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篇1
寒地黑土是寒温带湿润半湿润地区具有深厚均腐殖质层的高寒黑色土壤。黑土中有机质含量约为黄土的10倍，是最肥沃的农业用地，土壤交换总量和盐基饱和度均较高，是一种高肥力土壤。世界上的这种高寒黑有3处，一处在美国的密西西比河流域，面积约为120.00万km2，一处分布在乌克兰大平原，面积约为190.00万km2，第三处就分布在我国的黑龙江省中南部松嫩平原呼兰河流域，总面积101.85万km2，是世界上最佳寒地黑土核心区域。绥化市是东北黑土的中心区，可依托寒地黑土资源大力发展以绿色农业、生态农业、品牌农业为标志的寒地黑土经济，倾力开发推广寒地黑土产品。寒地黑土经济显示着勃勃生机，备受世界关注[1]。生态环境的逐渐恶化，会使寒地黑土经济失去生存条件和空间，保持良好的生态环境是寒地黑土经济的坚实基础。重视寒地黑土地区生态环境建设、保护寒地黑土资源是寒地黑土经济发展的必然要求。
1 绥化市寒地黑土区生态环境现状
2004年国家授予绥化市“中国寒地黑土特色农业物产之乡”称号，寒地黑土拥有得天独厚的自然资源环境，为社会创造了丰富的物产。通过寒地黑土品牌的牵动，绥化市加快推进绿色食品基地建设，建立健全绿色产品标准体系，寒地黑土产品正在冲出国门走向世界；绥化市农村经济的物质投入水平、技术应用水平、产业发展水平和农民素质得到了较大的提高，逐渐被国际市场认可和接受。但同时，高消费和低利用也导致了资源的浪费，寒地黑土地区当前的生态环境建设情况存在着许多问题，已经成为寒地黑土经济发展壮大的制约因素。
1.1 农村环境污染严重
农村产业化发展中农药、化肥、地膜等的大量使用以及废弃物、污水的随意排放造成了严重的水源污染、空气污浊、土地沙化、地力下降；农村工业化发展中，高能耗、高污染、低效率的乡镇企业涌现，给寒地黑土地区的土壤、水体、动植物甚至人们的生命健康带来严重危害；城市企业排放的污水、污气和污物向农村转移。黑龙江是一个农业大省，而绥化市耕地面积占全省的20%，粮食总产量和商品量占全省的25%，该市农业人口占大多数，人畜粪便、生活垃圾及生活废物任意排放，秸秆随意焚烧，对大气环境也造成了严重破坏，这些问题对寒地黑土地区生态环境构成了威胁。
1.2 黑土土壤污染严重
土壤处于自然环境的中心位置，承担着来自各方面的污染物。由于生产者的生态意识薄弱，随着黑土开垦年限的增加、工农业生产的发展，污染物不断排放，土壤环境中存在的污染物种类和数量也随之增加，土壤污染日趋严重。土壤的物理性状也发生了明显的变化，黑土土壤理化性质变坏，土壤容重增加，保水、保肥、通气性能下降，土壤日趋板结，可耕性越来越差，抗御旱涝能力下降，影响农作物正常生长。
首先是农药残留与难降解的有机污染。我国的主要农产品中，农药残留超标率高达16%～20%，土壤侵蚀严重，有机质含量下降，土壤理化性能变劣，危胁着食品安全；其次是农用塑料薄膜的使用所带来的“白色污染”也日益严重，农用塑料膜不易分解而且具有一定的毒性，地膜使用后约有20%残留在土壤中，可分解释放环境激素，污染环境，堵塞农田灌溉[2]；再次是农业生产本身带来的污染，如农用化学品的大量使用对农田、农产品及水体的污染；畜牧业大规模、集约化生产的发展对水体的有机污染等。用大量施用化肥及生长激素换得农业生产效率的提高，这种粗放型的农业生产方式是得不偿失的。由于长期的污染及不合理利用，黑土层每年减少0.4～0.5 cm，一些地区的黑土层已由开垦初期的60～70 cm减少到目前的20～30 cm。据考证，1～2 cm黑土的形成需要三四百年时间[3]，黑土污染和侵蚀的最终结果是逐渐向黄土演化。
1.3 土壤养分减少、肥力下降
在少投入多产出的思想支配下，农民采用广种薄收的掠夺式经营方式，使得土壤养分失调，黑土中有机质含量减少，土壤肥力逐渐下降。1958年绥化市黑土中的有机质含量在4%～6%，有的高达8%，到1990年，黑土中有机质的含量下降到3%～5%，水土流失严重的地方已经达到2%以下[4]。随着黑土中有机质含量的减少，养分贮量和保肥性能也相应下降，作物单产降低，总产量不稳定，农作物的品质也因土壤地力的减弱而下降。
1.4 秸秆资源、沼气池等未得到充分利用
长期以来绥化市一直存在重粮食利用、轻秸秆利用的传统观念。随着农业生产和农村能源事业的发展，农作物秸秆出现了大量的剩余。这些秸秆除了用作烧火做饭、饲养牲畜、取暖等外，还被堆积到村头路边，不仅妨碍交通，还污染环境。可以采用新技术将农作物秸秆转化为沼气燃料，不仅能减少寄生虫对土壤的污染，更有利于减少农药、化肥的使用量。沼气发酵残留物对23种农作物病害、24种虫害具有良好的防治作用，其防治效果与许多目前使用的农药相当[5]。在绥化市充分利用秸秆，建沼气池具有得天独厚的优势，既可以减少污染，也可以保护寒地黑土地区的生态环境。
据统计，绥化市2012年有耕地16 433 km2，林业用地6 640 km2，宜牧草原5 153 km2，可养水面1 513 km2，大体是“二山一水七分田”。2011年绿色食品认证面积达10 353 km2，占耕地面积的63%，居全国地级市首位。畜禽饲养量占全省的20%，烤烟、亚麻、甜菜等经济作物产量均居全省之首，绿色食品总量、商品量、获标识认证产品数量均居全省前列。绥化的安达市是全国的“奶牛之乡”、庆安市是全国的“绿色食品之乡”、兰西县是全国的“亚麻之乡”和“东北之乡”。绥化市还被国家命名为“中国寒地黑土特色农业物产之乡”，寒地黑土的区域特色日益显现，寒地黑土经济正在崛起。然而目前绥化市的生态环境问题正制约着“寒地黑土绿色物产之乡”发展战略的实施，对经济和社会的均衡发展产生着不利的影响。
2 利用多种手段解决绥化市生态环境污染问题
市场经济条件下，每个经济单位在追求自身效用最大化的过程中，都可能遭遇市场失灵的情况，环境污染就属于市场失灵中的外部性问题。为解决经济发展中的外部性，早在1920年英国经济学家庇古就提出了政府可将税收用于调节污染行为的思想，以税收来弥补因污染造成的资源损失和治理污染的费用，生态税收的运用已获得世界各国的广泛支持。在利用经济手段治理的同时，也应辅助其他行政手段和法律手段，才能更好地保护好寒地黑土区域的生态环境。
2.1 利用经济手段控制黑土地区生态环境
2.1.1 对向寒地黑土区域排放污染物的行为征收环境污染税 农药、化肥等使用产生的污染物采取超标收税的制度，当消费者的需求造成环境污染时，应对消费者的消费行为征税，利用市场规律影响价格，以达到减少农药、化肥产量和消耗量的目的。绥化市属于农业大市，现有耕地16 433 km2，为了追求土地产量的最大化，每年都要消耗大量的化肥、农药及地膜，这些都会造成环境污染，政府应该对这些物品的消费征收一定的税额，使其不要被过量地使用。具体的做法应该是由有关部门测定黑土每年可使用的最低化肥量，以这个量作为标准，制定超标收税的原则，这样能够合理地控制农药、化肥等的使用量，从而延长黑土的使用年限。
对向农村排放污物的企业征收环境污染税。应该借鉴国际经验，在寒地黑土地区开征土壤污染税、大气污染税、污染源税等专项税种[6]，按污染物的排放量征税，这样可以刺激企业改进治污技术，减少污染物的排放。
在常规化肥、农药与一些少污染、无污染的生物农药和化肥之间设定税率差距，刺激、鼓励生产和使用无污染产品，并提高现有的高科技无污染产品的竞争力。在西方发达国家早已开征了排污税、污染产品税等环境保护税种，既可以抑制资源浪费，又可以为经济主体创造良好的生态环境。
2.1.2 将土地使用税列入资源税的征收范围 目前绥化市的黑土耕地资源不仅在数量上一直呈减少趋势，而且在质量上也呈下降趋势，减少和下降的原因多是源于土地的圈占和部分地方城区扩建。对此，政府应该对这种土地的占用行为采取相应的约束手段。
