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二、收费的性质
收费性质对独立审计质量的影响主要表现为或有收费对审计质量的影响。或有收费是指根据存在不确定性的审计结果决定是否收取的费用和收费数额。常见的或有收费有:根据注册会计师出具的审计意见类型决定收费数额,根据注册会计师发表审计意见后客户能否上市、能否获得配股资格、能否获得贷款等决定收费数额等。或有收费会诱导事务所及其注册会计师为获得较高的收费而丧失独立性,甚至与客户合谋进行审计欺诈。没有独立性的注册会计师提供的审计服务很难保证质量合格,对审计结果的使用者的利益肯定会造成损害。因此,或有审计收费为各国审计法律、法规和职业道德所不允许。此外,如果事务所和客户签订的审计业务约定书中规定:客户有权根据审计后能否获得某种结果决定是否委托事务所提供某种非审计服务,应当认定为变相或有收费,也会影响审计质量,也应当予以禁止。
三、收费的对象
收费对象是指向谁收费。在财产所有权与经营权严格分离,财产所有者与经营者相互独立,财产所有者较少、较稳定且大多数所有者愿意行使所有权的情况下,注册会计师接受财产所有者的委托对财产经营管理者进行审计,并向财产所有者报告审计结果和收取审计费用,形成稳定的“三角关系”。在这种稳定的“三角关系”中,注册会计师比较容易保持独立性,会比较自觉地对财产经营者提供的财务报表进行认真的审计,以竭诚为财产所有者服务,从而赢得所有者的信任,得以继续被聘用。但是,随着资本市场的日益发达,股票交易的电子化和网络化,上司公司的所有者日益分散和流动,每位股东的持股比例日益下降,股票的“换手率”越来越高,愿意行使所有权“用手投票”的股东越来越少,愿意“搭便车”“用脚投票”的股东越来越多,财产所有者越来越虚拟化了,所有权监督也因此越来越弱化了;同时,随着管理越来越专业化,职业经理人在企业管理中的作用越来越大,获得薪酬越来越高,对经理人员进行股票期权激励为越来越多公司采用,经理人持有上市公司的股份越来越大,越来越多地成为企业的大股东,越来越多地获得公司所有权,使公司成为“内部人控制”公司,愿意行使所有权的所有者与经营者回归到统一,管理者同时也是所有权的主要行使者,审计关系由三方关系变成了两方关系。在这两种情况共同作用下,注册会计师既要接受作为主要股东的经营者的委托,又要对作为主要股东的经营者进行审计,还要向作为主要股东的经营者收取审计费用,三方相互独立的关系,变成了双方相互依存的关系,注册会计师审计所需的形式上的独立性丧失了,实质上的独立性也受到了严重的威胁。管理层就可能利用审计付费权迫使注册会计师放弃独立性、牺牲审计质量;职业道德低下的注册会计师也可能为了获得更多的审计收费而放弃独立性和审计质量,形成注册会计师与企业管理层的串通舞弊。本世纪初国内外爆发的重大财务欺诈和审计失败案件,大多与此有关。我国是以国有企业(包括独资、控股、参股)为主体的国家。由于国有股难以人格化,具有虚拟性,由管理层实质上控制的企业的“内部人控制”现象往往更加严重。国有企业中由管理层付费委托注册会计师的情况比较普遍,因此,国有企业管理层与注册会计师串通舞弊或合谋侵占国有资产的问题可能更为严重。遏制财务欺诈和审计失败的关键是要完善公司治理结构。
四、收费的透明度
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文章编号：1005-913X（2015）07-0225-01
社会主义市场经济体制下，由于政企职责分开，所有权与经营权分离，政府职能部门虽然不再直接经营企业，但仍担负着一定的经济管理职能。作为经济监督体系中的差错和弊端，维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益等方面，发挥着不可替代的作用。为保证国民经济持续、稳定、协调发展，发挥审计监督在宏观管理中的作用，具有重大的现实意义。
一、审计监督在宏观管理中的作用
审计监督是由独立的审计机构和受托的专业人员，根据国家的有关法令、制度、规定，按照一定的程序、方法，对被审计单位的经济活动、财务收支及其经济效益，进行检查、审核、分析，对其真实性、合法性、效益性做出评价和结论的监督活动。
（一）有利于宏观调控
通过审计监督，可以加强国家财政管理，保证财政收入按时、按计划入库，控制财政支出，使财政收支达到平衡；可以使银行本身的信贷资金有计划按比例地发放，使信贷资金的发放与生产需要衔接；可以控制基本建设的盲目投资，盲目建设，重复建设的现象。
（二）有利于正确处理局部与全局的关系
在我国进行经济体制和税制等一系列改革，调动了各方面的积极性，促进了社会主义经济的发展。但由于一些制度、措施相对滞后，局部与全局的矛盾仍然存在，一些单位和个人为了局部利益而侵占全局利益的问题还相当普遍，偷税现象时有发生。这些都需要审计机关通过对财政收支的审计，依照国家的法规，监督企业和地方正确处理局部与全局的关系。
（三）保证经济体制改革健康进行的一个重要手段
经济体制改革是一项艰巨复杂的社会系统工程，现在虽然有了总的方向、原则，但一些具体步骤措施仍在探索中。有些思想不健康的人钻改革的空子，损害国家利益，为小团体和个人谋利，影响和干扰改革的顺利进行，国家需要运用审计监督的手段，来揭示问题并与其作斗争。
（四）有利于提高经济效益
多年来审计部门对一些部门和单位实行了有效的审计监督，提出了大量的问题，并提出了许多改进意见和措施，为企业改善经营管理，提高经济效益起到了积极的作用。
（五）有利于党风廉政建设
审计监督应贯彻全面审计，突出重点的原则，努力发现大案要案线索，充分发挥审计的威慑作用，特别是在市场经济体制下，各种违法违纪问题比较隐蔽，这就更需要加强审计监督，提高审计人员的政策水平和业务素质，更好地促进党风廉政建设。
二、拓展审计新领域，积极为宏观管理服务
审计监督作用发挥的如何，审计监督怎样更好的为宏观管理服务，最终要通过审计监督所固有的职能作用而体现出来，这是审计本质的内在要求。而审计的本质就是监督，它体现在审计工作的各个环节，从审计立项到审计结果的利用等，都体现着审计监督职能。
（一）监督职能
审计的基本职能是经济监督，主要是通过对被审计单位的财政财务收支及其有关经济活动真实性、合法性和效益性的审查，指出错弊，监督被审计单位和个人遵守财经法纪，履行经济责任。
（二）鉴证职能
指外部审计机构或审计人员依据对审计单位的会计及其他经济资料所反应的财政财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，按照财经法规和会计准则，对其财务状况、经营成果和会计资料的真实性、合法性和效益性进行客观公正的鉴证，取得国家及社会各方面的公认，作为评价经济责任，解脱经济责任和依法处理的依据。由于审计鉴证是依法进行，客观评价，能取信于社会，故又称审计公证。
（三）评功职能
指审计机构或人员对审计单位的财政财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查核实的基础上，评价其财务状况，经营成果的优劣，经济效益的高低和经济责任的履行情况，促进改善经营管理，提高经济效益。现在开展的领导干部任期经济责任审计和企业厂长（经理）离任经济责任审计，评价职能居于突出地位。
三、加强审计监督的对策
（一）发挥审计监督维护财经秩序的作用
审计监督的目的就是查错纠弊，揭示经济活动中违反财经法纪的行为，不断提高经济效益，促进其加强经济管理。这是审计职能的体现，也是审计监督在宏观管理中发挥作用的重要方面。近年来国家各级审计机关实施的本级预算执行审计，宏观管理作用明显。
（二）发挥审计监督为宏观调控服务作用
由于审计结果客观公正，较真实地反映了被审计单位的经济活动成果及资金使用情况，从中发现具有普遍性、倾向性、苗头性的问题，进行综合分析，提示问题产生的原因，及时反馈给有关部门，便于政府针对问题采取有效措施，有的放矢加强管理和防范，保证经济健康有序的运行。审计部门每年开展的行业审计、专项资金审计，提示出大量影响资金使用效果问题就是很好的例证。
（三）发挥审计监督的帮促作用
作为国家经济管理的审计部门，既要对被审计单位进行监督，又有义务帮助被审计单位，促进其改善经营管理，提高经济效益，特别是在市场经济体制条件下，这方面显得尤为重要。审计能够较全面地掌握被审计单位的经营情况，所提出的建议也就较切合实际，针对性较强，因而对其加强管理，提高经济效益的作用较大。同时审计在监督过程中，还担负着宣传国家政策法规，对基层单位进行业务指导等任务，这些都是帮促作用的体现。
（四）发挥审计监督的威慑作用
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著作权集体管理组织起源于19世纪的法国。各国的著作权集体管理组织一般都承担着管理著作权人的专有权利、保障著作权人利益、促进社会公众对著作权的认知和尊重，以及扶植年轻文艺创作者、促进优秀作品传播等一系列具有重大社会意义的任务①作为一个非官方、非盈利性组织，它的成立具有着必然性。由于著作权是一种私权利，他人使用著作权人的经济权利的同时必定要给与其报酬（合理使用除外）。在诸多情况中，作品的著作财产权分布在不同人手中，使用者要想使用作品必须获得每个人的同意并支付报酬，这无形之中使得使用者的使用成本与交易成本增大。此时，就需要集体管理组织代表广大的权利人向使用者收取费用并最终支付给权利人。我国在1992年成立了第一家的集体管理组织--中国音乐著作权协会，迄今为止共有五家的著作权集体管理组织，除音著协以外，另外四家分别是中国音像著作权管理协会、中国文字著作权协会、中国摄影著作权协会，中国电影著作权协会，分别管理不同类型的作品。著作权集体管理组织的设立不仅减少了使用者的交易成本，也保障了权利人的经济利益，鼓励创新。
二、我国著作权集体管理组织的权利来源模式及存在的问题
（一）、著作权集体管理组织的权利来源模式，
著作权集体管理组织的权利来源模式，主要有三种：一是授权模式，即由著作权人根据自愿原则决定是否与著作权集体管理组织签订协议，成为其会员，并将著作权中的部分财产权利交予集体管理组织管理；二是强制模式，即法律规定强制著作权人加入著作权集体管理组织，将其部分权利由集体管理组织代为管理；三是延伸模式，即除非权利人声明权利不得集体管理外，著作权集体管理组织有权依照法律规定，代表全体权利人行使权利。我国的著作权集体管理组织的权力来源模式为授权模式，著作权集体管理组织必须经过权利人的授权才可以实施集体管理，对于没有经过授权的非会员权利人的作品无权进行集体管理。
