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篇1
设置会计科目应当遵循的原则：
1. 全面反映会计对象的内容。
2. 设置会计项目既要满足对外报告的要求又要符合内部经营管理的需要。
3. 设置会计科目，既要适应经济业务发展的需要，又要保持相对稳定。
4. 设置会计科目，还要做到统一性与灵活性相结合。
5. 会计科目要简明、适用，并要分类、编号。
二、会计科目的内容和级次
(一)会计科目的内容。
会计科目的内容：是指在制定会计制度时，要规定会计科目反映的经济内容和登记方法。
这些科目按反映的经济内容可以会为五类：
一、资产类。包括现金、银行存款、短期投资、应收账款、应收票据、预付账款、其它应收款、材料采购、材料、产成品、待摊费用、长期投资、固定资产、累计折旧、无形资产、递延资产、待处理财产损益。
二、负债类。包括以下科目：短期借款、应付账款、应付票据、预收账款、其它应付款、应付工资、应付福利费、应交税金、应付利润、预提费用、长期借款。
三、所有者权益类。包括以下科目：实收资本、资本公积、盈余公积、本年利润、利润分配。
四、成本类。包括：生产成本和制造费用两个科目。
五、损益类。损益类包括的科目有：产品销售收入、产品销售成本、产品销售费用、产品销售税金、管理费用、财务费用、营业外收入、营业外支出、所得税。这里既包括收入类科目也包括费用类科目，之所以把这两类科目合并为损益类科目，是因为这两类科目核算的内容都与损益的计算相关。
(二)会计科目的级次。
会计科目的级次要体现会计信息的不同详细程度。
一般情况下：会计科目的级次可以分为以下两类：
篇2
从基本的计量和确认标准上说，收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到的现金与付出的现金之间的差额这种财务结果，它以现金的实际收付来确认交易和事项。
收付实现制会计基础的目标在于，向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。如果管理上要求重点关注现金余额并控制其变化的话，那么收付实现制是适当的选择。
用一个不太贴切的比喻说，收付实现制像是主体支票簿记录的积累反映，是以现金为中心的（当然也包括一些非现金交易，如以实物形式收到的外国援助，或者政府部门间资产转移所做的帐面调整等，性质上与直接的现金收付出入无异）流水帐记录，它客观如实地记录了的现金流量，却无从反映主体资源的存量，即不记录业务或事项对资产和负债的。例如，将举债视为收入，即通过长期合约贷到的款项被计作现金流入，相关的长期负债在偿还时作为现金支出；对资本性支出（如购建建筑物）和经常开支（如职员工资、办公费用）不做区分；同时，收付实现制下的“成本”是以支出发生的时点确认的，而不管提供服务或交易的获益时间，因此实际上并不存在真正的配比。
基于收付实现制不涉及除现金项目外其他各种资源存量，因此政府部门除编制收款和付款表外，不编报反映组织净值的资产负债表。
传统上绝大多数政府部门采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上出于这一会计基础在证明现金支出符合性控制合规方面的功效。作为收付实现制会计的汇总帐户，拨款帐户反映年度实际收支情况，政府要求将其与下拔的预算数进行比较。政府部门管理人员以拨给的预算数为基础编制人员、差旅、资本支出和其它资源计划，然后尽可能地量力而行，确保不超出现金预算。
政府会计收付实现制基础之所以成为绝大多数国家会计核算和报告的基础，因为它基本符合传统政府管理的特点。传统上，利润既不是政府部门活动的目标，也不是评价这些活动绩效的计量依据。政府收入主要并不来源于公共产品的销售或服务的提供，而是由法律赋予的强制征税权力取得的。政府部门活动的持续能力和偿还能力取决于政府继续为之提供资金的意愿，而不是取决于政府部门取得回报的能力。这一会计基础提供了一个报告组织支出总额的简单而有效的途径，对现金总额控制而言，这种会计形式是可靠和重要的，它既是反映公共部门主体承担的受托责任的基础，也作为政府编制预算的基础。
二、政府会计权责发生制基础的基本特征
在计量和确认标准上，权责发生制计量的是主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额这样一种财务结果，确认则仅仅以交易和事项是否实质发生为评判标准。
权责发生制会计基础的目标在于，提供主体控制的经济资源信息，提供从事经营的成本或提品和服务成本的相关信息，提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。如果客观经济现实迫使我们将视点聚集在经济资源及其变动方面，那么权责发生制就成了合理的选择。
权责发生制撇开了现金的实际收付，只注重交易和事项的实质发生。它所反映的年内已实现收入，与款项是否实际到帐无关；反映的年内已消耗货品和服务，也不管款项是否已从主体帐户中划出。它把在本期支付但与前期提供的服务相关的金额，在前期先予确认；对在本期没有消耗的资产成本则予以递延，在后期这些资产用于提供服务时再确认。
像私营部门会计确定利润一样，在政府组织的情况下，评估提供服务的净成本需要依靠与期间相关的收入和费用。权责发生制基础要求将特定期间发生的从商品和劳务中赚取的收入适当地与提供商品和服务的成本相配比。在权责发生制基础下，收入和费用的确认时间和现金交易的确认时间的差异，会产生被资本化的资产（未来经济利益）和负债（未来经济利益的流出），只有在产品或服务实际发生时才可真正确认为收入和费用。常见的例子是，资本性资产的服务潜能消耗时对其计提折旧。
权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映，具体表现为对主体财务状况正确揭示。
对政府等非盈利主体来说，每年要计量的是在本年内提供服务消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。反映财务状况的组织净值的计量，应该按照以现金加应收帐款、应计收入和递延资产（包括固定资产）等，减应付帐款、应计负债和递延收入等来确定。组织借助资产负债表对期末资产和债务进行反映。如果政府在当期许诺了养老金福利并需要在以后期间支付退休福利，该事项发生就应记录相应的资产和负债。实际发生现金支付时，再注销负债记录。
尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它为真实报告组织的现有资源和未来责任提供了一种手段。同时，在预算管理上，权责发生制以产出（例如各部门提供的产品和服务）为基础编制计划，并按照产出的成本进行评价。对政府管理而言，这种会计基础更具决策的相关性，它使得政府及其所属的公共部门履行受托责任的情况更加经得起检验。同样地，建立在资源合理配置基础上的预算方案，应该更符合政府长期战略的目标要求。
三、收付实现制：对公共管理的适应与不适应性
在传统公共管理体制下，政府开支是否遵守授权和法律法规要求是受托责任的首要，如果开支是按收付实现制会计基础如实记录的，那么核查履责情况时依据就相当明确。由于收付实现制直接对货币收支加以记录，因而它在精确衡量预算对信贷以至国民经济的影响，进而实施货币调控政策方面，也具有独特的优越性。收付实现制下的赤字与政府借款需求相当接近，在评价政府对经济的影响时，相当便利的现金指标既能提供现实的信息，又使控制具有明确的针对性。此外，收付实现制操作简单、易于理解，数据处理成本相当低廉。传统公共管理的政府受托责任表现为确保政府固定的行政程序规范运作，防止腐败和浪费妨碍既定目标的实现，收付实现制对这一责任目标具有相当好的适应性。
尽管收付实现制存在着上述种种优点，但随着公共管理环境的剧变，它明显表现出了对新体制的种种不适应性。现实地看，收付实现制政府会计基础所反映的受托责任狭窄，提供的财务信息有限且相关性较差，但对于新公共管理体制下、国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为公众维护国有资产的责任等，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。当今很多有识之士毫不留情地对它喊出了“不”字，其中的原因颇值得探讨。其具体表现有：
其一，中央和地方政府财务状况信息被扭曲。政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产（固定资产、无形资产等）和承担的负债（积欠的长期债务、拖欠的费用等）在收付实现制报表中无从体现。
其二，完全成本信息的失真和成本波动。政府运营既需要现金流量支持，同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的耗损，不能充分反映政府公共服务的相关成本。因而，收付实现制下的成本信息用于评价政府工作效率和服务质量将产生偏差。此外，跨期资产使用和耗费，使按收付实现制确认的产品和服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真，使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低，同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的架设。
其三，收益性支出和资本性支出的混淆。对跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。
其四，隐性负债问题。因为收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才对其确认，而根本不提前考虑未来的许诺、担保和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的是，对贷款、养老金、社会保险计划等，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视了。
其五，不适应新的预算管理的要求。对财政官员、议员等政府财政预算信息的使用者而言，因无法全方位地把握固定资产、无形资产等影响政府行政能力的各种资源信息，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实。同样，对政府累计形成的负债不能合理地制定偿还计划，对未来的各种或有风险也不能做到防患于未然。
还有其他相关问题也必须一提。如收付实现制预算反映的事项过于单一，其简括程度造成了表面上的信息透明错觉，实质性信息却无从获取。又如，人为将收付款的时间提前或顺期推延，会导致年终突击花钱或操纵成本。再者，收付实现制不能正确反映长期决策的成本。
这些问题均使得政府财务报告的可信性大大降低。
综上所述，由于收付实现制会计基础本身的局限性，难以提供符合新公共管理要求的相关财务信息，不能显示财务状况及财务绩效的全貌，低质的财务信息又导致低水平的财务管理和预算管理。现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门财务信息，既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性成疑。这种会计基础所反映的会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛和综合，不能向管理者们提供制定决策所需要的信息。
四、新公共管理体制下权责发生制的优越性
对于新公共管理体制，政府会计权责发生制基础表现出了明显的优越性，国际权威机构对此基本持肯定态度。“经济合作与组织”（0ECD）指出权责发生制为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注（0ECD，1993）。“会计师国际联合会”
（IFAC）则认为，权责发生制基础会计信息使政府管理部门能够：准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况；评价其遵循预算的情况；正确作出财政资源配置的决策；
证明其利用财政资源的受托责任；准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力；评价政府部门提品和服务的成本、效率（IFAC，2000）。具体展开来说，权责发生制基础政府会计的优势主要表现在以下几个方面。
首先，权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，促进了有效的管理。
在反映中央和地方政府财务状况信息方面，权责发生制报告信息包括了政府运营各方面的综合数据，如资产、负债、净权益、收入、支出，对某些约定承诺和突发事件等也可以以报表注释形式说明。进一步就信息各层面来说，鉴于权责发生制划清了收益性支出和资本性支出，因而在报告日可以充分、真实地陈报所有资产与负债项目，有利于政府资产与负债的管理，应该注意到：
1 ）权责发生制有利于对资产的持续管理，对使用年限长的基础建设尤其如此。在权责发生制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更应重视如何对现有资产进行养护、改良以及使用年限的延长。通过确认持有资产的成本并将其与使用情况进行比较，可以更好地认识持有资本的成本；
2 ）在促进资产持续性管理的同时，负债管理也得到了加强。权责发生制避免了隐性负债藏而不露的问题，机构管理者也难以将他自身应承担的当期成本转嫁给继任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，对雇员养老金、社会保险和贷款等长期承诺，若以政府负债的形式加以揭示，既有利于今后的预算制定，也在真正意义上增加了信息的透明度；
3 ）权责发生制揭示的政府负债情况，有利于政府正确的融资决策（陈峙维，1999）。
如在融资租赁情形下，权责发生制会计向所有权人和债权人提供判断性信息，如果设备的主干部分已经废弃不用，或累计了长期负债，所有权人和债权人就需要知道设备废弃计划，债务到期时间。这样的压力促使公共部门加强设备管理，合理安排偿债计划；
4 ）权责发生制下的资产减负债的净值，体现了政府公共部门的净财富，净财富数额及其变动支持政府长期的决策。政府将随时关注当前和今后的财务状况（特别是对国债的把握）、各届政府权益，以及在实物、人力和研究开发资本的结构方面对现在和未来福利的贡献。
其次，在改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力方面，权责发生制为量化计划和活动的效率水平，以及评价其随时间变化的情况提供了一种机制。例如：
1 ）对于新西兰、澳大利亚等采取资本收费形式和以资本和净资产为基础获取报酬的政府管理者而言，权责发生制是一种极为有效的激励制度。如果融入适当的灵活性，权责发生制将帮助对持有资产的种类和数量做出决策，以及通过发掘未充分利用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行管理资产（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有权责发生制方法才能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，且这是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础，管理上就可以要求公共部门以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效（ParPierre Samson，1999）。同时，真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性，进而强化了受托责任，管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置层面。
3 ）以权责发生制为基础的成本核算制度，有助于公共部门确立竞争目标，改进服务质量和效率（澳大利亚、新西兰和英国等创立的内部市场可视为权责发生制对竞争机制的支持）。
同时，它对于政府机构绩效评价，实施全面的、具有效率性和效果性的资源管理，也极具助益。权责发生制还增强了预算信息和实际财务及业绩信息之间的可比性，有利于更重视业绩的管理和监控模式。
第三，权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。
全面、深入地向权责发生制框架转轨，将使得政府官员和部门管理者对权责发生制预算对政府行为控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。权责发生制方面的专业培训，增进了管理人员的决策能力和会计水平，从某种意义上说，使政府预算管理者自觉向管理者进行，从而在根本上带来了政府文化的变化。因此，改革的行为和决策，不仅仅表现为在当前预算上的成效，更重要的是它对未来长期经营活动的积极影响。管理者将可以在诸如所提供服务的质量和数量、稀缺资源的分配等重要领域做出更准确的决策，对公共部门建立更有效的、类似于私有部门的会计准则能力产生积极影响。私营部门和公共部门准则的趋同也有利于两者间更广泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求，增强了财务透明度（GAO ，2000）。
最后，相当重要的一点是，全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。
权责发生制会计将提供更多的机会来关注产出、强化现有的体制。对于公共部门而言，向权责发生制转轨提高了政府部门对于公共支出的计划和控制，为议会制定公共支出战略提供了依据，提高了在高水平上进行现金控制的可能性；对于整个国家经济而言，它为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产（包括营运资本）方面的高质量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、对政府运用权责发生制基础的反对意见及其探讨
对会计基础向权责发生制转轨的问题，相当一部分人存有疑虑，他们提出了一些权责发生制的薄弱之处。例如，因背离了现金流实际而缺乏客观性，由于假设和准则的复杂性导致的透明度问题，编报方法难以熟悉，经济利益基础上的资产概念对于政府控制的资产并不适合，核算与报告系统的高运作成本，等等。这些反对意见从不同角度反映了权责发生制的局限性，对之加以认真的思考，将有助于我们的改革实践。主要值得探讨的问题包括以下几个方面。
首先，反对者直接针对最基本的立足点问题质询：政府与企业究竟是不是同质的？一些评论家指出，由于政府与企业在其追求的运营目标上的根本差异，政府主体的特性有别于企业，因此不能照搬企业模式。企业会计中的“利润”，在政府部门并不明显，特别是政府主管并不过多地从盈利性或财务状况的角度思考问题。此外，建立在经济利益理论基础上的资产概念，对于大多数公共部门控制的资产来说可能并不适合。这些意见实际上隐含着政府主体与企业主体特性“非同质性”的观点。这些观点大致可以概括为（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部门目标不包括获取利润，此盈利不是一个绩效评价指标；2 ）财务结构是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持续经营的能力不取决于运营资本，而取决于议会是否有意继续拨款）；4 ）不存在决策权（如，一个部门可能不允许出售资产，保留收益或改变经营）。
事实上这样的观点是可以探讨的。不需直接反驳，只需再问几个问题：利润动机是决定主体特性的唯一因素？对政府特性的“非同质性”果真站得住脚？退一步说，即便是非同质的，这必然导致采用不同的会计基础？
其次，反对者对会计信息质量层面的一系列问题提出了不同看法。