1）在现有的资源税中应并入土地使用税、耕地占用税。对占用土地、耕地等资源的行为征收资源税，提高土地的使用成本，尤其是对黑土地区的占用，要收取高于一般土地占用的单位税额，计税依据按实际使用量计算。这样能够合理确定土地使用量，减少耕地占用，并缓解黑土资源浪费现象。
2）建立黑土资源财政补偿机制。向国家和政府申请财政拨款，专项用于黑土保护；设立黑土资源补偿资金，加大对黑土地区耕地的保护性投入，加大对保护性耕作和深松整地的补助和奖励。政府可给予农民经济补贴，鼓励农民对现有耕地采取保护性措施，使土壤免遭侵蚀；还可以签订土地使用合同[7]，农民和政府签订合同，具体规定农民使用土地应该达到的环境目标，政府提供相应的补贴。
3）加强沼气的综合利用。鼓励农户兴建沼气池，并给予财政补贴。沼气池用户菜地的土壤寄生虫污染能减少60%～80%，沼气池还能处理人畜粪便，减少农村环境污染；一口8 m3的沼气池一年生产的沼肥相当于50 kg硫酸铵、15 kg氯化钾[8]，这就减少了黑土地区农药化肥的使用量。保护寒地黑土地区生态环境，应借鉴一些发达地区建沼气池的经验，在绥化市大力发展沼气建设。
2.1.3 保护好农村饮用水源，征收水资源污染税 绥化市农村人口众多且生态意识薄弱，人畜粪便、生活垃圾对饮用水污染严重，大量使用的化肥和有毒高残留农药累积在饮用水和土壤中，对居民的生活健康构成了威胁。要达到控制水污染的目的，必须从水污染的源头采取办法。在一些国家如荷兰、瑞典、美国等都开征了水污染税，政府应该征收水污染税，划定村镇集中饮用水源区域，加大保护力度，确保农村集中式饮用水源地的水质逐步改善。
2.2 利用法律手段来防治黑土地区环境问题
要解决黑土地区环境问题，加强法制建设是必要之举。早在1936年美国就颁布并实施了《土壤保护和国内配额法》，1962年又实施了《耕地保护计划》等；荷兰为防止污染，立法规定直接将粪便排到地表为非法行为。绥化市土地环境管理部门应该借鉴国际经验，针对寒地黑土地区的生态环境问题制定相关法规和政策措施，虽然现在已有相关水土保护法、森林法、土地法等，但缺少土壤保护法[9]。当前应结合实际，建立起有利于黑土地区环境保护与防治的立法体系，并加强对黑土地区生态环境的监督管理，如制定农村环境保护法、土壤保护法等，作为国家农村环境保护的基本法规。同时加强农民的法律和社会责任感，用法律手段调动人们参与黑土土壤保护的积极性，对无视法律、破坏黑土的单位和个人给予一定的惩罚。
2.3 利用行政手段管制寒地黑土区域生态环境
在环境治理中，行政手段主要包括注册登记制度、制定标准、禁令及许可证制度等。绥化地区应该加强执行行政管制措施，如在化肥管理中明确规定生产销售化肥的注册登记、许可制度，要求化肥生产者和销售者就自己生产销售的化肥品牌、等级、养分含量等事项向政府主管机关登记，一旦发生污染超标问题，可直接追溯责任人，责令停止生产和销售；在农药等物质的用量和使用方法上，要加强对破坏黑土养分、危害公众健康的农药的管理，并建立严格的登记制度，推广高效、低毒和低残留化学农药，禁止在蔬菜、水果、粮食、中药材等生产中使用高毒、高残留农药，防止化肥、农药、地膜不合理使用和超标污灌带来的化学污染和面源污染，保证农产品安全。多年来，欧盟国家在农业政策中不断增加支持农村发展的内容，致力于改善农业环境，如瑞典早在1987年对农药进行了重新登记，500多种农药仅通过了300多种，1991年又重新审核[10]。相关经验都值得借鉴。
3 小结
绥化市依靠优越的地理环境为社会创造了丰富的绿色物产资源，但这些绿色物产赖以生存的环境正在遭到破坏，也正在威胁着寒地黑土绿色物产的发展，绥化市寒地黑土迫切要求政府采取相应的手段治理。国家应该全面探查黑土地区农业环境，并采取有效措施改善目前的状况，结合农村产业结构调整，大力发展生态农业、有机农业和节水农业；积极发展有机食品、绿色食品和无公害食品；在环境治理过程中应以经济手段为主，法律和行政手段为辅，同时加强环境保护的公众参与，发挥公众对农村生态环境保护的监督作用。要依靠全体公民共同努力防治污染，保护寒地黑土地区的生态环境。
参考文献：
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篇2
循环经济；绩效审计；可持续发展
一、新时代背景下的循环经济
五中全会指出，随着我国进入实现小康社会的关键阶段，人与自然和谐相处已经成为新时代背景下的重要落脚点。过去的若干年，我国GDP增长主要依靠第一产业和第二产业，这一产业结构决定着自然资源的大量投入，此时的循环经济强调最大限度地使用自然资源并带来最高的经济回报。“大”意味着高消耗，这是经济起步阶段的必然选择，然而自然资源的稀缺性决定了高消耗这条路不能走太远，既然资源有限且无法再生，经济若要实现可持续发展必须找到一条持久的、人与自然相平衡的发展道路。从国家一个个五年计划进化演变过程来看，不同的历史时期都有与之相对应的政策和法规，虽然这些年来我国的经济发展称得上突飞猛进、高速增长，但是环境问题也日益凸显。比如这些年困扰国民的“PM2.5”就是经济发展带来的负面影响，这种会引起呼吸道疾病的空气污染物已经严重影响了居民的日常生活和健康，尤其是发展较快的一二线城市，此现象尤为严重。而导致PM2.5指数超标的直接原因就是工业和汽车尾气的大量排放，显然这与循环经济的目标背道而驰，违背了人与自然和谐相处的初衷。新时代背景下的循环经济，不仅强调资源高效利用更重要的是“低碳”。所谓低碳，就是尽可能地减少资源的消耗同时带来较高的经济回报，“十三五”规划把低碳也加入到循环经济的内涵中，这与绿色经济结构相对应，真正体现出可持续发展的战略目标。循环经济归属于经济学领域，强调资源利用和环境保护，如何实现经济性和环保性呢？政府绩效审计作为政府干预市场经济资源配置的重要手段，就体现出其存在的科学性和必要性。
二、传统意义上的政府绩效审计
政府绩效审计，审计主体是政府，这与民间审计相区别，是国家体现其监督职能的工具和手段，其职能内涵依然是“3E”审计，即“经济性、效率性、效果性”。提到政府绩效审计不得不和国家预算相联系，由于政府经济资源有限，对于不同财政项目支出，国家都会制定相应的预算与之匹配。对于财政拨款的使用情况，国家和人民享有完全的知情权，为了保证国家预算使用得合法合规，政府绩效审计需要在真实可靠的财务数据上进行绩效审计。所谓经济性，就是在保证项目实施效果的基础上实现最少的投入，体现资源在初始投入量的“少而精”，这包括在项目中的投入还包括审计活动本身的经济性，只有在保证效果基础上的低消耗，才能体现出政府活动的经济性；效率性，主要强调投入和产出的比值，这个比值是一双变量，分子和分母共同决定比值的大小，效率性在政府绩效审计中具有重要地位，它是衡量政府合理使用财政拨款的重要指标，一方面强调预算的合法支出一方面也注重带来的结果是否和投入相匹配甚至实现最优；效果性，这一审计内容更加贴近政府绩效审计的最终目标，通过比较项目实施后的最终结果和预期目标，来评价项目实施的结果是否有效，是否最大限度地实现预期目标。传统意义上的政府绩效审计涵盖的范围更广，不仅包括环境领域还包括涉及民生的方方面面，而本文研究的目的是建立政府绩效审计与环境保护为目标的循环经济之间的联系，找到新经济形势下的政府干预切入点。
三、以循环经济为背景的政府绩效审计
