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篇1
廉洁自律的宗旨是规范本公司董事、高中级管理层职员和普通员工的职业行为，严格遵守相关法律、行业规范和准则、职业道德及公司规章制度，树立廉洁从业和勤勉敬业的良好风气，防止损害公司及股东利益的行为发生。
3范围
本条例适用**股份有限公司及所有附属公司。
4舞弊案件性质界定
4.1轻微舞弊案件：是指存在舞弊现象，但情节轻微，能主动配合调查，且未给公司造成直接经济损失的案件。
4.2一般舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额2000元以下，但舞弊结果危害较轻，未给公司造成经济损失的案件。
4.3严重舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额2000至5000元，舞弊结果危害较大，并给公司造成严重经济损失的案件。
4.4重大舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额5000元至5万元，舞弊结果危害重大，并给公司造成重大经济损失和名誉损失的案件。
4.5特别重大舞弊案件：是指存在舞弊行为，涉及违规金额5万元以上，或者涉案人员较多（三人以上），在公司范围内造成重大负面影响，并给公司造成巨大经济损失和名誉损失的案件。
5预防舞弊的具体实施
5.1与合作方（客户、供应商、监管机构和股东）共同开展反舞弊工作的相关说明：
5.1.1为使公司各合作方共同支持对公司反舞弊工作的监督执行，各特殊岗位人员应做好以下工作：
5.1.1.1必须每年与年度合格供应商、客户签订《合作方廉洁协议书》；
5.1.1.2在日常业务中，属于新产生的合作方，在首次签订合同时必须签订《合作方廉洁协议书》，一年一签。
5.1.2公司在与各合作方确定合作的程序中，发现合作方与特殊岗位人员有关联，但在确定合作过程中当事人没有回避的，相关管理部门应按公司规定流程重新进行合作方决策评定，关联的当事人必须回避决策。
5.2公司内部相关部门协同合作，运用内部控制机制，减少舞弊发生的机会。
5.2.1内审处要求进行定期、不定期的内控测试，并结合发生的舞弊现象，督促内控审计制度进行不断完善。
5.2.2对公司准备聘用或晋升到管理岗位、特殊岗位的人员，必须经人力资源部门进行背景调查或360度的信任度评估，在办公平台公示，调查结果作为员工聘任或晋升的重要依据，并统一存入员工个人档案中。
5.2.3对重点部门岗位员工，人力资源部门要实行定期或不定期的轮岗或换岗。
5.2.3.1重点部门/岗位：采购部、研究所、质量部（检测中心）、高管
5.2.3.2管理干部与“岗位回避”现象有一致时，对于在工作过程中未发生舞弊现象或嫌疑的，可按公司“举贤不避亲”的原则不作调整，但若不能通过民主评议且有舞弊现象或嫌疑的，一律作换岗处理。
5.2.3.3重点岗位员工，对于原岗位从事时间已达三年及以上的特殊岗位人员，将作换岗处理，换岗可为同类岗位人员间换岗，也可在不同岗位间换岗，原则上在确保工作不受影响的前提下进行，各换岗人员原则上在收到换岗通知后二周内做好工作交接，未按时交接的统一作待岗处理。
5.3员工面对馈赠，无法拒绝时，应于收到财、物之日起三天内向公司主管领导进行披露，并将相应财、物分别缴纳至所在公司财务部或总经办，并由接收部门登记造册、作为公司礼品或其它用途。如馈赠礼物个人喜欢，可按礼品市场价5折购买。（员工收到的“礼物”或“现金”界定：员工在公开场合收到的具有礼节性、纪念性且价值不高于300元的现金或500元的礼物，不列入舞弊现象，员工可收受的；在符合公司的一般商业惯例，且不会造成不适当影响前提下的商务餐等并不视为舞弊。）
6舞弊案件的举报、调查
接受公司员工、外部合作方投诉的具体渠道：
6.1信函
单位：**股份有限公司
收件人：总经理
地址：**
邮编：**
电话：**
6.2短信
总经理信箱专用短信号码：**
6.3总经办将定制一块投诉举报指示牌，固定显示在公司的门卫、食堂或办公楼，提示员工或合作方如何向公司举报。
样牌：**的每一位员工或合作方：本公司弘扬“诚信廉洁、依法经营”的反腐倡廉精神，您在实际交往中，发现有舞弊现象，既可与总经理举报投诉。举报热线：**；信函：邮编：**，地址：**，单位：**，收件人：总经理；短信:**
6.4成立反舞弊专案小组。在立案调查时，在不违反国家法律法规的前提下，可以采取包括但不限于以下方式：
1)访谈、询问被调查人；
2)查阅、复印涉案的所有资料；
3)调取被调查人所拥有或掌握的涉案相关资料；
4)对被调查人的临时调岗。
篇2
（一）信息不对称 信息不对称是公司会计舞弊产生的根本条件。它是指在市场经济活动中，各类人员对有关信息的了解是有差异的；掌握信息充分的人员，往往处于比较有利的地位，而掌握信息贫乏的人员，则处于比较不利的地位。现在企业大多所有权与经营权的分离，企业所有者与企业管理者所掌握的有关企业实际经营方面的信息详尽程度有所不同，不难看出两者存在信息不对称的状况。而管理者凭借自身的管理专业知识，对公司拥有经营管理权，这必然导致管理者在有关信息的不对称上处于有利地位，而会计信息是考核经营者经营管理绩效的依据。在这种情况下，如果管理者具有某种损人利己的动机时，会计舞弊便成为现实。
（二）公司治理结构 公司治理结构是有关所有者、董事会和管理层三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排。我国公司治理结构的缺陷很容易造成会计舞弊行为的发生，其中主要表现在：首先，大股东一股独大，所有者缺位、激励及决策机制不完善等又没有形成有效的内部组织控制机制，加之沿袭传统的集权思想，企业“内部人”控制现象严重，即董事会成员和管理层人员往往互相兼任，导致不能形成有效的制衡机制。其次，在内部控制弱化的情况下，缺乏有力的内部控制机制对管理者的行为加以约束，必然为其舞弊动机的实现提供了先决条件。最后是独立董事成为摆设，这是因为大部分独立董事都是公司职员，即使有心行使监督职责，相较于管理层，在获取信息的时间、数量和质量上存在劣势，无法发挥应有的作用，只能依据管理层和会计师事务所提供的信息作出判断。
（三）会计信息的形成过程 正是由于会计信息形成的相关因素存在不规范的地方，为会计舞弊的产生创造了条件。其中具体表现是：一是形成程序不规范。会计信息的形成都要经过原始凭证-会计凭证-会计账薄-财务报表等几个环节的账务处理，任何一环节不规范都有可能产生舞弊，如虚开发票、费用移花接木、多计资产等。二是会计处理方式的选择性。会计人员根据一定的会计原理，有时需要根据具体的事项来选择会计方法，在选择的过程中可以将日常发生的经济事项转变给自己加分的“语言”。三是会计人员的素质不高。会计信息是由会计人员凭借自身的素质处理经济事项产生的，因此会计信息质量与会计人员的素质直接相关，并且会计法规尚不完善，约束机制乏力使得会计人员对会计信息产生很大的影响。
（四）诚信问题 管理者存在道德缺失和缺乏诚信，利用管理者的位置， 诱导和强迫会计人员生产“满意”的会计信息，加上会计人员职业道德低， 要么为了企业利益而作假账，要么为了个人利益而编假证、假据，侵占企业财物等，这都是由于会计人员主观意愿所致，是当前会计舞弊的主要成因。可以说，管理者是会计舞弊产生的源头， 会计人员是会计舞弊的直接生产者。因此唯有诚信的管理者和较高道德水平的会计人员的存在，才能自觉抵制来自于各方面的诱惑和压力， 拒绝制造会计舞弊。从目前的实际情况来看，我国管理者的诚信水平和会计人员的职业道德水平仍有待提高。
二、会计舞弊的危害
各种原因促使了会计舞弊的产生，而会计舞弊直接造成会计信息失真，其所产生的社会危害极其巨大，并且这种危害是基础性的，无法不引起各方的关注。其中造成的危害主要表现在：
（一）危及经营主体自身利益 当前实现企业利益最大化或者股东财富最大化是企业的目标，只有基于真实的会计信息进行高效管理才能实现这一目标。这是因为企业过去发生的经济业务活动主要是通过会计信息予以反映，再加上会计信息又是考核企业管理者经济责任履行情况的基本依据，所以不论是管理者还是所有者都依赖会计信息对企业进行预测、决策与规划未来。而不真实的会计信息会导致企业内部的决策失误，给公司造成不可估量的损失。
（二）损害相关会计信息使用者的利益 对会计信息的及时和准确掌握有利于投资者、债权人、社会公众全面了解企业财务和经营状况，并及时取得合法权益。而不真实的会计信息引发的会计舞弊，严重扭曲了公司实际财务、盈利能力及现金流量的状况，从而导致各相关会计信息使用者作出错误投资决策，最终使各方的利益不能得到很好的保障，破坏市场运行机制。
（三）影响国家宏观经济决策 国家财政部门根据企业报送的会计报表，监督检查企业的财务管理情况；税务部门通过查阅企业的会计资料，了解税收的执行情况等，最后相关行政部门根据了解的情况对市场进行相应的调控。会计信息失真会导致政府宏观调控失误，影响社会经济秩序的正常运转。如果依据不真实的会计信息制定国家经济发展计划和宏观经济调控政策，就会起到误导作用，给国家造成重大损失。
三、会计舞弊的治理
由于会计舞弊的危害是基础性的，要想对其进行根治，必须从内部控制角度来解决，这是因为：首先，一旦企业有了会计舞弊的动机，如融资需要，获得收益等，就会促使企业相关人员进行会计舞弊的行为，外部会计制度和监管的缺失只是为其提供了机会而已，其真正决定权在于企业本身；其次，内部控制的目标之一就是对外披露信息的真实性、可靠性与完整性；再者，从我国会计改革的路径来看，会计组织制度与法律制度改革的方向从会计改革演变为内部控制改革，同时，在美国颁布《萨班斯――奥克斯利法案》中强调在治理会计舞弊中内部控制的作用。因此，内部控制在治理会计舞弊中具有重要作用。
（一）针对会计舞弊的内部环境 内部环境是企业建立与实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及其权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。
（1）治理结构。公司治理是有效防止会计舞弊的内部制度。针对公司治理存在的问题，必然需要对其完善，使之各相关主体各负其责，互相制约，协调高效的工作。主要措施包括：一是强化公司治理的内部机制，优化公司股权结构和董事会结构，还要隔断董事与管理层的纽带，提高董事会的独立性，遏制“内部人”控制的现象。二是切实建立产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，加强所有者等会计信息使用者参与监控的机会和能力。三是严格控制独立董事的提名权，最好是由独立于企业的相关部门来行使，对独立董事进行管理和发放薪酬，此外，还应保证独立董事可以掌握必要的信息来帮助管理层形成公正的判断。同时还应强化监事会对财务报告的监督，减少管理层对财务报告的操控，为内部会计控制创造良好的内部环境。
（2）企业文化。企业文化作为软实力，其在企业经营发展中的深层次影响日益显现。回顾一些重大违规事件，大多与管理者和会计人员的诚信意识和道德缺失有关。如果没有诚实守信的文化氛围，即使存在合理的内部控制也不能有效执行，终将是一份空头文件。要建立诚信企业文化应从以下几个方面入手：一是选择企业管理者应从德才兼备的角度出发。管理者品德如何，是否诚信，直接关系整个企业是否能够形成诚信守信和合乎道德的企业文化，因而需要重点考察管理者以往的道德和诚信行为。二是管理者要营造“以德制利”的文化氛围。将其诚信观念在企业落实，使人人常怀律己之心，莫生贪恋之欲。这样使其能自觉抵制会计舞弊行为的发生，从而不断提高我国会计信息的可信度。
（3）人力资源。内部控制相关规定要求企业应当切实加强员工培训和继续教育，强调要将职业道德修养和专业胜任能力作为选拨和聘用员工的重要标准。会计人员是会计信息的制造者和内部控制的实施者。为了提高会计信息的诚信度，具体措施包括：对会计人员应做详细调查，以确保会计人员的技能满足具体工作的需求；同时加强会计人员定期技能培训和会计诚信教育，提高专业素质和职业道德水平；对坚持原则、公正执法的会计人员要进行公开表扬和奖励，激励会计人员加强道德教育。
（二）针对会计舞弊的风险评估 风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略，实施内部控制的重要环节。针对会计舞弊开展的风险评估，需要密切关注与实现财务报告及相关信息真实完整的内外部主要风险因素，按风险发生的可能性及影响程度，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险，最终确定风险的应对策略。会计舞弊风险主要体现在以下方面：
一是与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险。治理层为管理层设定了过高的销售业绩指标；管理层报酬有一部分取决于企业能否实现特定的指标；财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或企业运营状况的威胁；会计信息使用者对盈利能力期望过高，退市、特别处理的威胁；不良报告可能对正在进行的重大交易产生不利影响；管理层缺乏诚信；组织结构复杂或不稳定；会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁或胜任能力不足；会计信息系统存在重大缺陷等。
二是与侵占资产相关的舞弊风险。管理层个人或员工为追求奢侈生活条件而侵占资产；被裁员和获得经济报酬远离个人预期的员工对公司存在敌对情绪； 存在大额现金或易变现、 价值高、不易识别所有权的资产待处理；管理层或员工忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要性； 不相容职务的分离不充分，或独立审核不力； 对资产的会计记录不健全； 采购交易的授权审批制度不健全； 对现金、 有价证券、 存货或固定资产等的实物安全措施不充分； 未能对账实不符的资产项目交易做出及时、 适当的调整；管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技术的了解等。
识别风险后，还应采用定性和定量分析相结合，确定需重点关注的风险，权衡风险与收益，选择出适当应对策略将风险降至可接受程度。企业应重视风险评估的持续性，及时收集风险及与风险变化相关的各种信息，定期或不定期地开展风险评估。