（二）、我国著作权集体管理组织存在的问题
我国著作权集体管理制度自20世纪90年代开始实施，虽然其在鼓励创新，节省交易成本等方1面成绩斐然。但随着网络时代的到来，在平衡作品使用者与权利人之间的利益、私人权利与社会公众权利上，我国授权式的集体管理组织模式显得心有余而力不足。存在的问题主要体现在以下几个方面：
1、非会员权利人维权困难
由于我国实施的是自愿加入著作权集体管理组织的制度，对于未签订协议的非会员权利人来说，想要在网络中找到侵权人并向其索要赔偿，其难度很大。相比有着集体管理组织支撑的会员，非会员权利人的维权之路甚是艰难。
2、"孤儿作品"得不到有效保护
对于那些实际上已经不会在出版，也不太可能找得到原著作权权利持有人的"孤儿作品"来说，其往往成为众多作品使用者口中的"免费午餐"。面对"孤儿作品"使用者往往会做出两种选择，一是付费使用，但是寻找权利人付费使用成本太大或者找不到权利持有人；二是直接使用，日后一旦被权利人发现被诉极为危险。虽然中国文字著作权协会已经对"孤儿作品"征收使用费，但根据现状来看，该行为并无法律依据。
3、著作权人海外权利无法保障
目前，我国的著作权集体管理组织只有在作品属于我国《著作权法》保护、并且与国外的著作权集体管理组织签订互相代表协议的情况下才对其予以保护。②即便在例如澳大利亚、挪威等国家的复制权集体管理组织收取了当地使用者交纳的中国著作权人作品的复制权版权费，③但由于我国对此无相关规定，致使权利人的此类权利无法再海外受到应有的保护。
三、延伸性集体管理制度概述
随着原有的集体管理制度无法满足我国的现状，要求改变制度模式的呼声也越来越高。由于著作权集体管理组织的权利来源模式三种，其中强制模式显然不可取，于是延伸模式即延伸性集体管理制度逐渐获得公众的支持。延伸性集体管理制度始于20世纪60年代，北欧一些国家如丹麦、芬兰、挪威、瑞典和冰岛等国在著作权法中的规定，即在法律规定的情况下，允许将著作权集体管理组织与使用者达成的协议延伸用于非会员，使用者签约后既可使用会员的作品也可使用非会员的作品，从而不会受到非会员单独主张权利的干扰。当然，集体管理组织也应当向非会员支付报酬。此制度率先在音乐作品中实行，之后逐渐扩展到其他领域。除北欧数国外，俄罗斯也于数年前开始实行了延伸性集体管理："著作权集体管理组织在取得国家委托之后除有权与权力持有人签订合同管理他们的权利外，还有权行使未与之签订合同的权利持有人的权利并为他们收取报酬。"④
在我国，延伸性集体管理的提出最早出现在2010年3月全国政协第十一届第三次会议上政协委员张抗抗所提交的立法提案中。之后便是在2012年3月之后国家版权局公布的《著作权法修改草案》中。草案第一稿中引入了延伸集体管理制度，第60条规定"著作权集体管理组织取得权利人授权并能在全国范围代表权利人利益的，可以向国务院著作权行政管理部门申请代表全体权利人行使著作权或者相关权，权利人书面声明不得集体管理的除外。"一稿公布后，社会公众对延伸集体管理制度的垄断性提出质疑。之后的第二稿将其改为："著作权集体管理组织取得权利人授权并能在全国范围内代表权利人利益的，可以就下列使用方式代表全体权利人行使著作权或者相关权，权利人书面声明不得集体管理的除外：（一）广播电台、电视台播放已经发表的文字、音乐、美术或者摄影作品；（二）自助点歌经营者通过自助点歌系统向公众传播已经发表的音乐或者试听作品。著作权集体管理组织在转付相关使用费是，应当平等对待所有权利人"，二稿试图通过列举著作权集体管理组织延伸管理所针对的适用方式，来限制其权利扩张。
据上述内容可以总结出延伸性集体管理的特点：第一，延伸性集体管理制度是法律所规定的权利。也只有在法律规定的情况下，著作权集体管理组织才有权向非会员的作品进行延伸管理。第二，著作权集体管理组织在与使用者签订许可合同后，使用者可以使用非会员的作品。第三，非会员的著作权人可以从著作权集体管理组织处就他人使用作品获得报酬。第四，著作权人可以拒绝集体管理并且禁止用户使用其作品。
延伸性集体管理之所以呼声甚高，与其自身所具有的优点是离不开的。首先，延伸性管理有利于节省使用者的交易成本。使用者一旦与著作权集体管理组织签订协议，对于会员与非会员权利人的作品都可以使用，节省成本的同时也不用担心因使用了未获授权的作品而遭受诉讼。其次，延伸集体管理可以依法适用于"孤儿作品"与外国作品，这使得权利人的权利得到切实保护，有利于减少使用者的谈判缔约成本。再次，延伸性集体管理有利于保护非会员著作权人的权利。由于在网络环境下，作品传播方式多样，非会员著作权人很难查找到使用者也就无法向其收取报酬。另外，在权利受到侵害的时候也无法切实的维护自身权利。在延伸性集体管理制度下，著作权集体管理组织帮助非会员权利人管理作品，并向其支付报酬，在其权利受到侵害时，也可以代表著作权人发讼。
四 我国实施延伸性集体管理制度的可行性与立法建议
（一）我国实施延伸性集体管理制度的可行性
1 作品创作传播方式增多并且需求量大
从延伸性集体管理制度自身发展的概况以及特点来看，其产生的基础在于一些领域内存在大量的作品，众多的使用者与权利人为了减少交易成本，则需要集体管理组织作为交易的中介人，从而使被许可的作品从会员发展到非会员作品。目前，我国正式处于这样一种现状，作品需求量激增，尤其在音乐作品上面需求量更大，交易频繁。由于网络创作方式复杂，使用者很难准确的找到作品权利人，在使用作品交易上更加困难，这无形之中也衍生诸多侵权使用。在此种境况下，迫切需要改变原有集体管理制度，使权利人利益、使用者利益、社会公众利益三方得到平衡。
2 我国集体管理组织积累了丰富的经验
自我国开创集体管理制度以来，从1993年至今，我国的著集体管理组织由一开始的一个发展为现在的五个，分别为：中国文字著作权协会、中国音乐著作权协会、中国音像集体管理协会、中国摄影著作权协会、中国电影著作权协会。我国著作权集体管理组织正在快速发展。经历了20年的发展，集体管理组织已经累计了相当的经验，从管理技术上也有了长足的进步。以音著协为例，现在的管理手段主要是依靠数据库管理，改变了以前的手工管理，数据库系统也逐步升级，现使用的数据库系统是在香港作曲家作词家协会（CASH）的协助下，建立的DIVA资料管理系统，目前这一系统是最权威的中文音乐作者与音乐作品的资料库，可以为延伸管理非会员作品提供了技术上的支持。⑤
3"一揽子许可"立证延伸性集体管理的可行性
一揽子许可为著作权许可的方式之一，它适用于使用者对作品的需要量较大的情况。如广播电台、电视台以及宾馆、超市、航空公司、娱乐场所等每年都要播出大量音乐作品，对每个单个作品进行许可显然不可能。此时一揽子许可合同可允许使用者在约定的时间内随意使用该集体管理组织管理的全部作品。例如，音著协在2009年的时候已经对上海世博会组织者和参展者使用第三方音乐作品进行了一揽子许可。截止2011年8月，已有9家的广播版权委员会成员台与音著协签订了类似的一揽子许可协议。它的出现实际上就是对非会员权利的延伸管理，从而也体现了延伸性管理存在的必要性以及实施延伸性管理是可行的。只是它的存在缺少相关法律依据，这也足见立法滞后与社会实践。
（二）著作权延伸性集体管理制度在我国的立法建议
虽然延伸性集体管理制度在我国具有可行性，但是它自身也有一定的弊端。在著作权法修改草案公布后，最受权利人所诟病的是该制度可能造成集体管理组织的垄断。多数权利人担心自己的权利被代表后，其原有的自身利益得不到维护。此处，本文借鉴他国的成功经验并结合我国的实际情况，对著作权法修改草案中提及的延伸性集体管理制度提出以下立法建议：
第一，应该在法律中对著作权延伸性集体管理组织的权利延伸的权利范围作出明确的规定。在草案二稿中，只是规定了针对两类使用方式可以进行权利延伸，对权利的范围只是规定为"著作权以及相关权"。此种规定无疑会加大集体管理组织垄断行使权利的可能。
第二，应该完善著作权集体管理组织的管理机制，加强对它的监督。首先著作权集体管理组织应建立自我监督约束机制，在组织内部建立内部监督体系。其次要形成行业自律机制，用共同的行为规范规范行业内各单位成员的行为。再次则要加强政府的监督，规定在开展延伸性集体管理业务需要事前应获得行业许可并在政府主管机关的监督下开展。最后要实施社会监督，通过媒体舆论、民间机构、社会公众对其实施监督。
第三，应该建立于延伸性集体管理制度相匹配的基础设施。例如建立非会员作品公示平台，来公示非会员作品以及拒绝延伸管理的作品信息；对使用费标准的制定、报酬的收取、发放及管理费收取都作出明确的规定。
综上所述，现今虽然已有实施著作权延伸集体管理制度的可行性，但是在实施的过程中所遇到的问题不容小觑。立法者应该秉着协调个人利益与公众利益，鼓励创新，促进文化大繁荣大发展的宗旨对相关内容进行修改，为广大的权利人以及使用者谋取福利。
注释：
①王迁著：《著作权法学》，北京大学出版社2006年版，第234页。
②刘稚主编：《著作权法实务与案例评析》，中国工商出版社，2003年版，第 124 页。
③陈敦、李莉著：《延伸性集体管理制度在我国著作权领域中的适用》，载《滨州学院学报》2012年8月。
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一、社会主义市场经济体制下，发挥审计监督在宏观管理中的作用意义重大
审计监督是由独立的审计机构和受托的专业人员，根据国家的有关法令、制度、规定，按照一定的程序、方法，对被审计单位的经济活动、财务收支及其经济效益，进行检查、审核、分析，对其真实性、合法性、效益性做出评价和结论的监督活动。加强审计监督，对宏观管理的意义主人体现在以下几个方面：
（一）加强审计监督有利于宏观调控。通过审计监督，可以加强国家财政管理，保证财政收入按时、按计划入库，控制财政支出，使财政收支达到平衡；可以使银行本身的信贷资金有计划按比例地发放，使信贷资金的发放与生产需要衔接；可以控制基本建设的盲目投资，盲目建设，重复建设的现象。
（二）加强审计监督有利于正确处理局部与全局的关系。在我国进行经济体制和税制等一系列改革，调动了各方面的积极性，促进了社会主义经济的发展。但由于一些制度、措施相对滞后，局部与全局的矛盾仍然存在，一些单位和个人为了局部利益而侵占全局利益的问题还相当普遍，偷税现象时有发生。这些都需要审计机关通过对财政收支的审计，依照国家的法规，监督企业和地方正确处理局部与全局的关系。
（三）加强审计监督是保证经济体制改革健康进行的一个重要手段。经济体制改革是一项艰巨复杂的社会系统工程，现在虽然有了总的方向、原则，但一些具体步骤措施仍在探索中。有些思想不健康的人钻改革的空子，损害国家利益，为小团体和个人谋利，影响和干扰改革的顺利进行，国家需要运用审计监督的手段，来揭示问题并与其作斗争。