如果把循环经济和政府绩效审计比作两个集合，那么“环保”就是这两个集合的“交集”，政府相对于市场经济有一定的外部性，市场经济是当前我国经济发展的重要动力，但是也有缺陷。那就是市场无法通过自身的努力来实现资源的公平配置，因为资源会自行流向创造更大价值的领域，而创造价值总是与资源消耗同时出现。循环经济体现的是全过程控制，符合自然资源的稀缺性，高效率和低浪费都要在这一过程中体现出来，循环经济的作用体现在市场经济中，那么市场失灵的情况依然存在。此时，政府需要干预市场行为重新配置资源，也就是政府绩效审计的职能体现。只是在循环经济的背景下，政府绩效审计的内容增加了公平性和环保性，在保证经济效果的前提下，政府需要帮助整个市场经济实现资源配置的最优，达到低消耗、高效率、低排放的目标，实现经济稳步增长，环境良性循环，保障民生质量。
四、结论
当前我国已存在一套循环经济评价指标体系，这与政府绩效审计可以完美结合，经济性可以参考资源的初始投入量进行评价，效率性可以参考资源的投入与产出在循环经济中的结果进行对比评价，效果性则可以结合循环经济的评价指标体系，充分反映政府绩效审计的监督评价职能，以此来反映政府干预行为的效果在经济、环保、民生中的体现。在新的经济常态下，政府绩效审计需要与循环经济相结合，以节约自然资源和环境保护为出发点，通过政府的外部行为来保证循环经济的可持续发展，真正实现人与自然和谐相处，发展绿色经济。
参考文献：
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（二）循环经济的内涵及原则 战后在西方发达国家兴起的环境保护运动促成了循环经济理念的发展，由于各国发展循环经济的具体背景不同，对循环经济的内涵理解也呈现出多样性和差异化。在我国，“循环经济”一词出现于上世纪90年代中期，很多学者、组织机构从不同角度对其作了多种界定。《循环经济促进法》中指出，“循环经济，是指在生产、流通和消费等过程中进行的减量化、再利用、资源化活动的总称。减量化，是指在生产、流通和消费等过程中减少资源消耗和废物产生。再利用，是指将废物直接作为产品或者经修复、翻新、再制造后继续作为产品使用，或者将废物的全部或者部分作为其他产品的部件予以使用。资源化，是指将废物直接作为原料进行利用或者对废物进行再生利用。”“发展循环经济应当在技术可行、经济合理和有利于节约资源、保护环境的前提下，按照减量化优先的原则实施。在废物再利用和资源化过程中，应当保障生产安全，保证产品质量符合国家规定的标准，并防止产生再次污染。”
（三）循环经济下环境审计的内涵 围绕什么是环境审计这一概念，国内外相关组织机构、审计学者与实际工作者发表了多种看法，在此以美国环保署和国际商会的观点做简要介绍。美国环保署（EPA）认为，“环境审计是由会计师事务所或其它法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查”。国际商会（ICC）认为，“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过有助于环境管理和控制、有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标”。
长期以来环境破坏末端治理是环境保护的传统思路，但循环经济突破了这种狭隘的观念，拓宽了环境治理的视野，使环境保护向前延伸到了经济运行机制的层面，是新型的经济发展方式。因此，基于循环经济视角下的环境审计应体现循环经济这一突破，环境审计范围也不能再局限于经济活动结果的审计，而是向前延伸到经济运行机制层面的审计。其一，按照循环经济发展模式的要求运用环境审计手段分析企业的经济运行模式，在源头上控制将对环境产生的不利影响；其二，运用环境审计手段开展企业生产经营过程和经营结果的定量、定性分析，并对企业一定经营期间的环境法律法规执行情况、环境管理内部控制以及经济活动对环境的影响做出客观评价；其三，向委托人提供基于循环经济理念的审计报告。由此可知，循环经济下的环境审计是指为了确保可持续发展下受托环境责任的履行，由国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织等采用科学的方法，依据相应的法律法规等规范对被审计单位在发展循环经济、履行受托环境责任过程及环境活动产生影响的经济事项和经济结果所进行的检查、监督、鉴证、评价、报告等的环境管理活动。
二、循环经济下环境审计的必要性与可行性
（一）循环经济下开展环境审计的必要性 我国在“十一五”规划中就曾提出要大力发展循环经济，加快建设资源节约型、环境友好型社会，促进经济发展与人口、资源环境相协调；“十二五”规划中再次提出“按照减量化、再利用、资源化的原则，减量化优先，以提高资源产出效率为目标，推进生产、流通、消费各环节循环经济发展，加快构建覆盖全社会的资源循环利用体系。”当前发展循环经济走可持续发展之路已经是社会各界的共识，其中极为重要的途径之一，就是开展环境审计工作，通过开展环境审计，可以对企业环境管理系统以及相关经济活动的真实性、合法合规性和效益性进行监督、评价和鉴证，使之达到管理有效、控制得当，以提高经济效益并符合可持续发展要求。
（二）循环经济下开展环境审计的可行性 首先，从理论上讲，循环经济与环境审计之间的天然联系为循环经济下实施环境审计提供了可行性。发展循环经济能够节约有限的资源，使生产的发展与环境和资源的保护并重，这种经济发展方式不仅强调降低资源的消耗和废弃物的排放，更注重资源的再利用与再循环的循环使用，同时强调投入产出比，以使经济、社会、环境整体总效益最大化使人类走可持续发展之路。而通过环境审计，揭示资源节约和环境保护中存在的违法、违规、无效、低效行为，促使被审计单位承担环境责任，促进经济可持续发展。由此可以看出发展循环经济开展环境审计都是为了使企业摆脱传统粗放的经济运行方式，大力发展新型的集约化、绿色化、科学化、可持续化的发展模式，承担起受托环境责任。循环经济发展是环境审计开展的必要前提，环境审计是推进循环经济运行方式的有利手段和可行方式，发展循环经济与开展环境审计之间存在着一种必然的关系。一方面，受托环境责任要求企业应大力发展循环经济，发展循环经济要求开展环境审计；另一方面，环境审计又能反过来检验企业发展循环经济、保护环境等工作的完成情况，对于企业更好地发展循环经济，保护环境起到监督与制约的作用，从而使受托环境责任得到有效履行。因此在循环经济运行方式下开展环境审计具有理论的可行性。
其次，从政策法规上讲，随着经济的快速发展，我国已逐渐意识到环境保护工作的重要性及深远意义，逐步制订了多层次的资源环境保护政策法规，并且不断完善环境法律法规和政策标准体系。目前，我国组织修订了水污染防治法，制定了循环经济促进法；在物权法、刑法修正案及其他有关法律中也针对环境保护作出了新的规定；开展了水、大气、固体废物污染防治和清洁生产等环保相关法律实施情况监督检查；国务院颁布了《规划环境影响评价条例》、《废弃电器电子产品回收处理管理条例》等8项环境保护行政法规；出台脱硫电价、绿色信贷、绿色证券等一系列政策，开展排污权有偿使用及交易、生态补偿、环境污染责任保险等试点。并且，截至到2011年国家环境保护标准体系已经初步建立，现行标准已达1300项。另外，目前我国已有多个审计法规、条例，如《审计法》、《中国审计法规》、《注册会计师法》、《中国注册会计师执业准则》、《内部审计暂行规定》等。这些法律法规为循环经济视角下实施环境审计提供了依据上的可行性。
