源以及债权债务和收益分配等内容要全面公开；土地征用补偿费、直接补贴给农民的“四补贴”资金等要逐项逐笔公开；“一事一议”财政奖补、农业小型基础设施建设补助等拨付到村使用的财政资金要全程公开。村级组织要定期在固定设置的公开栏进行财务公开，也可通过电视、网络、电子触摸屏等形式进行公开。要探索建立财务公开定期抽查制度，及时纠正和堵塞工作中存在的问题及漏洞。针对一些地方存在的公开难、监督难等问题，不断研究探索切实可行的公开方式。
（三）规范村级民主评议。与村级财务管理相关的工作人员，包括财务主管、村会计（含报账员，以下统称村级财会人员）、民主理财负责人等，都应当接受集体成员会议或成员代表会议对其履职情况的民主评议。民主评议由乡镇党委、政府统一组织，村务监督机构主持，每年至少一次。民主评议要按照规定程序开展，民主评议的结果要严肃运用。
三、加强对农村集体财务的审计监督
（一）加强农村集体财务审计工作。县乡两级农村集体资产和财务管理指导部门负责对农村集体财务、村干部经济责任等进行审计监督；国家审计机关根据有关法律法规和地方党委、政府的要求，对取得财政资金的有关乡村和项目接受、运用财政资金的真实、合法和效益情况，以及对有关村干部履行经济责任情况，依法进行审计监督。县级农村集体资产和财务管理指导部门要内设专门的审计科室，组织对村级财务会计工作开展审计。各省级农业部门要尽快制定统一标准的农村审计文书，切实规范农村审计程序。县乡两级农村集体资产和财务管理指导部门要根据本级人民政府和上级业务主管部门的要求，结合本地实际，确定审计工作的重点，在做好日常财务收支、预决算、收益分配等定期审计的基础上，开展对村干部任期和离任经济责任、集体资产和资源、农民负担、村级债权债务等专项审计，对集体土地征用补偿费和涉农财政资金进行重点审计。
（二）加大对审计查出问题的处理力度。县乡两级农村集体资产和财务管理指导部门依法依规进行审计监督，其作出的审计结论和处理决定，被审计单位和有关人员必须执行。在审计中查出被侵占的集体资产和资金，要责成责任人如数退赔；涉及国家工作人员及村干部违规违纪的，移交纪检监察部门处理；对于情节严重、构成犯罪的，移交司法机关依法追究当事人的刑事责任。农业部门要联合监察、审计、财政等部门研究建立审计查处事项的问题移交、定期通报和责任追究制度，审计结论一经核实要立即移交，确保审计处理结果的落实。
（三）加强审计队伍建设。县乡两级农村集体资产和财务管理指导部门要切实加强农村集体财务审计工作，指定具体人员并明确工作职责。农村集体财务审计工作业务上受国家审计机关和上级农业行政主管部门指导。要为农村集体财务审计工作顺利开展提供必要的条件。农村集体财务审计工作人员应具备相应的专业知识和业务能力，经考核合格持证上岗。农村集体财务审计工作人员的培训、资质认定、招录和解聘工作，由各省级农业行政主管部门统一作出规定并组织实施，审计证由各省级农业行政主管部门统一核发。
四、稳定和加强农村财会队伍建设
（一）全面加强村级财会人员队伍建设。稳定的专业财会队伍是做好村级财务管理工作的基础和保障。要确保村级财会人员具备业务知识和工作能力，经考核合格后聘任上岗，如无违反财经法纪行为应尽量保持稳定，不宜随村干部换届选举而变动。实行村级会计委托的地方，村级财会人员必须在中心登记备案以接受监督和考核。村级财会人员应享有稳定的补贴和待遇保障，各地可参照享受财政补贴的村干部标准确定。
（二）切实加强乡镇村级财会人员队伍建设。已实行村级会计委托的乡镇，要尊重历史和现实，保持现有工作格局不变。具体工作人员必须掌握财会专业知识，熟悉财经法纪，具备从事财会工作的素质和能力，并按照《会计从业资格管理办法》的要求，取得会计从业资格证书后持证上岗。未实行村级会计委托的村，要加大对其财会工作的指导和监督力度，确保村级财务管理工作健康有序开展。
（三）继续加大农村财会人员培训管理力度。要建立完善财会人员定期培训和继续教育机制，组织做好对村级财会人员、乡镇会计委托服务中心工作人员和民主理财人员等（统称农村财会人员）的培训和继续教育工作，不断提高他们的业务素质和政策理论水平。要切实加强对农村财会人员的管理，建立健全登记备案、培训考核和持证上岗制度。