（四）加强审计监督有利于促进提高经济效益，目前许多企业经济效益差，有的损失浪费惊人。多年来审计部门对一些部门和单位实行了有效的审计监督，提示了大量的问题，并提出了许多改进意见和措施，为企业改善经营管理，提高经济效益起到了积极的作用。
（五）加强审计监督，有利于发现大案要案线索，促进党风廉政建设。审计监督应贯彻全面审计，突出重点的原则，努力发现大案要案线索，充分发挥审计的威慑作用，特别是在市场经济体制下，各种违法违纪问题比较隐蔽，这就更需要加强审计监督，提高审计人员的政策水平和业务素质，更好地促进党风廉政建设。
二、从审计监督本身固有的职能出发，适应宏观管理的需求，拓展审计新领域，更好的发挥审计监督在宏观管理中的作用，积极为宏观管理服务。
审计监督作用发挥的如何，审计监督怎样更好的为宏观管理服务，最终要通过审计监督所固有的职能作用而体现出来，这是审计本质的内在要求。而审计的本质就是监督，它体现在审计工作的各个环节，从审计立项到审计结果的利用等，都体现着审计监督职能。审计具有以下三方面职能：
（一）监督职能：审计的基本职能是经济监督，主要是通过对被审计单位的财政财务收支及其有关经济活动真实性，合法性和效益性的审查，指出错弊，监督被审计单位和个人遵守财经法纪，履行经济责任。
（二）鉴证职能：指外部审计机构或审计人员依据对审计单位的会计及其他经济资料所反应的财政财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，按照财经法规和会计准则，对其财务状况、经营成果和会计资料的真实性、合法性和效益性进行客观公正的鉴证，取得国家及社会各方面的公认，作为评价经济责任，解脱经济责任和依法处理的依据。由于审计鉴证是依法进行，客观评介，能取信于社会，故又称审计公证。
（三）评功职能：指审计机构或人员对审计单位的财政财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查核实的基础上，评价其财务状况，经营成果的优劣，经济效益的高低和经济责任的履行情况，促进改善经营管理，提高经济效益。现在开展的领导干部任期经济责任审计和企业厂长（经理）离任经济责任审计，评价职能居于突出地位。
三、审计监督要在宏观管理中发挥作用，就应按其职能要求，适应宏观管理需要，开展各项审计工作，才能更好的为宏观管理服务，主要从以下几方面着手：
（一）根据经济工作中心和重点，安排实施审计项目，严格执法，发挥审计监督维护财经秩序的作用。审计监督的目的就是查错纠弊，揭示经济活动中违反财经法纪的行为，不断提高经济效益，促进其加强经济管理。这是审计职能的体现，也是审计监督在宏观管理中发挥作用的重要方面。近年来国家各级审计机关实施的本级预算执行审计，宏观管理作用明显。
（二）根据审计中发现的问题，进行综合分析，为政府担出加强宏观管理的建议，发挥审计监督为宏观调控服务作用。
由于审计结果客观公正，较真实的反映了被审计单位的经济活动成果及资金使用情况，从中发现具有普遍性、倾向性、苗关性的问题，进行综合分析，提示问题产生的原因，及时反馈经有关部门，便于政府针对问题采取有效措施，有的放矢加强管理和防范，保证经济健康有序的运行。审计部门每年开展的行业审计、专项资金审计，提示出大量影响资金使用效果问题就是很好的例证。我们对某县水利专项资金审计时发现，国有投入上千万的资金，用于旱田改水田，目的是提高家民收入，但是效果不明显，一些农民纷纷将水田又改为旱田，致使基电井报废较多，国家投入的资金损失浪费严重。针对这一反常现象，我们进行广泛调查，查明了产生这一问题的主要原因是水稻市场价格低，农民灌溉水田的水费和电费却较高，种水国成本高于旱田，而收入却相当。我们及时将审计调查的结果编发成审计信息，发送给政府有关部门，有关部门制定相应的措施，避免了国家资金的再度损失。
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二、认真履职 加强监督
财政国库管理制度改革是一项全新的工作,各部门和单位的财会人员以及分管领导,对这项新的财政资金管理模式暂时不是很熟悉。因此,面对新情况,加强审计监督,及时发现和纠正国库管理制度改革过程中出现的新问题显得尤为重要。
1.加强对重点领域和重点资金的跟踪审计。针对诸如涉及教育、卫生、交通、扶贫、社保等重点领域的重点资金,审计部门将作为重点审计监督对象,尤其是涉及“三农”的专项资金,将着重关注其资金流向,进行跟踪问效,实施全程监督,确保每笔资金真正落实到具体项目上,发挥每笔资金的使用效益。
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1财务预算是市场经济发展的必然要求
长期以来人们总是将财务预算与财务计划相联系，认为财务预算是计划经济的产物，市场经济体制下企业财务预算没有必要，实际上这是对财务预算的一种片面的认识。财务预算是指企业在预算期内为规划资金的筹集和分配而编制的反映有关预计现金收支、经营成果和财务状况的预算，主要包括现金预算、预计利润表和预计资产负债表。就其本质特征而言，它是企业对未来的以价值形式为主的定量描述为依据，以提高企业经济效益为根本出发点，以市场为导向，借助企业财务管理工作推行的、全面控制企业生产经营活动，使之有序运行的一种管理形式，它是我国改革开发后市场经济体制逐步完善的必然结果。
财务预算的编制主要由财务管理部门利用各业务、职能部门传递来的各项经营预算和资本支出预算来完成的。在实行财务预算管理的企业中，财务管理部门发挥着重要的作用，并处于整个企业管理的枢纽地位。因为，在财务预算编制、执行、控制和考评等一系列环节，以及众多信息的搜集、传递工作都离不开财务管理工作，企业财务管理部门是财务预算的中坚力量，它有着不可替代的重要作用。
2财务预算对企业和事业单位的作用
中国有句俗语：凡事预则立，不预则废。强调凡事要想做好，事前都需要有一个谋划、概算的过程，要对可能出现的各种情况及不同的结果状态有一个充分的预计，进而做出不同对策，安排相关人、财、物等资源的配合，并协调好各个部门之间的关系，以促成目标的实现。没有财务预算就是没有经营目标和计划，可见，财务预算编制对企事业单位的发展有着非常重要的作用。
2.1财务预算对企业的重要性
预算管理作为实现资源整合的工具，在企业日常经营管理中越来越重要。预算即是对企业本身的未来经营做一个概估，明确企业发展方向，确定经营目标。没有预算就没有目标，没有目标，这个企业将来注定会被市场所淘汰。
2.1.1 将企业各部门分散的预算归为一个整体
财务预算的制定为企业各部门规定了收入、支出和利润等各方面的目标，涉及企业经营全过程，覆盖企业各个层面，体现了企业内部财务管理的社会化。并通过将各部门的数据汇总，使企业各业务、职能部门单个的、分开的预算成为整个企业的总体预算，从各部门的角度上升到整个企业的角度，立足于全局。同时，财务预算把各业务部门预算中的各项目的数据又重新调整顺序，使企业的整体概念更突出、更明确。
2.1.2、为企业最高管理层提供管理决策依据
财务预算是根据企业的发展计划和任务编制的年度财务收支计划，是企业经济状况预期的综合反映，是企业进行各项财务活动的前提和依据。各部门自己的预算只反映企业各部分的决策情况，企业最高管理层在做出企业总体重大决策的时候，必须能既全面又细致地了解到本企业未来期间的财务状况、经营成果和现金收支，财务预算就为最高管理层提供了这种数据资料。企业建立完善的财务预算制度，不仅可以进一步反映财务预算为实现企业经营目标和计划服务的宗旨，还可以保证经济资源的充分利用。通常情况下，企业的财务预算，往往会在一个年度的前3个月甚至更早的时间就开始编制，以便在新的一年能执行该预算，指导企业在未来一段时间内的财务经营活动，真正体现财务预算对企业经营活动的指导性、必要性和重要性。
.1.3 为企业总体业绩的评价制定了标准
大到一个企业，小到每个人，都需要对一定期间内的表现做出总结，评价任务完成的好坏。财务预算就可以作为企业的业绩评价标准，因为它考虑了企业的总体情况、历史数据、未来发展，是对企业预算期间经营情况比较客观的预测。而且，财务预算采用的形式也与企业的实际年度报告形式相似，便于对比分析实际经营情况的优劣。同时，企业建立以财务预算为前提的事前预测与财务规划，可以增强企业防范与化解风险的能力，强化财务监督，从而确保经营有序地进行，确保实现企业价值最大化。
2.1.4现金预算是财务预算的核心
编制现金预算可以了解和预测企业的财务状况及现金流转情况，揭示企业现金的支付能力。如果企业提前编制现金预算，就可以解释企业的现金从何而来，用到哪些地方；企业在未来何时需要现金，如何筹集用于到期支付的现金；如何通过现金预算避免不合理的现金支出；如何抑制现金流量的滥用。那么就可以及时察觉企业的银根紧缩情况，更好地安排企业的经营活动和现金运用，防止企业因银根紧缩造成一些不利影响。比如银行在向企业提供贷款之前，都要对企业的财务报表进行仔细的研究分析，但是，一张详细的现金预算表比其他报表更为重要、有效，现金预算表能揭示企业希望得到的贷款金额、企业某一月份的现金收入以及企业某月或以后各月对银行贷款利息的按时偿还。
许多新成立的公司，在业务还没有完全开展之前就倒闭了，如果这些公司能够对开业后一年或两年、甚至更长期间内的经营情况做一份详细的全面预算，对公司一段时期内的发展方向、经营目标、成本、利润等做出一个科学的规划，就可以在很大程度上减少经营失败的机率。
总的来说，对社会整体利益而言，一家经营获利的公司就是一项很好的资产和一笔宝贵的财富，因为它可以将直接材料、劳务以及经营管理结合起来，再将它们转化为对社会更有价值的商品与服务。而一家经营亏损的公司消耗了社会上的直接材料以及劳务，但是产出的价值却小于其所消耗的直接材料和劳务的价值，这些亏损企业实际是在浪费社会资源，但这些企业如果事前预先编制预算的话应该可以减少经营亏损的概率。
篇7
2004年，国际内部审计协会(IIA)联合英国内部审计协会和爱尔兰分会共同发表了一份《关于内部审计在企业风险管理中作用的意见书》(以下简称《意见书》)，该《意见书》指出企业的首席审计师在决定内部审计在企业风险管理当中扮演的角色和作用时，应当考虑的主要因素是内部审计所从事的活动是否会威胁到内部审计的独立性和客观性，能否促进企业的风险管理和控制程序的完善。基于这一思想，IIA对内部审计在企业风险管理中的作用提出了明确意见。以下是笔者对《意见书》阐述的解读，并结合实际情况，对内部审计在风险管理中的作用进行的分析。
一、坚持检查与评价的核JC舴用