再者，从机构设置及社会宣传上讲，循环经济下开展环境审计具有组织、意识上的可行性。目前环境审计在我国虽然还是起步阶段，但相关各方一直都致力于环境审计的宣传与执行。我国于1983年正式成立审计署，1983年到1997年在审计署开展的审计项目中已经涉及到了一些环境保护资金的审计事项。联合国环境与发展大会于1992年通过了《21世纪议程》，我国政府于1994年3月作出了履行《21世纪议程》等文件的庄严承诺即《中国21世纪议程》，并明确提出“资源的合理利用与环境保护，包括水、土等自然资源保护与可持续利用，还包括生物多样性保护，防治土地荒漠化，防灾减灾等”。这标志着我国政府对环境保护的重视，开启了环境审计意识上的可行性；1995年，在最高审计机关国际组织（INTOSAI）开罗会议上，中国审计署在提交的会议论文中对环境审计的作用和责任、环境审计的技术和方法，进行了具体阐述；1997年，中国审计学会在《审计研究》期刊上，举办环境审计研究专题，得到有关人员的大力支持；1998年，我国审计署成立了农业与资源环保审计司，明确了环境审计的职能，这标志着我国环境审计新阶段的开始；2002年，中国审计学会再次召开环境审计研讨会，这充分说明了环境审计日益被重视；2008年，审计署《2008至2012年审计工作发展规划》将环境审计的实施提到了日程上来，并且引起了理论界对于环境审计研究的重视，形成了一定的社会舆论，奠定了循环经济下开展环境审计的组织、宣传基础。
三、循环经济视角下环境审计的实施策略
（一）环境审计自身体系建设策略 环境审计目前在我国还处于起步和探索阶段，相关理论、方法等还有待进一步的完善，应该把制定环境审计的法规体系、增加环境审计的实施主体、拓宽环境审计的实施领域、创新环境审计的方式方法作为环境审计自身体系建设的重点。
第一，制订环境审计的法规体系，明确环境审计政策法规依据。我国已经制订了一些与环境审计相关的政策以及与环境保护相关的法律、法规，但目前还没有用于直接指导环境审计的法律、法规体系；我国现有国家审计准则和内部审计准则等审计规范不能对因环境问题引起的环境事项审计发挥应有的指导作用，而目前还没有专门制定环境审计的规范。因此，应尽快研究环境审计立法、制定具体的环境审计准则，以确立法律的权威性，统一环境审计的评价依据，减少审计人员的审计风险。
第二，增加环境审计的实施主体，开展内外部全方位审计。政府审计、内部审计和民间审计是我国审计领域的三大审计主体，但目前在我国环境审计领域政府环境审计却是最大的主体，就其审计范围来看也主要是由政府审计部门实施的外部环境审计，较少涉及企业及其他微观主体的自身内部环境审计，而由注册会计师开展的民间审计也受到很大限制。伴随着我国循环经济运行方式的深入推进，重视审计环境系统以及评估环境风险是环境管理发展的趋势，微观企业自愿式环境审计必将提上日程，环境审计必然由外部强制式审计发展为强制式审计与自愿式审计相结合，企业微观层面的内部环境审计必将发挥越来越重要的作用。企业环境问题将会影响企业的财务状况和长期财务安全，民间审计的第三方身份能为企业环境审计提供客观、公正的审计鉴证，注册会计师介入环境审计与报告活动成为一种必然和可能。国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织应三方协调开展环境审计，互为补充，将能全方位、分层次地审查和评价被审单位环境保护、法规和政策的执行情况、环境保护和治理情况及取得的绩效等。
第三，扩大环境审计的内容，拓宽环境审计实施领域。在以政府环境审计为主的当前，环境法规的遵循性和财务报表中环境事项的处理和披露是环境审计的主要内容。在循环经济逐步落实的过程中及环境审计实务进一步发展的背景下环境审计的内容必将得到进一步扩大，环境审计实施领域也将大大拓展。环境审计的内容至少应该扩大到企业清洁生产审计、企业环境责任审计、企业环境绩效审计、企业环境财务审计、企业环境信息披露审计、企业碳排放审计、企业环境管理体系审计、政府生态环境建设审计、政府环境绩效审计、财务和政府环境责任审计等。环境审计的领域就目前来看至少应涉及到土地资源和水环境审计、大气污染防治、森林资源、矿产资源、土壤污染防治、生态环境建设、海洋资源、固体废物和生物多样性等领域。并且随着循环经济及环境审计的进一步发展，环境审计的内容及审计领域也必将会有更多的新增和扩充。
第四，探索环境审计的审计模式，创新环境审计的方式方法。我国环境审计在审计方式方法理论研究方面取得了一定的成果，但主要针对政府审计，缺乏系统性，与环境学科的融合也不够，尚未打破传统审计研究框架，难以取得适应环境审计实务开展的突破性进展。实务方面，目前的环境审计实务，多采用项目为导向、以资金审计为重点的审计模式，没有突出区域环境审计的整体效应，难以适应逐步拓展的环境审计领域的需要。因此新型的、遵循环境领域自然规律、符合环境审计特点的审计模式的探索及环境审计方式方法的创新，已成为目前环境审计发展的瓶颈。对此，基于循环经济视角下的环境审计一要积极开展合作审计，各级审计机关尤其是上级审计机关要根据环境保护跨行政区域的特点，积极组织相关审计机关和协调相关主管部门，对水、大气污染防治和生态建设等共同关注的区（流）域性生态环境事项，通过平行或联合审计的方式开展审计和审计调查，并建立协商机制，加强审计情况的协调、沟通与交流，共同研究和探讨解决问题的措施与办法；二要积极开展跟踪审计，各级审计机关对关系国计民生的重大资源开发利用和环保工程项目、重大资源环境管理政策措施和战略规划等（如国家大江大河及湖泊治理规划、退耕还林工程和节能减排政策执行），要积极试行跟踪审计和审计调查；三要积极运用信息技术与方法，如全球卫星定位系统（GPS）和环境质量监测技术、排污费核定和污染物减排核算办法、环境统计信息系统、排污费征收管理系统和污水处理信息系统等。
（二）环境审计外部保障措施建设策略 循环经济视角下环境审计的实施除考虑环境审计自身体系建设外，还应考虑环境审计外部保障措施建设。
第一，加快环境会计的实施，规范环境审计的信息载体。环境会计能对企业一定时期的环境效益进行确认和计量并向信息需求者提供环境信息，而在我国目前环境会计的发展有很大的局限性，对生态效益、社会效益指标均未披露，现有会计报表提供的是经济效益指标，对开展环境审计所需资料现行会计还无法提供。针对目前的现状，首先应尽快制定便于环境信息披露的环境会计准则和基本核算体系，再者规范环境信息披露形式，不能仅局限于目前的环境报告书。另外，还要加强环境保护系统的管理以及相关资料的管理，保证环保管理系统高效、及时运转，确保环保资料的真实有效性，规范环境审计的信息载体。
第二，加快环境审计的宣传，提高环境审计的社会舆论。我国已就环境审计开展了系列的宣传工作，但与一些环境审计开展较好的国家相比，我国环境保护和环境审计的意识还比较薄弱，为了进一步提升我国环境审计的质量，提高社会对环境审计的重视度，一定要注重环境审计的宣传工作，使人们认识到环境审计的重要性，这也有利于加强环境保护的社会监督；再者要处理好重大环境问题和环境案件，要使这些容易引起社会反响的环境问题起到一点带面的辐射作用，以扩大环境审计的影响和社会的认可度，使环境审计适应环保工作和我国经济持续、健康、稳定发展的需要。
第三， 规范相关主体的职责权限，协调环境保护活动的管理与监督。环境保护部门、审计部门、企业三者是环境管理领域的行为主体，彼此各司其职又紧密联系。《环境保护法 》明确规定，国家各级环境保护部门对辖区的环境保护工作向本级政府负责，是环境保护的专门管理机关，其立足于大范围的环境保护，对环境进行规划和监控，具有技术性的特点。而审计机构则主要负责经济监督，对保护治理环境、促进生态平衡进行监督、评价和鉴证，包括环境保护工作中的经济活动及环境保护的经济结果的审核、评价，具有综合性和独立性的特点。二者是不同层次、不同性质的监督，不能相互取代。虽然循环经济及环境审计在宏观上主要由政府加以促进引导，但在具体实施上则还是要以企业为主，因为企业对环境资源无限索取或肆意破坏与污染的行为虽然是个体行为，但无数的个体行为作用于环境，就可能会破坏环境的承载能力，制约人类未来的发展。因此，企业应克制自己对环境无限制的索取，合理使用资源于生产活动中，在实现企业经济效益的同时实现社会及环境的效益。因此，应协调好相关主体的职责权限，提升监管力度和实施效果。