（三）针对会计舞弊的控制活动 控制活动是指企业根据风险评估结果，采取相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是建立与实施有效内部控制的重要手段。其中控制措施一般包括不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财务保护控制、预算控制等。
（1）不相容职务分离控制。不相容职务是指那些不能由一个部门或人员兼任，否则可能弄虚作假或易于掩盖其作弊行为的职务。通俗地说，就是一个职位监管着另一职位的执行，两者相互监督。不相容职务分离基于的假设是两个人无意识同犯一个错误的可能性很小，而一个人舞弊的可能性要大于两个人，而且两个人共同舞弊的成本也高于一个人舞弊，可以有效降低舞弊风险。一般情况下，企业的经济业务活动由申请、审批、执行和记录四个步骤来完成。为了防止会计舞弊的发生，需加以分离的不相容职务有：审批职务与执行职务，执行职务与监督职务，执行职务、财务保管职务与会计记录职务。
（2）授权审批控制。 授权审批控制要求企业各级人员必须经过适当的授权才能执行有关经济业务，即一般企业内部对各个岗位或各个部门的资金使用成本权利都会加以控制，这样不仅可以充分有效的使用企业资金，而且防止部分人员对企业资产的侵占而最终导致会计舞弊的发生。该过程存在两种方式，一种是企业正常经济活动的业务，按照企业自由的规范为依据加以审批；另一种是资金使用较为特殊，通过特定的审批组织批准才能使用。
（3）会计系统控制。会计系统控制主要是对企业发生的经济业务事项进行确认、计量和报告过程实施的控制。会计舞弊在企业的具体表现包括：会计人员从会计凭证、账簿和财务报告方面着手，因此预防会计舞弊必然离不开会计自身管理。企业应该根据国家会计法律、法规、规章、制度建立内部会计管理制度，来强化对会计信息的确认、计量、列报等过程的管理力度，发现并有效纠正会计工作中出现的问题。其中内部会计管理制度包括内部会计管理体系、会计人员岗位责任制度、会计人员培训制度、账务处理程序制度、稽核制度、原始记录管理制度、财产清查制度、财务收支审批制度等。
（4）财产保护控制。会计舞弊重要手段之一就是侵占资产，因此应保证资产安全。《企业内部控制基本规范》规定财产保护控制要求企业建立财务日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物报告、定期盘点、账实核对等措施。其中主要分为两种控制：一是对企业实物财产进行定期盘点。将其结果与会计记录进行比较。若出现差异时，在一定程度上说明企业资产管理上出现了不正常情况，应当采取保护性控制。另一种是与企业财产无直接关系的人员，应限制接近控制。要完全禁止无关人员接近企业的货币资金、有价证券、存货等资产， 并且还应妥善保管涉及财产的各种文件资料。
（5）全面预算控制。全面预算是指企业对一定期间的经营活动、投资活动或财务活动等做出的预算安排。预算具有沟通协调作用和信息流动功能，有助于解决信息不对称问题，增强信息的可靠性。具体的措施是控制各部门的日常经济活动，即财务部门每月将实际发生的数据与预算数据进行比较，通过对比财务和非财务主要预算数据，详细地对经济业务的原始记录是否正确，各项支出的凭证、入账、汇总等是否有误进行分析，从而对财务数据的形成过程进行全程监控，确保全部经济业务在财务报表上真实、准确地反映，最终保证会计信息的真实性。
（四）针对会计舞弊的信息与沟通 企业应当建立反舞弊机制，明确反舞弊工作的重点领域，关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限， 规范舞弊案件的举报、 调查、 处理、 报告和补救程序。
首先，明确反舞弊工作的职责归属。企业应指定具体的组织如审计或监管部门来执行反舞弊工作，其中工作内容包括受理举报、舞弊调查、出具处理意见并向管理层或董事会授权机构作出报告等。其次，明确反舞弊的重点领域，《企业内部控制基本规范》反舞弊的重点领域包括：未经授权或采取其他不法方式侵占、挪用企业资产，牟取不当利益的行为；在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等行为；董事、监事、经理及其他高级管理人员的行为；相关机构或人员串通舞弊的行为。最后，建立健全舞弊案件信息沟通的程序。通过电话、邮件和信箱等多种渠道，便于各方反映舞弊案件，同时应建立举报投诉制度和举报人保护制度，规范舞弊案件举报的程序并维护举报人的合法权益，再由负责反舞弊工作的部门与相关部门共同评估作出是否调查的决定，经董事会批准进行调查，最终将其结果形成工作报告向管理层、董事会报告。
（五）针对会计舞弊的内部监督 内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，及时加以改进，是实施内部控制的重要保证。
会计舞弊的存在与发生，说明企业管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因而解决会计信息失真的关键措施之一是如何改变会计人员的工作条件和环境，落实相关人员的监督权，即强化内部监督。首先，通过评估企业的内部会计控制，不仅及时发现内部控制中的漏洞和隐患，还针对其出现的问题，为修正或改进控制政策提出建设性的意见。形成了有章可循，违章必究的效果，从而提高会计信息质量，完成内部控制目标，使内部控制真正地落实到位。其次，给予内部审计机构独立于会计机构的地位和足够的权威，以保证其独立性，同时通过定期的专业培训，使内审人员拥有相应的专业知识和诚信水准。最后，为保证企业内部会计控制的有效实施，企业应勇于接受外部监督， 包括由财政、 税务、 银行、 证券监管、保险监管等部门行政监督和以注册会计师为审计主体的社会监督，为会计人员创造良好的会计工作环境， 确保会计监督的有效性。
四、结论
在复杂多变的经济环境下，会计舞弊导致的经济犯罪仍然屡见不鲜，这是因为虽然过去一直在采取措施控制会计舞弊的发生，但不难发现很多公司的会计舞弊较于过去，采用更加复杂而且隐蔽的会计手段，导致传统的舞弊审计方式难以有效地查找舞弊和控制舞弊，必须寻求一个新的应对会计舞弊的方法，从内部控制制度建立、实施与内部控制机制组织运行方面，加强内部控制与外部控制来解决。
参考文献：
［1］财政部会计司：《企业内部控制规范讲解》，经济科学出版社2010年版。
［2］中国注册会计师协会：《审计》，经济科学出版社2011年版。
［3］郭红：《会计舞弊的原因及其对策研究》，《现代经济信息》2009年第10期。
［4］刘建华：《我国上市公司会计舞弊：特征、动因与防范》，《现代经济信息》2008年第10期。
［5］邢维金、李树刚：《关于会计舞弊及其治理的探讨》，《当代经济》2010年第23期。
篇3
考试是学校评价学生学业成绩的主要形式。一方面，它是督促学生全面、系统地复习和巩固所学知识与技能，检查学生对所学知识与技能掌握程度的重要手段；另一方面，考试的成绩也是评定学生学习质量的重要指标，学生评奖评优的重要条件，更是决定是否能获得毕业证和学位证的重要依据。因此，考试与一个大学生的命运和前途是休戚相关的。正是如此，少数学生不惜铤而走险，使出了形形的考试舞弊手段。高等学校是国家培养高层次社会主义事业建设者的重要场所，高校学生考试舞弊不仅妨碍学生个人学习动机的激发，也影响到整个学风校风的建设，更影响到青年学生良好道德观的形成。对高校教学质量和人才培养质量的提高都产生了很大的阻碍。所以，1993年12月，原国家教委就向高校发出了《关于加强考试管理、抓好学风建设》的通知，l995年又再次召开了《加强高等学校学风建设，抓好考试管理工作》的电话会议。近几年，教育部又多次下发明传电文，特别强调高校考试纪律，要求各高校杜绝考试舞弊行为。各高校对考试舞弊行为是高度重视的，采取了种种措施，取得了一定的效果。但是，事实让我们认识到，与舞弊现象作斗争将是高校的一项长期的工作。因此，加强对舞弊行为和舞弊防范措施的研究对加强高校学风和校风建设，对提高高校教学质量具有十分重要的理论和现实意义。
二、高校学生考试舞弊的手段
大学生具有较高的智商，因而考试舞弊的手段相对而言十分高明，正所谓是形式多样、五花八门。归纳起来，主要有以下几种类型：
（一）“抄袭型”
这是“最古老”的考试舞弊手段。即考生将课本或作业本带进考场，答题时直接抄袭课本或作业本内容本的行为。由于高校对考试纪律要求日益严格，这种“明目张胆”的舞弊已经少见。
（二）“夹带型”
将与考试有关的内容写在纸张上，再将纸张带进考场，夹杂在试卷中，边做试卷边抄袭的行为。也有的是直接将课本或教材的某些章节撕下来带进考场进行抄袭。“夹带型”舞弊随着科技的发展现有新的发展。主要是通过数码摄像和高清晰复印来实施，使夹带的内容“大容量”“微缩化”。每逢考试季节，高校周围的复印机生意异常火爆就是这个原因。
（三）“偷看型”
通过偷看相邻座位考生的答案来达到舞弊的目的。由于高校对此类舞弊已经通过“Z”型排位、间隔座位等方式有所防范，加之大学生中视力好者不多，此类舞弊已显得“过时”。不过假如前后左右的考生协商作弊，相互有意提供“偷看”的机会，则“成功率”较大。因此，“偷看型”舞弊还有一定的市场。
（四）“张冠李戴型”
甲考生觉得自己没有能力通过某一考试便请乙考生参加考试，考生在考试中不填写姓名和考号。当考试结束时甲考生在自己试卷上填上乙考生的姓名、考号，相反乙考生在自己的试卷上填上甲考生的姓名和考号，乙参加考试是虚，代甲考试是实。有的考生自己干脆根本就不去考试，直接由代考者代替自己参加考试。这种类型的考试舞弊主要出现在大型的省级或国家级考试中，考生互不认识，监督教师对考生也缺乏了解的情况下。
（五）“偷梁换柱型”
这是最典型的有预谋考试舞弊。出于对舞弊防范的需要，现在许多考试在报名时要求现场摄影，准考证上贴照片，并要求与身份证配套使用。少数考生便“随机应变”，报名时便伪造身份证，姓名、年龄、地址、号码均不变，只是将自己的照片变成请来的代考者，这样考试时准考证和身份证的头像做到了一致，但实际上，是“偷粱换柱”的行为。
（六）“暗渡陈仓型”
这是监考教师与考生协同完成舞弊的行为。考生正常参加考试，只是不将答案填写在答题卡上，在答题卡上交给监考教师后，监考教师综合其他考生的情况后迅速填写答案。这样考生在考场的表现十分“正常”，但实际上一次肮脏的考试舞弊在无声无息中完成。此类型的考试舞弊主要出现在以填写答案卡作为答题形式的考试中。比如全国大学生英语教学水平考试、全国律师资格考试以及公务员考试。
（六）“暗号传达型”
考生之间相互约定暗号来传递答案的一种作弊形式。比如甲乙考生约定，甲以咳嗽声表示开始，依题号顺推，挖左耳表示的答案是“A”，挖右耳表示的答案是“B”，摸左肩表示的答案是“C”，摸右肩表示答案是“D”。这样，一方基本能将选择题之类的答题告诉另一方。这种舞弊最容易出现在前后两个考生之间，多出现在选择、判断题等客观题居多的考试中。
（八）“厕所交易型”
这是以厕所作为考试舞弊场所的一种舞弊。双方约定，由成绩好的一方迅速做完试卷，将答案写好，交卷出场后，将答案放在厕所中一定的位置；另方则佯称要去厕所，利用上厕所的机会将答案带回考场进行抄袭，从而完成整个舞弊行为。因为整个舞弊的完成“厕所”起了十分关键的作用，因而称之为“厕所交易型”。
（九）“电讯联络型”
通过电讯工具进行联络来完成考试舞弊，称之为“电讯联络型”。通常以手机和寻呼机为工具。考生进考场时，将手机或寻呼机一同带进考场，使之处于振动状态。当另一考生或其他协同作舞弊者将答案做好后，以信息的形式将答案输入对方的手机或寻呼机上，对方收到振动信息后，将答案迅速抄袭下来，从而完成舞弊行为。由于电讯传输的范围广泛，这种舞弊已经出现跨县、跨省作案的趋势。
（十）“身体依托型”
这是以身体的某个部位作为依托来进行考试舞弊的行为。常见的是在手掌心、脚背、小腿、大腿书写与考试有关的内容，在考试中进行抄袭用身体作依托，由于有衣服作掩护一般不容发现，特别是女生将考试内容写在大腿上，监考教师对此十分为难，往往因无法取证而不了了之。
（十一）“大雪无垠型”
这是掩蔽性极强的一种考试舞弊类型，考生在考前用力将考试内容写在双层纸上，这样在第二层纸上也就留下了书面笔迹，将第二层纸作为草稿纸带进考场，监考教师只见其是白纸一张，一般很难引起注意.而考生只要认真去看，考试内容便一览无遗，此种类型的舞弊虽然只是“夹带型”的一种变种，但欺骗性显然要比“夹带型”大得多。
（十二）“巢穴先筑型”
这种类型主要出现在有考场安排计划的考试中。当考生知道自己的考室后，便提前在考室的一定座位上由自己或由别人写上考试内容.供考试时使用。特别是请别人写在座位上，一旦监考教师发现，往往可以矢口否认，监考教师也拿他没办法。
三、高校学生考试舞弊的防范
（一）教学改革的推进是减少舞弊现象的首要条件
从上面的分析可以看出，学生舞弊的主要动因在于课程内容设计的不合理，教学内容陈旧且与现实情况脱节，无法激起学生的学习兴趣，从而导致学生无心学习，不能有效的掌握所学课程的重点内容，只能靠通过考试舞弊的方式蒙混过关： 而学生对于所学知识形成的无用性这一群体性认知，客观上导致学生对于舞弊行为的同情和自身的参与。因此，要真正减少舞弊现象，一方面，要纠正学生对设置的课程学习价值的错误知识，正确引导学生认识所学课程的重要性和实际意义：另一方面，要采取具体措施，对高校教学中的课程设置和教学内容进行调整，使其契合现实的发展，激发学生的学习兴趣和热情，全身心的投入到学习中，从源头上降低舞弊的动因从而减少舞弊现象。
（二）考场管理水平的提高是减少舞弊行为的有效手段
调查问卷中，学生普通认为，考场管理不严是其舞弊的直接原因，因而，应加强考试的组织管理工作， 督促监考人员认真履行自己的监考职责，严格考场纪律，遇有学生舞弊的倾向时，应及时制止；要加强巡视，加强对各考场的监督和管理，及时处理考试当中出现的各类问题：此外，要加强对监考人员反舞弊意识的教育，提高监考人员的反舞弊能力，防止学生利用高科技手段进行舞弊。
（三）各类舞弊行为的严肃查处是减少舞弊的重要保证
打击考试舞弊是考试管理中的一项重要工作，考试主办机构往往也制定了具体的规章制度，对各种考试舞弊行为都制定了详细的处罚办法，但一方面，某些监考人员本身对考试管理的制度所知不深，仅凭自己的经验来处理舞弊，导致执法标准的不一，违反了考试公平公正的理念；某些情况下，监考人员发现考生的舞弊行为后，由于对规章制度了解不深而没有依照章程与程序进行正确处理，造成不当的处理结果。另一方面，出于学生前程的考虑，有些学生的舞弊行为被发现后，监考人员甚至学校管理机构没有严格按照规章制度进行处罚，变相地助长学生的舞弊行为。因此，对于学生的舞弊行为尤其是多次舞弊行为，应严肃查处， 并告知学生家长，从多方面给予舞弊学生一定的压力，并影响其他学生的考试行为。