IIA《意见书》明确提出，内部审计在风险管理过程中的核心作用包括：监督企业风险管理过程的有效实施；保证企业风险得到正确的评价；评价风险控制程序的有效性；分析关键风险的记录：检查关键风险管理的效果。这五点归纳起来的核心思想就是检查与评价。
一些企业提出内部审计应当从查错纠弊的传统角色中转变为管理咨询服务。这种提法理论上是正确的，只是目前的客观条件还不具备，所以暂时无法实现。按照IIA的建议，内部审计能够在多大程度上为企业的管理提供咨询服务，依赖于企业内、外部环境和资源，比如，企业是否依法设立了内部审计委员会，审计委员会是否能发挥其应有的作用；内部审计是否具有独立性和客观性；企业预算是否给予内部审计充足的份额；内部审计人员自身的知识和技术水平能否有效的完成对风险的识别、划分和评估等等。大部分企业的实际情况是，审计委员会虽然已经建立，但基本没履行应尽的责任；内部审计机构健全，但还是作为企业的一个职能部门受单位主要负责人领导，无法确保审计的独立性和客观性，这也是内部审计和外部审计的最大不同；还有内部审计在组织中所受到的重视程度不够，审计预算经费不足，审计人员自身的素质和能力有待提高等等，在诸多主、客观条件根本不具备的情况下，内部审计要达到全面开展管理咨询服务是不现实的。在这种情况下。检查与评价仍然是目前内部审计在企业风险管理过程中应当承担的主要责任，也是当前内部审计的工作中心。
二、加强指导和建议的保障作用
IIA《意见书》指出内部审计围绕企业风险管理有效运行应当提供的保障作用包括：倡导建立企业风险管理；推动风险管理战略获得董事会的批准；协助企业进行风险识别与评价；指导管理层应对风险；协调企业风险管理活动的开展；统一风险报告；促进企业经营管理框架的保持和发展。这些都是内部审计为企业风险管理有效运行而提供的指导和建议活动，为企业风险管理的有效实施提供的保障作用。
目前。虽然许多企业强调风险管理，但真正建立了风险管理体系的却非常少，而且，风险管理体系的建立也不是一蹴而就的，是逐步完善起来的，随着企业经营环境的改变，还要不断更新的。内部审计作为企业内部的职能部门，属于组织的一部分，对于其他职能部门的业务流程比较熟悉，同时，由于内部审计并不直接参与企业的经营管理活动，对企业的经营和管理风险并不承担直接责任，这使得内部审计具有相对的独立性，内部审计可以利用这种优势，从全局的角度，客观的对企业风险管理进行指导和建议，保障企业风险管理程序的顺利实施。
内部审计如何充分发挥保障作用，一是对尚未建立风险管理系统的企业，积极向管理层提出建立风险管理体系；二是通过咨询指导的方式，积极协助企业管理层完善风险管理系统；三是运用诸如风险导向审计、IT审计等先进的审计方法和技术对企业面临的风险和控制情况进行分析，及时提出完善风险管理体系的建议：四是通过开展专项审计调查，对直接参与风险管理的职能部门的管理情况进行审计。对存在的风险因素进行批露，并提出相关的建议。
三、内部审计在企业风险管理中不应当从事的活动
篇8
Key words：Xinchuan capsules；heart failure；neuroendocrine；dog
心力衰竭是一种复杂的临床综合征，临床常见而危害严重。20世纪80年代以来，随着对心力衰竭基础和临床研究的不断深入，认为心力衰竭已不是单纯的血流动力学障碍，更重要的是多种神经体液因子的参与，从而促使心衰持续发展。心力衰竭时，作为代偿机制的神经内分泌激活常有过度，反而对心血管系统有害。为此，笔者进行心喘胶囊水提取液对犬实验性心力衰竭时神经内分泌过度激活的调节作用研究。
1 实验材料
1.1 动物
健康成年杂种犬20只，体重(14.81±2.45)kg，雌雄兼用，北京实验动物养殖调剂中心，合格证号：京幼管犬字(96)第030号。
1.2 药物
心喘胶囊水提取液，l g原药材/mL，中国中医科学院西苑医院制剂研究室提供；美托洛尔，25 mg/片，阿斯特拉无锡制药有限公司生产；卡托普利片，25 mg/片，常州制药厂生产；戊巴比妥钠，上海化学试剂采购供应站分装；肝素钠注射液，12 500 U/支，上海生物化学制药厂生产。
2 实验方法
2.1 造模
实验动物经戊巴比妥钠(30 mg/kg)静脉麻醉，气管插管，连接电动人工呼吸机；分离右侧股静脉，连接恒速蠕动泵，以备输入戊巴比妥钠；分离右侧股动脉插管，测量动脉血压(BP)；左侧第4肋间开胸，暴露心脏，剪开心包，做心包床；分离主动脉，测量心输出量(CO)；左心室尖部插管，测定左室内压峰值(LVP)，左室舒张末期压(LVEDP)，左心室内压变化速率最大值(dp/dtmax)；记录标准Ⅱ导心电图(ECG)，根据心电图R波峰判断心室开始收缩的起点至dp/dtmax的间隔时间(R-dp/dtmax)；测定心率(HR)并描记变化曲线；在左心室表面纵向放置心肌张力换能器测量左室心肌收缩力(LVMCF)。上述各项指标同步记录于多道生理记录仪。
施腹部手术，十二指肠插管，以备给予所试药物。静脉推注肝素注射液(125 U/kg)进行肝素化，30 min后，记录各项指标， 作为心衰前基础值。经蠕动泵恒速输入2%戊巴比妥钠，造成心力衰竭动物模型，记录各项心衰后指标(药前值)。经十二指肠给入所试药物。分别于造模前、给药前以及给药后60、120、180 min抽血，放低温离心机离心10 min后，取血浆置入-20 ℃冰箱保存备检。180 min后处死动物并立即取出犬左心室心肌组织一块，用纱布包裹后放置于95%O2＋5%CO2饱和的冷Krebs液中备用。
2.2 分组及给药
将20只成年杂种犬随机分为4组，每组5只。空白对照组给生理盐水3 mL/kg；心喘胶囊小剂量组给2 g原药材/kg；心喘胶囊大剂量组给4 g原药材/kg；阳性对照组给倍他乐克0.2 mg/kg，加开博通2.8 mg/kg。上述实验药物均在实验前用生理盐水配制成等体积(3 mL/kg)，经十二指肠给药。
2.3 观察指标及方法
2.3.1 心肌细胞β受体密度测定
采用放射配体结合实验。将犬左心室心肌组织在20 mL含NaCl 154 mmol/L的20 mmol/L磷酸钠盐缓冲液(PBS)中制备匀浆，经过滤，离心处理后制成粗制细胞膜标本，保存于冰浴中备用。膜标本分别用PE 10 μmol/L，
PE＋5-MU 1 mmol/L温育l0 min，或CEC 20 mmol/L预处理后加PE温育10 min，然后做125I吲哚洛尔(pindolol，Pin)的结合饱和实验，125I Pin浓度范围为20～590 pmol/L，经Scatchard分析，求出配体解离常数(Kd)和最大结合容量(Bmax)[1]。
2.3.2 血浆去甲肾上腺素、肾上腺素含量测定
用高效液相色谱电化学法测定血浆去甲肾上腺素(NE)、肾上腺素(E)含量。
2.3.3 血管紧张素转换酶活性测定
按马尿酰甘氨酰甘氮酸合成法，使用紫外分光光度计测定血清血管紧张素转换酶(ACE)活性[2]。
2.4 统计学方法
实验数据用x±s表示，以t检验判断其显著性。
3 结果
3.1 犬心力衰竭动物模型的血流动力学变化
戊巴比妥钠造成犬实验性心力衰竭后，血流动力学指标发生明显变化，20只犬实验结果统计显示：LVP由(115.43±25.10)mm Hg降至(48.00±11.80)mm Hg，下降(58.04±12.37)%；dp/dtmax由(2 938.1±898.6)mm Hg/s降至(750.0±200.0)mm Hg/s，下降(73.11±9.17)%；BP由(128.38±25.48)mm Hg降至(56.19±19.36)mm Hg，下降(54.90±16.41)%；LVEDP由(10.19±2.71)mm Hg升至(15.34±3.27)mm Hg，上升(54.55±27.04)%；R-dp/dtmax由(72.00±9.38)ms增至(83.62±9.37)ms，增加(17.06±12.33)%；HR由(171.29±24.11)次/min减慢至(127.81±17.80)次/min，减慢(24.54±11.50)%；CO由(1.47±0.50)L/min下降至(0.83±0.38)L/min，下降(43.48±22.15)%；LVMCF由(16.59±2.00)mm减至(10.32±2.66)mm，下降(37.66±14.99)%。
结果表明，静脉恒速输入一定浓度戊巴比妥钠，麻醉犬出现典型的心力衰竭，持续时间达3 h以上。
3.2 心喘胶囊水提液对犬心肌细胞β受体密度的影响
(见表1)表1 心喘胶囊水提液对犬心肌细胞β受体密度的影响(略)注：与空白对照组比较，P
3.3 心喘胶囊水提液对犬血浆去甲肾上腺素的影响
(见表2)表2 心喘胶囊水提液对犬血浆NE的影响(略)注：与空白对照组比较，P
3.4 心喘胶囊水提液对犬血浆肾上腺素的影响
(见表3)表3 心喘胶囊水提液对犬血浆E的影响(略)注：与空白对照组比较，P
3.5 心喘胶囊水提液对犬血浆血管紧张素转换酶活性的影响
(见表4)表4 心喘胶囊水提液对犬血浆ACE活性的影响(略)注：与空白对照组比较，P
4 讨论
中医认为心力衰竭乃本虚标实之证，心气心阳亏虚是其病理基础。由于心气虚，心阳不振，鼓动力减弱，影响血脉运行，久之则致血瘀水停而产生。因而，目前中医对心力衰竭的治疗主要集中在益气、温阳、活血、利水范围，这与西医传统的强心、利尿、扩血管、减轻心脏前后负荷的治疗原则相似。但是，中医认为心的生理功能主要有2个：一是“心主血脉”，一是“心藏神”，两者密切相关，互为因果，功能失调时也相互影响。
心喘胶囊系以本院已故著名老中医岳美中教授和著名中西医结合专家陈可冀院士的经验方“人参三七琥珀末”为基础，结合本院老中医李春生教授的临床体会研制而成，具有益气活血、宁心安神之功效，临床长期用于治疗心力衰竭，疗效满意。本实验表明，心喘胶囊具有明显提高犬心力衰竭模型中衰竭心脏心肌细胞β受体密度，降低血浆NE、E水平的作用；心喘胶囊还具有明显降低血浆ACE活性的作用，与β受体阻滞剂倍他乐克加血管紧张素转换酶抑制剂开博通作用相似。交感神经过度紧张可使肾上腺素能神经末梢释放NE增多，同时，可激活交感-肾上腺系统，促进NE、E的合成与释放。交感神经过度紧张，一方面可引起心肌细胞β受体下调，另一方面可激活肾素-血管紧张素-醛固酮系统(RAAS)，而RAAS激活后，血管紧张素Ⅰ在ACE转换酶的活化作用下转化为血管紧张素Ⅱ，后者刺激醛固酮分泌。血管紧张素Ⅱ、醛固酮及NE等均为心室重塑的促进因子，心室重塑是导致心力衰竭不断进展的病理生理基础。因此，可以认为心喘胶囊对心力衰竭时神经内分泌过度激活具有调节作用。据此也提出宁心安神法应列为中医治疗心力衰竭的一个重要法则。