第四，提高环境审计人员的专业胜任能力，建设一支高素质的审计队伍。环境审计是综合性较强的审计领域，不仅需要一般的审计学知识，更多的是要具备环境经济学、环境法学、社会学、统计学、工程学等知识，因此开展环境审计的工作难度较大，对环境审计人员的专业胜任能力提出了更高的要求。而我国目前培养的多为一般财经类审计人员，即使是已经从事审计工作的人员由于其对环境审计业务接触较少的原因也很难具备环境审计所需的知识、技能等专业胜任能力。因此，针对环境审计对审计人员要具备环境等综合知识的需求特点，在提升环境审计队伍能力时要把个人专业胜任能力的培养和提升环境审计专业团队建设结合起来。就个人能力提升上可以采取选送业务骨干到主管部门或基层单位挂职交流、相关单位积极组织开展资源环境审计业务培训，帮助审计人员不断更新知识、优化结构、提高素质或从资源环保部门选调专门人才等方式加强人才培养。就审计人员专业团队建设上可招收具有资源、环境专业（如环境科学、环境工程、环境经济学、土地资源管理和矿业工程等）的人员充实到审计队伍，并且要积极聘请在资源环保领域具有丰富理论功底和实践经验的外部专家，通过直接参加审计项目或召开专题研讨会等方式，指导、帮助资源环境审计工作，弥补审计人员专业技能上的不足，提高资源环境审计工作的质量和水平。
［本文系2011年河南省审计科研立项课题“循环经济视角下的环境审计研究”（课题编号：0510）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］李明辉、张艳、张娟：《国外环境审计研究述评》，《审计与经济研究》2011年第4期。
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二、循环经济的意义
20世纪末人们提出了“循环经济”和“知识经济”两大新的经济概念。其中,知识经济在全社会已经引起了强烈的反响,得到了人们广泛的关注和认同。而循环经济在我国还处于初步探索阶段。我们认为,随着时间的推移,循环经济重要的理论意义和现实价值将不亚于知识经济。
(一)循环经济适应可持续发展的需要
涉猎循环经济的学者们比较一致地把发展循环经济与实施可持续发展战略相联系。循环经济是可持续战略的经济体现。[4]只有当人们的行为从高排放的“牧童经济”转变为低排放的循环经济的时候,一个可持续发展的社会才真正来临。发展循环经济是特大型城市实施可持续发展战略的重要载体和关键。[1]实施可持续发展,必须解决资源环境的制约问题。为此,人们提出了种种解决办法,如:“环境友好”、“绿色技术”、“清洁生产”、“零排放”、高效生产、废物回收利用、综合利用……等解决办法,这些都是好办法,但是能够比较全面的表达人类解决资源、环境问题的最简洁的办法或者说法,还是用“循环经济”比较好。[5]1987年联合国环境与发展委员会出版的《我们共同的未来》最早提出了可持续发展的定义:“既满足当代人的需要又不危及后代人满足其需求的发展”。可持续发展认为经济发展与环境保护相互联系不可分割,并把环境保护作为发展进程的一个重要组成部分,是衡量发展质量、发展水平和发展进度的客观标准之一。可持续发展呼吁人们改变传统的生产方式和消费方式,即生产时尽量少投入、多产出,消费时尽量多利用、少排放。在传统工业社会,人们大量生产废物和排放废物,只是在经济活动的最后通过填埋或焚烧等方式对废弃物进行被动的处置。由于大量生产,造成资源大量消耗,但是由于资源不是无限供给的,很多资源更是不可再生的,消耗得快,枯竭的也快。要实现可持续发展,必须解决资源环境的制约问题,这就要求在生产和消费活动的源头控制废物产生,一旦废物产生则通过回收开发和再利用加以补救。可见,只有当高排放的传统线性、开放式经济转变为以资源闭路循环、避免废物产生为特点的循环经济的时候,可持续发展的社会才真正来临。
(二)循环经济是遏制环境恶化的必然选择
我国在成为世界上经济增长最快的国家的同时,环境也受到严重的损害。长期以来只追求经济发展而忽视环境保护造成的恶果,正在以城市为中心向农村蔓延。一般认为,人类活动的环境影响取决于人口数量,消费增长和技术能力。我国的环境承受能力面临着来自这三个方面的严峻考验。在人口方面,2000年我国人口已经达到13亿,预计到2010年将达到14亿,增长的人口需要相应的资源环境容量做支撑;在经济方面,2000年我国人均GDP为800美元,在未来将以每年7%-8%的幅度递增,社会经济水平和人民消费水平的提高必然伴随着相应的环境影响;在技术方面,我国当前仍具有高排放的明显特征,尤其是经济落后地区,不利于环境的技术效率将给我国的环境状况带来叠加的压力。人类要生存、社会要发展、自然要繁荣,严肃地向我们提出节约利用资源、保护环境、维护生态平衡的要求。[2]循环经济是善待地球的经济发展方式,它要求以环境友好的方式利用自然资源和环境容量,实现经济活动向生态化转向。可见,循环经济是经济利益和环境利益兼而有之的的双赢经济,它不仅能带来环境效益,而且能带来经济效益,是“点绿成金”的经济。
(三)循环经济是先进的经济发展模式
在发达国家,循环经济已经成为一股潮流和趋势,很多国家甚至通过立法的方式加以推进,如德国于1996年就颁布了《循环经济与废物管理法》。传统的工业经济模式可以概括为:自然资源粗放生产过度消费大量废弃;与此相应的传统污染治理思路,没有从工业经济系统的整体考虑,只是从环境的角度思考问题,没有与经济相联系,仅仅从末端进行一些被动的消极处理,虽然可以减轻一些对环境的破坏和污染,但是不能从根本上解决环境问题。循环经济从经济增长和环境保护相结合的角度考虑问题,变消极的产品污染治理,为积极的产品全程管理。循环经济模式可以概括为:自然资源清洁生产绿色消费再生资源[7],我们认为循环经济模式不仅仅是一种新的经济发展模式,更是一种新型的物质变换方式,它是物质资料生产活动的革命,它必将引起产业升级、产业结构的大调整和经济增长方式的根本性改变。
三、关于循环经济的研究现状
(一)国外已处于实际应用阶段
循环经济概念首先在国外出现,经历了近十多年时间的发展,已经取得了较好的效果。在20世纪70年代,循环经济的思想更多地还是先行者的一种理念,当时人们关心的是污染物产生之后如何治理以减少其危害,即所谓环境保护的末端治理方式。80年代,人们认识到应采用资源化的方式处理废弃物,但对于污染物的产生是否合理这个根本性问题,是否应该从生产和消费源头上防止污染产生,大多数国家仍然缺少远见,从而缺少政策上的有力举措。到了90年代,特别是可持续发展战略成为世界潮流的近几年,管段预防替代末端治理才成为国家环境与发展政策的真正主流,零敲碎打的废物回收利用和减量化的做法,才整合成为一套系统的以避免废物产生为特征的循环经济战略。[4]
这方面,德国走在世界前列。早在1986年德国制定《废物管理法》时,政府就强调要通过节省资源的工艺技术和可循环的包装系统把避免废物产生作为废物管理的首选目标。1991年,德国首次按照资源到产品再到资源的循环经济思路制订了《包装条例》,要求德国生产商和零售商对于用过的商品的包装,首先要避免其产生,其次要对其回收利用。其目的是要大幅度减少包装废弃物填埋与焚烧的数量。1996年德国又公布更为系统的《循环经济和废物管理法》,把资源闭路循环的循环经济思想从包装问题推广到所有的生产部门。这部新的废物管理法比以往更强烈地要求在生产中避免废物的产生,同时要求对已产生的废物进行环境可以承受的利用。德国政府、企业和公众普遍认为,循环经济能形成一种更有效益、更爱惜原材料、对环境压力更小的生产方式。近年来,德国的循环经济已取得初步但却明显的成效。以1991年为界,在此之前德国的废物排放是逐年加速增长,在此之后则发生逆转并呈逐年下降趋势。德国的废物处理新哲学和新经济实践对世界产生了很大的影响。90年代以来,欧盟诸国、美国、日本、澳大利亚、加拿大等国都已先后按照资源闭路循环、避免废物产生的思想重新制定了各国的废物管理法规。[4]