信息质量层面的首要问题是客观性。一方面，最为浅显的是，无论现金是否存在银行，权责发生制会计都不如收付实现制会计客观。从权责发生制收支差额数不能取得可使用现金信息，对权责发生制数进行调整往往依赖于主观估计，这容易因专业判断的水准差异造成计量失真或受到人为操纵。如新西兰和澳大利亚的观察家指出，在本质上是性的预算环境中，可能存在操纵的机会（GAO ，2000）。另一方面，相当多的公共资产很难加以客观地计量，例如：收集品、学校建筑物、收藏物、道路、桥梁、图书、国有土地、公园、野生动物和政府大楼等。政府必须明确知道（既不高估也不低估）公共资产的总体“价值”，才能有效地管理这些资产，以作出有关使用资产或清理资产的决策。更棘手的是，上述“资产”
是否应定义为会计学上资产本身也存在争议，绝不是单纯的计量困难问题。举例来说，客观性可能面临这样的资产评估问题：某项国有资产究竟如何认定？如何对其评估？是否意味着可以将价值1 亿元的国家森林公园出售，为同样价值的河道水利工程、或者国家大剧院、或者某段高速公路筹资？这些数字到底具有什么意义？如何解释资产会计价值的变动？在什么时点和怎样将资产的“市场价值”确认为“帐面价值”？如何在部门损益表记录这一调整？
对于上述关于客观性问题的见解，必须公允地进行评判。我们认为，现金帐户不可能完全不受操纵，收付实现制下可能存在其他形式的操纵（如突击花钱操纵成本，或有意延迟支付以粉饰绩效），其恶果并不逊于权责发生制。鉴于权责发生制会计不仅仍需陈报现金信息，而且还强化了现金流量表，故一般不会发生信息遗漏，对现金的控制仍是有效的。从制度方面看，收付实现制会计的条例极其单薄，难以编纂成文，而权责发生制会计原则和条例经过几个世纪的发展，已经形成了公认会计原则。至于某些特定的公共资产的计量与确认问题，我们认为本质上是会计计量技术局限性所导致的信息模糊问题，这在私营部门会计中同样存在，只是没有政府会计中表现得如此突出罢了。显然，信息模糊问题不应当左右对会计基础的选择，完全可以确保权责发生制基础的前提下，逐渐研究和解决特定的计量和确认技术问题。
一些其他的信息质量层面问题也值得注意。一是可比性，对于政府部门之间的财务状况比较来说，反对者认为收付实现制下现金流量信息较为直观，容易比较。也有专家担心，虽然现金流量表能反映政府的借款需求，但权责发生制仍不能提供充分的信息以政策产生的影响（GAO ）。但是，权责发生制的支持者认为，采用权责发生制这并不意味着排除了其他收付实现制政府报表，比如，按照国际货币基金组织的政府筹资统计（GFS ）标准编制的报表仍然被采用。而且权责发生制单独列示现金流量表，某种程度上强化了与现金相关的信息。
还有信息的透明度问题。反对意见指出，权责发生制预算所采用的财务报告准则和基本假设较为复杂，会影响信息的透明度（GAO ）。我们认为，如果认为方法简捷就是透明，那是不正确的。因为方法简捷往往与低信息含量联系在一起，低信息含量既难以保证客观真实，更难以做到充分披露，透明度也无从谈起了。公众要求的是建立在客观真实基础上的透明。
第三方面的反对意见，也是摆在各国政府面前的相当现实的问题，即权责发生制会计和预算改革的高构建成本和高运作成本问题。
反对者首先提出了熟悉性问题。他们认为，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和内容都不熟悉，政府部门自身的会计师在实行变革时也面临知识更新的困难（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。关于这一点，权责发生制的支持者指出，鉴于企业财务会计的广泛影响，公众更熟悉权责发生制资产负债表，却很少有人熟悉政府的收付实现制报表。
尽管可以较快地熟悉，但在政府机构和部门中全面推行权责发生制会计系统，其实施和运作成本相当高，这是一个不争的事实。根据有关资料（Ian Ball，etc ，1999），新西兰审计署估计，在1987到1992年间，该国财务管理改革的总成本是1 亿6 千万至1 亿8 千万新西兰元，约占同期政府开支的0.1%. 另据今年在昆明召开的权责发生制政府会计研讨会专家的说明，加拿大的改革成本约为6.6 亿加元，澳大利亚具体金额不详，估计也有相近的支出。
的确，在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护等方面的高成本问题，难以回避。但仅从成本一方面不应构成反对的理由，应该依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反对意见外，对权责发生制改革后的会计效果也有不同的看法。一种意见是，某些被认为是政府会计从收付实现制转为权责发生制所带来的成果，也可以通过更好地运用收付实现制而实现。另一种意见认为，权责发生制会计能否使政府提供的产品或服务价格恰当地反映相关的资源成本，以避免过多或过少地提供这些产品或服务，这一点值得怀疑（Goldman and Brashares ，1991）。显然，这类争辨更多地带有主观臆测的成份，应该让事实来说话。
六、必须借鉴国际经验有选择地实施相关改革
通过本文对政府会计权责发生制的优越性和局限性的全面分析，我们认为，总体而言，优越性已经被OECD国家先进的实践所证实，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽视，但有关问题在实践中并没有成为真正的障碍，一些认识上的差异在争鸣中得到了较好的解决。
简括地说，政府会计采用权责发生制基础将使得：1 ）会计系统更开放。有关政府的更综合的信息，对任何想获取它们的人来说，都是可以得到的，这在旧制度下是极为困难的事；2 ）财务管理手段更强大。财务控制得到了加强，所有机构都有明确的财务目标；3 ）计量业绩和财务控制效果更佳。鼓励采用更商业化的方式运作，提高更强力的信息，籍此提高了效率。它在推动政府资源有效管理和促进持续运营能力方面值得一提。
从现有的实践看，权责发生制确实推动了对政府资源的有效管理。采用权责发生制方法，使得政府机构拥有的资源状况（如资产净值、存货等）一目了然，人们可以充分了解这些资源的状况和使用效率。为鼓励提高资产使用效率，新西兰、澳大利亚等国在对权责发生制基础信息判别的前提下，采取资本费用征收措施。也就是说，政府部门占有和购置的资产不是“免费赠品”，它必须为降低费用努力，也必须及时发现和处理闲置不良资产，这才能提高资源使用效率。基于这种思路，澳大利亚国防部在2000年出售或租出了其三个主要城市的闲置不用的地产。征收资本费用的措施，也迫使新西兰部卖掉了几处60年代购置后就一直闲置的地产。
同时，权责发生制也实实在在促进了政府持续运营能力。理论上，政府有着私营部门难以比拟的持续运营能力，如在发生债务危机时政府可以通过提高税收、发行货币等方式偿还到期债务，而私营部门则不可能具有同样的能力。然而，政府部门采取这种方式，可能损害国民经济的稳定甚至危及社会稳定，其代价可能是巨大的。因此，任何政府都应该谨慎地对待政府债务问题，以确保自身的持续运营能力。由于权责发生制政府会计信息能全面反映政府负债情况，包括政府过去和现在的决策所形成的债务情况，也可推算隐性负债信息，这就使得政府不得不更为谨慎地进行相关决策。比如，冰岛的养老金负债，就是借助新的权责发生制会计体系在预算中确认的。由于公务员退休后领取的养老金与他的现行工资有关，工资的调整会对国家养老金负债产生直接影响，因此，冰岛政府对公务员工资的调整就极为谨慎。
这确保政府能稳健地运营，也有利于国家经济的稳定。
事实上，OECD国家的政府会计权责发生制改革实践取得了相当大的成功，优越性基本上压倒了局限性。政府会计权责发生制基础提供了这样一些可能：真正超越现金流概念，在全面受托责任基础上实施预算管理；真正以竞争性方法去实现既定的绩效目标；更有效率、更有效果地进行资源管理；更、更合理地进行长期战略决策，以增强政府的持续运营能力。
一个基本的结论是，在政府会计领域采用单一的收付实现制基础有一定局限性，应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。
政府会计基础比较研究——传统的收付实现制与崛起的权责发生制，孰优孰劣？
来源：会计研究 作者：陈胜群 日期：2002年05月15日——
文章内容：
「摘要传统上，政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求，这一定位并不完全适应剧变了的经济环境的内在要求。在当今经济全球化的大背景下，政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化。是关注现金流以做到切实遵守预算，还是注重资源及其使用以提高效率和效果，这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异，必然导致不同的会计技术选择，更直接地说，它决定了政府会计方法基础的选择。本文通过对两种会计基础的深入研究，认为在政府会计领域采用传统的单一会计基础有一定局限性，应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。
「关键词政府会计 收付实现制 权责发生制
一、政府会计收付实现制基础的基本特征
从基本的计量和确认标准上说，收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到的现金与付出的现金之间的差额这种财务结果，它以现金的实际收付来确认交易和事项。
收付实现制会计基础的目标在于，向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。如果管理上要求重点关注现金余额并控制其变化的话，那么收付实现制是适当的选择。
用一个不太贴切的比喻说，收付实现制像是主体支票簿记录的积累反映，是以现金为中心的（当然也包括一些非现金交易，如以实物形式收到的外国援助，或者政府部门间资产转移所做的帐面调整等，性质上与直接的现金收付出入无异）流水帐记录，它客观如实地记录了的现金流量，却无从反映主体资源的存量，即不记录业务或事项对资产和负债的影响。例如，将举债视为收入，即通过长期合约贷到的款项被计作现金流入，相关的长期负债在偿还时作为现金支出；对资本性支出（如购建建筑物）和经常开支（如职员工资、办公费用）不做区分；同时，收付实现制下的“成本”是以支出发生的时点确认的，而不管提供服务或交易的获益时间，因此实际上并不存在真正的配比。
基于收付实现制不涉及除现金项目外其他各种资源存量，因此政府部门除编制收款和付款表外，不编报反映组织净值的资产负债表。
传统上绝大多数政府部门采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上出于这一会计基础在证明现金支出符合性控制合规方面的功效。作为收付实现制会计的汇总帐户，拨款帐户反映年度实际收支情况，政府要求将其与下拔的预算数进行比较。政府部门管理人员以拨给的预算数为基础编制人员、差旅、资本支出和其它资源计划，然后尽可能地量力而行，确保不超出现金预算。
政府会计收付实现制基础之所以成为绝大多数国家会计核算和报告的基础，因为它基本符合传统政府管理的特点。传统上，利润既不是政府部门活动的目标，也不是评价这些活动绩效的计量依据。政府收入主要并不来源于公共产品的销售或服务的提供，而是由法律赋予的强制征税权力取得的。政府部门活动的持续能力和偿还能力取决于政府继续为之提供资金的意愿，而不是取决于政府部门取得回报的能力。这一会计基础提供了一个报告组织支出总额的简单而有效的途径，对现金总额控制而言，这种会计形式是可靠和重要的，它既是反映公共部门主体承担的受托责任的基础，也作为政府编制预算的基础。
二、政府会计权责发生制基础的基本特征
在计量和确认标准上，权责发生制计量的是主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额这样一种财务结果，确认则仅仅以交易和事项是否实质发生为评判标准。
权责发生制会计基础的目标在于，提供主体控制的经济资源信息，提供从事经营的成本或提品和服务成本的相关信息，提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。如果客观经济现实迫使我们将视点聚集在经济资源及其变动方面，那么权责发生制就成了合理的选择。
权责发生制撇开了现金的实际收付，只注重交易和事项的实质发生。它所反映的年内已实现收入，与款项是否实际到帐无关；反映的年内已消耗货品和服务，也不管款项是否已从主体帐户中划出。它把在本期支付但与前期提供的服务相关的金额，在前期先予确认；对在本期没有消耗的资产成本则予以递延，在后期这些资产用于提供服务时再确认。
像私营部门会计确定利润一样，在政府组织的情况下，评估提供服务的净成本需要依靠与期间相关的收入和费用。权责发生制基础要求将特定期间发生的从商品和劳务中赚取的收入适当地与提供商品和服务的成本相配比。在权责发生制基础下，收入和费用的确认时间和现金交易的确认时间的差异，会产生被资本化的资产（未来经济利益）和负债（未来经济利益的流出），只有在产品或服务实际发生时才可真正确认为收入和费用。常见的例子是，资本性资产的服务潜能消耗时对其计提折旧。
权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映，具体表现为对主体财务状况正确揭示。
对政府等非盈利主体来说，每年要计量的是在本年内提供服务消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。反映财务状况的组织净值的计量，应该按照以现金加应收帐款、应计收入和递延资产（包括固定资产）等，减应付帐款、应计负债和递延收入等来确定。组织借助资产负债表对期末资产和债务进行反映。如果政府在当期许诺了养老金福利并需要在以后期间支付退休福利，该事项发生就应记录相应的资产和负债。实际发生现金支付时，再注销负债记录。
尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它为真实报告组织的现有资源和未来责任提供了一种手段。同时，在预算管理上，权责发生制以产出（例如各部门提供的产品和服务）为基础编制计划，并按照产出的成本进行评价。对政府管理而言，这种会计基础更具决策的相关性，它使得政府及其所属的公共部门履行受托责任的情况更加经得起检验。同样地，建立在资源合理配置基础上的预算方案，应该更符合政府长期战略的目标要求。
三、收付实现制：对公共管理的适应与不适应性
在传统公共管理体制下，政府开支是否遵守授权和法律法规要求是受托责任的首要问题，如果开支是按收付实现制会计基础如实记录的，那么核查履责情况时依据就相当明确。由于收付实现制直接对货币收支加以记录，因而它在精确衡量预算对信贷以至国民经济的影响，进而实施货币调控政策方面，也具有独特的优越性。收付实现制下的赤字与政府借款需求相当接近，在评价政府对经济的影响时，相当便利的现金指标既能提供现实的信息，又使控制具有明确的针对性。此外，收付实现制操作简单、易于理解，数据处理成本相当低廉。传统公共管理的政府受托责任表现为确保政府固定的行政程序规范运作，防止腐败和浪费妨碍既定目标的实现，收付实现制对这一责任目标具有相当好的适应性。
尽管收付实现制存在着上述种种优点，但随着公共管理环境的剧变，它明显表现出了对新体制的种种不适应性。现实地看，收付实现制政府会计基础所反映的受托责任狭窄，提供的财务信息有限且相关性较差，但对于新公共管理体制下、国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为社会公众维护国有资产的责任等，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。当今很多有识之士毫不留情地对它喊出了“不”字，其中的原因颇值得探讨。其具体表现有：
其一，中央和地方政府财务状况信息被扭曲。政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产（固定资产、无形资产等）和承担的负债（积欠的长期债务、拖欠的费用等）在收付实现制报表中无从体现。
其二，完全成本信息的失真和成本波动。政府运营既需要现金流量支持，同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的耗损，不能充分反映政府公共服务的相关成本。因而，收付实现制下的成本信息用于评价政府工作效率和服务质量将产生偏差。此外，跨期资产使用和耗费，使按收付实现制确认的产品和服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真，使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低，同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的架设。
其三，收益性支出和资本性支出的混淆。对跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。
其四，隐性负债问题。因为收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才对其确认，而根本不提前考虑未来的许诺、担保和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的是，对贷款、养老金、社会保险计划等，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视了。
其五，不适应新的预算管理的要求。对财政官员、议员等政府财政预算信息的使用者而言，因无法全方位地把握固定资产、无形资产等影响政府行政能力的各种资源信息，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实。同样，对政府累计形成的负债不能合理地制定偿还计划，对未来的各种或有风险也不能做到防患于未然。
还有其他相关问题也必须一提。如收付实现制预算反映的事项过于单一，其简括程度造成了表面上的信息透明错觉，实质性信息却无从获取。又如，人为将收付款的时间提前或顺期推延，会导致年终突击花钱或操纵成本。再者，收付实现制不能正确反映长期决策的成本。
这些问题均使得政府财务报告的可信性大大降低。
综上所述，由于收付实现制会计基础本身的局限性，难以提供符合新公共管理要求的相关财务信息，不能显示财务状况及财务绩效的全貌，低质的财务信息又导致低水平的财务管理和预算管理。现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门财务信息，既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性成疑。这种会计基础所反映的会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛和综合，不能向管理者们提供制定决策所需要的信息。
四、新公共管理体制下权责发生制的优越性
对于新公共管理体制，政府会计权责发生制基础表现出了明显的优越性，国际权威机构对此基本持肯定态度。“经济合作与发展组织”（0ECD）指出权责发生制为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注（0ECD，1993）。“会计师国际联合会”
（IFAC）则认为，权责发生制基础会计信息使政府管理部门能够：准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况；评价其遵循预算的情况；正确作出财政资源配置的决策；
证明其利用财政资源的受托责任；准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力；评价政府部门提品和服务的成本、效率（IFAC，2000）。具体展开来说，权责发生制基础政府会计的优势主要表现在以下几个方面。
首先，权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，促进了有效的管理。
在反映中央和地方政府财务状况信息方面，权责发生制报告信息包括了政府运营各方面的综合数据，如资产、负债、净权益、收入、支出，对某些约定承诺和突发事件等也可以以报表注释形式说明。进一步就信息各层面来说，鉴于权责发生制划清了收益性支出和资本性支出，因而在报告日可以充分、真实地陈报所有资产与负债项目，有利于政府资产与负债的管理，应该注意到：
1 ）权责发生制有利于对资产的持续管理，对使用年限长的基础建设尤其如此。在权责发生制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更应重视如何对现有资产进行养护、改良以及使用年限的延长。通过确认持有资产的成本并将其与使用情况进行比较，可以更好地认识持有资本的成本；