（四）课程考核形式的改进是减少舞弊行为的重要途径
目前的考试中，教师习惯于照书出题，而学生不管平常学习是否认真，学习效果好与不好，只须通过机械的记读就可以取得不错的分数，这种考试无法考查学习的专业知识和技能，更无法体现学生的思考能力和创造性， 使得夹带等舞弊形式盛行，加大了学生考试舞弊的概率。因而，在考虑减少舞弊行为时，我们亦需对我们的考试形式进行反省，要变识记性知识的考试为学生综合应用能力和创造力的考试，变一次性的决定性考试为根据课程性质和内容的不同特点而进行的多次性的、多形式的考试，重点在于提高学生的学习能力和创造能力。此外，加强学生的思想道德教育，努力使学生转变思想观念，从而形成以舞弊为耻的良好风气，并呼吁社会上对于舞弊行为进行关注等，都有助于减少高校考试中的舞弊行为，从而形成良好的考试风气，使得考试真正成为一把选拨、评价学生能力的标准尺度，发挥考试的功能，真正体现考试的作用和价值。
四、结束语
大学生作为未来社会发展的中坚力量，需要有正确的价值观，。如何杜绝舞弊现象，如何做好诚信教育， 如何做好思政工作， 是每一个教育工作者需要思考的问题。总之，考风是高校普遍关心的问题，让我们共同努力，综合治理，使高校考试工作规范化、科学化，以考风促校风，全面提高教学质量。
参考文献：
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上海大智慧股份有限公司（简称大智慧）于2011年在上海证券交易所上市，借助与湘财证券的联姻，自2014年年底以来在二级市场的股价翻了近5倍，在2015年更是晋升为沪深两市十大牛股之一。但是与湘财证券重组的批文还没正式下达，大智慧就撞上了证监会的“法网专项执法行动”，成为证监会审查对象。随着2016年7月证监会对大智慧行政处罚决定书的落地，历时半年多的财务舞弊调查终于尘埃落定。但被揭开造假面具后的大智慧，不仅面临着投资者的巨额索赔，而且给整个社会带来严重的财富损失，并直接动摇了资本市场的投资信心。
本文通过对上海大智慧舞弊手段的剖析，以GONE理论为切入点，从贪婪、需要、机会和暴露四个因素对其财务舞弊动因进行分析，在此基础上提出了一些防范我国财务舞弊的对策和建议。
一、上海大智慧财务舞弊手段剖析
大智慧2012年度及2013年前三季度利润总额均为负，2013年四季度销售收入大幅增长并使公司全年实现盈利，见表1。
调查发现，大智慧通过承诺“可全额退款”的销售方式提前确认收入，以“打新股”等为名进行营销、延后确认年终奖少计当期成本费用等方式，共计虚增2013年度利润12 066.6万元，占当年对外披露的合并利润总额的281%。大智慧公司通过六种舞弊手段完成了整个造假过程，其带来的虚增利润占2013年度虚增利润总额的比例见图1。
（一）提前确认收入，虚构利润
年报显示，大智慧（合并财务报表）第四季度收入、利润增加的主要原因之一是12月大智慧直接对外销售软件及提供投顾服务收入增加。
据查，2013年12月大智慧官方网站进行了以“年末狂欢，百万现金大让利”为名的促销宣传活动。同时，销售人员向客户承诺截至2014年3月31日，若对活动中的产品反馈未达预期，可全额退款。但在无法预计客户退款可能性的情况下，大智慧仍将所有销售认定为满足收入确认条件。由此导致大智慧2013年12月提前确认收入8 744.69万元，虚增利润6 826.98万元。
（二）虚假销售，虚增利润
2013年12月，客户应大智慧电话营销人员要约，参与大智慧集中打新股、或购买大智慧承诺高收益的理财产品。收到款项后大智慧将其直接以软件产品销售款为名虚增当年度收入287.25万元，未真实反映上述业务情况，导致虚增利润278.03万元。
（三）与外单位合谋，利用框架协议虚增收入和利润
2013年12月24日，大智慧与北京阳光恒美广告有限公司（以下简称阳光恒美）签订《阳光恒美-大智慧合作合同》（以下简称《合作合同》），合同金额400万元。
调查显示，阳光恒美为广告公司，《合作合同》仅为框架合同，需要有客户实际的广告投放需求才能执行。2013年9月至12月，阳光恒美以客户向大智慧实际投放广告，不符合收入的确认条件。但应大智慧员工的要求，阳光恒美制作了虚假的广告资源消耗排期表，该排期表显示，2013年9月至12月，阳光恒美已消耗大智慧广告资源300万元。大智慧据此确认了94.34万元的虚假收入和利润。
（四）减少应计成本和费用
根据会计准则的规定，“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债”。经调查，大智慧将2013年年终奖3 124.10万元（含个人所得税）于2014年1月发放并计入2014年的成本费用，将2012年年终奖628.67万元（含个人所得税）于2013年1月发放并计入2013年的成本费用。两项相抵后导致大智慧2013年少计成本费用2 495.43万元。
（五）利用未履行完成项目，虚增收入和利润
2013年11月，大智慧子公司上海大智慧信息科技有限公司与天津渤海商品交易所股份有限公司（以下简称渤商所）签订合同，成为渤商所会员，一次性缴纳管理软件使用费2 000万元；同月，大智慧与渤商所签订合同，大智慧向渤商所提供相关产品及服务，向渤商所收取2 000万元。2013年12月9日，大智慧信息科技汇款2 000万元给渤商所，次日渤商所即将该笔款转给大智慧，大智慧收到扣税后记入主营业务收入。
2014年2月，在合同尚未履行完成的情况下，大智慧请渤商所配合提供项目合作验收确认书，并将验收日期倒签为2013年12月31日，由此虚增2013年收入1 567.73万元，虚增利润1 546.82万元。
（六）提前确认购买日，虚增合并报表利润和商誉
大智慧信息科技在2013年9月底开始着手以7 000万元收购民泰（天津）贵金属经营有限公司（以下简称天津民泰）70%股权事宜，合并历程见表2。
在该事项中，大智慧信息科技将2013年10月1日作为购买日，将天津民泰财务报表纳入大智慧信息科技合并范围。根据规定，大智慧信息科技在2013年11月4日之前并未控制天津民泰，应当将购买日由2013年10月1日调整为11月1日，合并财务报表利润总额将减少825万元，商誉将减少433.13万元。
二、大智慧财务舞弊的原因分析
1993年Bologua等人提出财务舞弊的GONE理论，该理论认为企业财务舞弊由G（贪婪）、O（机会）、N（需要）、E（暴露）4个因子组成，它们相互作用，密不可分，共同决定了企业舞弊风险的程度。因此基于GONE理论对大智慧财务舞弊案进行分析可以从源头上识别大智慧的造假动机。
（一）贪婪维度分析
贪婪是一种攫取远超过自身需求的欲望。上市公司财务舞弊的根本原因是舞弊主体追求个体效用最大化的心理，即贪婪（秦江萍，2005）。根据大智慧前五大股东的持股比例，见表3。董事长张长虹、董事张婷和张志宏三兄妹的持股比例占到了63.95%，是大智慧的实际控制人。
公司中的董事长兼总经理职位与控股权赋予了张长虹对公司的领导权和控制权，从而使其对重要财务决策具有了较强的把控能力，在缺乏有效的内外部治理机制情况下，这种追求个体效用最大化的贪婪心理，极可能诱发舞弊行为。
大智慧的上市让张氏家族财富跃上一个新的台阶，但上市后公司业绩持续下滑。2012年大智慧出现了2.67亿元的巨亏，如果2013年继续亏损，不仅会带来张氏三兄妹所持股份的大幅缩水，而且大智慧也难逃ST的厄运。为了使个人财富保持持续增长的态势，这种贪婪的欲望把大智慧推上了造假的道路。
（二）机会纬度分析
机会因子是舞弊行为人自认为能够不被发现且躲避惩罚的时机。内外部治理机制的缺陷为舞弊的发生提供可乘之机。这种可乘之机通常源于股权结构、董事会及监事会、内部控制等公司治理结构缺陷和外部审计等问题。
1.内部机会因子。涉及股权结构、董事会、监事会及内部控制等公司治理结构方面。股权集中度越高，控股股东产生利益侵占效应越大，公司发生财务报告舞弊的可能性通常越大（饶斌，2011）。从表3的持股情况可以看出，对大智慧而言，股权和管理控制权主要集中在张氏三兄妹手中，由于股权的过于集中和管理大权在握无疑为大智慧采取财务舞弊行为创造了机会。此外，大智慧形同虚设的监事会和审计委员会也给其财务造假创造了一定的机会。
2.外部机会因子。财务报告在披露前必须经过独立第三方会计师事务所的审计，注册会计师本该是防范财务舞弊的最后一道防线，但是很多情况下，由于外部审计的不足或无效无疑为财务报告舞弊提供了机会。在该舞弊案中，立信会计师事务所针对大智慧的销售特点及期后退款情况并没有保持应有的职业谨慎，对于临近资产负债表日的销售大增、期后大量退回，立信所没有获取充分、适当的审计证据；对于大智慧未计提发放2013年年终奖（该奖金金额占当年披露利润总额的50%以上，金额显著重大），在审计工作底稿中未见会计师关注到2013年年终奖记录，亦未见到会计师认为2013年年终奖无需进行审计调整的解释和说明。由此可见，外部审计不严在很大程度上为大智慧的财务舞弊提供了利好机会。
（三）需要纬度分析
需要因子又被称为是动机，它是舞弊行为发生的内因。大智慧的上市让张氏三兄妹的个人财富出现了井喷式的增长，但公司业绩在上市后并不如意。根据大智慧公布的年报显示，该公司2012年亏损达2.67亿元，净利润增长率大幅度下降为-352%，2013年前三季度情况依然没有好转，净利润仍亏损1.89亿元。就在大智慧面临被ST命运时，2013年最后一个季度，公司通过一系列措施，完成了“漂亮”的逆转。这些舞弊措施使大智慧当年利润增加了1.2亿元。这种对个人财富和公司利益的现实需求，成为大智慧造假的重要推手。
（四）暴露纬度分析
暴露是指财务舞弊被发现的可能性以及被发现后收到的惩罚程度。因此它包括两个内容：一是舞弊行为被发现和披露的可能性；二是对舞弊者惩罚的性质和程度。
舞弊行为被发现和披露的可能性主要取决于独立第三方――注册会计师。但根据证监会调查，一方面立信会计师事务所在审计过程中并没有保持应有的职业谨慎，对于异常事项并没有给予足够的关注，审计不深入、不严谨；另一方面大智慧公司在外部寻求交易对手的帮助，在内部串通各部门人员进行配合，使各项财务数据都有一定的材料支撑，造假手法繁琐，大大降低了舞弊被发现的可能性。
其次是分析大智慧公司被揭发造假后的惩罚力度。证监会的处罚公告显示，对大智慧给予警告，并处于60万元的罚款，对实际控制人兼董事长的张长虹也是仅处罚30万元并给予警告。这对于坐拥上亿身家的张长虹来说简直就是九牛一毛。而对于外部审计主体立信会计师事务所而言，损失的是业务收入70万元和210万元的罚款，惩罚金额较大。但对于本舞弊案的签字注册会计师姜维杰和葛勤来说仅给予警告并处于10万元的罚款，处罚相对较轻，个体行为不容易受到约束。
三、基于GONE理论分析下的舞弊行为治理对策
上市公司财务舞弊案频繁爆出，不仅动摇了投资者的信心，而且严重损害了资本市场在资源优化配置中的重要作用，阻碍了经济的健康有序发展。应综合考虑贪婪、机会、需要、暴露四个舞弊诱因，筑起防范财务舞弊的四道防线，推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度，有效防范财务舞弊行为的发生。
（一）优化高度集中的大股东持股比例，遏制贪婪欲望
贪婪是GONE舞弊理论中管理层主动参与财务造假最直接的动机。正如本案例中大智慧公司的直接控制人张氏三兄妹持有63.95%的股份，是大智慧公司上市之后的最大内部利益者。张长虹不仅担任公司董事长而且担任总经理一职，管理权和控制权的统一成为其财务造假的前提。针对民营上市公司股权结构的特点，提出以下对策：（1）引导民营上市公司形成大股东之间相互制衡的股权结构，尽量避免一股独大的现象出现，形成多个不同的利益主体；（2）培养机构投资者，发展多元战略性投资者加入到公司的治理当中来，逐步形成机构投资者及战略投资者、管理层、公司的大股东互相监督的股权制衡局面，发挥机构投资者的监督作用，减少控股股东的利益输送行为，建立防范财务舞弊的第一道防线。
（二）完善内外部治理机制，减少舞弊机会与不合理需要
上市公司的财务舞弊主要与公司的保牌、融资、保增长需要有关，这些需求本身无可厚非，但当公司业绩不尽如人意，无法达到上述需求而采取财务造假的方式显然不可取。而公司内外部治理机制的不完善往往为财务造假提供了可乘之机。笔者主要从以下三个方面阐述如何减少舞弊机会。
1.发挥上市公司的内部控制环境的基础性作用。
一个企业的财务信息造假在很大程度上是由于缺乏有效的内部控制。为推动我国上市公司内控的发展，财政部相继颁布实施了《企业内部控制基本规范》及三个配套指引，内部控制已然成为了抑制财务舞弊，严防不实披露的制胜法宝。在此背景下，大智慧公司也积极开展了内部控制自我评价报告并披露了内部控制审计报告，既然公司在内控方面也做出了诸多努力，那么舞弊行为又是怎么发生的呢？通过深入挖掘笔者发现内部控制环境薄弱为大智慧的不合理需求提供了机会。
不良的内部环境使内部控制沦为“空中楼阁”，限制其实施的有效性。要发挥上市公司的内部控制环境的基础性作用，需要完善的法人治理结构作为支撑：一是避免董事长和总经理由一人兼任，在董事会和管理层之间建立明晰的委托关系，使董事会真正成为制度的制定者和监督者，从而构建基本的内部控制环境；二是明确监事会的权限，树立监事会的权威，使其有权对公司的异常经营状况要进行调查，代表股东的利益监督董事和管理层。三是细化企业董事会、监事会、高级管理层的权责义务，形成权力制衡机制，并纳入考核体系。这些举措将筑起上市公司反舞弊的第二道防线，制止管理层的违规行为。
2.强化审计委员会的监督作用。
独立的审计委员会对内监督公司内部审计工作、审查内控制度，提高财务报告的质量，减少财务舞弊行为；对外可以决定和聘任外审机构提供审计服务，成为公司管理者与独立第三方之间的隔离带。从大智慧舞弊案可以看出，内部审计的不作为和外部审计的不严谨大大提高了舞弊行为发生的机率。因此在公司建立独立的审计委员会，强化内部审计和审计委员会的监督作用，也能降低管理层因过度集中的权力而极度膨胀的贪婪欲望，使审计委员会成为防范舞弊的第三道防线。
3.完善反舞弊的审计机制。