(二)我国仍处于概念引进阶段我国对循环经济的研究起步较晚。前几年,我国的环境保护专家们把循环经济作为一个专业概念在同行之间进行讨论。目前,尽管循环经济在学术界已受到较为广泛的关注,但还没有引起有关部门和企业界的广泛关注和重视,既没有与之相关的法律法规,更没有进行应用实施的具体推动措施。因此,无论从循环经济研究的理论还是实践来看,我国与西方国家都存在比较大的差距。
目前,上海在循环经济的研究方面走在前列。这是由于上海作为一个资源奇缺、环境容量有限的大都市,21世纪又面临着继续较大幅度推进经济增长、提高人民生活水平的艰巨任务。[1]因此,发展循环经济是上海经济社会可持续发展的必然选择。在上海市发展计划委员会策划下,上海已经着手对上海发展循环经济进行研究,编制循环经济规划,提出到2005年,要建立发展上海循环经济的框架。提出到2020年,上海有利于循环经济发展的社会支撑系统要全面确立并能够正常运行,从体制上、技术上和观念上为发展循环经济提供良好的整体氛围和机制,促使经济社会发展纳入资源使用集约化、生态环境无害化的轨道,为建设资源循环型国际经济中心城市奠定基础。
(三)强化循环经济的观念
观念更新是推进实施循环经济的重要环节。观念深入人心,人们才可能有自觉的行动,同时观念还具有方法指导的作用。
1.进行绿色教育。所有政策最终的执行效果都和公众的参与密切相关。为了提高循环经济政策的实施效果,需要加强对公众环境意识的培养。[11]通过学校教育、培训和大众传媒等方式进行循环经济意识教育,使循环经济成为公众的共识,形成良好的社会氛围,公众自觉按照循环经济的要求安排生产、生活是实现循环经济的重要环节。
2.引导绿色消费。消费在经济中占有重要的地位,产品或服务只有在被最终消费之后才能真正实现其价值。因此,倡导绿色消费是构建循环经济最重要的环节。绿色消费有三层含义:一是倡导消费未被污染或者有助于公众健康的绿色产品;二是在消费过程中注重对垃圾的处置,不造成环境污染;三是引导消费者转变消费观念,注重环保,节约资源和能源,改变公众对环境不宜的消费方式。倡导绿色消费一方面可以创造新的消费热点,另一方面可以引导绿色生产。[11]通过在生活、生产领域提倡3R原则和避免废物产生原则,把个人的消费行为提升为理性消费和清洁消费,把消费过程纳入循环系统。
四、循环经济研究的技术领域
(一)“3R”原则
3R原则和避免废物产生是在实践中应用循环经济战略思想的两个指导性原则。”3R”是英文Reduce、Reuse、Recycle三个单词的缩写。3R原则即减量化、再使用、再循环,其中:减量化原则(reduce)要求用较少的原料和能源特别是无害于环境的资源投入来达到既定的生产目的和消费目的;再使用原则(reuse)要求制造产品和包装容器能够以初始的形式被反复利用,要求制造商尽量延长产品的使用期,呼吁抵制一次性用品;再循环原则(recycle)要求生产出来的物品在完成其使用功能后能重新变成可以利用的资源而不是不可恢复的垃圾,按照循环经济的思想,生产者的责任应该包括解决废弃制品的处理问题。[6]3R原则是循环经济发展必须遵循的准则,它体现了循环经济的基本要求,它们的重要性不是并列的,减量化原则是首要的原则,这是因为,循环经济以避免废物产生为经济活动的优先目标。在1996年生效的德国《循环经济与废物管理法》中规定,对待废物问题的优先顺序为:避免产生循环利用最终处置。这个顺序反映了人们对环境与发展问题的认识的质的飞跃,即从单纯的末端治理、利用废物到减少废物。
(二)技术载体
技术是循环经济的载体,它处于核心地位,主要是指以清洁生产技术和废物资源化技术为内容的环境无害化技术(EnvironmentSoundTechnology)。环境无害化技术的特征是污染排放量少、合理利用资源和能源、更多地回收废物和产品,并以环境可接受的方式处置残余的废弃物。环境无害化技术包括预防污染的少废或无废的工艺技术和产品技术,但同时也包括治理污染的末端技术。[6]其主要类型有:
1.污染治理技术。即传统意义上的环境工程技术,这是用来消除污染物质的技术,通过建设废弃物净化装置来实现有毒有害废弃物的净化处理。[6]该技术仅对生产末端进行无害化处理,通过净化废弃物实现污染控制,不改变既有的生产系统或工艺程序。今天,专门进行废弃物净化处置的环保产业作为一个新兴的产业正在获得迅速发展。
2.废物资源化技术。这是用来进行废弃物再利用的技术,通过这些技术实现产业废弃物和生活废弃物的资源化处理。[6]通过对循环经济定义的研究,我们知道所有的废弃物都有它的有效用途,废物利用技术是循环经济的重要技术载体之一。目前,已经产业化并产生实际效益的重要的废物资源化技术有:废纸加工再生技术、废玻璃加工再生技术、废塑料转化为汽油和柴油技术等有害废物回收利用技术。
3.清洁生产技术。这是用来进行无废少废生产的技术。通过这些技术实现生产过程的零排放和制造产品的绿色化。它们在环境无害化技术体系中占据着核心位置。清洁生产技术包括清洁的生产和清洁的产品两方面的内容,即不仅要实现生产过程的无污染或少污染,而且生产出来的产品在使用和最终报废处理过程中也不会对环境造成损害。[6]清洁生产技术从源头上控制废物的产生,是一种积极的治理观念,它既是技术上的可行性和经济上的可盈利性的综合体现,也是发展循环经济在环境与发展问题上的双重意义的充分体现。
(三)构建循环经济产业体系
产业的环保化不仅仅是在工业,也包括第二产业如农牧业,甚至第三产业如旅游业都要解决环保问题。环保产业化包括两个方面:一是产业环保化中需要的技术设备产品形成的产业,二是环保过程中回收的物资形成的产业。[5]人们提出从三个不同的维度构建循环经济的产业体系[6]:
1.从企业内部循环的维度,要大力发展生态工业和持续农业。生态工业是以清洁生产为导向的工业,它根据循环经济的思想设计生产过程,促进原料和能源的循环利用,实现经济增长与环境保护的双重效益。与生态工业类似,持续农业是一种符合循环经济的农业模式。
2.从生产之间循环的维度,要大力发展生态工业链或生态产业园区。生态工业链是要在更大的范围内实施循环经济的法则,把不同的工厂联接起来形成共享资源和互换副产品的产业共生组合。这种循环经济的生态链甚至可以扩大到包括工业、农业和畜牧业。
3.从社会整体循环的维度,要大力发展绿色消费市场和资源回收产业。绿色消费和资源回收是必须与上述绿色生产衔接的两个环节,只有这样才能在整个社会的范围内形成“自然资源产品和用品再生资源”的循环经济环路。从产业构建的阶段上来说,我们认为对传统生产的生态化改造应包括三个阶段:(1)废物回收利用阶段,(2)逐步减少排放阶段,(3)一种全新的封闭式的零排放的资源利用方式最终确立。目前,西方发达国家,如德国等国已进入第二阶段。我国起步较晚,仍停留在第一阶段,尽快进入第二阶段是我国循环经济发展的首要目标。
五、推进循环经济发展的立法与政策
由于循环经济的思想具有前瞻性和战略性,并不是每个企业和消费者都能够理解它的理念。因而,国家和政府在循环经济的发展上负有不可推卸的责任,通过制定一定的法律法规和政策加以引导,形成以立法为基础,以行政措施为主,以经济手段为辅的多层次结构。国外的经验是经济发展依靠市场,环境监督依靠政府,建立起与循环经济发展相应的政策体系是政府职能的体现。
(一)法律保障体系
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引言