2 ）在促进资产持续性管理的同时，负债管理也得到了加强。权责发生制避免了隐性负债藏而不露的问题，机构管理者也难以将他自身应承担的当期成本转嫁给继任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，对雇员养老金、社会保险和贷款等长期承诺，若以政府负债的形式加以揭示，既有利于今后的预算制定，也在真正意义上增加了信息的透明度；
3 ）权责发生制揭示的政府负债情况，有利于政府正确的融资决策（陈峙维，1999）。
如在融资租赁情形下，权责发生制会计向所有权人和债权人提供判断性信息，如果设备的主干部分已经废弃不用，或累计了长期负债，所有权人和债权人就需要知道设备废弃计划，债务到期时间。这样的压力促使公共部门加强设备管理，合理安排偿债计划；
4 ）权责发生制下的资产减负债的净值，体现了政府公共部门的净财富，净财富数额及其变动支持政府长期的决策。政府将随时关注当前和今后的财务状况（特别是对国债的把握）、各届政府权益，以及在实物、人力和研究开发资本的结构方面对现在和未来福利的贡献。
其次，在改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力方面，权责发生制为量化计划和活动的效率水平，以及评价其随时间变化的情况提供了一种机制。例如：
1 ）对于新西兰、澳大利亚等采取资本收费形式和以资本和净资产为基础获取报酬的政府管理者而言，权责发生制是一种极为有效的激励制度。如果融入适当的灵活性，权责发生制将帮助对持有资产的种类和数量做出决策，以及通过发掘未充分利用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行管理资产（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有权责发生制方法才能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，且这是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础，管理上就可以要求公共部门以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效（ParPierre Samson，1999）。同时，真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性，进而强化了受托责任，管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置层面。
3 ）以权责发生制为基础的成本核算制度，有助于公共部门确立竞争目标，改进服务质量和效率（澳大利亚、新西兰和英国等创立的内部市场可视为权责发生制对竞争机制的支持）。
同时，它对于政府机构绩效评价，实施全面的、具有效率性和效果性的资源管理，也极具助益。权责发生制还增强了预算信息和实际财务及业绩信息之间的可比性，有利于更重视业绩的管理和监控模式。
第三，权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。
全面、深入地向权责发生制框架转轨，将使得政府官员和部门管理者对权责发生制预算对政府行为控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。权责发生制方面的专业培训，增进了管理人员的决策能力和会计水平，从某种意义上说，使政府预算管理者自觉向企业管理者进行，从而在根本上带来了政府文化的变化。因此，改革的行为和决策，不仅仅表现为在当前预算上的成效，更重要的是它对未来长期经营活动的积极影响。管理者将可以在诸如所提供服务的质量和数量、稀缺资源的分配等重要领域做出更准确的决策，对公共部门建立更有效的、类似于私有部门的会计准则能力产生积极影响。私营部门和公共部门准则的趋同也有利于两者间更广泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求，增强了财务透明度（GAO ，2000）。
最后，相当重要的一点是，全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。
权责发生制会计将提供更多的机会来关注产出、强化现有的体制。对于公共部门而言，向权责发生制转轨提高了政府部门对于公共支出的计划和控制，为议会制定公共支出战略提供了依据，提高了在高水平上进行现金控制的可能性；对于整个国家经济而言，它为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产（包括营运资本）方面的高质量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、对政府运用权责发生制基础的反对意见及其探讨
对会计基础向权责发生制转轨的问题，相当一部分人存有疑虑，他们提出了一些权责发生制的薄弱之处。例如，因背离了现金流实际而缺乏客观性，由于假设和准则的复杂性导致的透明度问题，编报方法难以熟悉，经济利益理论基础上的资产概念对于政府控制的资产并不适合，核算与报告系统的高运作成本，等等。这些反对意见从不同角度反映了权责发生制的局限性，对之加以认真的思考，将有助于我们的改革实践。主要值得探讨的问题包括以下几个方面。
首先，反对者直接针对最基本的立足点问题质询：政府与企业究竟是不是同质的？一些评论家指出，由于政府与企业在其追求的运营目标上的根本差异，政府主体的特性有别于企业，因此不能照搬企业模式。企业会计中的“利润”，在政府部门并不明显，特别是政府主管并不过多地从盈利性或财务状况的角度思考问题。此外，建立在经济利益理论基础上的资产概念，对于大多数公共部门控制的资产来说可能并不适合。这些意见实际上隐含着政府主体与企业主体特性“非同质性”的观点。这些观点大致可以概括为（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部门目标不包括获取利润，此盈利不是一个绩效评价指标；2 ）财务结构是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持续经营的能力不取决于运营资本，而取决于议会是否有意继续拨款）；4 ）不存在决策权（如，一个部门可能不允许出售资产，保留收益或改变经营）。
事实上这样的观点是可以探讨的。不需直接反驳，只需再问几个：利润动机是决定主体特性的唯一因素？对政府特性的“非同质性”果真站得住脚？退一步说，即便是非同质的，这必然导致采用不同的基础？
其次，反对者对会计信息质量层面的一系列问题提出了不同看法。
信息质量层面的首要问题是客观性。一方面，最为浅显的是，无论现金是否存在银行，权责发生制会计都不如收付实现制会计客观。从权责发生制收支差额数不能取得可使用现金信息，对权责发生制数进行调整往往依赖于主观估计，这容易因专业判断的水准差异造成计量失真或受到人为操纵。如新西兰和澳大利亚的观察家指出，在本质上是性的预算环境中，可能存在操纵的机会（GAO ，2000）。另一方面，相当多的公共资产很难加以客观地计量，例如：收集品、学校建筑物、收藏物、道路、桥梁、图书、国有土地、公园、野生动物和政府大楼等。政府必须明确知道（既不高估也不低估）公共资产的总体“价值”，才能有效地管理这些资产，以作出有关使用资产或清理资产的决策。更棘手的是，上述“资产”
是否应定义为会计学上资产本身也存在争议，绝不是单纯的计量困难问题。举例来说，客观性可能面临这样的资产评估问题：某项国有资产究竟如何认定？如何对其评估？是否意味着可以将价值1 亿元的国家森林公园出售，为同样价值的河道水利工程、或者国家大剧院、或者某段高速公路筹资？这些数字到底具有什么意义？如何解释资产会计价值的变动？在什么时点和怎样将资产的“市场价值”确认为“帐面价值”？如何在部门损益表记录这一调整？
对于上述关于客观性问题的见解，必须公允地进行评判。我们认为，现金帐户不可能完全不受操纵，收付实现制下可能存在其他形式的操纵（如突击花钱操纵成本，或有意延迟支付以粉饰绩效），其恶果并不逊于权责发生制。鉴于权责发生制会计不仅仍需陈报现金信息，而且还强化了现金流量表，故一般不会发生信息遗漏，对现金的控制仍是有效的。从制度方面看，收付实现制会计的条例极其单薄，难以编纂成文，而权责发生制会计原则和条例经过几个世纪的，已经形成了公认会计原则。至于某些特定的公共资产的计量与确认问题，我们认为本质上是会计计量技术局限性所导致的信息模糊问题，这在私营部门会计中同样存在，只是没有政府会计中表现得如此突出罢了。显然，信息模糊问题不应当左右对会计基础的选择，完全可以确保权责发生制基础的前提下，逐渐和解决特定的计量和确认技术问题。
一些其他的信息质量层面问题也值得注意。一是可比性，对于政府部门之间的财务状况比较来说，反对者认为收付实现制下现金流量信息较为直观，容易比较。也有专家担心，虽然现金流量表能反映政府的借款需求，但权责发生制仍不能提供充分的信息以政策产生的（GAO ）。但是，权责发生制的支持者认为，采用权责发生制这并不意味着排除了其他收付实现制政府报表，比如，按照国际货币基金组织的政府筹资统计（GFS ）标准编制的报表仍然被采用。而且权责发生制单独列示现金流量表，某种程度上强化了与现金相关的信息。
还有信息的透明度问题。反对意见指出，权责发生制预算所采用的财务报告准则和基本假设较为复杂，会影响信息的透明度（GAO ）。我们认为，如果认为简捷就是透明，那是不正确的。因为方法简捷往往与低信息含量联系在一起，低信息含量既难以保证客观真实，更难以做到充分披露，透明度也无从谈起了。公众要求的是建立在客观真实基础上的透明。
第三方面的反对意见，也是摆在各国政府面前的相当现实的问题，即权责发生制会计和预算改革的高构建成本和高运作成本问题。
反对者首先提出了熟悉性问题。他们认为，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和都不熟悉，政府部门自身的会计师在实行变革时也面临知识更新的困难（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。关于这一点，权责发生制的支持者指出，鉴于财务会计的广泛影响，公众更熟悉权责发生制资产负债表，却很少有人熟悉政府的收付实现制报表。
尽管可以较快地熟悉，但在政府机构和部门中全面推行权责发生制会计系统，其实施和运作成本相当高，这是一个不争的事实。根据有关资料（Ian Ball，etc ，1999），新西兰审计署估计，在1987到1992年间，该国财务管理改革的总成本是1 亿6 千万至1 亿8 千万新西兰元，约占同期政府开支的0.1%. 另据今年在昆明召开的权责发生制政府会计研讨会专家的说明，加拿大的改革成本约为6.6 亿加元，澳大利亚具体金额不详，估计也有相近的支出。
的确，在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护等方面的高成本问题，难以回避。但仅从成本一方面不应构成反对的理由，应该依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反对意见外，对权责发生制改革后的会计效果也有不同的看法。一种意见是，某些被认为是政府会计从收付实现制转为权责发生制所带来的成果，也可以通过更好地运用收付实现制而实现。另一种意见认为，权责发生制会计能否使政府提供的产品或服务价格恰当地反映相关的资源成本，以避免过多或过少地提供这些产品或服务，这一点值得怀疑（Goldman and Brashares ，1991）。显然，这类争辨更多地带有主观臆测的成份，应该让事实来说话。
六、必须借鉴国际经验有选择地实施相关改革
通过本文对政府会计权责发生制的优越性和局限性的全面分析，我们认为，总体而言，优越性已经被OECD国家先进的实践所证实，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽视，但有关问题在实践中并没有成为真正的障碍，一些认识上的差异在争鸣中得到了较好的解决。
简括地说，政府会计采用权责发生制基础将使得：1 ）会计系统更开放。有关政府的更综合的信息，对任何想获取它们的人来说，都是可以得到的，这在旧制度下是极为困难的事；2 ）财务管理手段更强大。财务控制得到了加强，所有机构都有明确的财务目标；3 ）计量业绩和财务控制效果更佳。鼓励采用更商业化的方式运作，提高更强力的信息，籍此提高了效率。它在推动政府资源有效管理和促进持续运营能力方面值得一提。
从现有的实践看，权责发生制确实推动了对政府资源的有效管理。采用权责发生制方法，使得政府机构拥有的资源状况（如资产净值、存货等）一目了然，人们可以充分了解这些资源的状况和使用效率。为鼓励提高资产使用效率，新西兰、澳大利亚等国在对权责发生制基础信息判别的前提下，采取资本费用征收措施。也就是说，政府部门占有和购置的资产不是“免费赠品”，它必须为降低费用努力，也必须及时发现和处理闲置不良资产，这才能提高资源使用效率。基于这种思路，澳大利亚国防部在2000年出售或租出了其三个主要城市的闲置不用的地产。征收资本费用的措施，也迫使新西兰部卖掉了几处60年代购置后就一直闲置的地产。
同时，权责发生制也实实在在促进了政府持续运营能力。上，政府有着私营部门难以比拟的持续运营能力，如在发生债务危机时政府可以通过提高税收、发行货币等方式偿还到期债务，而私营部门则不可能具有同样的能力。然而，政府部门采取这种方式，可能损害国民的稳定甚至危及稳定，其代价可能是巨大的。因此，任何政府都应该谨慎地对待政府债务问题，以确保自身的持续运营能力。由于权责发生制政府会计信息能全面反映政府负债情况，包括政府过去和现在的决策所形成的债务情况，也可推算隐性负债信息，这就使得政府不得不更为谨慎地进行相关决策。比如，冰岛的养老金负债，就是借助新的权责发生制会计体系在预算中确认的。由于公务员退休后领取的养老金与他的现行工资有关，工资的调整会对国家养老金负债产生直接影响，因此，冰岛政府对公务员工资的调整就极为谨慎。
这确保政府能稳健地运营，也有利于国家经济的稳定。
事实上，OECD国家的政府会计权责发生制改革实践取得了相当大的成功，优越性基本上压倒了局限性。政府会计权责发生制基础提供了这样一些可能：真正超越现金流概念，在全面受托责任基础上实施预算管理；真正以竞争性方法去实现既定的绩效目标；更有效率、更有效果地进行资源管理；更、更合理地进行长期战略决策，以增强政府的持续运营能力。
一个基本的结论是，在政府会计领域采用单一的收付实现制基础有一定局限性，应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。
政府会计基础比较研究——传统的收付实现制与崛起的权责发生制，孰优孰劣？
来源：会计研究 作者：陈胜群 日期：2002年05月15日——
文章内容：
「摘要传统上，政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法规要求，这一定位并不完全适应剧变了的经济环境的内在要求。在当今经济全球化的大背景下，政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化。是关注现金流以做到切实遵守预算，还是注重资源及其使用以提高效率和效果，这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异，必然导致不同的会计技术选择，更直接地说，它决定了政府会计方法基础的选择。本文通过对两种会计基础的深入研究，认为在政府会计领域采用传统的单一会计基础有一定局限性，应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。
「关键词政府会计 收付实现制 权责发生制
一、政府会计收付实现制基础的基本特征
从基本的计量和确认标准上说，收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到的现金与付出的现金之间的差额这种财务结果，它以现金的实际收付来确认交易和事项。
收付实现制会计基础的目标在于，向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。如果管理上要求重点关注现金余额并控制其变化的话，那么收付实现制是适当的选择。
用一个不太贴切的比喻说，收付实现制像是主体支票簿记录的积累反映，是以现金为中心的（当然也包括一些非现金交易，如以实物形式收到的外国援助，或者政府部门间资产转移所做的帐面调整等，性质上与直接的现金收付出入无异）流水帐记录，它客观如实地记录了的现金流量，却无从反映主体资源的存量，即不记录业务或事项对资产和负债的影响。例如，将举债视为收入，即通过长期合约贷到的款项被计作现金流入，相关的长期负债在偿还时作为现金支出；对资本性支出（如购建建筑物）和经常开支（如职员工资、办公费用）不做区分；同时，收付实现制下的“成本”是以支出发生的时点确认的，而不管提供服务或交易的获益时间，因此实际上并不存在真正的配比。
基于收付实现制不涉及除现金项目外其他各种资源存量，因此政府部门除编制收款和付款表外，不编报反映组织净值的资产负债表。
传统上绝大多数政府部门采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上出于这一会计基础在证明现金支出符合性控制合规方面的功效。作为收付实现制会计的汇总帐户，拨款帐户反映年度实际收支情况，政府要求将其与下拔的预算数进行比较。政府部门管理人员以拨给的预算数为基础编制人员、差旅、资本支出和其它资源计划，然后尽可能地量力而行，确保不超出现金预算。
政府会计收付实现制基础之所以成为绝大多数国家会计核算和报告的基础，因为它基本符合传统政府管理的特点。传统上，利润既不是政府部门活动的目标，也不是评价这些活动绩效的计量依据。政府收入主要并不来源于公共产品的销售或服务的提供，而是由法律赋予的强制征税权力取得的。政府部门活动的持续能力和偿还能力取决于政府继续为之提供资金的意愿，而不是取决于政府部门取得回报的能力。这一会计基础提供了一个报告组织支出总额的简单而有效的途径，对现金总额控制而言，这种会计形式是可靠和重要的，它既是反映公共部门主体承担的受托责任的基础，也作为政府编制预算的基础。
二、政府会计权责发生制基础的基本特征
在计量和确认标准上，权责发生制计量的是主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额这样一种财务结果，确认则仅仅以交易和事项是否实质发生为评判标准。
权责发生制会计基础的目标在于，提供主体控制的经济资源信息，提供从事经营的成本或提品和服务成本的相关信息，提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。如果客观经济现实迫使我们将视点聚集在经济资源及其变动方面，那么权责发生制就成了合理的选择。
权责发生制撇开了现金的实际收付，只注重交易和事项的实质发生。它所反映的年内已实现收入，与款项是否实际到帐无关；反映的年内已消耗货品和服务，也不管款项是否已从主体帐户中划出。它把在本期支付但与前期提供的服务相关的金额，在前期先予确认；对在本期没有消耗的资产成本则予以递延，在后期这些资产用于提供服务时再确认。
像私营部门会计确定利润一样，在政府组织的情况下，评估提供服务的净成本需要依靠与期间相关的收入和费用。权责发生制基础要求将特定期间发生的从商品和劳务中赚取的收入适当地与提供商品和服务的成本相配比。在权责发生制基础下，收入和费用的确认时间和现金交易的确认时间的差异，会产生被资本化的资产（未来经济利益）和负债（未来经济利益的流出），只有在产品或服务实际发生时才可真正确认为收入和费用。常见的例子是，资本性资产的服务潜能消耗时对其计提折旧。
权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映，具体表现为对主体财务状况正确揭示。