尽管我国现行的审计模式是以风险评估为基础，根据被审计公司内部控制的可信赖程度，决定实质性测试的性质、时间和范围的一种审计方法。但是，由于舞弊行为的隐蔽性，一般的审计程序难以发现；特别是一些管理层凭借较强的“反侦察能力”，往往利用职务之便伪造一系列相关文件、凭证和票据，使舞弊证据更是难以找寻。在本案例中，大智慧不但要求合作单位阳光恒美制作了虚假的广告资源消耗排期表，使收入的确认有据可查；而且在合同尚未履行完成的情况下，请渤商所配合提供项目合作的虚假验收确认书，据此提前确认收入，增加了舞弊被发现的难度。
因此，面对传统审计方法的失效，我国应当在研究舞弊行为特点的基础上发展和完善反舞弊审计机制，例如在风险评估阶段采用头脑风暴法讨论高风险领域、舞弊的可能性和舞弊可能采取的方式，避免经验主义；质疑审计证据，适当设计延伸性审计程序，提高审计证据的相关性和可靠性；深挖客户经营信息，抵制利润操纵行为；详测内控制度，深挖舞弊端倪，不让内部控制测试流于形式等，让外审真正成为防范舞弊的最后一道防线。
（三）推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度，提高暴露成本
尽管内控、外审在防范财务舞弊的过程中都发挥着积极的作用，但由于其本身的局限性，使其在防止舞弊行为过程中存在着一些漏洞，法务会计无疑是公司管理层舞弊后的最后也是最佳选择。在当前形式下，我国有关财务舞弊处罚的法律规定相对模糊，在舞弊案件审理过程中缺乏相应的司法依据，并且忽略了相应的民事处罚。在本案例中，证监会对大智慧公司董监高的处罚还只是行政处罚，并不涉及民事处罚，处罚力度较轻，导致上市公司舞弊成本较低。因此引入法务会计制度，可以使内部控制、外部审计和法务会计共同构成一个有效的财务舞弊控制系统。
除此之外，我国还应加大舞弊行为的处罚力度。从大智慧案例可以看出，对上市公司管理者处罚金额与舞弊收益的不匹配是造成我国财务造假屡禁不止的重要因素。在法律责任处罚的基础上应将处罚金额与与舞弊收益联系起来，处罚除考虑行政责任外，还应加重对参与舞弊的高层管理者的民事责任和刑事责任判决，建立起行之有效的维权通道，将舞弊行为带来的经济后果从投资者转移到操控舞弊的高层管理者身上，提高暴露成本，并对其他上市公司起到震慑作用。
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篇5
一、问题的提出
G. Jack Bologna对企业舞弊是这样定义的，它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家Edwin・Sutherland 在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，诈骗、盗用资产，挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法，可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为。
我国商业银行在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义：第一种是内部人的舞弊，一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款，另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益（如奖金和业绩挂钩等）或其他方面（如人情等）的考虑而疏于职守，从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生；第二种是指内外勾结的舞弊，也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式，比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的，并且十分隐蔽，给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失（参见表1）。为了保证银行信贷市场健康有序地运作，银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。
二、 企业舞弊理论分析框架
企业舞弊方面的理论包括三角形理论、GONE理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：
1、企业舞弊的第一要素―――压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型：经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等；工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。
2、企业舞弊的第二要素―――机会。机会要素是指舞弊者具有既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因。（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。
3、企业舞弊的第三要素―――借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一个要素―――借口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：都这么做，我不做就是一笔损失；我也是被迫的，无可奈何；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。
三、商业银行内部人骗贷舞弊行为的案例研究
相关的案例来自中国财经报刊数据服务系统，日期锁定在2002年到2006年间刊登在我国主要报纸上的已公开披露的骗贷舞弊行为的典型性案例，所选取的案例代表了不同类型的骗贷舞弊行为，另外所搜集的案例也考虑了社会影响性，即是否在多家报纸上登载。
从以上的案例可以看出，导致银行内部人骗贷舞弊行为的主要原因有以下几个：首先是存在舞弊的机会；第二是存在舞弊的动机；第三是事后被发现的概率很小；最后从事这种舞弊行为对舞弊者来讲是很值得的。对此可以作进一步的分析：
1、面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，压力要素主要包括经济压力和工作压力。在上述案例中，导致商业银行内部人骗贷舞弊行为产生的经济压力可分为两种：一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力，如黄谨案。导致内部人舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的，它主要是由于银行内部的员工，尤其是基层的员工，只有完成公司下达的任务才能拿到相应的报酬，在这种压力下有可能会不顾内部的规章制度，从而导致舞弊行为的发生，如陆家嘴支行巨额骗贷案。
2、存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。国内银行的内部人骗贷舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制、信息不对称、审计的不足、工作质量不易辨认以及无知或能力不足。我们下面逐一来分析：（1）缺乏内部控制。国内银行在内部风险管理制度建设方面明显不足，很多情况下往往是先开展业务，后制定规章，从而引发大量风险的发生。此外，制度执行不力也会导致国内银行不断出现内部人骗贷舞弊行为的发生，这是因为制度执行不力就会使制度形同虚设，失去约束力。国内的银行信贷从信贷员到信贷部门到基层机构负责人再到审贷委员会，一笔贷款的发放要经过层层审核，但除了信贷员须对贷款材料真实性进行调查外，其他层次的审核仅仅是程序审查，只要信贷员在材料上作假或不能识破假材料，贷款诈骗行为就会轻易发生，如仓单骗贷、房贷诈骗、存单骗贷案等案件。反观外资银行，他们对每种业务都会制定详尽的操作手册，并列示所有潜在风险点。这在很大程度上减少了操作人员因操作不当引发操作风险的可能，并为操作风险管理部门的监督提供指导。（2）信息不对称。现代企业是一种典型的委托关系。在这一模型下，委托人和人之间存在信息不对称，人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。银行的负责人作为这条委托链条上的一环，在披露信息时，有可能会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息―――逆向选择；在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为―――道德风险。由于银行的负责人掌握着人力、财力、物力等大权，如果不能对银行的负责人的行为进行充分的信息监督的话，他就会利用其信息优势来侵犯委托人的权利，如2002年发生的中信实业银行票据诈骗大案以及表1中的银行负责人骗贷案。（3）审计的不足。国内银行的内部审计部门不直接隶属于董事会，而是与一般部室平行设置，往往是对分支机构的稽核监督容易，对总行层面的稽核监督难以开展。此外，外部审计的委托方往往是银行的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得一些舞弊的银行负责人得以逃脱。这也就不难理解，为什么一些银行的骗贷舞弊大案（如“华光案）是由审计署发现的。（4）工作质量不易辨认。银行的信贷是一个很专业的活动，非专业人士很难看出其中存在的“门道”，另外一些银行的信贷需要一个比较长的时间才需要收回，这些都使得对银行员工信贷活动的质量很难在短时期做出判断，这也客观上为银行内部员工的骗贷舞弊行为提供了可乘之机，如黄谨案。（5）无知和能力不足。审贷委员会并不具有完全的专业知识，更多的是行政审核，而不是专家审查；另外，在国内的一些银行中，一笔贷款是不是发放，大多还是行长说了算。以上两方面使得审贷委员会无法形成有效的监督。
3、常见的借口。对于骗贷舞弊行为，一些银行的管理当局和一般员工往往会有各种各样的借口：“我也是没办法，迫不得已”、“别人都这么做，我不做就是一笔损失”、“这是公司欠我的”、“我只是暂时借用”等等。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。
四、现行的反舞弊机制及进一步的改进建议
针对以上种种的骗贷行为，银行也提出了一些对策，如加强内部的合规文化建设和风险内控机制、收回基层机构的贷款审批权力等等。以上这些做法确实可以起到一定程度的预防作用，但是通过对以上这些骗贷事实的分析，可以从中发现我国大部分的商业银行都有这方面的制度安排，只是这些制度安排没有发挥他们应起的作用罢了。
在国外，美国著名的特雷德维委员会（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四层次机制理论，该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：（1）高层的管理理念；（2）业务经营过程的内部控制；（3）内部审计；（4）外部独立审计。
总之，为了防止银行内部人骗贷舞弊行为的发生，国内银行业可以从以下几个方面着手改进：
首先，确定和宣传正确的管理思想和企业文化。银行管理思想的具体表现形式是银行书面的管理规章。银行上层管理人员必须辨别和判断能够导致内部人骗贷舞弊行为的各种因素，通过制定和执行完善和有效的公司管理规章来规范员工（包括上层管理人员）的可为行为与不可为行为。创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围可减少舞弊的发生（Albrecht,Werns and Williams，1995)，也有利于银行的管理规章的有效执行。
其次，监督和约束好高层管理人员。Loebbecke and Willingham(1988)认为,当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观,又有一定的动机,借助于一定的条件,发生舞弊的可能性较大，另外,管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任等也是舞弊的信号。高级管理人员生活方式变化、行为变化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994)。COSO(1999)报告《财务报告舞弊:1987-1997》指出舞弊公司的高层管理者常常参与舞弊。国内银行的一些骗贷舞弊案件是由一些银行的负责人所为，因而一方面应全程实时地了解高层管理人员的品行操守；另一方面应加强对这部分手握大权的主体的权力的约束和监督，尤其是加强信贷决策的民主化、专家化和科学化，避免行长或相关负责人一人说了算。
第三，强化内部控制的执行力。内部控制薄弱等是舞弊的信号（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000)。1992年特雷德维委员会下设的发起组织委员会提交的报告中对内部控制的定义可区分为以下五个密切联系的组成要素：控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监控。控制环境是其他四个控制要素的基础，也是银行反骗贷舞弊的第一道防线；其他的四个控制要素则是银行第二、三道反骗贷舞弊行为的防线。对上述五个内控因素的执行力的强化要达到以下的目标：（1）使舞弊难以发生；（2）使舞弊在某些场合下不可能发生；（3）使已产生的舞弊易于发现，并使相关的舞弊责任易于确认。
第四，建立独立的审计委员会。COSO(1992)报告《内部控制--整体框架》以及Loeb becke and John(1992)、 McMullen,Dorothy,Raghunandan and Rama.(1996)的研究提出舞弊公司设置审计委员会的比例低于非舞弊公司，因而审计委员会能够加强董事会对管理当局的监督。
注：
① "The accountant's handbook of fraud and commercial crime", G. Jack Bologna. Robert J. Lindquist. Joseph T. Wells. 1993.