参考文献
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其二，是指各类型责任的构成与有机组合，我们称之为独立审计责任内容结构。本文基于前者进行探讨。
独立审计责任由哪些类型的责任构成的文献很多，概括起来主要有：
（1）英国的汤姆。李在《企业审计学》中将（独立）审计责任分为三部分：①法律责任，即对企业及其股东的契约责任；②道德责任，即注册会计师通过其参加的会计团体规定的成文或不成文的职业行为规范对自己的职业和同行应负的责任；③道义责任，即注册会计师对法律上未要求其负责的那些人（贷款人、供应商、政府机构和雇员等）负社会责任，这些人对审计意见的性质颇感兴趣并依赖之。刘明辉在其主编的《独立审计学》中持同样的观点。
（2）《蒙哥马利审计学》将（独立）审计责任分为两部分：①审计人员的职责，指审计人员在执行审计业务时应当履行的专业职责；②审计人员的法律责任，指社会强制人们履行专业职责的一种手段。
（3）谢荣在其专著《市场经济中的民间审计责任》将（独立）审计责任分为两部分：①职业责任；②法律责任。毛岩亮在其专著《民间审计责任研究》也持同样的观点。
上述众人的研究成果为独立审计责任结构的研究提供了很好的借鉴，然而对于“独立审计责任为什么由所提出的责任类型构成及其各自的范围”似乎语焉不详。鉴于独立审计责任安排的目的是为了更好的实现独立审计的价值，本文考虑从独立审计价值实现过程着手研究独立审计责任结构，用契约经济学的观点来说即从独立审计契约履行的角度着手研究。法律经济学的研究表明，在不完全契约事项导致契约发生争议时，独立审计契约的履行需要合理的履行机制作为其执行基础，而在不同的履约机制中独立审计人承担着不同的责任，因此通过对独立审计履约机制研究来解决独立审计责任结构问题，不失为合理研究思路。
而独立审计本质上是一种“公共契约”，作为“监督经营者对一般通用会计规则的遵守和对剩余的会计规则制定权的适当行使”的“外部权威”，可以理解为主要涉及审计委托人（投资者）、审计人、经营管理层和监管机构四方的契约。独立审计契约履行机制主要是依靠法律惩罚的强制履约机制与私人惩罚的自我履约机制，由于责任是义务与制裁（惩罚）的桥梁，因此与之相应，在不同的履约机制中独立审计责任的类型自然不同，前者对应于法律责任，后者则对应于道德责任。
二、独立审计契约的强制履行机制与法律责任
独立审计契约的履行需要依赖法律的权威与裁决，不容契约参与者对法律权威展开谈判，因此独立审计契约的强制履行机制实际上主要是指一种法律机制。从经济学的观点看，法律是一种通过第三方实施的行为规范，其机理在于法律本身也可以通过博弈形成，因而法律既可以通过改变博弈结构如当事人的选择空间、收益函数来改变博弈的均衡结果，也可以通过不改变博弈本身来改变的均衡结果，这主要是通过改变个人行动的预期来实现的。然而，法律本身作为一种不完全契约，当将其作为其它契约的强制性权威时，就不可避免的需要其拥有剩余控制权的司法部门有一个适当的出发点，就此而言有两种竞争性的法律契约理论给出了不同的要求。传统法律契约理论认为，法庭在对注定是不完全的契约进行裁决时，所强调的是提供“公正”的契约条款来填补契约的“空隙”。而法和经济学理论则认为，法庭作为裁决方不应该直接以公正性作为判断标准，而应该在考虑缔约各方签约意图的基础上，以减少交易成本、签订经济上有效率的契约为前提。尽管出发点的不同，对法律强制机制的功能及其效率的认识就存在较大的差异，然而法律机制作为独立审计契约的强制履行机制，无疑需要对公平目标与效率目标两者加以适当兼顾。独立审计法律责任中的“深口袋理论”逻辑便是基于公平目标的考虑，而1995年12月22日美国国会通过的《私人证券诉讼改革法案》所确立的用“公允份额”的比例责任系统替代连带责任规则，则体现了效率目标的回归。
法律机制的功能服务于契约法的基本目标：是各缔约方能实现其私人目标，其基本原理就是通过强制履行契约来增强人们之间的信任并由此而协调相互之间的行为，其具体的作用机理就是违约赔偿条款的运用，当然这首先需要辨别独立审计契约能否被强制履行，一般而言如果契约当事人违约是因为受到另一方的强迫、意外事件使得契约不可能和没有必要而不能有效履约，那么法律上就不可强制履约。一旦独立审计契约通过司法辨别可以被强制履行，就需要对适用的违约赔偿机制进行选择。当违约损失易于判定且违约影响范围较小时，补救赔偿是适当的，它适合于违约“私害”的赔偿；当违约损失不易判定且违约影响范围较大、时间较长时，通过“禁令”形式的衡平赔偿就是适当，它适合于“公害”的赔偿；而当违约性质恶劣、易于造成对法律权威的藐视或挑衅及对后续性契约行为有不良的导向性影响时，超额赔偿机制就是适宜的。对于独立审计契约而言，通过业务约定书（私人契约）而对客户应承担的法律责任，其损害赔偿适合于损失补救赔偿机制的强制执行；而从公共契约来理解独立审计，对于独立审计承担的对第三者的法律责任，其损害赔偿则适合于衡平赔偿机制（禁令形式）强制执行；当然两者都有可能受到超额赔偿机制的制约而被强制执行。这为法律惩罚（赔偿）尺度提供了合理的依据。
法律机制作为一种强制性的独立审计契约履行机制，其功能在于提供一种契约争议私下解决的参照物，而并不是非要直接参与独立审计契约纠纷的调解不可，其效率也不在于直接带来多少履约成本的节约，而在于因其威慑和参照系统的作用而减少了多少本来需要在法庭解决而实际上在法庭外就解决了的独立审计契约纠纷。因此，我们认为：独立审计契约强制履行机制中为法律惩罚提供依据是独立审计法律责任产生的根本原因，而作为威慑和参照系统加快传递信息、形成一致预期则是独立审计法律责任一个最为重要的作用。
三、独立审计契约的自我履约机制与道德责任
与一般契约一样，独立审计契约的自动实施，需要其本身必须是各缔约参与方通过博弈所达成的处于纳什均衡状态的契约。现代非合作博弈论的研究表明：如果一项契约或协议不能构成纳什均衡，它就不可能自动实施，因为纳什均衡意味着，给定其他博弈参与方都遵循契约或协议对每个参与方规定的行为规则，某一个参与方就没有积极性去背离它，否则其利益将受损；反之，假若一项契约或协议没有处于纳什均衡状态，那么至少会有一个参与方违背这个契约或协议而使其福利得到改善。这意味着，独立审计契约只有处于纳什均衡状态或接近纳什均衡状态时，才能在不需要外界力量直接参与的前提下自动实施，同时也意味着，此时的纳什均衡是一种帕累托最优的境界，遵守独立审计契约所确定的契约当事人行为规则是一种帕累托改进。具体来说，正如张维迎通过构造一个简单重复博弈模型研究所显示的，独立审计契约自我履行需要具备如下四个作用条件：“博弈必须是重复的，或者说，交易关系必须有足够的概率持续下去；当事人必须有足够的耐心，或者说未来收益的贴现系数足够大；当事人的不诚实行为能被及时观察到；当事人必须有足够的积极性和可能性对交易对手的欺骗行为进行惩罚。”
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独立审计准则的制定与施行，对我国证券市场产生了两方面的积极作用：一是维护了证券市场秩序。注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息，在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为，增强了投资者的信心感和安全感。从1996年第一批独立审计准则施行起，注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告比率越来越高：1996年为9.06%，1997年为13.29%，1998年为17.51%，1999年为19.7%，2000年为16.3%。二是促进了上市公司会计信息质量的提高。注册会计师利用会计准则和审计准则两把尺子，对一些上市公司错误和虚假的会计信息提出了审计调整，进行了艰难说服工作，顶住了各方面的压力，过滤了大量的信息风险。
二、独立审计准则与审计责任
我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）为依据，由财政部颁布，具有很强的权威性，注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。《注册会计师法》第三十五条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第一百六十一条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者意见书的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其出具报告的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见，如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第四条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第十二条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。”虽然这个文件尚未正式颁布，但对注册会计师行业具有非常重要意义，说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用。而美国注册会计师行业发展了近一百年，直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》，规定了注册会计师免责的“安全港”条款。根据此条款，对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。
三、中国独立审计准则与国际审计准则的关系