对政府等非盈利主体来说，每年要计量的是在本年内提供服务消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。反映财务状况的组织净值的计量，应该按照以现金加应收帐款、应计收入和递延资产（包括固定资产）等，减应付帐款、应计负债和递延收入等来确定。组织借助资产负债表对期末资产和债务进行反映。如果政府在当期许诺了养老金福利并需要在以后期间支付退休福利，该事项发生就应记录相应的资产和负债。实际发生现金支付时，再注销负债记录。
尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它为真实报告组织的现有资源和未来责任提供了一种手段。同时，在预算管理上，权责发生制以产出（例如各部门提供的产品和服务）为基础编制计划，并按照产出的成本进行评价。对政府管理而言，这种会计基础更具决策的相关性，它使得政府及其所属的公共部门履行受托责任的情况更加经得起检验。同样地，建立在资源合理配置基础上的预算方案，应该更符合政府长期战略的目标要求。
三、收付实现制：对公共管理的适应与不适应性
在传统公共管理体制下，政府开支是否遵守授权和法律法规要求是受托责任的首要问题，如果开支是按收付实现制会计基础如实记录的，那么核查履责情况时依据就相当明确。由于收付实现制直接对货币收支加以记录，因而它在精确衡量预算对信贷以至国民经济的影响，进而实施货币调控政策方面，也具有独特的优越性。收付实现制下的赤字与政府借款需求相当接近，在评价政府对经济的影响时，相当便利的现金指标既能提供现实的信息，又使控制具有明确的针对性。此外，收付实现制操作简单、易于理解，数据处理成本相当低廉。传统公共管理的政府受托责任表现为确保政府固定的行政程序规范运作，防止腐败和浪费妨碍既定目标的实现，收付实现制对这一责任目标具有相当好的适应性。
尽管收付实现制存在着上述种种优点，但随着公共管理环境的剧变，它明显表现出了对新体制的种种不适应性。现实地看，收付实现制政府会计基础所反映的受托责任狭窄，提供的财务信息有限且相关性较差，但对于新公共管理体制下、国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为社会公众维护国有资产的责任等，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。当今很多有识之士毫不留情地对它喊出了“不”字，其中的原因颇值得探讨。其具体表现有：
其一，中央和地方政府财务状况信息被扭曲。政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产（固定资产、无形资产等）和承担的负债（积欠的长期债务、拖欠的费用等）在收付实现制报表中无从体现。
其二，完全成本信息的失真和成本波动。政府运营既需要现金流量支持，同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的耗损，不能充分反映政府公共服务的相关成本。因而，收付实现制下的成本信息用于评价政府工作效率和服务质量将产生偏差。此外，跨期资产使用和耗费，使按收付实现制确认的产品和服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真，使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低，同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的架设。
其三，收益性支出和资本性支出的混淆。对跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。
其四，隐性负债问题。因为收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才对其确认，而根本不提前考虑未来的许诺、担保和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的是，对贷款、养老金、社会保险计划等，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视了。
其五，不适应新的预算管理的要求。对财政官员、议员等政府财政预算信息的使用者而言，因无法全方位地把握固定资产、无形资产等影响政府行政能力的各种资源信息，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实。同样，对政府累计形成的负债不能合理地制定偿还计划，对未来的各种或有风险也不能做到防患于未然。
还有其他相关问题也必须一提。如收付实现制预算反映的事项过于单一，其简括程度造成了表面上的信息透明错觉，实质性信息却无从获取。又如，人为将收付款的时间提前或顺期推延，会导致年终突击花钱或操纵成本。再者，收付实现制不能正确反映长期决策的成本。
这些问题均使得政府财务报告的可信性大大降低。
综上所述，由于收付实现制会计基础本身的局限性，难以提供符合新公共管理要求的相关财务信息，不能显示财务状况及财务绩效的全貌，低质的财务信息又导致低水平的财务管理和预算管理。现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门财务信息，既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性成疑。这种会计基础所反映的会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛和综合，不能向管理者们提供制定决策所需要的信息。
四、新公共管理体制下权责发生制的优越性
对于新公共管理体制，政府会计权责发生制基础表现出了明显的优越性，国际权威机构对此基本持肯定态度。“经济合作与发展组织”（0ECD）指出权责发生制为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注（0ECD，1993）。“会计师国际联合会”
（IFAC）则认为，权责发生制基础会计信息使政府管理部门能够：准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况；评价其遵循预算的情况；正确作出财政资源配置的决策；
证明其利用财政资源的受托责任；准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力；评价政府部门提品和服务的成本、效率（IFAC，2000）。具体展开来说，权责发生制基础政府会计的优势主要表现在以下几个方面。
首先，权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，促进了有效的管理。
在反映中央和地方政府财务状况信息方面，权责发生制报告信息包括了政府运营各方面的综合数据，如资产、负债、净权益、收入、支出，对某些约定承诺和突发事件等也可以以报表注释形式说明。进一步就信息各层面来说，鉴于权责发生制划清了收益性支出和资本性支出，因而在报告日可以充分、真实地陈报所有资产与负债项目，有利于政府资产与负债的管理，应该注意到：
1 ）权责发生制有利于对资产的持续管理，对使用年限长的基础建设尤其如此。在权责发生制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更应重视如何对现有资产进行养护、改良以及使用年限的延长。通过确认持有资产的成本并将其与使用情况进行比较，可以更好地认识持有资本的成本；
2 ）在促进资产持续性管理的同时，负债管理也得到了加强。权责发生制避免了隐性负债藏而不露的问题，机构管理者也难以将他自身应承担的当期成本转嫁给继任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，对雇员养老金、社会保险和贷款等长期承诺，若以政府负债的形式加以揭示，既有利于今后的预算制定，也在真正意义上增加了信息的透明度；
3 ）权责发生制揭示的政府负债情况，有利于政府正确的融资决策（陈峙维，1999）。
如在融资租赁情形下，权责发生制会计向所有权人和债权人提供判断性信息，如果设备的主干部分已经废弃不用，或累计了长期负债，所有权人和债权人就需要知道设备废弃计划，债务到期时间。这样的压力促使公共部门加强设备管理，合理安排偿债计划；
4 ）权责发生制下的资产减负债的净值，体现了政府公共部门的净财富，净财富数额及其变动支持政府长期的决策。政府将随时关注当前和今后的财务状况（特别是对国债的把握）、各届政府权益，以及在实物、人力和研究开发资本的结构方面对现在和未来福利的贡献。
其次，在改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力方面，权责发生制为量化计划和活动的效率水平，以及评价其随时间变化的情况提供了一种机制。例如：
1 ）对于新西兰、澳大利亚等采取资本收费形式和以资本和净资产为基础获取报酬的政府管理者而言，权责发生制是一种极为有效的激励制度。如果融入适当的灵活性，权责发生制将帮助对持有资产的种类和数量做出决策，以及通过发掘未充分利用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行管理资产（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有权责发生制方法才能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，且这是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础，管理上就可以要求公共部门以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效（ParPierre Samson，1999）。同时，真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性，进而强化了受托责任，管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置层面。
3 ）以权责发生制为基础的成本核算制度，有助于公共部门确立竞争目标，改进服务质量和效率（澳大利亚、新西兰和英国等创立的内部市场可视为权责发生制对竞争机制的支持）。
同时，它对于政府机构绩效评价，实施全面的、具有效率性和效果性的资源管理，也极具助益。权责发生制还增强了预算信息和实际财务及业绩信息之间的可比性，有利于更重视业绩的管理和监控模式。
第三，权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。
全面、深入地向权责发生制框架转轨，将使得政府官员和部门管理者对权责发生制预算对政府行为控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。权责发生制方面的专业培训，增进了管理人员的决策能力和会计水平，从某种意义上说，使政府预算管理者自觉向企业管理者进行，从而在根本上带来了政府文化的变化。因此，改革的行为和决策，不仅仅表现为在当前预算上的成效，更重要的是它对未来长期经营活动的积极影响。管理者将可以在诸如所提供服务的质量和数量、稀缺资源的分配等重要领域做出更准确的决策，对公共部门建立更有效的、类似于私有部门的会计准则能力产生积极影响。私营部门和公共部门准则的趋同也有利于两者间更广泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求，增强了财务透明度（GAO ，2000）。
最后，相当重要的一点是，全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。
权责发生制会计将提供更多的机会来关注产出、强化现有的体制。对于公共部门而言，向权责发生制转轨提高了政府部门对于公共支出的计划和控制，为议会制定公共支出战略提供了依据，提高了在高水平上进行现金控制的可能性；对于整个国家经济而言，它为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产（包括营运资本）方面的高质量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、对政府运用权责发生制基础的反对意见及其探讨
对会计基础向权责发生制转轨的问题，相当一部分人存有疑虑，他们提出了一些权责发生制的薄弱之处。例如，因背离了现金流实际而缺乏客观性，由于假设和准则的复杂性导致的透明度问题，编报方法难以熟悉，经济利益理论基础上的资产概念对于政府控制的资产并不适合，核算与报告系统的高运作成本，等等。这些反对意见从不同角度反映了权责发生制的局限性，对之加以认真的思考，将有助于我们的改革实践。主要值得探讨的问题包括以下几个方面。
首先，反对者直接针对最基本的立足点问题质询：政府与企业究竟是不是同质的？一些评论家指出，由于政府与企业在其追求的运营目标上的根本差异，政府主体的特性有别于企业，因此不能照搬企业模式。企业会计中的“利润”，在政府部门并不明显，特别是政府主管并不过多地从盈利性或财务状况的角度思考问题。此外，建立在经济利益理论基础上的资产概念，对于大多数公共部门控制的资产来说可能并不适合。这些意见实际上隐含着政府主体与企业主体特性“非同质性”的观点。这些观点大致可以概括为（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部门目标不包括获取利润，此盈利不是一个绩效评价指标；2 ）财务结构是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持续经营的能力不取决于运营资本，而取决于议会是否有意继续拨款）；4 ）不存在决策权（如，一个部门可能不允许出售资产，保留收益或改变经营）。
事实上这样的观点是可以探讨的。不需直接反驳，只需再问几个问题：利润动机是决定主体特性的唯一因素？对政府特性的“非同质性”果真站得住脚？退一步说，即便是非同质的，这必然导致采用不同的会计基础？
其次，反对者对会计信息质量层面的一系列问题提出了不同看法。
信息质量层面的首要问题是客观性。一方面，最为浅显的是，无论现金是否存在银行，权责发生制会计都不如收付实现制会计客观。从权责发生制收支差额数不能取得可使用现金信息，对权责发生制数进行调整往往依赖于主观估计，这容易因专业判断的水准差异造成计量失真或受到人为操纵。如新西兰和澳大利亚的观察家指出，在本质上是政治性的预算环境中，可能存在操纵的机会（GAO ，2000）。另一方面，相当多的公共资产很难加以客观地计量，例如：艺术收集品、学校建筑物、收藏物、道路、桥梁、图书、国有土地、公园、野生动物和政府大楼等。政府必须明确知道（既不高估也不低估）公共资产的总体“价值”，才能有效地管理这些资产，以作出有关使用资产或清理资产的决策。更棘手的是，上述“资产”
是否应定义为会计学上资产本身也存在争议，绝不是单纯的计量困难问题。举例来说，客观性可能面临这样的资产评估问题：某项国有资产究竟如何认定？如何对其评估？是否意味着可以将价值1 亿元的国家森林公园出售，为同样价值的河道水利工程、或者国家大剧院、或者某段高速公路筹资？这些数字到底具有什么意义？如何解释资产会计价值的变动？在什么时点和怎样将资产的“市场价值”确认为“帐面价值”？如何在部门损益表记录这一调整？
对于上述关于客观性问题的见解，必须公允地进行评判。我们认为，现金帐户不可能完全不受操纵，收付实现制下可能存在其他形式的操纵（如突击花钱操纵成本，或有意延迟支付以粉饰绩效），其恶果并不逊于权责发生制。鉴于权责发生制会计不仅仍需陈报现金信息，而且还强化了现金流量表，故一般不会发生信息遗漏，对现金的控制仍是有效的。从制度方面看，收付实现制会计的条例极其单薄，难以编纂成文，而权责发生制会计原则和条例经过几个世纪的发展，已经形成了公认会计原则。至于某些特定的公共资产的计量与确认问题，我们认为本质上是会计计量技术局限性所导致的信息模糊问题，这在私营部门会计中同样存在，只是没有政府会计中表现得如此突出罢了。显然，信息模糊问题不应当左右对会计基础的选择，完全可以确保权责发生制基础的前提下，逐渐研究和解决特定的计量和确认技术问题。
一些其他的信息质量层面问题也值得注意。一是可比性，对于政府部门之间的财务状况比较来说，反对者认为收付实现制下现金流量信息较为直观，容易比较。也有专家担心，虽然现金流量表能反映政府的借款需求，但权责发生制仍不能提供充分的信息以分析政策产生的影响（GAO ）。但是，权责发生制的支持者认为，采用权责发生制这并不意味着排除了其他收付实现制政府报表，比如，按照国际货币基金组织的政府筹资统计（GFS ）标准编制的报表仍然被采用。而且权责发生制单独列示现金流量表，某种程度上强化了与现金相关的信息。
还有信息的透明度问题。反对意见指出，权责发生制预算所采用的财务报告准则和基本假设较为复杂，会影响信息的透明度（GAO ）。我们认为，如果认为方法简捷就是透明，那是不正确的。因为方法简捷往往与低信息含量联系在一起，低信息含量既难以保证客观真实，更难以做到充分披露，透明度也无从谈起了。公众要求的是建立在客观真实基础上的透明。
第三方面的反对意见，也是摆在各国政府面前的相当现实的问题，即权责发生制会计和预算改革的高构建成本和高运作成本问题。
反对者首先提出了熟悉性问题。他们认为，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和内容都不熟悉，政府部门自身的会计师在实行变革时也面临知识更新的困难（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。关于这一点，权责发生制的支持者指出，鉴于企业财务会计的广泛影响，公众更熟悉权责发生制资产负债表，却很少有人熟悉政府的收付实现制报表。
尽管可以较快地熟悉，但在政府机构和部门中全面推行权责发生制会计系统，其实施和运作成本相当高，这是一个不争的事实。根据有关资料（Ian Ball，etc ，1999），新西兰审计署估计，在1987到1992年间，该国财务管理改革的总成本是1 亿6 千万至1 亿8 千万新西兰元，约占同期政府开支的0.1%. 另据今年在昆明召开的权责发生制政府会计研讨会专家的说明，加拿大的改革成本约为6.6 亿加元，澳大利亚具体金额不详，估计也有相近的支出。
的确，在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护等方面的高成本问题，难以回避。但仅从成本一方面不应构成反对的理由，应该依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反对意见外，对权责发生制改革后的会计效果也有不同的看法。一种意见是，某些被认为是政府会计从收付实现制转为权责发生制所带来的成果，也可以通过更好地运用收付实现制而实现。另一种意见认为，权责发生制会计能否使政府提供的产品或服务价格恰当地反映相关的资源成本，以避免过多或过少地提供这些产品或服务，这一点值得怀疑（Goldman and Brashares ，1991）。显然，这类争辨更多地带有主观臆测的成份，应该让事实来说话。
六、必须借鉴国际经验有选择地实施相关改革
通过本文对政府会计权责发生制的优越性和局限性的全面分析，我们认为，总体而言，优越性已经被OECD国家先进的实践所证实，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽视，但有关问题在实践中并没有成为真正的障碍，一些认识上的差异在争鸣中得到了较好的解决。
简括地说，政府会计采用权责发生制基础将使得：1 ）会计系统更开放。有关政府的更综合的信息，对任何想获取它们的人来说，都是可以得到的，这在旧制度下是极为困难的事；2 ）财务管理手段更强大。财务控制得到了加强，所有机构都有明确的财务目标；3 ）计量业绩和财务控制效果更佳。鼓励采用更商业化的方式运作，提高更强力的信息，籍此提高了效率。它在推动政府资源有效管理和促进持续运营能力方面值得一提。
从现有的实践看，权责发生制确实推动了对政府资源的有效管理。采用权责发生制方法，使得政府机构拥有的资源状况（如资产净值、存货等）一目了然，人们可以充分了解这些资源的状况和使用效率。为鼓励提高资产使用效率，新西兰、澳大利亚等国在对权责发生制基础信息判别的前提下，采取资本费用征收措施。也就是说，政府部门占有和购置的资产不是“免费赠品”，它必须为降低费用努力，也必须及时发现和处理闲置不良资产，这才能提高资源使用效率。基于这种思路，澳大利亚国防部在2000年出售或租出了其三个主要城市的闲置不用的地产。征收资本费用的措施，也迫使新西兰教育部卖掉了几处60年代购置后就一直闲置的地产。