② Albecht W.S, Wernz G.W ＆ Williams T.L.1995.Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business.New York Irwin Inc. 15 -52
参考文献：
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[12] Loebbeeke, J. K.and John.1992.Corporate Governance and Disclosure Quality.Accounting and Bussiness Research, Spring
篇6
关键词 ：企业；COSO；新框架；内部控制建设
中图分类号：F231.6文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）19-0116-02
收稿日期：2015-06-20
作者简介：黄红星（1968-），男，黑龙江省黑河市人，黑龙江省锦河农场副场长，高级会计师。主要研究方向为企业财务管理、企业纳税筹划和经济法学。
一、前言
2013年美国COSO了新版《内部控制--整合框架》（以下简称新版框架），对1992年的旧版《内部控制整合框架》（以下简称旧版框架）的某些概念和指引进行更新和改进，在经营和报告目标上扩大了内部控制的应用范围，内部控制的有效性评价标准的有所变化，有助于企业在业务、组织结构、商业模式和经营环境变化的背景下设计和实施内部控制，具有较强的操作性。我们企业深入研究总结内部控制规范实施工作中取得的成效和存在的问题的基础上，认真研究新版框架，不断完善和加强本企业内部控制。
二、新老内部框架的主要差别
1 内部控制的有效性的评价标准不同
旧版框架在内部控制有效性的评价标准上主要考虑的是：经营目标实现程度、公开财务报表可靠性、合法合规。而新版框架则考虑的是：内部控制体系应将影响组织目标实现的风险降低到可接受的水平。
2 报告对象和报告内容有不同
新版框架在报告对象和报告内容两个方面上对报告目标进行了扩展，分为内部财务报告、内部非财务报告、外部财务报告以及外部非财务报告四类。在报告对象上，既要面向外部投资者、债权人和监管部门的外部财务报告；又要面向董事会和经理层，满足企业经营管理决策的需要的内部财务报告。在报告内容上，分为财务报告和非财务报告，非财务报告主要有经济运行分析报告、资产使用报告、市场调查报告、内部控制评价报告、人力资源分析报告、可持续发展报告等非财务报告。
3 增加了反舞弊与反腐败的内容
新版框架对舞弊风险做比旧版框架更为详实要求，并增加反欺诈反腐败的内容。
三、加强企业内部控制体系建设的意见
1 完善内部控制执行环境
自旧版内部控制框架颁布以来，财政部、中国证监会等五部委颁布了我国《企业内部控制基本规范》，企业致力于本企业内部控制体系建设，构建了比较成型的内部控制体系。但是，受体制、经营机制和经营理念限制，内部控制制度的运行还没有形成大多数企业的自觉行为。内部控制的推动主要依靠行政手段，决策层重视内部控制的企业，内部控制体系在规范企业经营管理、风险防控、实现发展和经营目标等方面起到重要作用。而单位领导不重视单位或强权单位，内部控制制度发展缓慢，即使有规范内部控制体系，也是形同虚设，内部控制的作用无法显现。造成这种局面主要原因是决策层有规不依，无法可依，凌驾于内部控制之上，没有适合内部控制制度推行的土壤。目前，国内的内部控制法制建设还处于部门规范性文件层面，在法律层面上并没有专门对内部控制的责任、义务加以规定，且相关法律中对与内部控制有关的处罚措施也较轻。因此，要加快企业内部控制方面的法律法规建设，将有关企业建立健全内部控制体系内容纳入相关条款，明确企业以及企业法人代表内部控制建设中的责任和义务，明确注册会计师内部控制审计的责任，明确监管部门对内部控制建立的运行监管责任，并借鉴美国《萨班斯法案》，强化对隐瞒内部控制缺陷、虚假披露内部控制有效性信息的有关企业和个人的处罚力度，依法推进内部控制的实施和内部控制作用的显现。
2 强化全面内部控制理念
虽然内部控制在企业推行多年，也取得了一定实效，大多数人员对内部控制建立的全面性原则认识和理解比较正确，但是对内部控制度的执行存在误区，往往片面地认为加强内部控制是保证实现企业经营目标，而经营目标与保费收入、承保利润等财务指标有关，认为内部控制度的执行应是财务人员事情，与其他岗位关系不大。在内部控制研究和学术领域的主要群体是经济类院校专家教授，以及各企业中财会人员或与财会相关人员，要求执行内部控制又是财务人员呼声最高，这样就进一步加深了大多数人以至于部分决策层人员“内部控制是财务工作”错觉，这也是部分单位内部控制不能有效推行的原因之一。新版内部控制框架要求企业内部控制规范体系继续坚持并强化“全面内部控制”的理念。首先，内部控制实施的好坏关键因素是人，对人的管理是重点，高层管理人员既是风险管控的重点，也是推动内部控制有效实施的关键力量。要明确董事会与管理层各自的权责，董事会独立于管理层并具有胜任能力并保持独立性，对内部控制有效性进行监督；管理层建立健全企业架构、汇报路径、合理的授权于责任等机制，定期对内部控制有效性进行监督并报告给董事会。其次，要将内部控制制度融入公司的生产经营管理全过程，通过落实责任和开展内部控制制度宣传教育，将内部控制理念意识、制度规范等融入企业每一名参与者思想，让员工更自觉地接受内部控制制度，养成自觉参与内部控制习惯。并制定绩效衡量以及激励惩处机制，在企业内部形成遵守内部控制的压力，使员工各自担负起内部控制相关职责。
3根据新旧版框架差别不断完善现行内部控制
（1）从内部控制有效性的评价标准上完善内部控制体系
新旧内部控制框架在评价内部控制制度有效性上差别是旧版框架不是基于风险的，而新版框架是基于风险的。旧版框架的有效性通常是“事后”检查的结果，而新版框架的有效性是基于风险评估的，是“事前”判断的结果。新老内部控制框架的这个差别的影响将影响到关于内部控制评价和审计的一系列问题，要求企业在内部控制评价和审计的程序设计、标准制定、报告和监督的执行等方面进行更新和改进，应以风险管控为逻辑起点，从基本制度管理办法、操作细则及流程图等三个层级着手，将风险应对策略和方法纳嵌入到企业各业务流程的具体业务活动中，融入内部控制体系的各项规章制度，构建以风险为导向、价值增值责任为主线的内部控制体系基础框架。
（2）进一步完善信息与沟通
信息与沟通是企业内部控制五大要素之一，是实施内部控制的重要条件，企业生产经营管理全过程都需要信息支撑。新版内部控制框架基于公司治理的内部控制观，扩展了报告目标，增加了对内、对外信息内容，要求企业结合实际丰富信息与沟通制度内容，拓展内部、外部数据获取渠道，强化与企业经营管理相适应的信息系统，建立与股东、客户、监管机构、财务分析师等外部相关方的沟通机制，及时准确全面地收集、传递与内部控制相关的信息，为企业加强管理、实现发展战略目标和防范风险提供信息支撑。企业要结合企业实际情况进一步完善组织架构，畅通信息与沟通渠道，做到横向到边、纵向到底，不留死角，将企业目标和内部控制职责在内的必要信息传达给每位员工，确保内部控制的职责得到认真实施。同时要注重内部不同部门之间的信息与沟通，避免成为各自独立分散的信息系统，形成信息孤岛。要结合企业实际情况，发挥各方面力量，全面健全和整合企业各个信息系统，构建覆盖整个企业各个环节的信息化平台，将“信息孤岛”中的各大信息系统有机连接起来，形成大的信息系统，产生大的平台支撑效应。
（3）进一步强化反舞弊、反欺诈机制
随着国内企业内部控制制度不断完善，已经建立了比较完善反舞弊机制，但新版内部框架包含了更多关于舞弊、欺诈等涉及职务犯罪的内容，并且把“评估风险的过程中考虑舞弊的可能性”作为内部控制的第8项原则，充分反映了反舞弊、反欺诈机制等在实现内部控制目标和预防职务犯罪重要作用。企业应要进一步完善提升反舞弊、反欺诈机制，一是加强机构舞弊、欺诈风险管理。企业要将舞弊风险（或廉政风险）作为专项风险来识别，制定一整完善的风险评估流程，在评估风险的过程中考虑舞弊的各种可能性，评估舞弊的动机和压力，评估舞弊的机会大小，建立风险数据库，建立风险应对矩阵。要坚持“全面和重点相统一，制衡和协作相统一”的原则，强化决策层、各经营管理层级在反欺诈、反舞弊机制的建立与执行中的责任和义务，增强全体员工的反舞弊、反欺诈风险意识；建立健全适合本公司实际的舞弊、欺诈风险动态管理政策，将反舞弊、反欺诈内控制度和流程覆盖到公司的生产经营管理的各个环节。二是借鉴国内外反舞弊、反欺诈的经验，利用公司内部风险管理以及IT人才或采取业务外包的形式开发适合本公司实际的反舞弊、反欺诈信息系统，并将其纳入整个公司信息系统，作为子系统之一。三是与时俱进地完善反舞弊、反欺诈机制，随着时间的推移，舞弊、欺诈手段和方式也不断升级，有的还采取高科技手段实施舞弊、欺诈，必将给我们现有的反舞弊、反欺诈机制形成严重挑战，因此必须坚持“魔高一尺，道高一丈”理念，不断研究、改善、改进反舞弊、反欺诈机制，做好“事前”控制，最大限度降低风险。四是进一步完善举报投诉制度和举报人保护制度，充分利用现代网络技术建立举报投诉网络平台，提高信息传输速度，最大限度地降低风险。要切实保护举报人合法权利，加大泄密事件的处罚力度，营造良好信息反馈环境。
（4）加强以复合型人才建设为主的内部控制支撑体系建设
企业拥有内部控制复合型人才（如内部控制师）是完成内部控制工作，实现企业经营发展目标，真正实行内部控制的重要条件。新版内部控制框架进一步强化了董事会的监督对内部控制有效性的重要作用，强调内部控制责任分工，给参与内部控制人员的综合素质提出新要求。工作人员只有具备一定专业知识和工作能力，才能胜任于不同业务层面内部控制中“目标设定、事项识别、风险评估、风险应对”的管理风险工作，方能实现“事前”控制，防患于未然。新版内部控制框架扩展了报告目标的范畴，要求我们内部控制部门人员不仅具备一定的企业管理、财务会计、信息系统和监控流程等知识，还具备使用分析问题中所需要线性分析、概率分析、因素分析等高等数学知识，更要具备使用计算机和书写报告的能力。
构建符合内部控制复合型人才队伍，首先要走内部人员培训的路子，企业现有的内部控制工作人员具备知晓企业管理模式、结构、运行环节及特点的优势，采取送到高校或内部控制培训学校学习，或请内部控制专家来企业授课的形式，对内控人员进行系统培训，掌握内部控制所需要的各项知识，提升胜任内部控制工作的能力。其次，加强与相关高校合作，按照企业管理需要定向培养，充实一部分年富力强的优秀大学毕业生参与企业内部控制管理队伍，提升内部控制复合性人才队伍的整体业务素质。
参考文献：
[1] 郝振平，COSO委员会新版《内部控制整合框架》的主要内容和实施策略，《中国内部审计》，2014.