近三十年来,中国经济一直保持较快的发展速度。与此相伴随的是,我们在享受经济高增长带来的繁荣同时,也付出了能源、环境的巨大代价。如果不尽快转变传统的高消耗、高排放、低效率的粗放型增长方式,今后有可能导致资源,尤其是能源难以为继、环境不堪重负、经济发展不可持续的严重后果。
在中国,商品过度包装的问题说了好多年了,非但没有改观,反有愈演愈烈之势。近年,中国用于包装的塑料制品因其不可降解性造成环境污染、危害土壤和农作物。烧,污染空气;埋,二百年不烂。如果将北京每天扔掉的废塑料回收炼油,可得50万升无铅汽油和50万升柴油,仅汽油就可供约3万辆小轿车驾驶100公里,塑料制品回收再加工,可重新制成各种新的塑料制品,使资源得到循环利用。中国每年包装废弃物有1 500多万吨,其中1/3是废弃塑料;而中国每年塑料的需要量大约是1 100万吨,年产塑料只有600多万吨,缺口500万吨需要进口,120吨废弃罐头盒就可以回收1吨的锡,这相当于开采冶炼400吨矿石,而且还不包括经营费用。
目前,对各种包装材料回收较好的是欧洲国家,特别是德国,回收率已达到83%,荷兰也为79%。中国目前的废弃包装回收利用率还不足10%。因此,发展循环经济,促进容器包装的再回收利用,节约资源,保护环境,显得意义重大。
一、循环经济理论
“循环经济”首次正式出现于1994年德国颁布的《循环经济与废弃物法》,它遵循“避免―减少―再利用―限期处置利用”处理程序,要求提高废弃物处理能力,以利于保护环境与减少公害。20世纪90年代后期,循环经济的概念引入中国,随着人们对循环经济认识的不断深入,国内学者对循环经济概念的表述也从环境保护和资源节约的一般性角度上升到人与环境、资源、生态协调发展的经济发展模式。
在技术层面上,循环经济通过生产技术与资源节约技术、环境保护技术体系的融合,强调减少单位产出资源的消耗,节约使用资源;通过清洁生产,减少生产过程中的污染排放;通过废弃物综合回收利用和再生利用,实现物质资源的循环使用;通过垃圾无害化处理,实现生态环境的永久平衡;最终目标是实现经济和社会可持续发展。
在经济层面上,循环经济是一种新的制度安排和经济运行方式。它把自然资源和生态环境看成是稀缺的社会大众共有的自然福利资本,因而要求将生态环境纳入经济循环过程之中参与定价和分配。它要求改变生产的社会成本与私人获利的不对称性,使外部成本内部化;要求改变环保企业治理生态环境的内部成本与外部获利的不对称性,使外部效益内部化,最终实现经济增长、资源供给与生态环境的均衡,实现社会福利最大化和社会公平。
循环经济模式,即“资源―产品―再生资源”多重闭环反馈式循环过程。它使物质不断循环利用,以减少资源消耗和废弃物排放,达到环境和经济的双赢。
按照循环经济的循环范围来看,循环经济一般包括三种的循环:企业内部循环,也称小循环;生产领域的循环,也称中循环和社会整体循环,也称大循环。
循环经济的实施,跳出了以往经济发展与环境保护之间的困境,它的兴起并不是一种巧合,而是各个国家通过多年的实践和经验总结,摸索出来的切实有效的可持续发展之路,是早日实现可持续发展的必然选择。
循环经济在现实经济中处处可以体现,如,容器包装、家用电器、汽车、建筑与食品业等的再循环利用。本文以下就以容器包装的再循环为例,借鉴几个起步较早的发达国家的做法,对中国循环经济的发展提出一点浅见。
二、中国包装业发展及容器包装回收利用状况
20世纪80年代,中国的出口产品因外观不佳而招致的压价损失每年达数亿美元。后来当商家发现包装里有“黄金”后,包装产业发展迅猛,在无规则限制下以15%的速度连年递增之后,包装业发展之迅速令人刮目相看。近三十年过去了,中国包装业已继美国、日本之后,成为世界第三包装大国。
可是物极必反,有些商家挖空心思在包装上大做文章,造成了消费者购买上的困惑,甚至让人反感。包装的尽善尽美也带来了另一个问题,面对纷繁复杂的包装消费者不能了解商品内在的质量,所谓“金玉其外败絮其中”便是最好的写照。按照国际上的一般规定,包装成本如果超过产品出厂价格的15%,则属于过度包装。
在中国,过度包装的典型市场为月饼包装。中国每年月饼市场的规模超过200亿元,包装开销占月饼生产总成本的1/3以上,每年用于月饼包装的费用已达25亿元,加上搭车销售的茶叶、酒、金银珠宝等其他商品,过度包装费用占总成本的比例最高可达80%。不仅仅月饼,补品、药品甚至是一些小商品都陷入到“过度包装”的怪圈,包装后的体积竟然膨大数倍乃至几十倍。
国家环保总局环境与经济政策研究中心副研究员沈晓悦指出,由于中国对包装废弃物的回收率很低,目前包装废弃物已成为城市垃圾的主要来源。现在中国每年包装产量约3 000多万吨,而中国包装产品的回收情况除纸箱、啤酒瓶和塑料周转较好之外,其他产品的回收率特别低,整个包装产品的回收率不到总产量的30%。很多地方已经出现“垃圾围城”问题,过度包装占有很大的比重。同时中国每年包装废弃物生产量是工业和生活垃圾重量的3%～5%,但体积却占生活垃圾的30%以上。中国垃圾处置仍以卫生填埋为主,包装废弃物的增加无疑会占用更多的土地。
将包装更多地定位于普通消费群体,回归平民化、大众化、简约化,商品包装则可步入可持续发展轨道。包装最终还是要走上绿色包装的道路。所谓绿色包装就是“3R1D”(Reduce、Reuse、Recycle及Degradable),即包装要达到“减量化、重复使用、再生使用和可降解”,这是世界包装业的绿色原则。世界上有些发达国家在这方面做得比较好,比如德国。
三、案例: 德国的包装回收体系
德国是世界上最早推崇包装材料回收的国家,其管理态度非常明确:首先是“避免产生”,然后是“循环使用”和“最终处理”。
1992年,与废物再循环相关的商家、工业组织和其他团体,共同出资建立了德国双轨制度,即著名的“绿点”回收系统方法。所谓“绿点”,就是在商品包装上印上统一的“绿点”标志。这一“绿点”表明此商品生产商已为该商品的回收付了费。由使用“绿点”标志的生产商付的费用,建立一套回收、分类和再利用系统,经营这一系统的公司是非赢利性质的。所有“绿点”标志的商品,居民使用完后,就将他们放到特制的黄塑料袋子中,经营“绿点”系统的公司有专人定时来各家各户收取。“绿点”系统的根本意义在于,通过商品包装条例,产品责任原则首次在法律上被确定下来。根据该条例的规定,商品包装的生产和经营者有义务收回和利用使用过的产品。
1996年6月,德国政府颁布了第一部包装废弃物处理法规――《包装废弃物的处理法令》。它规定对不可避免的一次性塑料包装废弃物必须进行再利用或再循环,并强制性要求各企业承担回收责任,但也可委托回收公司代替完成。如果厂商对商品进行一定包装,就须缴纳“废品回收费”;而消费者若想扔掉包装,须交纳“垃圾清运费”。德国政府还规定,以膨大包装夸大内装物容量的行为属于欺骗行为,将予以处罚。比如,把纸盒包装里折叠的单瓦楞纸板衬垫安排得极松弛以使纸盒尺寸加大,让人产生错觉等行为,均属欺骗性包装。
2002年12月,德国最高法院颁布了最新法令:要求所有商店从2003年1月开始向顾客收取罐装和瓶装饮料的包装回收押金。用于啤酒饮料类的PET塑料瓶,连食品在内的1.5公升以下的缴纳0.25欧元;1.5公升以上的则需缴纳两倍的押金。商店在顾客交回包装时将押金返还给顾客。但葡萄酒、白酒、牛奶、果汁等商品的包装不在规定之列。
目前,德国政府正着手出台第3版的《包装条例》,计划对所有一次性包装饮料一律征收25欧分押瓶费。
据DKR回收公司的调查显示,89%的德国消费者赞成塑料广泛再造;约有40%的德国人拒绝使用没有回收价值的包装。由此可见,该国在回收废物方面成绩出众,相当程度上得益于广大民众的环保意识。
四、政策建议
随着经济的发展,资源短缺、环境污染问题的日益凸显,中国对于发展循环经济的观念也提上日程,但是与循环经济工作做得较好的发达国家相比还是有一定距离。还应加强各方面的工作。