同时，权责发生制也实实在在促进了政府持续运营能力。理论上，政府有着私营部门难以比拟的持续运营能力，如在发生债务危机时政府可以通过提高税收、发行货币等方式偿还到期债务，而私营部门则不可能具有同样的能力。然而，政府部门采取这种方式，可能损害国民经济的稳定甚至危及社会稳定，其代价可能是巨大的。因此，任何政府都应该谨慎地对待政府债务问题，以确保自身的持续运营能力。由于权责发生制政府会计信息能全面反映政府负债情况，包括政府过去和现在的决策所形成的债务情况，也可推算隐性负债信息，这就使得政府不得不更为谨慎地进行相关决策。比如，冰岛的养老金负债，就是借助新的权责发生制会计体系在预算中确认的。由于公务员退休后领取的养老金与他的现行工资有关，工资的调整会对国家养老金负债产生直接影响，因此，冰岛政府对公务员工资的调整就极为谨慎。
篇3
平常在学校学到的都只是课本上的知识，缺乏工作经验，还不能满足会计工作的需要。为了积累关于会计专业的工作经验，我在唐山三友集团氯碱有限责任公司获得了一次十分难得的实习机会。实习期间努力将自己在学校所学的理论知识向实践方面转化，尽量做到理论与实践相结合，在实习期间能够遵守工作纪律，不迟到、早退，认真完成领导交办的工作，得到学习领导及全体工作人员的一致好评，同时也发现了自己的许多不足之处。
这里的同事对我非常和气，他们耐心地向我介绍了公司的基本业务、会计科目的设置以及各类科目的具体核算内容，又向我讲解了作为会计人员上岗所要具备的一些基本知识要领，对我所提出的疑难困惑也是有问必答，尤其是会计的一些基本操作，都给予了细心的指导，我很感激他们对我的教导。在刚刚接触社会的时候，能遇上这样的师傅真是我的幸运。虽然实习不像正式工作那样忙，那样累，但我真正把自己融入到工作中了，因而我觉得自己过得很充实，觉得收获也不小。在他们的帮助下，我迅速的适应了这里的工作环境，并开始尝试独立做一些事情。
在这里我的收获很大，我学会了录入业务、记账、登帐、填制记账凭证、使用打印机等好多的知识，掌握了会计工作的基本流程，也学到了不少为人处事之道，认识到不断学习的重要性，更多的了解了会计专业的特点，发现电算化在公司的使用日益普遍等等。以下就是我的实习收获和所得。
公司里凭证的填制已经基本上由电脑生成打印机完成，很现代化，而且我发现这里所使用的用友软件很方便快捷，网络已经能很好的为公司服务了。
一个月的实习我基本掌握了登账的方法：首先要根据业务的发生，取得原始凭证，将其登记记帐凭证。然后，根据记帐凭证，登记其明细账。期末，填写科目汇总表以及试算平衡表，最后才把它登记入总账。结转其成本后，根据总账合计，填制资产负债表、利润表、损益表等等年度报表。这就是会计操作的一般顺序和基本流程。会计本来就是烦琐的工作。
篇4
（1）应按交出的非货币性项目的公正价值入帐；
（2）如果交出的非货币性项目的公正价值无法确定，则收到的非货币性资产应按接收项目的公正价值入帐；
（3）如果交出项目和接收项目的公正价值都无法确定，那么收到的非货币性资产应按交出项目的帐面价值入帐；
（4）如果两者的公正价值都是已知的，接收资产不但应按交出资产的公正价值入帐，还应按接收资产的帐面人才交出资产的帐面价值之间的差额确认交换损益。现分述如下：
1、已知交出资产的公正价值
甲公司用一项设备交换存货以便于用于销售。设备的估计公正价值是30,000元，帐面价值100,000元，在交换之日已提累计折旧75,000元，本例中已知交出项目的公正价值是30,000元，应用为收到存货的入帐价值。此外还应确定此项业务是否产生了应予确认的损失。由于交出设备的公正价值是30,000元，而帐面价值是25,000元，故存在5,000元的交换收益。反映以设备交换存货的会计分录如下：
借：存货30,000
累计折旧——设备75,000
贷：设备100,000
非货币换收益5,000
2、未知交出资产的公正价值
在多数货币换业务中，交出项目的公正价值是未知的，或者接收项目的公正价值比交出项目的公正价值更明确，应以接收项目的公正价值作为入帐基础。为此，假定本例中其他条件与上例相同，只是设备的公正价值是未知的，存货的售价20,000元，在此情况下，收到存货的价值为20,000元，应作为入帐基础，由于设备的帐面价值为25,000元，收到存货的公正价值低于交出设备的帐面价值故应确认交换损失。
交换损失=25,000—20,000=5,000。反映此项交换业务的会计分录如下：
借：存货20,000
累计折旧——设备75,000
非货币换损失5,000
贷：设备100,000
3、未知交出与接收资产的公正价值
有时交出项目的公正价值和接收项目的公正价值都不能在一定范围内合理确认，那么收到的非货币性资产应按交出项目的帐面价值入帐。假设上述甲公司用帐面价值50,000元的设备交换一块土地，二者的公正价值都是未知的，此时土地应按设备的帐面价值入帐，而且不产生损益。反映此项业务的会计分录如下：
借：土地50,000
贷：设备50,000
4、有附加财产的交换业务
有附加财产的交换业务是指在非货币易中企业可能会收到或交出小额的现金，这并不改变收入资产近姣出资产的公正价值入帐的基本原则。假使上述甲公司用公正价值100,000元的设备和10,000元现金交换一项存货，设备的原值是95,000元。在交换之日已提折旧20,000元，存货应按交出资产的公正价值（包括附加财产）110,000元入帐。
交换损益=设备公正价值-设备帐面价值=100,000-（95,000-20,000）=25,000
为反映交换业务实现损益，应做会计分录如下：
借：存货110,000
累计折旧——设备20,000
贷：设备95,000
现金10,000
非货币换收益25,000
二、非互惠性转让的会计处理
非互惠转让是所有者之间或所有者与另一实体间的单一方向的转让，主要包括所有者的财产股利、地方政府捐赠和其他企业捐赠等形式。一般情况下非互惠性转让所涉及的非货币性项目应按他们的公正价值入帐，转让的非货币性资产的公正价值与帐面价值的差额作捐益入帐。下面举例说明非互惠性转让的会计处理方法：
1、假设甲公司将其在乙公司的股权投资作为财产股利分配给现有股东，对乙公司的投资按成本入帐，在甲公司的帐面价值为60,000元，分发的股票市价为75,000元，本例中虽然投资是按原始价值入帐的，但此项交易应按转让项目的公正价值进行会计处理。本例中，股票的公正价值是75,000元，原始价值是60,000元，二者之间差额15,000元即为收益。根据以上资料，应编制分录如下：
借：乙公司的股票投资15,000
贷：投资市价上涨产生的收益15,000
借：留存收益75,000
贷：应付财产股利75,000
借：应付财产股利75,000
贷：乙公司的股票投资75,000
篇5
（一）账户设置
外币统账制方法下，对外币交易的核算不单独设置科目，对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可在“财务费用”科目下设置二级科目“汇兑差额”反映。该科目借方反映因汇率变动而产生的汇兑损失，贷方反映因汇率变动而产生的汇兑收益。期末余额结转入“本年利润”科目后一般无余额。
（二）会计核算的基本程序
企业发生外币交易时，其会计核算的基本程序为：
第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。
第二，期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
第三，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
二、即期汇率和即期汇率的近似汇率
（一）即期汇率的选择
汇率是指两种货币相兑换的比率，是一种货币用另一种货币单位所表示的价格。我们通常在银行见到的汇率有三种表示方式：买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格，卖出价指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入价与卖出价的平均价，银行的卖出价一般高于买入价，以获取其中的差价。
（二）即期汇率的近似汇率
在汇率变动不大时，为简化核算，企业在外币交易日或外币报表的某些项目进行折算时，也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算。
三、外币交易的会计处理
外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易是指企业发生以外币计价或者结算的交易。包括：（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；例如：以人民币为记账本位币的国内A公司向国外B公司销售商品，货款以美元结算；A公司购买S公司发行的H股股票，A公司从境外以美元购买固定资产或生产用原材料等。（2）借入或者借出外币资金；例如，以人民币为记账本位币的甲公司从中国银行借入欧元、经批准向海外发行美元债券等。（3）其他以外币计价或者结算的交易。指除上述（一）、（二）外，以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。例如接受外币现金捐赠等。
（一）初始确认
企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，也可以是中间价，在与银行不进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率。
（二）期末调整或计算
期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
1.货币性项目
货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等，货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。
2.非货币性项目
非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。
（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期未价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
例 P上市公司以人民币为记账本位币。20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10 000件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑=15.5元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。
篇6
一、 研发费用会计处理国际比较
费用的确认有两条标准：一是权责发生制；二是划分收益性支出与资本性支出。研发活动有其特殊性，具有一定的风险。有的研究与开发项目取得成功，会增加企业未来收益，如形成专有技术；有的研发项目则可能失败，形成收益性支出。也就是说与研发活动有关的未来经济利益流入具有不确定性。因此，是将研发活动的全部支出列为资产而后在其收益期间分摊，还是将研发支出全部费用化就很难确定。对此，各国对研发费用的会计处理有所不同。
1、美国财务会计准则公告02号规定：为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用。同时财务会计准则86(fas86)中明确：对出售、租赁或以其他方式进入市场的计算机软件成本的会计处理，则是把计算机软件的制作成本分为两个阶段:第一阶段,确立产品技术可行性之前发生的成本,在其发生时确认为费用;第二阶段,确立技术可行性之后且在软件具有商业用途之前发生的成本,可以资本化记入无形资产成本。从美国的规定来看,除了计算机软件研发支出外,其他研发支出均确认为费用。因为软件行业制造成本最主要的支出就是研发费用，如果对行业的研发费用采用全部费用化的会计政策，就违背会计核算的配比原则，更会导致这些企业的资产被低估。
2、国际会计准则规定：对于研究费用应在其发生期间确认费用，并且不应在其后的期间确认为资产，对于开发费用，当项目开发费用符合特定的五个条件时，研究与开发产生的无形资产应予确认，否则就确认为费用：①能够清楚地确定产品或工艺,并且计入产品或工艺的费用能单独地辨认和可靠地计量; ②产品或工艺的技术可行性能够被论证; ③企业计划生产和销售(或利用)该产品或工艺; ④有该产品或工艺的市场存在或其对企业的有用性(如果在内部使用而不是销售)能够被证实; ⑤拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的足够的资源,或能论证它们的可用性。其入账价值或成本是：从该无形资产首次符合无形资产的确认条件以及开发费用资本化的条件后所发生的支出的总额。同时规定如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该企业应将该项目的支出均视同研究阶段的支出处理。
3、德国关于研究与开发费用的规定与美国基本相似，也是在发生的当期直接费用化。
4、英国标准会计实务公告第13号对研究与开发费用的处理与国际会计准则基本类似，对纯研究和应用研究的支出，在支出当期予以费用化；而开发支出原则上应予以费用化，但在符合特定的五个条件时可以资本化。
5、澳大利亚会计准则规定，研究与开发费用一般列为当期费用，但如符合规定的条件，也可以按递延费用处理。
6、日本的会计准则规定，研究与开发费用在符合一定条件时（预计未来收益超过该项费用），才予以资本化，并在5年内注销。
7、法国的研究与开发费用，当其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，才予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。
8、荷兰规定却完全不同，研究与开发费用只要在预期具有未来效益时即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年的期限内摊销。
以上可以看出，世界各国对研究与开发费用的处理基本可分为三类：费用化、资本化、“有条件”的资本化。1）费用化的依据是研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性，即使能带来收益也难以明确计量。这种做法符合谨慎性原则，核算简单，不加入人为的主观判断，能减少企业操纵利润的机会，同时递延企业应交所得税。但它不符合配比原则以及历史成本原则，不符合划分收益性支出与资本性支出的原则，对于上市公司，股价易造成波动，并导致企业短期行为。目前采用这种方法的国家主要有美国、德国等；2)资本化符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业短期行为，但研究开发往往跨几个会计年度，会给会计计算带来麻烦，且这种做法有违稳健性原则，收益能否取得具有高度的不确定性。目前，采用这种做法的国家主要有荷兰等；3)“有条件”的资本化这是一种比较折中、公允的做法，但在具体实施过程中，“条件”带有强烈的主观性，导致运行有一定难度。世界上采用此法的主要有国际会计准则、英国、日本、法国、澳大利亚，中国等。
二、 对我国研发费用会计处理改进的设想
研究开发费用不论是全部予以资本化还是全部予以费用化，均有不当之处，而采取有条件的资本化的处理方式也有难度。因此，借鉴各国会计准则的规定并结合中国的国情，笔者认为可行的方案是分别在不同性质单位采取不同的会计处理方法，同时完善财务报表的披露与执行力度。
1、由于各行业有各自的特点，企业所属行业不同,无形资产在企业资产中所占比重和重要程度会不同,研发支出的发生频率和金额也会相差很大。且同行业的各个公司又有自己的情况, 就如企业存货计价的方法、折旧的方法都是可以因企业的情况做出不同的选择一样，研发费用也应根据企业的不同特点作出选择：
1）以研究与开发为主要业务活动的高科技公司
综合美国对软件行业会计处理方法，正如自行建造的固定资产，据我国准则规定：“入账价值按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出确定。”也就是说，如果某企业的研发目的是为了获得一项固定资产，比如研究开发、建造一台先进设备，研发时发生的所有费用也都应记入该项固定资产的成本。同样对于高科技行业，如软件开发企业,研究与开发活动是企业的主要活动,研发支出占企业总支出的比例较高,而且所开发产品的未来经济利益大多可以合理预期。因此,对于研发过程中的研究开发费用，可以大胆建议不仅仅可以有条件的资本化，更可以采用全部支出予以资本化处理的方法，这样可以大大提高企业自主研发的热情与积极性，提高国际竞争力；如果失败，可将其费用转入其他成功项目负担。
最典型的就是软件开发企业，如清华紫光，用友软件，金蝶软件，远光软件等，为了保持强劲的竞争力，这些公司每年的主要投资就是研究与开发项目，而这些项目均要经过一个研发、实验、试产、改进、稳定和成熟的自然过程，以及市场培育、推广、快速成长和稳定的过程，一般的投入产出期达3年甚至更长的时间。如果按照有条件的资本化的会计处理方法的话，不仅会增加确认核算工作量，还会扭曲了资产价值，无法真实体现企业的价值，极可能导致会计信息的失真，从而降低管理者的创新动力，还可能左右投资者的决策行为。
所以付诸于实践的关键就在于清晰划定出此类企业的范围标准，如有软件开发行业，医药行业等就是此类企业的典型代表。
2）经常从事研发的企业
随着企业自主创新能力和竞争意识的不断增强，对于无形资产的研究与开发已经变成了经常行为。对于这类企业，根据新准则规定进入了开发阶段，也就是说，企业对于成功的可能性具有较大的把握且有充足材料证明时，对这类企业应采用我国现行的有条件的资本化处理的会计方法会更合理。如家电行业，纺织行业等。
3）较少从事研发的企业
比如劳动密集型的企业往往没有研究开发或即使有，成本也极少，而且研究失败对于当期收益的波动影响也是比较小的，不会对企业的经营决策产生太大的影响，所以在考虑重要性原则的前提下，对它的研发支出予以费用化。例如从事商品流通的企业、进行简单商品加工的企业，房地产行业等。
2、规范研发费用信息披露
根据新准则财务报表列报的规定，企业应在资产负债表的“开发支出”项目中反映企业当年开发阶段资本化支出的期末余额。本项目应根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。另外，在财务报表附注“报表重要项目的说明”的“无形资产”条目下反映计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。除此之外，准则并没有对研发费用的披露作更明确详细的规定，从而影响报表会计信息质量。
由于强制性披露的制度还不健全，企业顾虑泄露商业秘密，研发成果的不确定性较大等原因，导致自愿披露的意愿不足，研发费用信息披露不充分，这对信息使用者评价企业业绩及预测企业未来的发展前景至关重要，从而影响研发费用信息质量的可靠性。所以应加强与研发相关的信息的披露，在财务报表附注中详细披露研发费用的内容：企业研发费用的投入规模、投入的具体项目名称、各项目支出额、项目进展及已形成无形资产的摊销期限与金额；本期确认为费用的研究费用金额以及确认为开发支出的研究费用金额；本年度研发支出资本化金额；追溯调整内容的披露,包括披露事项原因、调整数额、对当期期初未分配利润的影响金额、对所得税的影响金额；对当期利润分别披露包含研发支出的当期利润以及不包含研发支出的当期利润,并结合起来对管理层进行考核,避免研发支出费用化下对管理层进行考核的弊端。资者对企业研发费用也可以有一个正确的认识；同时提供权威机构对研发已形成无形资产的市场价值的评估信息,为投资者评估企业未来的盈利能力提供更多相关信息。
与此同时，监管部门应制定研发费用信息披露的相关监管措施与标准，健全法律体系，加大监管力度。完善企业内部法人治理结构，充分建立社会监督机制，抵御会计处理方式非法操纵带来的风险。
主要参考文献：
中国注册会计师协会.《会计》.中国财政经济出版社2009年版.