篇7
(一)确认不当的收入、费用
美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1757.09万元,同时确认利润433.6万元。
2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996—1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10229万元的目标。
3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。
4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996—1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。
(二)利用不恰当费用资本化
将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。
(三)利用不计或少计已经发生的亏损。
当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。
(四)利用会计政策及会计估计变更。
1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。
2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。
3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。
二、经验识别法
(一)基本层面分析法
上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。
上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。
(二)审计意见分析法
对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。
(三)剔除法
1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。
2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。
3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。
三、数据挖掘方式识别
(一)数据挖掘方式的优势
数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。
数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。
(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程
1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。
2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。
3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。
4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。
篇8
1.案例回放
鸿海的采购制度主要分为BOM（物料清单）采购和非BOM采购。其中BOM部分是用于生产产品所需的配件和原料，通常较大部分为消耗品；非BOM采购则是指在生产过程中需要的生产资料，包括设备、辅料等等。
凡是能进入鸿海采购供应商清单的供应商均需经过严格的筛选。在所有产品（BOM与非BOM）采购之前，供应商必须具备完整的法人资质，产品安全性需达到各种认证要求。在筛选过程中，会先安排生管（生产管理）、品管（品质管理）、工管（工程管理）、经管（经费管理）这四部门的主管去察看工厂。但若采购涉及非BOM的设备或者BOM具有特定生产工艺的产品，技委会将进行终审，经审查合格后，才能发给供应商一个编码，即表示其已获得采购资格。
这些技委会的人员，在采购方面有一定的决定权，在采购中充当的角色，就类似于国内众多招投标中心的“专家委员会”。凡是涉及到专业领域的生产工艺与生产技术问题，必须由技委会来审查产品生产工艺的合理性。
在筛选好供应商之后，还须对产品进行试样。试样合格后，就开始进行报价。鸿海擅长比价，所以采购方会经常被要求降价，这会给供应商带来较大的利润压力。这正是采购方向鸿海集团采购高管贿赂的缘由之一。
供应商与鸿海签订供货合同后，就能得到供应商编码，但这并不意味着可以持续安稳的做鸿海的供应商。因为每季度一次的评估将直接影响供货商的供货权。每次评估，仍然是由生管、品管、工管、经管这四大管线上的人共同负责，共同评估。
四大管线是鸿海创造性建立的独有管理方式，这四个管理部门各自独立，但又密切协同，对企业的日常生产运营进行监控管理。这种管理体系看似非常“完美”，因此供应商要同时搞定四个负责人所需付出的代价将相关不菲。但其实不然，通常四大管线的负责人都隶属于事业群（鸿海集团下面设有诸多事业群，分管不同板块）下面的垂直部门。“如果事业群的老总打招呼，情况就会不同。”“除了与事业群老总‘合谋’之外，像SMT这样的技委会在设备采购方面还拥有主导权。虽然四大管线的人都必须把关，但技委会是最后签字的。而且，假如四大管线中的其中任何一个部门不签字，技委会还能给他们施加压力，促使采购得以通过。”
正是这样的制度设计，无形中让邓志贤等技委会的关键人士拥有了核心的采购决策权。据悉，2012年邓志贤所在的SMT涉及的采购额高达百亿元人民币，执掌SMT多年的邓志贤也由此成为各路供应商“上供”的重要对象。
2.案例中的缺陷分析
鸿海在采购环节出现舞弊行为主要的问题是“权力过于集中而干部又缺乏自律的情况”，从而引起的公司高层舞弊，导致采购货物质好价更高。
首先，在采购管控的架构设计上，技术委员会权责可以跨越各职能部门，权利过大。目前鸿海采购的制度要求四大管线领导共同参与供应商资质审查，同时还要求涉及提供非BOM的设备或者BOM具有特定生产工艺的产品供应商资质需要技委会终审。其具体的采购管控架构如下所示：
从上图中，可以看到鸿海按板块不同，设置了若干不同的事业部；在事业部下面，又按生产、品质、工程、经费设置了不同的管理部门。这四个部门在一定程度上确实能做到相互制衡、相互监督，但是却不具有供应商选择和采购的决定权。与这四个主管部门相对应的是左边这30多个技术委员会，他们按专业领域进行划分，对归口的设备和物资的采购具有决定权。正是这样的架构设置以及授权体系给予了SMT负责人邓志贤舞弊的可能。
其次，鸿海公司的采购在由技术委员会对供应商的技术标评价决策后，商务标的评价就不再是重点了。这也是很多过于强调技术指标的制造类公司在采购中普遍碰到的问题，往往技术部门或者技术委员会就可以决定了主要供应商。商务标对技术标的让位，决定了技术决策人员在价格上的寻租空间。
第三，鸿海公司虽然也开展供应商评价，要求各部门每季度从生产、品质、工程与经费四个角度组织供应商评审，但是由于这个评审同样由技术委员会作最后的决定，所以整个评审过程必然流于形式，唯技术委员会领导的态度是瞻。
总体而言，可以说鸿海的采购管理制度是全面完整的，通过设立多个条线和机构共同参与采购环节，以期通过相互制衡来减少舞弊发生的可能。然而这一看似完美的设计，由于最后的决策权还是集中到公司几个管理高层的手中，这无形中为受贿人大肆收取贿赂提供了温床。
3.启示与教训
3.1优化采购环节的部门制衡以及不相容职务的分离
首先，集团公司对于大宗采购应该将商务要求与技术要求分开单独管理，尤其是加强商务要求环节的管理。一般来说，事业部门下属部门与专门的技术委员会只能对供应商资质与供应商技术水平发表意见并有终审权，但是对于商务审核应由其他专门的机构或人员进行评审与决策，比如设置价格管理委员会负责各项物资及设备的市场价格调研、数据编制与更新、商务价格的谈判等。最终由两个委员会共同协调，选择性价比最合适的供应商予以采购。简而言之，就是通过将采购中的商务要求与技术要求这两项管理职能相互剥离的方式，弱化事业部门老总与技委会对集团公司最后采购供应商选择的单一影响力。
其次，采购实施部门（岗位）应该与采购评价部门（岗位）相分离。作为采购询比价部门，不能只单一作为年度供应商的评价部门。一般来说，年度评价的工作应该多部门来共同参与，对供应商的质量、价值、服务等作出全方位的评价。同时，对供应商选择有决定权的领导岗位原则上不应该参与评价，以防止对评价工作独立性和公平性的影响。
3.2加强财务环节管控，建立子公司的内部制衡机制
像鸿海这样采购频繁、量大的公司，采购的数据信息非常充分。集团公司财务部应建立统一的数据库，并对成本数据进行收集、整理和分析，一旦在付款环节发现单价严重偏离其他事业部或以往数据，可以及时调查原因。
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二、法务会计的目标
（一）法务会计的技术方法。法务会计的技术方法是在执行法务会计业务时需要综合运用的调查、审核、估算、分析、判定与鉴别等技术方法，以取得合乎法律要求的各类证据。法务会计与传统会计的最大区别在于：法务会计所执行的业务职能及出具的专业报告都是直接为法律服务的。法务会计经常涉及舞弊调查，并为公、检、法等职能部门和纪检、监察、律师辩护、经济调查及审计等专业活动服务。法务会计师执业有助于社会各界了解和解决诸如经济损失，特别是金额方面的损失。另外，法务会计师还经常帮助内部管理部门强化公司内部控制，以减少内部舞弊的发生。可见，法务会计师所关注的主要问题包括：经济纠纷、经济过失和经济犯罪等，其基本职能是向法庭等职能机构提供专家性意见，作为法庭客观、公正地裁决经济案件的专业依据。在法学科的法务会计专业（方向）人才培养方案中，已经确定的法学（法务会计专业方向）人才培养目标为：“本专业方向培养适应社会主义市场经济建设需要的德、智、体、美全面发展，系统掌握法学、会计学科的基本理论知识，灵活运用审计的技术方法，熟知证据规则和法定程序，熟悉国内外会计财务相关方针政策、法律法规以及相关国际惯例，能够综合运用法律、会计审计知识、方法和技能，专业基础扎实，实践能力强，富有创新精神，具有较强的语言和文字表达、人际沟通、信息技术或区域分析、解决法务会计问题能力，具备会计、税务、审计、鉴证等法务会计职业技能，适应国家立法、行政、司法机关、社会中介组织及企事业单位等需求的复合型应用性人才。”这一目标定位的鲜明特点是：具体详尽、面面俱到、学科交叉，涉及面广，出发点是适应性强，无论市场变化有多大，似乎都会有好的就业去向。但是，目前的就业竞争压力大，人心浮躁，学生一般只注重眼前，价值取向以实惠为主。经过几年来的培养实践，笔者以为，设置法务会计专业或专业特色方向，不论是在法学科下的，还是在会计学科下设的特色方向，都应该遵循高等教育规律，人才培养目标定位需要源于实践需求，又高于实践要求，应符合科学发展观和与时俱进的原则，既要简明扼要，又具有专署性和可操作性，而且还应具有一定的前瞻性，保持预留发展空间，要可持续下去。培养学生的周期较长，市场瞬息万变，可能招生时形势一片大好，可到毕业时，市场风向标变了，所以，还是要有缜密的顶层设计。基于上述情况，分层次的法务会计专业（方向）人才培养的目标本科可定位为：本专业（方向）培养适应信息化国际市场竞争需要，德、智、体、美协调发展，具有法学应用基础与财务会计学功底，能够综合运用法律规则调查各类经济纠纷与财务舞弊案件证据，并胜任国家机关、企事业单位等相关岗位需求的复合型应用性人才。法务会计专业（方向）硕士人才培养的目标可定位为：本研究方向培养适应信息化国际市场竞争需要，德、智、体、美协调发展，具有较深厚的法学应用基础与财务会计学功底，能够综合运用法律规则调查取证各类经济纠纷与财务舞弊案件，具有创新精神，并胜任国家机关、企事业单位等相关岗位需求的复合型应用性人才。法务会计专业（方向）博士人才培养的目标可定位为：本研究方向培养跟踪信息化国际市场竞争变化，德、智、体、美综合发展，具有深厚的法学理论基础与财务会计学理论功底，能够综合运用法律程序调查研究各类复杂的经济纠纷与高端舞弊案件，具有创新精神，并胜任跨国集团、科研院所及高等院校研究与实践的复合型高级人才。美国高校法务会计人才培养目标的确定视培养模式和路径不同而有所区别。许多美国高校目前对法务会计人才培养仅停留在研究生在职教育阶段，加之社会上法务会计人才稀缺程度较高，各高校确定的法务会计培养目标以“能够胜任法务会计、舞弊调查等相关工作”为主。