独立审计是市场经济的产物，世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用，并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间，已经形成了比较完善的准则体系，许多审计技术和成为国际惯例。1994年，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。到目前为止，世界上有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。在制定独立审计准则过程中，我国主要借鉴了国际审计准则，同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、地区的审计准则，但强调国际审计准则优先，国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因为随着全球化和资本的跨国流动，客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。近年来，世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题，以代表国际职业界扮演监管角色，国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年，国际会计师联合会决定取消会员委员会（Membership Committee），成立遵守委员会（Compliance Committee）。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使得国际会计师联合会能实现“以协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国是国际会计师联合会的会员国，制定的独立审计准则理应与国际审计准则相协调。
四、制定独立审计准则时对中国国情的考虑
虽然我国初步建立起社会主义市场经济体制，但在、法律、社会等方面与发达国家和地区有一定的差别，这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例，又要从我国实际出发，不能照抄照搬。为此，财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组、外国及港澳台专家咨询组。这两个专家咨询组负责对独立审计准则的制定与提供咨询服务，以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外，我们在制定独立审计准则时注意加强与国务院有关部门的沟通，听取他们对独立审计准则的意见。例如，我们修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时，邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作；在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》时，邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作；在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时，我们取得中国保监会和有关保险公司的支持。只有这样，起草的独立审计准则才能符合我国实际，在我国行得通。顺便提一下，结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚危机后，联合国贸发会议的一份报告指出，当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有对危机的发生及时提供预警，这值得我们深思。
五、银广夏案件中注册师的审计责任
从2001年8月18日至9月3日，我们对中天勤会计师事务所审计广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）1999年度和2000年度会计报表进行专项调查。调查表明，银广夏2000年虚增利润56704万元，1999年虚增利润17782万元，1998年虚增利润1776万元，共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定，存在重大过失，未发现银广夏会计报表中的重大虚假，出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，不按照独立审计准则执业，而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如，签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识，而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序，银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗？当然不是。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第二十一条规定：“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行《关于做好的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》在询证函格式中明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。我在此只举其中一个例子，其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。
六、独立审计准则与风险导向审计
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独立审计准则是一把双刃剑，既规范注册会计师，又保护注册会计师。我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）为依据，由财政部颁布，具有很强的权威性。注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。
《注册会计师法》第35条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第161条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者意见书的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其出具报告的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见，如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。我国有关部门正在起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第4条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第12条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。”虽然这个文件尚未正式颁布，但说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用，对注册会计师行业具有非常重要意义。毕竟美国注册会计师行业发展了近百年，直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》，规定了注册会计师免责的“安全港”条款，对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。
这次银广夏事件就很生动地反映了独立审计准则对于注册会计师审计责任的双刃剑作用。2001年8月18日至9月3日，我们对中天勤会计师事务所审计广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）1999年度和2000年度会计报表进行了专项调查。调查表明，银广夏2000年虚增利润56704万元，1999年虚增利润17782万元，1998年虚增利润1776万元，共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定，存在重大过失，未发现银广夏会计报表中的重大虚假问题，出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，不按照独立审计准则执业，而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如，签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识，而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第21条明确规定：“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行在《关于做好的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》中也明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。因此，如果签字注册会计师严格按照独立审计准则去实施函证程序，银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。在此仅举以上一例，其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。
二、中国独立审计准则与国际审计准则的关系
独立审计是市场经济的产物。世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用，并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间，形成了较完善的准则体系，许多审计技术和已成为国际惯例。1994年，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。