企业会计准则第6号——无形资产[s].财政部，2006.
肖佳.研发费用会计处理的国际比较研究.财会通讯，2009；9：146～147.
篇7
一、疾病预防控制中心与企业单位财务处理存在区别的主要原因
1.单位性质不相同
疾病预防控制中心属于社会公益性事业单位，是由政府组织创建的，平时的工作主要围绕国家疾病预防控制、疫情监测防治，健康教育宣传等方面，许多活动都是无偿开展的，属于非盈利性质，大多数情况下都体现的是其服务功能，它的盈利及亏损情况与单位的发展并没有太大的联系。企业单位则属于盈利性质的，日常的运行管理之中要做到自主经营自负盈亏，追求经济效益。这就导致了疾病预防控制中心与企业单位存在本质的区别。除此之外，疾控中心的管理目标及政策也存在很大的区别，这就导致了疾控中心与一般企业单位财务处理工作的差异。
2.资金形态的区别
疾控中心与企业单位的资金形态明显不一样。疾控中心的资金形态主要可以分为流动资金和固定资金两部分，相对而言十分的稳定，流动资金基本上完全是由国家财政部门定期进行拨付，也就是说疾控中心主要的资金来源是政府的财政拨款，且流动资金流动之后很少有回流的情况，大多数都是单向流通的。与流动资金相比，疾控中心的固定资金十分的多元化，主要的形式有专用基金、固定基金、事业基金等等。对于社会企业而言，除了厂房、办公室的硬件设备属于固定资产之外，其他的绝大多数都是流通资金，且企业资金流通的主要目的是为了获得更多的资金回流，因此，企业的流动资金是双向流通的。财务会计工作的主要内容是对企事业单位的货币流通情况进行监督管理，资金形式不相同，管理的方法、管理的对象等自然也会存在着一定的区别。
3.资金用途不同
资金的用途不同是疾控中心与企业单位财务处理存在区别的直接原因，疾控中心的资金基本上都是为了更好的开展疾病预防控制服务，为广大人民群众创造一个健康良好的生活环境，从而促进人民的健康、社会的稳定、国家的安全，疾控中心的财务会计人员在账务处理时更多的考虑的是资金用途的合法性、正规性。企业单位资金使用的主要目的是通过资金的流通获得更多的经济效益，账户处理时更多的考虑的是资金用途的利益性，这种情况之下，单位财务会计人员开展财务处理时的方法、侧重点等等自然会存在很大的差异。
二、疾病预防控制中心会计及企业单位财务处理工作的具体不同点
正是由于上述种种原因，疾病预防控制中心的财务处理方法与企业单位的财务处理工作存在着明显的差别，财务部门相关人员在具体的工作之中必须要切实认识到这种差异，以此为基础开展工作，为了帮助有关人员更加清晰的认识到疾病预防控制中心与企业单位财务处理工作的差别，下文就疾病预防控制中心会计及企业单位财务处理工作的具体不同点进行简单的归纳分析。
1.会计分录的形式不相同
会计分录是会计活动最基本的内容之一，指的是在某项经济业务中，将应借应贷账户及其金额的记录标明，由此可见，会计分录是由应记金额、账户名称及应借应贷方向三个要素构成，会计分录可以分为复合会计分录和简单会计分录两种，简单会计分录指的是一借一贷会计分录，有两个或者两个以上对应账户的则属于复合会计分录。财务档案建立的过程中离不开会计分录，处理相同的业务时，疾控中心与企业单位的会计分录形式存在着十分明显的差异。比如，贷款方面，贷款方向相同的条件之下，由于企业单位与事业单位的制度规定差别较大，因此，会计科目的名称明显不同，相同的内容会记录在不同的账户之中。贷款核算时，疾控中心不需要区分贷款的期限，只需要将其全部记录在借入款项这一科目中即可，但企业单位则需要区分贷款的期限，分别记录在长期贷款或者短期贷款科目之中。分录形式不同，后期的档案管理及相关工作自然也会存在很明显的区别。这与企业单位与疾控中心的单位性质及会计管理制度密切相关。
2.事业活动核算时差别较大
疾控中心及企业单位在实际的运行管理过程中可能会面对一些事业活动，疾控中心经常会开展各种公益活动、专业的业务活动等等，企业单位则会开展许多种经济活动，事业活动开展过程中必然需要花费资金，资金管理离不开财务会计活动，疾控中心和企业单位业务活动核算过程中存在着较大的差异，比如疾控中心事业活动收入支出核算的时候主要包含了事业支出、经营支出、事业收入和经营收入几部分，这也是疾控中心财务处理与一般的企业单位财务处理的区别之一，比如行政部门办公室费用支付时，事业单位会将其记录为“事业支出--商品和服务支出--办公费”，但企业单位会将其列为管理费用。
3.纳税处理方式不同
税务问题是所有企事业单位财务管理的重要内容，疾控中心的纳税处理方式与企业单位的纳税处理方式存在明显的差异。以目前的财政政策和税收政策来说，疾控中心属于非营利性社会公益机构，涉及收费的业务收入，都以预算外收入的形式全额上缴财政专户，是属于国家财政的收入，所以在业务收入这一块并不需要纳税，只需要按国家规定缴纳个人所得税即可。相对而言，企业的税务处理过程中则需要更加的严谨，目前营改增政策实施之后，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，企业单位纳税人主要分为一般纳税人和小规模纳税人两种，需要严格按照相关的规定开具专用票据，向税务机关按时足额缴纳相关税费。
4.成本核算业务的差异
成本核算是疾控中心及企业单位会计处理中非常重要的问题之一，受到单位性质及相关因素的影响，疾控中心与企业单位的成本核算业务存在着十分明显的差异。由于企业属于盈利单位，经营管理的主要目的是尽可能多的获得经济效益，因此成本核算的重点是成本利润核算，从而为利润的管理及规划奠定良好的基础，成本核算过程中，需要重点关注“材料成本、生产成本、产成品、产品销售成本、本年度利润、利润分配、未分配利润”几部分内容，成本核算的主要目的是确定最终利润。但疾控中心属于非盈利单位，因此财务会计处理过程中几乎可以忽略利润目的性，成本核算过程中直接将领用材料支出等类似支出纳入到“事业支出”的会计科目之中。导致疾控中心与企业单位成本核算存在差异的根本原因是两种单位的资金流通目的不同。
三、结束语
企业事业单位是当前两种主要的单位形式，疾控中心属于事业单位重要的组成部分，关系着人民的身体健康与社会的稳定，为了更好的促进企事业单位的发展，单位管理过程中离不开财务管理，企事业单位的性质、承担的社会职能、资金形态、资金用途明显不同，因此他们的成本核算业务、税务处理方式、会计分录形式、事业活动核算方法等都存在着明显的差异，本文主要就疾控中心与一般企业单位会计处理的不同点进行了简单的对照谈论，希望能够对疾控中心财务会计处理人员的相关工作有所帮助。
参考文献
[1] 王元玲，周东升.疾控中心内部控制制度探析[J].中国乡镇企业会计，2015，（5）：184-185.
[2] 黄捷.疾控中心财务管理与会计核算体系研究[J].财经界：学术版，2014，（17）：231.
[3] 李青.试析疾控中心的财务管理问题和策略[J].中国外资，2014，（1）：43.
篇8
合并商誉，是指在企业控股合并时，控股公司购买被控股公司的价格与被控股公司净资产公允价值之间的差额，通常也被称为购买商誉。若合并商誉的值为正，则称为正商誉，反之则称为负商誉。在企业合并中，合并报表中要反映合并商誉，而对于如何处理合并商誉，各国会计界在理论上有不同的理解，在实务上也存在着很大的区别。不同的商誉处理方式将会对资产负债表以及利润表中的相关因素产生不同的影响，这种影响对于并购中的议价问题以及最终并购成功与否起着重大的影响。
2.中美日以及《国际会计准则》对于合并商誉处理的简介
2.1我国对于合并商誉的处理
我国财政部2006年2月正式的新会计准则体系规定：将合并商誉从合并价差中分离出来在合并报表中列示，并以对合并商誉进行减值测试来代替合并商誉的摊销。当商誉发生减值，通过减值测试测试出时，将进行相应的抵减，当商誉出现增值时，根据谨慎性原则不对增值部分提增，但这项信息可以作为表外信息提供给经营者作决策参考之用。在对待负商誉的问题上，财政部则统一要求取消摊销。
2.2美国对于合并商誉的处理
2001年FASB的财务会计准则规定，将商誉的系统摊销改为减值测试，商誉的减损确认为损失，未减损则不予摊销，合并之后若出现商誉减值的现象，应进行减值测试。此外，美国不确认负商誉，如果产生负商誉，则先冲减收购中获得的不可观测市场的无形资产的价值，冲减后仍有差额，则按一定比例调减所有可折旧的非财务性资产及所购买的其他无形资产的值，若仍有剩余，则全部确定为收购当期的非常利得。
2.3日本对于合并商誉的处理
日本对于商誉的处理是，首先，商誉的计算是以购买价格与被购买公司的账面价值而不是公允价值的差额来计算的。其次，日本商法规定，对于购买价格与购买公司的账面价值的差额是由于企业的长期超额能力产生的，所以商誉应计入“无形资产差额”中，否则分摊入各相关资产。另外，关于商誉的摊销，日本的处理是商誉可在5年内摊销，也可一次性从当年收益中冲销，但不可冲销准备金，并且商誉可在税前扣除。
2.4《国际会计准则》对于合并商誉的处理
国际会计准则委员会在2003年末对商誉的会计处理做出调整，国际财务报告准则第3号《企业合并》(IFRS No.3)指出企业必须且只能采用购买法合并，并对合并商誉采用减值测试法。即通过比较商誉所属的现金产出单元的可收回金额与账面价值，若发生减值并且其减值额小于商誉账面价值，则直接计入商誉的减值额；若发生的减值额大于商誉账面价值，直接冲销商誉，剩余部分再分摊到其他资产。
3.各国对于合并商誉处理的报表列示
为了能够更进一步的理解合并商誉的不同会计处理对于合并报表的影响，现以信华公司收购协和公司的模型为例，对各国商誉的不同处理做以下比较：
2009年12月31日，信华公司与协和公司的资产负债表信息以及公允价值信息如下表所示。2010年1月5日，信华公司发行1000000股换取了协和公司的全部股份，当时，信华公司的每股市价为14元。
现分别假设信华公司为中国公司、美国公司、日本公司和使用《国际会计准则》的公司，在2009年年末的时候，合并后的公司盈利50万元。现分别以这三种国家对于商誉的会计报表处理来探讨当信华公司分别为上述三个国家时合并后新的信华公司的资产负债表以及税前利润的影响情况。
通过上述表格的数据，我们分析发现：
第一，从总资产的角度来看，协和公司净资产的账面价值与公允价值不相等，导致在最终的合并报表中，信华公司（日本）的合并总资产的账面价值高于其它国家的价值，这无疑使信华公司（日本）合并后的资产负债表更加具有吸引力。
第二，从税负的角度来看，日本允许商誉可一次性冲销本年收益，然而其他国家却不允许，仅从商誉的角度来看，日本独特的处理方式将使得其在合并的第一年少缴税共计110000*55%=60500（元），这在某种程度上使企业减轻了税负。
第三，从利润的角度来看，由于中国、美国以及《国际会计准则》对商誉的处理办法均为进行减值测试，所以商誉的产生对利润并无太大的影响。但是对于日本来说，由于商誉可一次性冲销本年收益，所以，日本的合并当年的利润将比使用其它会计准则的信华公司少110000元。
综合上述三点我们发现，日本的商誉处理方式从总资产的角度来说是最有利的，但其一次性冲销商誉的方式对当年的利润就不那么有利了。但如果公司看重的不是利润而是合理的避税的话，那么总体来说，日本的处理方式是最有利的。
4.对我国商誉会计研究和规范的启示
4.1加强商誉的理论研究，推进商誉会计实务的发展。
随着我国经济体制的转变，跨国并购和股份制改造成为了经济发展的潮流，导致出现巨额的外购商誉，但是我国并没有完善的商誉准则，这在很大程度上归因于我国对商誉的理论研究水平不高，不能形成合理的规范和方法来指导实务。因此我国要加强商誉的理论研究。
4.2我国在制定有关商誉的会计准则时要考虑顺应会计准则国际趋同的趋势。
我国实行的是社会主义市场经济体制，我国的经济环境和会计体系具有自己独有的特征。不过在世界经济一体化和资本市场全球化的今天，会计准则趋同是必然趋势。为了顺应这种趋势，我国在制定有关商誉的会计准则时，应尽可能减少与现行的国际会计准则(IAS)和将来出台的国际财务报告准则(IFRS)的差异，而不应刻意强调我国的“特色”。同时，我国还应积极参与制定IFRS，努力维护我国企业的利益。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则.北京.经济科学出版社，2006（2）
[2]周燕娜.国际商誉会计比较研究[J].江苏.管理观察，2010（8）
[3]陈信元.高级财务会计[M].上海.上海财经大学出版社，2009
[4]陈辉.商誉会计处理的国际演变及其启示[J].武汉.财会月刊，2009（5）
篇9
旧准则关于“可予以资本化条件的资产”仅指固定资产（房地产开发企业开发建造的房地产除外），这里所讲的“固定资产”，既包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在诸如存货、无形资产等资产上的借款费用，不能予以资本化。
而新准则将“可予以资本化条件的资产”范围扩大了。根据新准则第4条规定:“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”可见，新准则规定存货、投资性房地产等资产的借款费用在符合资本化条件情况下也要予以资本化。
需要指出的一点是，与17号新准则一起修订的《企业会计准则第6号――无形资产》，第十二条明确规定:“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”
由此看来，新准则体系下，将“可予以资本化条件的资产”范围扩大了，不仅包括旧准则所规范的固定资产，还扩大到无形资产、存货、投资性房地产等资产。这样处理，对资产和费用的计量将更加公平合理。
二、可予以资本化的借款范围扩大了
旧准则规定“可予以资本化的借款”范围仅为专门借款，这里所讲的专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。
新准则规定“可予以资本化的借款”范围扩大为不仅包括专门借款（这里所讲的专门借款，是指有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的、并通常应当具有标明该用途的借款合同的款项）以外，还包括一般借款。即当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。
三、借款费用资本化金额的确定方法有所变化
这种变化，主要体现在以下三个方面:
1.专门借款利息资本化金额不再与资产支出发生数额挂钩
旧准则规定:专门借款利息资本化金额与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造该项固定资产而发生的利息，其资本化金额应当为至当期末止购置或建造该项固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。
而新准则规定专门借款利息资本化金额不再与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。所以，新准则将截止资产负债表日的“累计支出加权平均数”、“加权平均利率”、“专门借款本金加权平均数”的计算公式删除了。
2.对借款存在的溢价或折价的摊销只能采用实际利率法
旧准则规定:如果借款存在溢价或折价，溢价或折价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法，确定每期应摊销的溢价或折价金额，作为利息的调整数，对资本化率作相应调整。
而新准则仅允许企业采用实际利率法确定每一会计期间应摊销的溢价或折价金额，并调整每期利息金额。
3.计算借款费用资本化金额，还要考虑占用的一般借款
这个变化，是新准则变化的核心部分，是与“可予以资本化的借款范围扩大”这一变化紧密相联的，新准则第六条对此做了相关规定:在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括溢价或折价的摊销）资本化金额，应当区分“专门借款”和“一般借款”分别确定:
(1)专门借款利息费用资本化金额的确定:在借款费用资本化期间，按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本，应当扣除暂未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。由此可见，专门借款利息费用资本化金额应当是个“净额”。
(2)一般借款利息费用资本化金额的确定:在借款费用资本化期间内，为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化，资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定。“资本化率”应当根据“一般借款加权平均利率”计算确定。
一般借款加权平均利率 = 所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数×100%
值得注意的是，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
现在举一具体交易或事项的会计处理来加以说明。
例：A企业属于上市公司，2007年1月1日，A企业采取出包方式新建一幢厂房，合同规定每半年支付一次工程进度款，该工程于2008年6月30日竣工，达到预定可使用状态。2007年1月1日，为该工程向建设银行一次性借入3000万元，借款期限为3年，年利率为8%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中，占用的一般借款有两笔：
（1)500万元为2007年1月1日向工商银行的借入的二年期借款，年利率为6%，按年支付利息。
（2)1500万元来自发行公司债券20000万元，2006年1月1日按照面值发行，3年期限，年利率为10%，按年支付利息。
此外，专门借款中暂时闲置资金，假定用于短期投资，该投资的月利率为0.5%（全年每月按照30天计）。
资金支出时点与金额如下:
要求：根据《企业会计准则第17号――借款费用》规定，按年度计算应予资本化的利息金额。
分析解答过程如下:
（1)确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日。
（2)计算不同年度应予资本化的利息金额。首先，计算3000万元专门借款的利息资本化金额:
2007年专门借款的利息资本化金额:
3000×8%-1000×0.5%×6=240-30=210（万元）
2008年专门借款的利息资本化金额:
3000×8%×180/360=120（万元）
然后，计算一般借款的利息资本化金额:
一般借款的资本化率（年）=（500×6%+20 000×10%）/（500+20 000）×100%=9.90%
2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数为;
500×180/360=250（万元）
2007年一般借款的利息资本化金额:
250×9.90%=24.75（万元）
2007年实际发生的一般借款的利息费用:
500×6%+20 000×10%=2030（万元）
2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数为;
（500+1500）×180/360=1000（万元）
2008年一般借款的利息资本化金额:
1000×9.90% = 99（万元）
2008年实际发生的一般借款的利息费用:
500×6%×180/360+20 000×10%×180/360=1015(万元）
上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
（3）账务处理
2007年借款的利息资本化金额= 210 + 24.75=234.75（万元）
2007年12月31日，做账务处理如下:
借:在建工程 2 347 500
贷:应付利息2 347 500
2008年借款的利息资本化金额=120+99=219（万元）
2008年6月30日，做账务处理如下：
借:在建工程 2 190 000
篇10
一、旧准则下政府补助的相关规定及会计处理方法
1.旧准则下政府补助没有单项的准则
在2006年之前,由于当时条件不成熟,财政部没有正式政府补助方面的会计准则,只是在《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等制度中,在对负债类、权益类科目的讲解中对政府补助会计进行了规定。
2.旧准则下政府补助的会计处理没有统一
有些业务采用收益法,如按销量或工作量收取的定额补助计入补贴收入;有些采用资本法,如无偿划拨的固定资产计入资本;有些采用总额法,如先征后退的增值税计入补贴收入;有些采用净额法,如将实际收到的财政贴息冲减财务费用或在建工程等。
3.旧准则下政府补助运用的会计科目及账务处理
(1)和收益相关的政府补助通过“补贴收入”、“银行存款”等科目核算。
例如:某国有煤炭企业2007年收到国家拨付的政策性亏损补贴2000万元,企业做账务处理如下:
借:银行存款2000
贷:补贴收入2000
(2)和资产相关的通过“专项应付款”、“在建工程”、“生产成本”、“固定资产”、“资本公积”等科目核算。
例如:A企业接受国家拨入的专用于技术改造、技术研究的资金500万元。企业收到国家财政拨款时做:
借:银行存款500
贷:专项应付款500
使用过程中有400万元用于技术改造,项目完工后可以形成固定资产,另外100万元用以研发费用。则企业做账务处理如下:
借:在建工程400
生产成本100
贷:银行存款500
项目结束后,对可形成固定资产的政府补助,在结转固定资产的同时,按相同金额转资“资本公积”。则企业做账务处理如下:
借:固定资产400
贷: 在建工程400
同时做: 借:专项应付款 400
贷:资本公积400
对不能形成固定资产需要核销的支出,报经批准后做:
借:专项应付款100
贷:生产成本100
二、新准则下政府补助的相关规定及会计处理方法:
1.新准则下政府补助有了单项、独立的准则
新准则体现中国会计准则与国际会计准则趋同点之一,就是政府补助为务有了独立的准则。
2.新准则下统一了政府补助的会计处理方法
新准则明确了政府补助采用收益法中的总额法处理,以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益,分为与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助。
3.新准则下政府补助运用的会计科目及账务处理
(1)与收益相关的政府补助通过“营业外收入”、“递延收益”、“其他应收款”科目核算。
例如甲企业为一家储粮企业,国家每月补偿保管费130万元,于2007年1季度初拨付390万元补贴款。则甲企业1月1日确认应收到补贴款时做:
借:其他应收款390万元
贷:递延收益390万元
甲企业于2007年1月10日实际收到财政补贴款时做
借:银行存款390万元
贷:其他应收款390万元
2007年1月末,将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益。
借:递延收益130万元
贷:营业外收入130万元
(2)与资产相关的政府补助通过“递延收益”、“在建工程”、“研发支出”、“固定资产”等科目核算。
企业实际收到款项时,按照到账的实际金额,确认资产(银行存款)和递延收益;将政府补助用于购建长期资产,通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集,完成后转为固定资产或无形资产;该长期资产交付使用后,自长期资产可供使用时起,按照长期资产的预计使用期限,将递收益平均分摊转入当期损益。①递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”,对于应计提或摊销的长期资产,即为资产开始折旧或摊销的时点。②递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时“孰早”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、转让、报废等),尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益,不再予以递延。
例如政府20×1年1月拨付A企业450万元财政拨款要求用于购买大型设备1台,该设备使用年限10年,采用直线法计提折旧(假设无残值)。20×9年2月1日,A企业出售了这台设备。则20×1年1月A企业收到450万元财政拨款时做:
借:银行存款450万元
贷:递延收益450万元
20×1年1月A企业购置固定资产时做
借:固定资产450万元
贷:银行存款450万元
自20×1年2月起每个资产负债表日,按折旧年限分摊递延收益时做:
借:递延收益3.75万元
贷:营业外收入3.75万元
20×9年2月出售该设备时,转销递延收益余额90万元。
借:递延收益90万元
贷:营业外收入90万元
三、新旧准则下政府补助会计处理不同对所得税的影响
新旧准则对与收益相关的政府补助会计处理运用科目虽然不同,但最终都是结转到“本年利润”,纳入当年应纳税所得额,对所得税的影响相同。
而对与资产相关的政府补助助会计处理,旧准则对能形成资产的政府补助转入了“资本公积”,直接增加了企业当年的所有者权益,对这部分政府补助企业可以不纳所得税;新准则对能形成资产的政府补助,按折旧或摊销年限逐年转入“营业外收入”,最终结转到“本年利润”,增加该企业的应纳税所得额,增加了接受政府补助企业的纳税负担。
四、新准则实际操作中的两点建议
1.与资产相关的政府补助,如果形成种类繁多使用年限不统一的多项资产,摊销递延收益的年限如何确定?
篇11
二、交易的计量原则
非货币易会计处理的一个主要方面就是，换入资产的计价问题，即如何计量所收到的资产的成本。在货币易中，货币性资产或负债提供了计量收到资产或劳务成本的基础，但是对于非货币易中换入资产如何计价的问题，却存在着不同的会计处理方法。APB意见书第29号规定了非货币易的基本计量原则：非货币易应以交换资产的公允价值为计量基础。如果所收到资产的公允价值比所放弃资产的公允价值更加明显，则应以所收到的资产的公允价值计量成本，但对相似资产之间的交换，应以换出资产的账面金额作为换入资产的入账价值。FAS153规定非货币性资产交换仍应按该原则进行会计处理，但对上述原则的例外情况进行了如下修订：只有在符合以下任一条件时，非货币换应建立在所放弃的资产的账面金额的基础上（如果合适的话，则应减去已发生的减值），而不应建立在交换资产的公允价值的基础上：
1.公允价值无法合理确定。所收到资产或放弃资产的公允价值在合理范围内无法合理确定；
2.便于向顾客销售的交换交易。该交易是以在主体正常经营过程中持有的、用于出售的产品或不动产与在主体相同经营范围内出售的产品或不动产相交换，以便向交换各方以外的顾客销售；
3.不具有商业实质的交换交易。该交易缺少商业实质。
FAS153的有关规定是与改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》（国际会计准则理事会正式的13项《改进国际会计准则项目》之——）的规定相协调的，改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》规定所有的资产交换交易均以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。可见，不管是FAS153还是改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》，都规定非货币易应以公允价值为基础，该原则的例外情形都是建立在对交易是否具有商业实质的基础上进行判断。主体确定一项资产交换交易是否具有“商业实质”主要考虑由于该项交易的发生预期使主体未来现金流量变动的程度。改进后的准则进一步指出，如果一项资产交换交易符合以下标准，则可认为具有“商业实质”：
(1)收到资产的现金流量的指标（风险、时间和金额）与换出资产的现金流量指标不同；
(2)由于交换交易的发生，主体经营中受该项交易影响的主体特定价值部分发生了改变；
(3)1与2之间的差额主要与被交换资产的公允价值相关。
FASB153对商业实质进行了改进，因为一些反馈意见认为改进后的国际会计准则中有关评价商业实质的指导意见缺乏可操作性。改进后的国际会计准则要求主体决定所收到资产的未来现金流量指标是否不同于换出资产的未来现金流量指标，然后将此差异与被交换资产的公允价值进行比较。反馈意见指出将未来现金流量指标的变化与被交换资产的公允价值进行比较是不可行的，因为这种变化可能无法量化，即无法通过数量的形式来表达。委员会同意上述反馈意见，对改进后的国际会计准则进行了修正，不再要求与被交换资产的公允价值进行比较。FAS153对“商业实质”作了如下规定：如果由该项非货币易能够预期主体的未来现金流量发生重大变化，则此交易具有商业实质。如果满足下列条件之一，则预期主体的未来现金流量会发生重大变化：
(1)收到资产的未来现金流量的指标（风险、时点和金额）与转让资产的未来现金流量的指标有显著差别；
(2)收到资产的主体特定价值不同于转让资产的主体特定价值，且该差异于交换资产的公允价值显著相关。
在判定交易是否具有“商业实质”时，需对“主体特定价值”进行确定。主体特定价值（在概念公告第7号中称之为主体特定价值计量方法）是与公允价值计量方法不同的一种计量方法。改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》将其定义为“主体预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的、或预期在清算负债时发生的未来现金流量的现值”。“主体特定价值”的目的主要是为判断和选择资产交换交易的计量基础提供衡量标准。正如概念公告第7号第2 4(b)段也对其进行了描述，“主体特定价值试图获得特定主体的资产或负债的价值，例如主体在计算资产的主体特定价值时，会采用有关运用资产的预期，而不是采用市场参与者的预期。”“主体特定价值”的目的主要是为判断和选择资产交换交易的计量基础提供衡量标准。如果确定交易具有商业实质，则交易应以公允价值计量，而不应以主体特定价值计量。
三、是否确认交易损益
非货币易会计处理的另一个主要方面，就是交易损益的确认问题，即是否应确认交易损益。美中不足的是，FAS153既未对APB意见书第29号有关交易损益的处理做出修订，又未另行做出规定。按照FAS153和APB意见书第29号的规定，区分涉及补价与不涉及补价，非货币易损益分别处理如下：
（一）不涉及补价情况的非货币易
(1)如果非货币易以交换资产的公允价值为计量基础（注：APB意见书第29号规定，如果收到资产的公允价值比放弃资产的公允价值更为明显，则应以收到资产的公允价值计量收到资产的成本，即，非货币易应以放弃资产的公允价值与收到资产的公允价值二者较为明显的为计量基础。）（公允价值计量原则），收到资产的成本是为获得该项资产而放弃资产的成本，放弃资产的账面价值与其公允价值之间的差额，应确认为交易损益。
(2)如果非货币易以放弃资产的账面金额为计量基础（公允价值计量原则的例外），不确认交易损益。
（二）涉及补价情况的非货币易，又区分支付补价和收到补价，分别进行会计处理
(1)如果非货币易以交换资产的公允价值为计量基础（公允价值计量原则），APB意见书第29号并未对此做出规定。
(2)如果非货币易以放弃资产的账面金额为计量基础（公允价值计量原则的例外），APB意见书第29号对此做出了明确规定。如果非货币易涉及补价，委员会认为收到货币性资产意味着实现了交易利得（收到的货币性资产的金额超过所放弃的资产的账面价值的一定份额的部分）。该份额是放弃资产已实现的成本，其应按补价占收到的对价总额（补价加上收到的非货币性资产的公允价值）的比例予以确定。如果放弃资产的公允价值更为明显，则应按补价占放弃资产的公允价值的比例予以确定。应确认利得计算如下：
应确认的利得＝补价—［补价／（补价＋收到资产的公允价值）］×放弃资产账面价值，或者
应确认的利得＝补价－［补价／放弃资产的公允价值］×放弃资产账面价值
收到补价时：收到资产的入账价值等于放弃资产的账面价值加上确认的利得，再减去收到的补价。委员会认为支付补价方不应确认交易利得，收到资产的入账价值等于支付的补价加上放弃资产的账面金额。但是对于涉及补价的非货币易，如果有证据表明放弃资产已经发生了损失，则应确认交易损失。
四、对我国非货币易准则的启示
我国现行非货币易准则是对原非货币易准则进行的修订，做了诸多方面的改进，对于规范我国的非货币易起到了积极的作用。借鉴FAS153，为完善我国会计准则，加快会计国际协调，笔者认为，FAS153对我国非货币易会计有以下几点启示：
1.交易的性质和对象。我国的《企业会计准则—非货币易》将非货币易定义为“交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（补价）”。由此可见，我国非货币易仅指非货币性资产交换，即非货币性资产的互惠转让。实际上，一方面，非货币易按照交易行为的性质，分为非互惠转让和互惠转让。我国非货币易准则涉及的只是互惠转让，而将非互惠转让排除在准则之外；另一方面，非货币易的对象除了非货币性资产外，还包括非货币性负债和劳务。所以我国准则对非货币易的定义是不严格的，不完整的。鉴于上述两方面的考虑，笔者对我国非货币易准则提出了两种可替代选择的改进意见：一种意见为，将我国非货币性准则对非货币易的定义进行修正，其一，应明确非货币易有互惠转让和非互惠转让两种情形，同时在准则中规范非互惠转让的会计处理；其二，应明确交易的对象为非货币性资产和非货币性负债及劳务，但基于目前非货币性负债和劳务交换在我国并不多见的情况，可暂不对涉及非货币性负债和劳务的非货币易进行规范，但是应对其予以考虑，待时机成熟时做出规范，以避免“救火式”的准则制定方法。另一种可选择的意见为，借鉴FASB第153号《非货币性资产交换》，将《非货币易准则》修订为《非货币性资产交换准则》，这样自然地就将非互惠转让和涉及非货币性负债和劳务的非货币易排除在准则之外，但应将其在其它准则中予以规范。伺时，借鉴FAS153，也应当对非货币性资产交换加以“不再后续涉入”（即，“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再后续涉入，即资产所有权上的风险或报酬已经转移时，才应作为交换”）的限制条件，而将不符合条件的非货币性资产的转移排除。
2.交易的计价原则。我国非货币易准则统一了非货币易中资产的计价原则，规定：企业发生非货币易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。在非货币易中如果发生补价，应区别不同情况处理：(1)支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。(2)收到补价的，应按如下公式确定换入资产的入账价值：
换入资产入账价值＝换出资产账面价值—［补价／换出资产公允价值］×换出资产账面价值—［补价／换出资产公允价值］×应交的税金及教育费附加＋应支付的相关税费
可见，我国非货币易是以换出资产的账面价值为计量原则的。FAS153是以交换资产的公允价值为计量原则的，公允价值计量原则的例外适用于不具有商业实质的交换。我国非货币易的计价原则统一并简化了会计核算，减少了公允价值的运用从而避免企业利润操纵。然而，在一项非货币易中，如果换出的非货币性资产的公允价值能够合理确定，（注：在《企业会计准则—非货币易》讲解中，提供了非货币性资产公允价值的确定原则：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。）并且其公允价值小于其账面价值，则表明换出资产已发生损失。在这种情况下，如果仍以换出资产的账面价值为计量原则，则将会使得换入资产的入账价值大于按照换出资产的公允价值为计量原则的价值，就会使得资产负债表上的资产价值虚增，缺乏真实性和可靠性。这样一种统一的简化的计价原则难免会有其欠缺之处，需要进一步改进完善。由于我国市场还不健全，公允价值难以取得，故应谨慎运用。借鉴并结合我国具体国情，笔者建议可对我国非货币易准则的交易计价原则作如下改进，将一项非货币易区分为具有商业实质的交易和不具有商业实质的交易，分别进行处理：(1)如果判断一项非货币易具有商业实质，则应以交换资产的公允价值为计量原则。商业实质的具体判断标准可惜鉴FAS153有关规定。(2)如果判断一项非货币易不具有商业实质，则仍应按照我国现行非货币易准则规定的核算原则进行处理。即以换出资产的账面价值为计量原则。