（二）各类层次人才培养目标下的课程体系设计一般复合型专业（方向）人才培养计划中的课程设计较普通专业的课程设计复杂且目标要求高，搞不好就会出现“两张皮”或“拼盘式”的局面，全凭学生自己去消化融合。在学分有统一规定、不能突破的前提下，需要课程设计者科学合理地进行课程体系的设计。法学院的法务会计专业（方向）通常偏重开设较为系统的法学科类课程，因为法学科的一级学科门类较多，国家统一规定的法学科基础和主干课程就有十六门课，加入各部门法、专业法规，令人眼花缭乱，再按照教育部统一规定的大学必修课、通开课、通识课，跨学科选修课等，剩下极其有限的学分分到复合的会计学科、审计学科，达不到需求。学生就业时常常出现会计学功底不扎实，法学又难就业。为改变这一局面，只能再尽力压缩法学类课程，增加一些经管类会计课程，但交叉融合又是难题，还是改变不了“拼凑”的色彩，改革创新就要冒风险。所以需要每年微调课程开设计划，按照“通、识、精、活”原则构建课程体系，逐年调整人才培养方案。同样道理，在会计学院下设置法务会计专业（方向）的课程体系设计正好相反，通常偏重开设较为系统的经管类会计学科课程，在国家统一规定的经管类学科基础课程就有十到十二门课，加上按照教育部统一规定的大学必修课、通开课、通识课，专业主干课以及跨学科选修课等，剩下的要想置入法学科一系列课程不大可能，只能选择性嵌入部分主要的课程。学生就业经常是会计学具备一定的功底，但是法学知识不系统，法学思维跟不上。无论在哪个学院下面设置法务会计专业（方向），最关键的是看学生的兴趣和未来人生的发展方向，根据获取哪个学士学位来定它的主要知识结构取向，然后实施课程再造系统工程。我们通过三年的努力，尝试性地进行课程再造，打破“拼盘式”局面，为有效地节省学分、提升专业交叉和学科融合度、扩大复合效果、增强实战能力，组队实施了课程开发计划，目前已经完成五门课程的改造和教材出版任务，正在试用阶段，还需要不断总结经验和教训，再进一步深加工使之完善。目前，在我国，为适应社会对复合型法务会计人才需要，缓解单一专业的就业压力，除了积极申办本科层次的法务会计专业以外，可以尝试多元化培养模式，如在财经类院校的会计学或法学专业开设法务会计第二学位；为增强学生的发展后劲，可以像国外一样，实施本硕连读制度，在本科阶段主修会计学三年专业，在硕士阶段主攻法学科和实践应用三年；实施硕博连读制度，在硕士和博士阶段偏重法学和交叉融合性研究，培养出真正的法务会计高端人才。
三、探索我国法务会计人才培养新模式
（一）国外职业资格考试与专业教育结合培养模式法务会计人才培养应拓宽思路，开阔视野，转变观念，借鉴ACCA/CGA等在国内高校的办学成功经验，尝试探索学历教育与ACFE（美国注册舞弊审核师）职业资格教育相结合模式。本科阶段学习的第一要务是厚基础、宽口径、重思想、强能力，以专业素养教育为主，有的专业课直接对接ACFE的职业资格考试内容，抢占先机，凸显法务会计专业特色，并有针对性地解决学历专业教育与社会实践需求脱节问题，以适应市场变化对特殊人才的需要。
（二）探索国内与国际合作办学模式目前，经济全球化，市场竞争国际化，国外大学积极抢滩中国的教育阵地，为了充分体现法务会计人才培养教育的“国际化”并不断扩大队伍，我们应具有注册会计师行业人才发展战略眼光，采取“走出去”与“请进来”的方式，与国外有专长的大学合作，联合培养法务会计高层次人才。具体可以推行国际化“2+2”、“3+1+1”、“4+1”等培养模式以及“国（境）外高校交换生”等人才培养模式等。
（三）校内跨学科基地班培养模式现在许多院校都按大类招生，可以在本校的会计学专业与法学专业搭建一个“2+2跨学科专业平台”，由学生自主选择未来的发展方向，还可以组建“创新法务会计人才基地班”，选拔优秀学生进入实验班，推行全新教学法，设置综合性较强的特色系列课程。此外，有条件时不妨借鉴重点大学的办学经验，采取本硕连读或硕博连读模式，即本科阶段完成会计学教育，法学科放在硕士和博士阶段完成。美国高校法务会计人才培养模式表现为：要么仅限于开设舞弊调查与白领犯罪调查一门或几门法务会计相关的课程，涉及有关诉讼支持的培养计划较少。据调查，已有17所高校开设了法务会计课程，向学生系统、全面传授法务会计知识，其中有5所高校开展了法务会计本科教育的尝试，还有两所高校同时开展法务会计本科和硕士学位教育，其他高校多数只开展法务会计硕士学位教育。而大多数高校都设置了入学门槛，如工作经历、相关预备知识和学历要求等，主要教育对象为在职或在校生，主要教育形式为远程教育和全日制教育。开出法务会计课程的绝大多数是经济学院和会计学院，少数高校由法学院承担。
四、法务会计专业方向建设中急需解决的问题
（一）法务会计专业（方向）就业遇到的尴尬随着经济社会的快速发展，对技术创新和管理创新需求巨增，新兴行业越来越多，学科划分也日渐细致，科学研究及各领域拓展急需一些有学科专业交叉融合背景的复合型人才，市场调查研究和社会实践显示，法务会计人才大有可为，如各级财政、税务、物价部门，公检法、纪检审、银行、企业等都需要既懂法律，又精通业务的复合型专门人才。目前，法务会计专业的毕业生总体上很受欢迎，但在就业过程中也会遇到一些尴尬。有些单位在招聘时，要么招纯法学的，要么招纯会计学的。从每年报考公务员、事业单位人员的专业要求看，要么是延续多年以前的专业类别要求，要么有新类别出现，但并没有单独设置法务会计这一类别，对专业要求也没有添加到新增加的目录中，学生如果选择要报考公务员，只能走法学系列，要去企业单位就只能选择会计学，可实际毕业时不可能同时拿两个学位，所以学生往往很纠结，到底要拿哪个专业的学位。笔者认为，国家人事部门公务员招录过程中，应深入实际，调查研究，与时俱进，根据有效需求，及时地更新招录专业目录和进行岗位设置更新。政府部门为推进经济社会发展，真正发挥宏观调控和政策导向作用，从根本上解决就业难的问题。另一方面，高校也有责任千方百计扩大宣传和影响，有效推介复合型人才深入各行业基层，利用寒暑假的社会实践机会和招聘会及网络舆论宣传阵地，做好信息沟通工作，借助政府和社会舆论宣传和网络信息强力推进法务会计人才队伍建设和行业发展，为我国经济社会健康运行发挥更大的作用。
（二）法务会计与舞弊审计的辨析近年来，国内外资本市场上的企业财务造假、会计舞弊以及高级管理层犯罪案件此起彼伏，由此对舞弊审计和法务会计的需求日益兴盛，刺激国外的舞弊审计研究迅速升级。而在特别复杂的经济案件中，单凭舞弊审计和法务会计唯一手段是无法完成的，经常是双方交叉并联合作战，优势互补才能顺利结案。法务会计的产生和具体内容与舞弊审计有着千丝万缕的关系，因而许多著作和学者经常将两个词交叉使用，或者混为一谈，事实上，舞弊审计和法务会计虽然有相同之处，但也存在着差异，详细了解两者的异同，合理安排，使两者相互配合协作，有利于在调查舞弊案件时使两者的优势最大化，促进反舞弊事业的发展。例如，美国“世通”公司董事会在知道发生财务舞弊欺诈案后，立即成立了包括前联邦总检察长、审计人员、律师等专业人员在内的“特别委员会”展开独立调查，聘请美国证券与交易委员会执行部门前首脑提供咨询，共同解决财务欺诈导致财产被非法侵占案件中的财务、法律、会计等问题。在这之中，审计人员对账务进行舞弊审计，而前检察长、律师、证券与交易委员会前首脑则相当于法务会计人员，对于账务资料提供法律方面的专家意见，支持诉讼，两者相互配合，共同解决财务欺诈案中的会计、法律问题。
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1.当前中专生考试舞弊的特点
近年来，考试舞弊现象愈演愈烈，作弊手段花样层出不穷。笔者曾对恩施州卫生学校300名学生作过一次抽样调查，其中对“你是否有过作弊经历？”这个问题时，60％以上的调查对象承认“有过”，35%的被调查者甚至坦言自己在考试中经常作弊；在回答作弊时的原因时，有65.8%的人选择“为了及格”，15.2%的人选择“题目不会时心慌”，27.0%的人选择“考差了没面子”；而对“你是否认为考试作弊不光彩、不道德”时，竟有42.5%的学生回答“否”。通过进一步的调查，笔者发现，学生考场上常见的作弊手段和方式主要有以下几个方面：
1.1孤军奋战。一是瞻前顾后、左顾右盼，从周围同学的试卷上获取考试信息；二是在身上备满武器。把各种纸条分门别类地放在口袋里，更有甚者，怀揣整本课本或相关资料，在教师监考不严格的情况下，放心大胆地抄；三是在手上或桌子上写下一些常用而又易混淆的知识要点、难点；四是借口上厕所，趁机看事先安排好的资料；五是在交考卷的短短时间内混水摸鱼，捞几道选择、填空题。
1.2携手共战。座位相邻或相近的几个学生，在考试前便缔结同盟，事先预定好作弊手段，点头yes、摇头no；判断题轻而易举搞定；“A、B、C、D”也通过四种不同的手势解决掉；遇上了填空问答题，就“飞鸽传书”――传纸条，更有胆大伙伴，干脆交换整张考卷；还有的合作伙伴中，成绩好的一方有“甘为孺子牛”的精神，发放考卷时，便拿了两份卷子，一并做好，一并上交，有的差生干脆“一不做，二不休”，让人代考。
1.3高科技、智能化。最常用的是利用手机等先进通讯设备作弊。成绩好的同学提前十几分钟交卷，然后发短消息传给考场内的“难友”，也有利用掌上电脑、文曲星等输入有关考试资料，考试时借口看时间，趁机偷看。
2.中专生考试作弊的心理分析
考场舞弊屡禁不止的原因是多方面的，如不良社会风气的影响，教育体制、管理体制不完善等等。但这些都只是外因，而投机、功利等不良心理则是内在和深层的因素，学生在思想上不能正确对待学习、方法上不能正确把握、心理上的不成熟导致内心道德观念的弱化。具体而言，学生考试作弊的心理动机主要体现在以下几个方面：
2.1轻视心理。一些学生学习目的并未放在掌握真才实学上，尤其对那些自认为不重要或“学过以后没有什么大用或学了就忘”的课程更加轻视，平时上课完全是混日子；也有的学生由于学习基础差、身体健康欠佳等原因，学习起来很吃力，学习上是平时不烧香，到了考试的时候，又害怕成绩不及格会受到家长和老师的责备、同学们的白眼及影响今后的就业等，便临时抱佛脚，以作弊的方式达到及格的目的，即所谓的“分不在高，及格就行”［1］。在这种心态下，考试作弊不再是耻辱，而是一种策略、一条捷径。
2.2虚荣心理。尽管有些学生成绩不差，他们考试作弊不是为了过关，而是为了得到更高的分数以便保持荣誉和评奖评优，认为只有作弊才能保持自己的优势，满足高人一等的虚荣心理；还有的学生为了在同学面前显示自己的“勇敢”，从而以考试作弊来让同学佩服，表现为“你们都不敢抄，看我怎么样！”
2.3不平心理。一些学生开始并不认为考试作弊是应该的，但发现周围作弊的同学成绩比自己好，就产生了一种不平心理。据笔者调查，赞同“人家作弊，自己不作弊吃了亏”这一观点的竟然高达76.5%。
2.4义气心理。许多学生认为读中专都是为了混毕业，大家都过关对自己也没有什么妨碍，在一种顾及友情和照顾同学面子的心理驱使下，主动向别人伸出“援助”之手，协同作弊，赢得个“皆大欢喜”。
2.5逆反心理。有些同学对学习和考试非常厌倦，或是对老师非常反感。学校明文规定考试不得作弊，一部分学生就偏要作弊，并以此为荣，主要表现为“你不让我抄，我偏要抄，看你能把我怎样？”
2.6怀疑心理。有些同学对自己信心不足，想通过核对答案或翻看书籍等作弊手段来验证自己做题的正确性，在对自己没信心，怀疑做得不正确的心理下，以作弊来求得“保险”。
2.7猎奇心理。有些同学对考试作弊非常好奇，很想通过此举来体验生活，认为“考试作弊真好玩，我也试一下”。
3.中专生考试舞弊的预防对策
3.1大力推进素质教育，改革考试方式与手段
如何对待学生舞弊问题或许我们研究的主要方面不应该是具体的舞弊，而应该是考试本身［2］。教育部周远清同志曾指出“在构成人才的要素中，有比知识、能力更具影响的东西存在，对于人才接受和获得知识、提高和发挥能力更具影响的东西存在，那就是‘素质’，其核心就是一个人的为人之道。”［3］首先要强化教师的人格影响力，博学敬业、严谨求实的教师必然会对学生心灵产生巨大的震撼力；其次要改革教学方法、改进教学手段，要加强实践环节，重视能力的培养，提高学生的学习兴趣。学生一旦把学习看成一种乐趣，乐于更新知识结构，就会提高其人格魅力，对考试充满信心，也就不必再花心思去作弊了；再次是变革考试制度，由单一的考试向考查学生综合运用知识与创造性运用知识转变，有的课程可以实行课程论文、单独考试、考查等，考试中要科学命题，合理辅导，严肃考纪，监考老师要认真履行职责，增强责任感，考试中发现学生有舞弊迹象时，要及时提醒与警告；此外，也要逐步将现代化手段运用于考试中，如科学编排考场、全面推行计算机考试等，使有作弊动机的学生无机可乘。
3.2加强校风建设，培养和提高学生的诚信意识
思想教育是一项综合工程，抓考风建设绝不只是局限在考场上，应从多方面入手，提高学生的考纪意识和思想道德水平，将外在管理和纪律变成自我约束、自我管理，从而形成优良的考风。要加强宣传和教育力度，使学生树立科学的人生观、价值观，树立诚信意识、创造诚信氛围，于细节、于过程、于谈心、于活动中对学生产生教育和影响，树立舞弊可耻的荣辱观。
3.3调整考试认知，理智看待考试及其结果
心理学研究发现，应激和挫折本身并不是导致情绪障碍和行为偏差的直接原因，人们对诱发事件所持的看法、解释、信念才是引起人的情绪和行为的直接原因。很多中专生对考试的本身存在错误的认识，认为考试只能成功不能失败，考试失败就意味着人生的失败，考试失败会对不起父母朋友、意味着前途彻底黯淡等等。认知偏差都需要我们不断地去转变和矫正。一方面，要使学生深刻理解真才实学在当今社会中的重要性，明白自身的价值不在于分数的高低，而在于知识、能力、品德的含量；另一方面，要经常以一些人生哲理去开导学生，比如“兵来将挡，水来土掩”、“塞翁失马，焉知非福”、“顺其自然，为所当为”、“谋事在人，成事在天”、“阳光总在风雨后”等等［4］。中专生只有合理地转变自己绝对化的、以偏概全的认识，才够有很好的心态面对考试及面对考试的结果。
3.4做好考试期间的良好心理维护和保健
很多中专生在考前有考试焦虑、考场恐怖等心理问题，所以做好考试期间的良好心理维护，确保一个良好的心理状态去参加考试，从而避免作弊念头的产生和行为的发生是非常有必要的。考试期间良好的心理维护可以通过自我鼓励、自我积极暗示、科学用脑、有效利用生物节律安排复习、劳逸结合、加强运动、焦虑时转移注意力、学会放松、积极咨询求助、合理用药等一系列心理自我保健、心理咨询甚至心理治疗的方法来达到良好的效果。
参考文献：
［1］刘黎.考试中舞弊现象原因及对策［J］.湖南税务高等专科学校学报，2007.3.