随着全球化的发展和资本的跨国流动，客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。我国在制定独立审计准则过程中，主要借鉴了国际审计准则，同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、地区的审计准则，但强调国际审计准则优先。国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。同时，近年来，世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题以便代表国际职业界扮演监管角色，国际会计师联合会对此也给予了积极的回应。1999年，国际会计师联合会决定取消会员委员会（Membership Committee），成立遵守委员会（Compliance Committee）。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使国际会计师联合会实现“以协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国作为国际会计师联合会的会员国，制定的独立审计准则也理应与国际审计准则相协调。
三、制定独立审计准则时对国情的考虑
我国尽管已初步建立起主义市场体制，但在、、社会等方面与市场经济发达国家和地区仍有一定的差别。这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例，又要从我国实际出发，不能照抄照搬。
为此，财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组和外国及港澳台专家咨询组，负责对独立审计准则的制定与提供咨询服务，以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外，我们在制定独立审计准则时也注意加强与国务院有关部门的沟通，听取他们对独立审计准则的意见。例如，我们在修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时，邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作；在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行报表审计》时，邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作；在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时，也取得了中国保监会和有关保险公司的支持。同时我们还通过征求意见稿和夏去调研等方式，注意广泛听取业内外各方面专家的意见。我们始终认为，只有这样起草的独立审计准则才能符合我国实际，在我国行得通。
顺便提一下，结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚危机后，联合国贸发会议的一份报告指出，当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有对危机的发生及时提供预警，这值得我们深思。
四、独立审计准则与风险导向审计、账项基础审计
银广夏事件爆发后，曾有部分人士责问我国独立审计准则为何未引入风险导向审计？风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险、评价被审计单位风险控制、确定剩余审计风险，执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。其优点是，注册会计师可将审计资源集中于高风险的审计领域，提高审计效率，节约审计成本。，风险导向审计和实务确实已经引起了国际会计职业界的注意，国际审计实务委员会专门成立了审计风险委员会，负责考虑是否对现有的国际审计准则作相应修订。今年6月11日至15日，国际审计实务委员会第70次会议在北京召开，本次会议的议题之一就是研究制定新的审计风险模型，并计划制定1项函盖审计过程中的重要概念的汇总性准则及3项支持性准则。中国注册会计师协会作为国际会计师联合会的成员，一直十分关注风险导向审计理论和实务的，并直接参与了有关风险导向审计准则的起草和讨论工作。
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（一）独立审计准则的内容超前
在我国社会主义市场经济的发展过程中，制定审计准则既要着眼于规范当前注册会计师的执业行为，指导注册会计师的审计实践，通过审计准则的制定和实施解决现实问题，又要与国际惯例接轨，并且适应国内不断涌现的新知识、新制度、新法规的要求。但是由于我国注册会计师整体执业水平不高，对与国际接轨的独立审计准则理解不够，造成在审计过程中错误百出，从而使独立审计准则不能很好的执行。笔者认为我国审计职业起步较晚，审计理论知识落后，对国际先进的独立审计准则理解不够，解决此问题的关键是做好后期的辅导和讲解工作。
（二）独立审计准则的操作性不强
从国内外审计技术来看，独立审计准则中某些内容只能原则性规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为：如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有个衡量标准。国外会计职业界也存在着这样一种观点，认为独立审计准则应当增强可操作性，最好能把某些职业判断转化为定量指标。实际上，注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的。这就要求我们审计职业界不断地探索和完善。
（三）独立审计准则不能有效实施
1.经济体制引起的独立性和内部控制问题
目前我国正处于社会主义市场经济的初级阶段，这一阶段所派生出的诸多问题极不利于独立审计准则贯彻和实施。其中突出的一点是会计师事务所的挂靠体制，这一体制使会计师事务所及CPA缺乏必要的独立性。当前，注册会计师行业存在着一些与独立性有关的现象需规范和明确。例如注册会计师与客户存在经济利益、亲属和个人关系；长期为同一客户提供审计服务；在提供审计服务的同时还提供非鉴证服务。事实上，注册会计师行业在自身利益受到威胁时，审计质量是不可能有保障的。
目前不少企业不按照市场规律进行运作经营，缺乏健全的内部控制制度，为独立审计准则的实施带来了一定困难。例如我国的郑百文公司内部控制失败案，在控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督等五个方面都出现了问题，导致企业最终走向失败。此外，独立审计准则实施后，CPA将要执行更多的审计程序，收集更多、更有效的审计证据，这会提高审计成本；而审计收费的提高不是会计师事务所单方所能决定的。因此，部分会计师事务所及CPA可能出于经济利益的考虑，而使独立审计准则不能贯彻实施。
2.CPA职业素质不高
目前我国行业风气欠佳，尤其严重的是存在着职业欺诈现象，而且这种现象有愈演愈烈之势。原因之一是会计师事务所的挂靠体制，使得CPA协会难以对事务所进行实质性管理，而挂靠单位对事务所的管理不按CPA业的要求进行，更多的是追求高收益。二是会计师事务所内部管理不健全。目前我国会计师事务所多数规模较小，规模较大的也仅有上百人，只有极少数达到几百人，这种状况不适于CPA协会对事务所的管理，而且使事务所不重视内部管理。三是部分事务所及CPA缺乏必要的质量意识和风险意识，或质量意识和风险意识较强，但受不良风气的影响，逐渐放弃了对高质量的要求。四是CPA知识结构不合理。独立审计准则以现代审计理论为基础，较多地借鉴了国际惯例。CPA不仅要了解准则，更要深刻领会并灵活运用准则，这就要求CPA具备一定的审计理论知识。然而目前我国CPA多数达不到这一要求，原因是他们多是从会计工作转到审计工作，从事审计靠的是会计经验，在对审计技术以及对审计的认识等方面还存在不少曲解，这一问题对独立审计准则实施的影响是最直接的。
（四）独立审计准则的内容缺乏一致性
在总则第2条中，独立审计被定义为：“注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”第3条规定：“本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。”而准则第4条规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”由此带来一个问题：独立审计不但包括会计报表审计，也包括验资、盈利预测审核、破产清算审计等特殊的审计业务，这些业务也是以发表审计意见为目的，符合独立审计的定义，但审计目的又显然不符合第4条的规定。
报告准则第22条规定，“审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定等。”第23条规定，“审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型。”显然，此处的审计报告特指对会计报表发表审计意见的报告，而不是针对所有审计业务而言的广义审计报告。既然准则序言和基本准则的总则中都明确了验资等特殊业务也属独立审计范围，那么，在基本准则的报告准则中，仅针对会计报表审计这种类型的审计进行指导，未免有以偏概全之嫌。
重要性准则“重要性的定义”在该准则第2条：“本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策”。这个概念高度抽象，对于“严重程度”没有量化，缺乏操作性，由此不同会计报表使用者的判断或决策的要求都会不同，第2条针对的是哪类报表使用者，也就不甚明确了。
二、完善独立审计准则工作
面对上述种种问题，我们所能做的只有一点：克服困难，保证独立审计准则的贯彻实施。为此，需要采取一系列的、全方位的配套措施。
（一）提高独立审计准则制定的合理性
1.加强独立审计准则的宣传和培训
宣传独立审计准则，一是针对CPA职业界外部的宣传，要使社会公众了解独立审计准则，了解CPA的工作性质及执业特点，以此优化CPA的执业环境；二是针对CPA职业界内部的宣传，通过宣传使事务所及CPA明确独立审计准则的性质、作用及权威性，不仅使其意识到“要我执行”，更要意识到“我要执行”。独立审计准则的实施势在必行，它有利于CPA事业的繁荣、发展，不执行独立审计准则，将严重限制CPA事业的发展，甚至会受到严厉的法律制裁，危及其生存，那么最直接的受害者是事务所及CPA。总之，通过宣传要使事务所及CPA对实施独立审计准则有一个正确的态度。
独立审计准则的培训工作，具体可由中注协组织各地方注协代表参加准则培训，然后各地方注协组织其会员、事务所派代表参加培训，最后是事务所内部的培训。这是最关键的一环，其培训质量的高低直接影响到准则实施的程度及CPA的执业质量。事务所内部的培训要注意的一点是，在全面培训的基础上，结合自身的实际情况突出培训重点。