3.是否确认交易损益。我国非货币易准则取消了原准则中的“非货币易收益”一级科目，而是将其归为“营业外收入”科目核算。我国非货币易损益的确认只有在涉及补价，且收到补价的情况下，予以确认。按照规定，收到补价的，应按如下公式确定应确认的损益：
应确认的损益＝补价－［补价／换出资产公允价值］×换出资产账面价值－［补价／换出资产公允价值］×应交的税金及教育费附加。
我国对于涉及补价情况的非货币易会计处理的规范与APB意见书第29号的相关规范基本上是一致的。在将非货币易区分为具有商业实质的交易和不具有商业实质的交易的基础上，可作进一步改进：(1)不涉及补价情况的非货币易，如果非货币易以换出资产的账面价值为计量基础（非货币易不具有商业实质），则不确认为交易损益；如果非货币易以交换资产的公允价值为计量基础（非货币易具有商业实质），则当换出资产的账面价值大于其公允价值时，应将该差额确认为交易损失。(2)涉及补价情况的非货币易，又区分支付补价和收到补价，分别进行会计处理：如果非货币易以换出资产的账面价值为计量基础（非货币易不具有商业实质），支付补价，不确认交易损益，收到补价，仍按如下公式确认损益。
应确认的损益＝补价—［补价／换出资产的公允价值］×放弃资产账面价值
或者
应确认的损益＝补价－［补价／（补价＋换入资产的公允价值）］×放弃资产账面价值（注：应以换出资产的公允价值和换入资产的公允价值二者较为明显者，为交换的计量基础。）
如果非货币易以交换资产的公允价值为计量基础（非货币易具有商业实质），则当换出资产的账面价值大于其公允价值时，应将该差额确认为交易损失。
[参考文献]
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2003.北京：中国财政经济出版社
[2] 财政部会计司.2001.企业会计制度讲解.第1版.北京：中国财政经济出版社，503～528
[3] FAS153:Exchanges of Nonmonetary Assets. FASB
[4] APB29:Acounting for Nonmonetary Transactions.FASB
篇12
目前国际上对于研发费用的会计处理方式主要有三种：资本化、费用化、有条件的资本化，这三种处理方式都各有优缺点。
（一）资本化 荷兰、瑞士等一些国家的会计准则规定将研究与开发成本资本化。具体做法是将研发费用在发生期间归集起来，等到研发成功取得收益时开始予以摊销，这种方法假定企业在连续几年内有若干个研究开发项目，其中一定会有一些项目取得成功并获得收益，因而将其收益与前面已经归集的费用相配比，即将研发活动的支出全部资本化。
（1）资本化的优点 。一是符合权责发生制原则。企业进行研发活动是希望在未来获得收益，如果研究与开发活动取得未来收益的可能性很高，那么按照权责发生制原则，研发活动中的全部支出都应予以资本化，计入资产成本利于以后摊销。二是可以在一定程度上消除企业的短期行为。将研发过程中的支出都予以资本化，在一定程度上会减少费用，从而增加企业的当期利润，这是管理者希望看到的。管理当局都希望在职期间能够达到高额利润，由此就可能促使管理者加大研发投入，从而实现高额账面利润。三是符合配比原则。将研发支出资本化，待以后开发成功时再在收益期内进行摊销，这就使得研发期间的支出与成功后收益期的收入相配比，使损益的计算更加合理。
（2）资本化的缺点。一是要求研发活动在未来几年具有可持续性。在研发费用发生时予以资本化，等到开发成功取得收益时再进行摊销。这种做法有一个前提条件：在未来的几年中企业一直都有研发活动，即该活动具有可持续性，并且成功的可能性较大，一旦不满足该条件再采用资本化的方法就不合适。二是虚增资产。企业的研究与开发活动成功与否存在很大的不确定性，因此研发活动中的支出最终给企业带来经济利益的确定性程度也较差，而将研发活动中的支出全部资本化，计入无形资产成本，就不符合资产确认中产生的经济利益很可能流入企业的条件，可能导致企业的资产价值虚增，从而粉饰企业的盈利能力，不利于投资者决策。此外，使用该方法研发费用不能当期扣除，从税收筹划角度看，这在一定程度上不利于优化企业所得税。
（二）费用化 美国、加拿大、法国、德国、日本、新加坡等国家采用的是将研究开发支出费用化，即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。美国会计准则规定：一般说来，所有的研究与开发成本（包括直接成本）必须在发生时确认为费用，研究开发活动结束后无论成功与否，均不确认为无形资产。
（1）费用化的优点。一是核算简单，便于会计人员操作。采用这种方法处理，不需依赖会计人员的主观判断，只需要简单的遵循准则规定，按照要求将研发支出计入当期损益，这在一定程度上避免人为操纵利润的行为。二是遵循谨慎性原则。按谨慎性原则，企业不得多计资产或收益，少计负债或费用。企业的研发成功与否，或者能否产生成果，且该成果未来能给企业带来多大的经济收益，都具有很大的不确定性。既然该收益具有很大不确定性，将其费用化符合谨慎性原则。三是有利于企业获得更多的税收优惠。为了鼓励企业进行研究与开发活动，税法对企业的研发费用给予了优惠，允许研发费用不受比例限制，将计入管理费用的所有支出在据实扣除的基础上，再加计50%扣除。而该处理方法正好迎合了税法的规定，将所有的研发支出费用化，就会使得企业当期利润减少，从而所得税支出就会降低，在一定程度上也增加了企业进行科技投入的动力，我国2006年以前的会计准则即采用该方法。
（2）费用化的缺点。一是不符合配比原则。企业进行研究开发活动最终目的是为了研发出能给企业带来经济收益的无形资产，所以，研发期间的支出应与成功后收益期的收入相配比。但该方法一律将研发支出予以费用化，没有计入无形资产的成本。当研发成功后企业获得收益时就不需承担研发时发生的费用，没有摊销，即与收入相配的费用将会是零，因此这不满足会计上收入与费用配比的原则。二是不符合一致性原则。企业外购技术支出按规定计入无形资产成本，但是若采用费用化，自主研发的费用支出计入当期损益，就会使得外购与自主研发的会计信息不可比，也不符合一致性原则。三是划分收益性支出和资本性支出的原则。一般而言，在研发期间企业不会有任何的经济收益，只有在研发成功后才会有经济利益的流入，并且这个流入的经济利益将会与几个会计年度相关。因此，研发支出必然与以后几个会计期间内取得的收益相关，所以应作为资本性支出计入无形资产之中，而不应全部费用化。四是虚减当期利润，易导致管理的短期行为，不利于企业的技术创新。将研发支出全部费用化计入当期损益，势必会减少当期利润，还有可能使企业处于亏损状态（尤其是以研发为主的高新技术企业）。管理者为了追求在职期间的短期账面高额利润，可能做出少投资或不投资研发项目的决策，从而影响企业的长远发展。再者，企业处于亏损状态也没能真正的享受税收的优惠政策。此外，当期利润的减少也会给外部投资者传递出不好的信息，可能误导投资者，减少投资，使企业筹资的难度增大。
（三）有条件的资本化 以英国为首，澳大利亚、丹麦及我国等大多数国家目前采用的是该处理方法。我国2006年颁布的会计准则对此有类似的规定：“开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量”。
（1）有条件的资本化的优点。一是更符合资产的定义。资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业的研究与开发活动是在形成无形资产之前所进行的活动，所以是企业的过去事项，而且这项活动的目的就是为了在以后会计期间给企业带来经济利益。当研发成功时，就成了企业的一项资源，并且该资源是由企业拥有及控制的，也能够对其进行可靠地计量，因此符合资产的定义。二是符合配比原则。企业研究与开发过程中的支出往往较大，而研发成功后的收益也很大，回报期也比较长。在这种情况下，如果将研发支出全部费用化，在研发当期费用就很高，利润就会很低；当研发成功后其收益较高，由于没有资本化，因此受益期间就不会有摊销的费用，当期利润就会很高，这样一来研究阶段和受益期间的收入和费用就会严重不配比。而将符合条件的支出资本化，将研发期间的支出分摊到每个受益期间，使得开发期间的费用与收益期间的收入相配比，有利于企业对不同期间的经营业绩进行评价。此外，将符合资本化条件的支出资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，外部投资者就可以通过报表了解管理层对无形资产预期收益的评估，有利于投资者进行决策。三是符合谨慎性和相关性原则。对于不满足条件的研发费用，一律计入当期损益，只有符合资产确认条件的费用支出才能资本化，这体现了谨慎性原则。将满足条件的支出资本化，在以后合理期限内再摊销，符合相关性的要求，因此有条件资本化能更好的协调谨慎性和相关性。
（2）有条件的资本化的缺点。一是增加了会计处理的难度和复杂性。由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，更是难上加难。此外，开发阶段的支出只有在满足一定条件的情况下才能确定为无形资产，在实际操作判断条件时往往很难做出客观合理的判断。二是为公司操纵利润提供了可乘之机。区分研究阶段支出与开发阶段支出，以及资本化的条件都有很大的主观性，在很大程度上是依赖于会计人员的主观判断，增大了企业盈余管理的空间。会计人员只需“合理”的划分研究阶段和开发阶段，主观上就决定了开发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操作利润，进行盈余管理的目的。
通过上述比较分析可以看出，对于研究与开发费用是资本化还是费用化，各国都没有统一的定论，目前国际上所采用的三种处理方式都各有利弊。全部费用化的方法虽然符合谨慎性原则，但由于没有资本化，在以后期间就不会有摊销的费用，一旦研发成功企业就会出现短期的高额利润，容易误导以利润为导向的投资者；全部费用化会使得研发期间的利润很低，在以经理人的经营业绩为评价向导的今天，会使管理者只注重短期利益，而忽视长远发展。有条件的资本化虽然比较繁琐，但它既能使无形资产的处理符合资产定义和配比原则，又考虑了无形资产的风险性和谨慎性原则，既可避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低了资本化所带来的风险。因此，我国目前采用了有条件的资本化这一处理方法，但还存在很多问题，需要不断完善。针对有条件的资本化这一方法的缺陷笔者认为可以采用以下方法进行改进。首先，可以在准则中对研究阶段和开发阶段再进行细分，并明确规定每一阶段需要达到的具体的量化标准，必要时可以成立专家小组对其进行评估。其次，针对难以判断是否满足资本化的条件这一问题，笔者建议先将所有开发阶段的支出先行资本化，待研发结束以后再根据研发项目的最终结果是否满足资本化条件来进行处理。采用同行评议来确定是否满足资本化条件，满足条件的转入无形资产成本，不满足条件的部分费用化。
三、结论
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(一)国际上研究与开发费用的含义国际上一般都认为，企业(不包括从事采掘勘探石油、天然气和矿产等的企业)的研发活动分为研究活动和开发活动两大部分。国际会计准则委员会、美国、以及我国都规定本国研究与开发的会计准则不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但适用于该类行业中进行的其他研究和开发活动的费用。目前各国对研究与开发费用的确认与会计处理基本上都是根据国际会计准则中第九号《研究与开发费用》的定义的基础上进行。
(二)我国研究与开发费用的含义我国财政部颁布的在2007年正式实施的《企业会计准则第6号――无形资产》中将研究和开发活动定义为：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。与现行准则比较有一定的改动，修改以后的定义与国际会计准则中第九号《研究与开发费用》中的定义大体上一致，表明我国会计政策正在逐渐与国际接轨。
二、各国会计准则中研发费用处理的规定
会计准则是会计理论结构的主要组成部分，是进行会计工作的基本前提和依据，所以探讨研究与开发费用的合理的会计处理方法，有必要借鉴世界各国与国际会计准则对研发费用会计处理的相关规定。
(一)美国研究与开发费用的会计准则
美国关于研究开发费用的研究起步很早，并取得过阶段性的成果，但由于各种原因，后期没有较大的进展，所以迄今为止，都没有规范研究与开发活动的会计准则，只在《无形资产》中涉及研究与开发问题。美国相关准则中规定，所有的研究与开发成本(包括直接成本)应在发生时计入当期损益，但这一原则在美国会计实务中有例外情况。比如，对内部自创计算机软件发生的有关研究与开发费用，应当在发生时计入损益，但产品在具有技术可行性后的后续研究与开发费用则应予资本化。对于在将来有多种用途的机器设备的成本应资本化，且在其估计的使用寿命期内摊销。所有计入费用的研究与开发成本都必须在财务报表的附注中进行披露。如果发生的费用是用于从其他企业或个人手中购买无形资产，并且该无形资产未来没有其他用途，则应将其列为当期费用。若有其他用途，则应根据会计原则委员会(APB)意见书第17号无形资产的要求将其资本化，并进行摊销。如果费用是一种间接费用并与研究与开发活动有明显的关系，他们则应作为研究与开发费用计入当期费用。职工的劳务费或外界按照契约提供服务的费用都属于研究与开发费用，应在发生当期计入费用。
(二)国际会计准则
国际会计准则要求研究费用在发生时计人当期损益，而开发费用是否应于发生时计入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件，如符合条件则资本化处理。研究与开发形成的自创无形资产，其入账价值或成本是：从该无形资产首次符合无形资产的确认条件以及开发费用资本化的条件后所发生的支出的总额。研究与开发产生的无形资产应予确认：完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；有意完成该无形资产并使用或将其销售；有能力使用或销售该无形资产；该无形资产可以产生可能未来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场，如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。同时规定如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该企业应将该项目的支出均视同研究阶段的支出处理。在IAS9中，研究与开发成本包括研究开发人员的薪水和报酬、原材料和服务费用、设备的折旧与摊销、专利权或特许权使用费以及其他的一般性的间接费用。所有这些成本均应在发生当期费用化，除非是属于下列条件的特殊项目：项目清晰定义且相关成本能够确认；项目已被证明技术上是可行的，并且管理层倾向于生产并促销、或者是使用对该项目的成果；能明确表明项目成果存在市场潜力；存在完成项目的附加资源。如果这些条件能够成立，开发成本能够向前递延，并在项目成果预期销售或使用的期限内摊销。开发成本递延净值不应超过其未来能够带来的收益值。开发性成本一旦被核销就不应再生效。研究与开发费用的披露应该包括当期的研究与开发费用(包括递延的开发成本摊销)、非摊销的开发成本以及摊销的方法等内容。无形资产的后续支出若仅是恢复该资产的绩效水平，则应确认为费用。若可能给企业带来超过该资产原来绩效水平的经济利益，则应将这些支出予以资本化。在许多情况下，并不能确定后续支出是恢复还是超过该资产的绩效水平，而且将这些支出直接分摊到特定的无形资产而不是整项业务常常是有困难的，因此，购入的无形资产初始确认后或内部产生的无形资产完成后所发生的支出，极少会导致无形资产成本的增加。
(三)我国研究与开发费用的会计准则在我国2007年实施的无形资产准则中规定企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。从我国对准则的改变可以看出，现行的研究与开发费用的处理已经不能满足我国经济发展的形势。我国制定出新的会计准则中对研究与开发费用的处理作了较大的变动，借鉴了国际上较好的处理方法，对研究与开发活动的处理更加规范，符合收入与费用配比原则。
三、我国与各国研究与开发费用会计处理比较
目前各国对研究开发费用的处理大致有三种情形：有条件的资本化处理，即资本化与费用化结合的方式；全部费用化；全部资
本化。大多数国家都是采用第一种情形，即资本化与费用化相结合的方式。但关于他们结合方式各国仍是各有区别，这样的情况基本上是由研究与开发本身所具有的特点决定的。本文主要从有条件的资本化和全部费用化来分析研究开发费用的会计处理。
(一)资本化与费用化相结合各国研究开发费用的处理，除了美国是采用费用化处理外，其余都是资本化与费用化相结合的方式，只是结合的程度不同。这种方法的合理之处主要在于其符合了配比性原则，但同时其也存在着诸多的不足：在部分费用化条件下，资产确认标准带有太多的主观性，从而给公司操纵利润提供了机会；研究开发费用会计处理，也不符合一贯性原则，因为研究开发往往会跨几个会计年度，如本年度研究开发尚未完工。将其发生的支出列入当期费用，而当下年度继续研究开发取得成功时，将该年度发生的支出计人资产，这二者的会计处理存在着明显的不一致，影响了当期支出的纵向可比性；开发成功形成无形资产，如果仅以开发成功年度的开发支出计人资产，则其无形资产价值既不真实也不全面。如果将其全部资本化。要求对以前年度发生的研究开发费用进行重新计算，并在会计记录上也要将已费用化的支出对以前年度利润和利润分配的影响进行调整，会给会计计算带来麻烦，若不予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，作为报表使用者，很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研究开发方面是否投入和投入多少；另外也未能体现重要性原则，不便于考核无形资产研究开发的投资效益。