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一、 引言
近年来，国内上市公司财务舞弊行为频频发生，引发市场监管部门强烈关注。这些财务舞弊案件的发生不但造成上市公司信誉和财产亏损，令众多投资者蒙受重大经济损失，还让注册会计师行业多次陷入信任危机泥淖。关联方交易舞弊的隐蔽性和复杂程度造成注册会计师的审计难度增加，审计风险增加，导致审计失败可能性剧增。
作为一项独特的经济活动，关联方交易有其特殊方式，具备明显双面性。其一，关联方交易利用集团内部的管理协同效应、规模效应、经营协同效应等提高交易效率，降低交易成本，从而达到帕累托最优；其二，源于关联方交易的独特性，上市公司与关联方在地位上的不平等导致其交易实质往往属于管理交易或限额交易，具有非公允性，损害众多投资者及上市公司切身利益，扰乱资本市场的正常秩序。本文通过国内近期实际案例分析上市公司进行关联方交易舞弊的方式和成因，明确其舞弊要点，从上市公司本身管理机制、注册会计师审计角度、证监会监管举措等方面提出建议，对完善我国审计理论，减少非公允关联方交易，提升关联方交易审计质量，减少计失败可能性具有重要意义。
二、关联方及关联方交易理论
（一）关联方的界定
不同国家或地区关于关联方认定的法律法规各不相同。我国《企业会计准则第36号》明确指出，“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制，共同控制或重大影响，构成关联方。”控制、共同控制和重大影响的含义见表1。
依据《企业会计准则》，关联方如图1所示。如图1，企业用椭圆表示，自然人用方框表示。图中“关键管理人”指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员，“关系密切人”指关系密切的家庭成员，在处理与企业的交易时可能影响个人或受个人影响的家庭成员。“主要投资者个人”指能够控制、共同控制一个企业或者对其施加重大影响的个人投资者。
（二）关联方交易的认定
我国《企业会计准则第36号》第8条明确指出：“关联方交易指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。”按交易对象，关联方交易可分为：购买或销售商品或除商品之外的其他资产、担保、提供或接受劳务等。按提供性质，其可分为：政府主导的交易、完全市场交易以及同一控制下企业间交易。按财务报表的主体特征，其可分为合并范围内外两种。
（三）关联方交易及披露的认定
对于关联方披露，我国《企业会计准则第36号》第9条明确规定：“企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司的名称、业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；母公司对该企业或该企业对子公司的持股比例和表决权。”
对于关联方交易披露，我国《企业会计准则第36号》第10条明确规定：“企业与关联方发生关联方交易的，应当在财务报表附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。其中交易要素至少应当包括：交易金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或者取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。”除此之外，还规定企业对关联方交易是否公平负有举证责任，都不规定强制披露。
上市公司除了遵守《企业会计准则》还应按照《首次公开发行股票并上市管理办法》规定：“发行人应完整披露关联方交易，并按重要性原则恰当披露关联交易。关联交易价格公允，不存在关联交易操纵利润的情形。”上市公司应以公允价值为依据进行关联方公平交易。但实际上，有些上市公司仍在关联方交易披露上大做文章，如未披露如何定价关联方交易、采用多种定价方式造成可理解性及可比性的欠缺、模糊定价方法概念，未明确其与市价的关系，以及定价的具体依据等。因此，投资者很难对关联方交易是否公平做出正确评判。
（四）关联方交易舞弊动因
当前，由于我国在关联方交易方面的法律尚不健全，同时现有审计程序不够完善，因此利用关联方交易成了某些上市公司进行舞弊的常用手段。《审计准则1141号》第11条提及，“舞弊风险因素是指表明实施舞弊的动机、压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况。”上市公司利用关联方交易舞弊的动因表现在以下方面。
1.退市压力
我国证券交易所规定：上市公司如果接连亏损两年将被特别处理，即在该股票简称前附加“ST”字样，如果连续亏损三年，则是”*ST”，面临退市风险。如果上市公司连续亏损四年，则终止上市，严重影响公司形象。为了避免被退市，维护公司形象，不少上市公司利用关联交易舞弊粉饰财务报表，以抬升股价，解禁套现。
2.监管缺失
上市公司本身治理机构存在缺陷，一方面国内上市公司“一股独大”、“内部人控制”等现象仍存在，缺乏有效的外部监督，削弱董事会的独立性，使其受大股东和内部人控制，进一步导致董事会运作效率低下为其进行关联方交易舞弊创造条件，另一方面内控存在缺陷，内控环境薄弱，审计委员会制度尚不健全，导致反舞弊意识不强，从而助长关联方交易舞弊的行为。
3.各类借口
一方面，关联方交易具备隐蔽性、复杂性，为上市公司粉饰财务报表提供可用手段。上市公司常以利益输送为目的，利用合同方式将费用及成本在关联方内部转移或通过各种手段将关联方交易非关联化，如将单项关联方交易拆为多项非关联方交易、隐藏关联方关系等，从而规避监管规定管制，确认由此获得的高价利益。另一方面，现有监管制度对上市公司实施的关联方交易舞弊惩戒不力，罚金最高十几万，欠缺实质性处罚，造成关联方交易舞弊成本降低，使部分不法分子铤而走险。
三、舜天船舶关联方交易舞弊案例分析
（一）案例描述
舜天船舶于2011年在中国深圳交易所挂牌上市，是江苏省国信资产管理集团有限公司旗下的船舶公司，舜天船舶的主要经营业务是建造船舶、出口贸易、承揽货物海运、船舶融资等。江苏舜天国际集团有限公司和江苏舜天国际集团机械进出口股份有限公司是舜天船舶前两大股东，均为江苏省国信资产管理集团有限公司控股持有，合计持有总股本的46.15%。舜天船舶第三大股东为王军民，持股6.08%。舜天船舶自上市以来连年亏损，盈利能力急剧下滑，但却极少人关注。但直到2014年初，舜天船舶接连发表重大诉讼公告，众人才开始注意到舜天船舶背后潜藏的严重问题。其中颇受关注的是舜天船舶和明德重工牵扯不清的关联方交易。
明德重工是一家于2004年10月成立的江苏南通民企，以船舶修造、设计及技术咨询为主，在行业内具有良好的声誉。2013年造船业沦为产能过剩行业，金融机构迅速削减对造船业的支持，收贷趋紧。为解决融资问题，明德重工和舜天船舶形成合作关系，以共同卖方的名义合作建船。前者凭借技术优势取订单，后者依靠国资背景获贷款。前者负责建造船舶，后者为其提供造船所需资金，并向其收购所建造完成的船舶后出售给船东。
2014年开始，明德重工资金流不足，资不抵债，当年底法院受理明德重工破产重整的申请。正是明德重工所面临的破产困境，牵出舜天船舶背后重大经营风险，如果明德重工破产，舜天船舶将无法履约交付船舶，须退还预付款并承担利息预计1.4亿元。另外明德重工的抵押资产、名下其他资产无法使用或变现和所有自然人保证无法实现，导致其债务无法偿还。双重打击让舜天船舶损失约29.45亿元，导致舜天船舶面临退市风险。
（二）舜天船舶财务报表中的异常财务数据分析
1.净利润分析
由表2可见：舜天船舶2011年、2012年净利润较上一年下降且下降幅度大，同时这部分净利润有超过30%来源于政府给予的各项补助，而非I业收入，可见舜天船舶经营成果之差。2013年虽净利润上升，但上升幅度相比去年下降幅度较小。2014年经调整后的净利润又急剧下降，低至负值，变动幅度更是跳水落差。面对舜天船舶2011年挂牌上市后，接连两年亏损的情况，我们不得不怀疑舜天船舶为“保壳”对2013年财务数据造假，使2013年净利润增加。
2.应收项目分析
通过表3，我们明显发现，2014年应收账款和应收票据均下降，其他应收款数额却上升。其原因我们可追溯到舜天船舶对明德重工的应收款，从2014年报可看到明德重工的其他应收款如表3所示。
另外相关数据表明，2012年底至2014年6月底，明德重工亏损严重，净资产呈负数，整体资不抵债。2013年，舜天船舶开始与明德重工合作就签订合作建船合同价值达34.9亿元，占其全年外购船舶合同总额约90%。在明德重工2013年多次拖期交付船舶后，2014年舜天船舶仍与明德重工签订合作建船合同价值达22.1亿元，占其全年外购船舶合同总额约99%。在明德重工2014年仍多次拖期交付船舶的情况下，舜天船舶仍超进度对明德重工转付预付款。2014年11月底，舜天船舶累计支付28亿元预付款，其中超进度转付11.9亿元。针对明德重工资不抵债的财务状况和屡次延期交船的不良经营，舜天船舶不但继续与其合作，且持续超进度付款，着实有违常理。
3.股票交易波动异常
舜天船舶的股票价格波动异常1，在2012年9月11日、9月12日、9月13日持续三个交易日内和2013年1月23日、1月24日持续两个交易日内的日收盘价格涨幅偏离值累计均超过20%。在此期间，主力资金大量流入。舜天船舶自查后表示，公司的经营活动无异常，没有应披露但未披露的重大信息。可是实际舜天船舶本身的经营状况却不足以支撑这样上涨的行情。
四、规范上市公司关联方交易的政策建议
当前上市公司运用关联方交易舞弊的情况日益频繁。通过对舜天船舶的关联方交易舞弊案例分析，我们大致了解到造成这种现象的原因诸多，有来自企业自身治理结构的问题，有来自证券市场不规范、证券机构监管不足的原因，也来自注册会计师欠缺相应的勤勉尽责和专业胜任能力的原因。因此，针对防范关联方交易舞弊行为，进一步规范上市公司关联方交易，下文提出几点建议。
（一）健全上市公司治理机制，完善公司内部控制结构
进一步完善公司治理结构模式，逐步引导第一大股东适当减少手中持股比例，优化上市公司股权结构，解决“一股独大”难题。同时，建立董事会和董事问责制度，追究渎职责任，加强董事信托职责，提升董事会运作效能。上市公司应严格按照《证券法》、《公司法》等法律法规及《深圳证券交易所股票上市规则》有关规定，真实完整、准确及时地履行其信息披露义务，规范运行，并提高信息披露质量，针对经营状况、业务内容、风险水平的变动对内部控制相关制度及时加以调整，继续改善内控制度，强化规范运行管理，促进内控制度的有效落实，加强内控检查和监督，严防关联方交易舞弊。
（二）加强针对关联方交易舞弊的审计，健全会计师事务所审计质量控制程序
审计过程中，注册会计师应对与关联方交易相关的内容给予应有的关注，持有足够职业怀疑态度，同时增强专业胜任能力，在针对不同上市公司不同条件的关联方交易审计对症下药，能实施如下审计方式：关注上市公司重要供应商及客户并展开尽职调查，按照“实质重于形式”原则利用专门程序和方法高效准确地识别隐藏的关联方关系，同时重点关注关联方交易价格合理性，根据资产租赁费、借款利率等推断上市公司关联方交易的合规性。会计师事务所在保持其独立性时应坚持以风险为导向的审计思路，加强项目质量控制复核和技术部细节复核。如果审计业务存在重大风险点，会计师事务所应与反舞弊部门针对其工作底稿进行抽查，验查是否存在关联方交易舞弊行为。
（三）规范会计准则，加强证券市场监管
对于关联方交易定价缺乏可比性和可理解性的问题，我国的会计准则可借鉴《国际会计准则24号》，列举常见定价方法并指出各自适用条件，从而加强关联方交易定价政策披露的可操作性和可理解性。对关联方交易设置不同披露标准。对于上市公司发生的股权转让、担保、资产抵押等可参考香港联交所的规定，根据其重要性的不同进行不同层次的披露要求，对不重要的关联方交易可以不予以披露。
进一步完善证券市场，有利于保护中小股东利益，在一定程度牵制大股东利用关联方交易舞弊，掏空上市公司资金。一方面可严格规范上市融资条件和程序，在公司上市环节控制非公允关联方交易，减少后续经营过程出现的关联方交易舞弊可能性；另一方面，健全关联方交易监管的有效法律法规，不断完善我国关联方交易的监督管理体系，并完善关联方交易评估制度，聘请独立中介机构对关联方交易定价的合理性进行评估，在一定程度限制关联方交易舞弊行为。
主要参考文献：
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另一方面,监管行动达到了前所未有的高峰。在美国,自2006年1月以来因违反《反海外腐败法》(FCPA)而发生的诉讼数量甚至大于前28年的总和。从更广泛意义上来讲,越来越多的重点放在了个人责任,尤其是高管的责任上。《经济合作与发展组织反对在国际商务中贿赂外国公职人员公约》的所有38个缔约国,均将贪污定为犯罪行为。这也反映全世界建立并完善反贪污制度的趋势。不同国家的执法机构正增加跨境合作,而更多跨司法管辖的调查也在进行中。
在这个大前提下,公司重新审视、理解及评估中介机构在其日常运作或寻求海外扩张过程所扮演的角色,变得尤为重要。
一个十分普遍的看法是,公司利用商、合资企业、外国子公司以及其他类似机构,来避免直接涉入贪污行为。很多公司向第三方过度放权,从而放弃对承包商代表公司行为的控制权利,这种情况是普遍存在的。
此外,中介机构为那些希望行贿的公司提供了最常见的渠道。通过中介机构贿赂的数目可能十分惊人。最近的例子是一宗西门子公司涉嫌违反《反海外腐败法》的案例。根据西门子的信息披露文件,西门子委内瑞拉分公司共向第三方商和顾问直接或间接支付过1870多万美元,以“研究”“咨询”“工作间设备”“供应”等虚假合同为名隐瞒他们真实的目的。同时,西门子阿根廷子公司“向某些第三方顾问或团体支付了超过8500万美元,上述第三方顾问和团体根本没有合法业务,而是专门协助企业进行不恰当的支付行为”。
2008年底,经过美国和德国政府的调查及内部调查,西门子股份公司同意接受8亿美元的罚款,包括美国证监会3.5亿美元的罚款和美国司法部4.5亿美元的罚款,这是《反海外腐败法》历史上美国监管机构开出的最大罚单。此外,西门子股份公司还同意向德国政府支付3.95亿欧元罚款。罚款数量根据所公布的贪污程度厘定。在过去五年半,贿赂总额大约14亿美元。
西门子的案例表明,将责任转移到中介机构,并不代表公司可以完全对人的行为不负责任,相反,这样做会使公司面临监管风险。而更糟糕的是,公司与中介机构之间不恰当的关系,为公司内部和外部人员之间的勾结创造了机会,很有可能引发严重的欺诈行为。
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内部环境规定企业的纪律与架构，影响经营管理目标的制定，塑造企业文化氛围并影响员工的控制意识，是企业建立与实施内部控制的基础。内部环境包括①治理结构，良好和完善的公司治理结构，有利于企业稳定和健康发展，可以为企业内部控制的建立和有效实施提供保障；②机构设置及权责分配，科学合理的职责权限配置，有助于在企业经营中形成各负其责，各司其责的工作机制，发挥企业内部各级管理人员和员工在经营活动中的主动性和积极性，保证各项控制措施得以落实，为内部控制优先实施创造良好的条件；③内部审计机制，内部审计作为内部控制工作的重要环节，一方面对企业经营活动进行审计及时发现存在的问题并报告有关方面采取措施予以纠正，另一方面对内部控制的建立和实施进行持续性的监控；④人力资源政策，人力资源政策表明一个企业聘用、使用员工的基本态度，同事也在某种程度上反映企业员工的基本情况；⑤企业文化，对于一个企业来说，要着力建设和形成有利于企业长远发展的文化，从内部控制来说，要形成合力的经营管理理念、内部控制意识等。
2.风险评估
风险评估是企业及时识别、科学分析经营活动中与实现控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略，实施内部控制的重要环节。风险评估主要包括①目标设定，企业应当根据自身的实际情况，按照本身的发展规划，合理确定战略目标；②风险识别，企业应当准确识别实现与控制目标相关的内部风险和外部风险，确定相应的风险承受度；③风险分析，企业应采取定性和定量相结合的方法，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险；④风险应对，企业应当根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险和收益，确定风险应对策略。
3.控制活动
控制活动是指企业根据风险应对策略，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是实施内部控制的具体方式。常见的控制措施有：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。企业应当根据内部控制目标，结合风险应对策略，综合运用控制措施，对各种业务和事项实施有效控制。
4.信息与沟通
信息与沟通是企业及时准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通，是实施内部控制的重要条件。信息与沟通的要件主要包括：①信息质量，企业日常生产经营需要收集各种内部信息和外部信息，并对这些信息进行合理筛选、核对、整合，提高信息的有用性；②沟通制度，信息的价值必须通过传递和使用才能体现，企业应当建立信息沟通制度，将内部控制相关信息在企业内部各管理级次、责任单位、业务环节之间，以及企业与外部投资者、债权人、客户、供应商、中介机构和监管部门等有关方面之间进行沟通和反馈；③信息系统，为提高控制效率，企业可以运用信息技术加强内部控制，建立与经营管理相适应的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素；④反舞弊机制，企业应当建立反舞弊机制，坚持惩防并举、重在预防的原则，明确反舞弊工作的重点领域、关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限，规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序。
5.内部监督