2.提供操作的指导性意见
独立审计准则的操作性差是国内外公认的，美国在制定独立审计准则方面积累了大量的经验值得我们借鉴。美国独立审计准则体系包括公认审计准则（GASS）、审计准则说明书（SAS）及审计准则解释。从其内容来看，虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准，但是，提供的指导却比人们所希望的要少。准则过于具体，将使审计工作由一项专业判断性工作变成一项机械的证据搜集工作。所以，美国审计准则委员会认为，从审计职业和审计服务对象两方面考虑，过于具体的审计准则恐怕比过于抽象的审计准则危害更大。如果注册会计师不顾具体情况，不把握审计准则的精神实质，照搬照抄，机械套用，就不能实现审计目标。美国注册会计师协会通过制定审计指南、出版行业出版物来指导具体审计工作。审计指南是公认审计准则和审计准则说明书的具体化，对注册会计师执业有一定的指导作用，内容比较详细，但权威性较小。所以我国可以在执业规范指南中尽可能的提供操作的指导性意见。
（二）保证独立审计准则的有效实施
1.加强独立性和内部控制
经济问题引出的主要问题是独立性、内部控制两方面。我国会计师事务所及CPA缺乏实质上的独立性，主要是我国会计师事务所的挂靠体制产生的。这就要求会计师事务所成为独立的企业法人，不受外界因素的影响，以适应市场经济的发展。我国及国外的会计师事务所都同时执行咨询服务和审计业务，而咨询服务的费用收入要比审计费用收入高得多，要为咨询服务确立职业标准很困难，各种形式的管理咨询活动的实施，与审计业务不相容，无论对职业的独立性或实务人员的独立性，均会产生重要的不利影响。所以笔者认为咨询服务和审计业务必须分拆。为了确保独立审计准则的贯彻实施，事务所要建立健全各项内部管理制度尤其是业务质量控制制度，并确保其有效执行。此外，内部质量控制制度可作为CPA协会对事务所进行业务检查的一部分，判断其是否健全、是否有效，对不符合要求的要停止其执业资格。
2.提高CPA的职业素质
提高CPA协会的约束作用。各CPA协会要采取多种形式扩大业务检查的范围，加强业务检查的力度，并对检查中发现的问题及时严肃处理，并分析问题产生的原因，总结其规律性的东西，向各事务所予以通报，使事务所加强内部管理。对于检查中发现的严重问题若已超出CPA协会本身的处理权限，应及时移交有关部门处理，并做好配合工作，以保证独立审计准则的贯彻实施，促进CPA事业的健康发展。
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二、独立审计的效益
独立审计的效益也可分为两类：一类是独立审计的经济效益。对独立审计的事务所和审计师而言，其直接的经济效益表现为审计当期获得、以后多期获得的一定金额的审计费用。另一类是独立审计的社会效益。从产权保护的角度理解，现代独立审计是保护企业相关利益者产权不可缺少的社会监督机制，这里的相关利益者不仅包括企业股东、债权人还包括有经营成就的企业管理当局和辛勤工作的一般员工。从独立审计的目的来看，其目的在于监督人的报告责任，它在现代公司制下具有不可替代的作用；通过严格的审计程序，可以查实管理当局是否存在舞弊及公司的财务报表公允性如何，从而监督人报告责任的履行情况；委托人可以有效地辨别人的能力，评价人的行为和报告责任的履行情况，进而增加市场机制和契约机制的效率，使人按照委托人的利益进行经营管理并得到相应的报酬和激励；财务报告人员的无意错误所导致的信息失真有所减少，提高会计信息质量的决策有用性，从整体上提高了委托—双方的效用，优化整体社会资源的配置。
三、独立审计的法律责任
（一）独立审计的法律责任及成因
独立审计产生的根源，在于财产所有权与经营权的分离，审计法律责任的产生主要有社会因素、技术因素、经济因素、道德因素及风险因素。
1.社会因素：经济的发展、经济活动频繁和内容的日益丰富，社会公众对审计、审计人员的期望越来越高，而审计人员很难做到，二者之间的期望差异产生了责任，而且迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于注册会计师方面的法律责任。
2.技术因素：在审计中采用抽样审计，以样本结果推算总体。统计抽样要用到高等数学中概率等的相关知识，从我国财经院校来看，学生的数学成绩普遍较差，推广该法较难，审计人员执行不力。实际工作中多采用任意抽样和判断抽样，抽样本身就存在一些误差，加之部分被审企业内控有限或内控失效，这些形成了独立审计法律责任的技术因素。
3.经济因素：国家制定的审计业务收费标准通常只考虑审计的时间和审计的范围而不考虑审计的难度，由于受到成本—效益的制约，作为营利性组织的会计师事务所不可能，有时也没有必要查实管理当局的所有舞弊。
4.道德因素：有些独立审计人员执业素质低下的状况在短期内还不会消除，通过竞争报酬定价方式争取客户，相机收费、不顾审计质量而采用“薄利多销”策略抢占市场份额，或通过长期与客户打交道建立起亲密关系，在此基础上进行的审计难以保持独立性，丧失原则地出具审计报告也就在所难免。
5.风险因素：风险即出现差错的可能性。审计风险与审计质量有着紧密的关系，高质量的审计将大大降低审计风险，低质量的审计将大大提高审计风险，二者互为消长。风险无处不在、无时不在，审计质量的高低存在于审计项目的计划、准备、实施和报告各个阶段，由审计质量问题产生的审计风险也贯穿于审计的全过程。
（二）独立审计法律责任的表现形式
不同的国家有不同的法律责任表现形式，在我国因注册会计师违约、过失或欺诈给被审计单位造成损失的，按照有关法律的规定，应承担的法律责任包括民事责任、刑事责任或行政责任。这些在《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《关于惩治违反公司法的犯罪决定》和《中华人民共和国刑法》中做出了相关的规定。
四、独立审计的成本、效益与法律责任协调的必要性
现代企业理论认为，企业是一系列契约的集合，其中最重要的是所有权人（委托人）与经营管理者（人）之间的委托—关系。“会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的”（R.WattsandJ.Zimmerman）。可见独立审计的产生源于委托关系，目的是为了维护企业相关利益者的财产和权力。独立性是其立身的根本。在独立审计履行职责的过程中，如前所述，存在多种多样产生法律责任的因素，而且就司法方面来讲，存在逐渐扩大审计责任的趋势。
纵观独立审计的发展史，独立审计的法律责任一直是国内外审计界与法律界难以彻底解决的热门话题。从美国的“四大”财务造假案到我国的“银广厦”舞弊案等接连不断的大案要案中可以看出，独立审计的法律责任不仅对承担责任的事务所带来毁灭性的打击，同时也对独立审计行业产生了严重的威胁。为了独立审计行业的存在和职业优势的发挥，理论界和实务界正在不懈的努力。要不要避免法律责任？如何避免法律责任？如何最大限度地避免法律责任？已也成为独立审计不得不首先考虑的问题。
会计师事务所作为依法承办独立审计业务的机构，不管是西方国家采用的独资、普通合伙制、股份责任公司制或有限责任合伙制的形式，还是国内规定的有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所的种类，这些事务所都是自收自支、自负盈亏的营利性的组织。营利性的组织性质决定了权衡审计成本与审计收益、努力追求自身的经济效益最大化是独立审计的最终目标。但是，如果自身的经济效益与法律责任发生冲突时，如果自身的经济效益与社会效益不一致，独立审计如何取舍？
从独立审计的整个发展历程来看，独立审计不仅要保持其独立地履行其职责，还要维护自身的经济利益，同时要避免法律上的责任。只有这样，独立审计才能存续下去，才能更好地发挥其功能，这就要求独立审计一定要做好成本、效益与法律责任的协调。
五、如何做好独立审计的成本、效益与法律责任的协调
（一）坚持原则，维护独立性
独立审计的职业性质，决定了它是一个容易遭法律的行业，法律责任一直是困绕着独立审计行业的一大难题。如何避免法律诉讼？法律诉讼一旦发生，如何最大限度地减轻会计师事务所及注册会计师的法律责任？坚持原则，维护审计的独立性应该是唯一最佳选择。要坚持原则，维护审计的独立性，以下条件是必不可少的：
1.要有一个良好的审计法律环境
良好审计法律环境的形成需要政府、法律界、企业界和社会公众的共同努力，通过加强理论与实务的研究，尽快制定、修改与完善和独立审计业务有关的各种法规制度，确定《独立审计基本准则》在注册会计师责任判定中的主体地位，保持法律法规的公允性、可操作性与权威性。良好的法律环境为独立审计坚持原则、维护独立性提供了法律支持。
2.要加强行业管理和执业监督
当前，独立审计行业存在的主要问题在于独立性的不足。市场缺少对独立审计的自愿需求。事务所规模小，抗风险能力差，全国性的信誉好的会计师事务所几乎没有；事务所自身制度不健全，收入分配不合理等严重制约了独立审计的发展。因此当前对事务所行业管理的重点应放在对事务所的改制，建立合理的运营机制、人事及收入分配制度，让事务所合并上规模，扶持创建一批优秀的事务所等。
从一系列发生的审计案件来看，事务所有时会因一个人或一个部门的原因致使整个事务所遭受灭亡的厄运。会计师事务所应把科学严密的质量控制制度执行到每一个人、每一部门和每一项业务，严格执业监督。这样可以使注册会计师按照独立审计准则的规范要求，去执行业务并出具合理的审计报告；加强行业管理和执业监督为独立审计坚持原则、维护独立性提供保障。
3.加强后续学习培训，提升坚持原则、维护独立性能力
注册会计师职业道德是具有审计职业特征的道德准则和行为规范，它是注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称。系统的、正规的、制度化的职业后续教育，能保持和提升注册会计师的专业胜任能力，使其以良好的职业道德意识，运用新的知识、技能来处理不断更新的审计业务。后续的学习培训使独立审计坚持原则、维护独立性能力不断提高。
（二）在坚持原则的前提下，效益优先兼顾其他
在独立审计中，坚持原则永远是第一位的，只有坚持原则，维护了审计的独立性，才有最大可能地远离法律责任，才有可能放心大胆地追求自身经济效益，在实现自身经济效益的同时，也实现社会效益。独立审计的事务所和审计师自身的经济利益有时会与社会效益、审计成本产生矛盾。如何协调这些矛盾，如何进行取舍，也是至关重要的。