1.开展教育工作,增强节约和环保观念。从发达国家案例可以看出,循环经济做得较好的国家有一个共同点,就是公民的节约和环保意识很强,本人觉得这是最为重要的一点。市场经济的发展容易出现环境问题的原因就是环境是公共物品,很难通过市场机制解决。因此需要全民的努力配合,包括政府、企业和消费者。
2.加强立法,政府执法需严格。立法是促进循环经济发展的关键,严格执法是重要保障。案例中的发达国家都有一套较为完整的法律作为依据,而且法律中定的处罚都比较严重,可以起到很好的威慑作用,这是作为一部法律的基本作用。中国近几年也出台了一些法律,起到了一些作用,但是仍存在处罚力度不够,执法不严的现象。
3.依靠科技进步。循环经济的发展有赖于科技的进步。如利用绿色包装材料,包括可重复再用和再生的包装材料、可降解材料、可食性包装材料和纸材料等的发现,都是科技进步的功劳。
4.运用经济杠杆。以往实施的“谁污染,谁治理”方针是一种被动的环境污染治理模式。循环经济推行“谁污染、谁付费”和“谁治理,谁收益”的治理方针,让污染者付出巨大的经济代价,使其不得不实施清洁生产;使治污者获得可观的经济收益,鼓励社会各界投入环保产业。
参考文献:
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篇6
党的十，将生态文明建设与经济建设、政治建设、文化建设和社会建设并列，提出“五位一体”建设中国特色的社会主义，生态文明建设被置于突出地位。十报告在论述如何大力推进生态文明建设时指出，要“发展循环经济，促进生产、流通、消费过程的减量化、再利用、资源化”。循环经济是生态文明建设的内在要求，发展循环经济是建设生态文明的重要途径。2016年11月24日国务院向各省、自治区、直辖区人民政府，国务院各部委、各直属机构印发了《“十三五”生态环境保护规划》，统筹部署了“十三五”期间全国生态环境保护工作。《规划》中将“推动循环发展”作为“以生态环境保护推进供给侧结构性改革”的重要措施。可见，循环经济发展是生态文明建设和生态环境保护的重要一环。在人类的所有经济生产活动中，农业无疑是与自然环境关系最密切的，它是直接在一定自然环境条件下利用一定的自然资源开展生产活动。人类通过农业活动，与自然界形成了最广泛最有生命活力的物质循环与能量交换关系，因此农业经济循环发展的研究对人类社会与自然的可持续发展，对我国生态文明建设和生态环境保护具有特殊的不可替代的地位。
二、循环经济概述
1.概念。所谓循环经济，即在经济发展中，实现废物减量化、资源化和无害化，使经济系统和自然生态系统的物质和谐循环，维护自然生态平衡，是以资源的高效利用和循环利用为核心，以“减量化、再利用、资源化”为原则，符合可持续发展理念的经济增长模式，是对“大量生产、大量消费、大量废弃”的传统增长模式的根本变革。农业循环经济是一种生态经济。它按照自然生态系统物质循环和能量流动规律，在农业生产过程和农产品的生命周期中减少资源的投入量和废弃物排放量，使经济系统和谐的纳入到自然生态系统的物质循环过程中,实现农业资源持续利用、农业清洁生产，使经济效益与生态效益得以统一。农业循环经济将循环经济理念引入农业生产过程中，是可持续发展理念和循环经济理念在农业生产和农业经济发展中的综合应用。2.理论起源。美国经济学家KennethE.Boulding于1962年提出的“宇宙飞船理论”被看作是循环经济理论的萌芽。Boulding受当时发射的宇宙飞船的启发来分析地球经济的发展，他认为飞船是一个孤立无援、与世隔绝的独立系统，靠不断消耗自身资源存在，最终它将因资源耗尽而毁灭。惟一使之延长寿命的方法就是要实现飞船内的资源循环，尽可能少地排出废物。同理，地球经济系统如同一艘宇宙飞船。尽管地球资源系统大得多，地球寿命也长得多，但是也只有实现对资源循环利用的循环经济，地球才能得以长存。1990年，英国环境经济学家RogerPerman等在其《自然资源和环境经济学》一书中首次正式使用了“循环经济”（CircularEconomy）一词。二十世纪九十年代以后，可持续性发展成为世界各国的共识，而循环经济模式兼顾了经济发展、资源节约、环境保护、社会进步之间的关系，因此发达国家逐渐开始把循环经济作为实现可持续发展战略的重要路径和模式。3.国外农业循环经济的提出。20世纪2、30年代，国外学者最先提出了“生态农业”的概念；70年代后，生态农业的发展引起世界各国广泛的关注和实践运用，相关学者指出设计良好的运行机制有利于又好又快地实现农业循环经济发展目标；同时，农村基础设施等硬性条件的完善和农业生产活动主体素质等软条件的提升是发展农业循环经济的关键。
三、我国农业循环经济理论研究
我国对于农业循环经济的研究起步较晚，其研究主要集中于三个方面：1.农业循环经济内涵研究。阐述农业循环经济的内涵和原则，论述农业循环经济发展的必要性是这一研究的核心。例如：详细论述了发展农业循环经济是我国农业生产可持续发展的需要，发展农业循环经济应遵循减量化、再利用、再循环、再思考四个原则；分析了循环经济和农业发展的关系，论证了实现循环经济是农业发展的根本，是实现农业可持续发展的必然选择等。这一研究的目的主要是介绍农业循环经济，论证其发展的合理性和必要性，多见于研究的早期。2.我国农业循环经济发展模式研究。这一研究在总结国外发展经验的基础上，分析对我国的启示，探索我国农业循环经济发展的模式。例如：在总结美国发展农业循环经济的基础上，分析对中国的启示，为促进中国农业循环经济发展提供参考；在对德国发展农业循环经济方面的成功经验进行分析的基础上提出了促进中国农业循环经济发展的建议；介绍日本农业循环经济发展“多元共治”的基本模式，分析对我国农业循环经济发展的启示并提出政策建议等。这一研究得出的建议和发展模式都主要针对国家层次的农业，区域农业循环经济发展的研究不多。此外，它与上一研究一样都主要是定性的研究。3.农业循环经济发展水平评价研究。这一研究主要是对农业循环经济发展水平进行定量评价，并在此基础上识别阻碍区域农业循环经济发展的因素，研究的焦点主要集中在方法论上。评价方法多采用指标评价法，如：运用BPEIR概念模型及特菲尔法构建评价指标体系，运用层次分析法对江苏省19年间的农业循环经济发展进行综合评价，发现影响江苏省农业循环经济发展的主要障碍因素依次是资源减量投入、资源循环利用、经济与社会发展、资源环境安全指标；构建农业循环经济发展评价指标体系，采用熵值法确定指标权重，对2005年四川省21个城市的农业循环经济发展状况进行综合评价，结果显示甘孜州、雅安市以及资阳市农业循环经济发展水平最高，攀枝花市发展水平最低；以绵阳市为例，构建农业循环经济发展评价指标体系，对绵阳市及其所辖9个地区的农业循环经济发展状况进行定量评价，结果表明绵阳市2002-2012年农业循环经济发展水平总体呈上升趋势，而资源的减量化投入水平和资源安全水平是其农业循环经济发展的主要障碍因素等。其次使用的较多的方法是能值分析法，如：将能值理论与区域农业循环经济理论相结合对吉林省西部进行实证研究，结果表明1985~2004年期间，吉林省西部农业生态经济系统的能值投入和产出均呈明显的增长趋势，系统中物质循环利用及有效能值的转化率明显提高，种植业与畜牧业耦合程度有所增强，农业循环经济发展趋势得到明显加强；用改进的能值分析方法对福建省福清星源循环农业产业示范基地的可持续发展程度进行评价，结果表明改进的能值分析方法对循环复合农业生态系统的可持续发展评价更科学，并找到了可持续发展指数最高的农业循环经济发展模式；对宁夏回族自治区盐池县境内的四墩子乡农业系统进行能值分析，论证实施草地农业是促进农业循环经济发展的技术保障等。最后，其它方法，诸如生态足迹法等。例如：用DEA方法和生态足迹构建区域循环经济发展评价的综合指数，对鄱阳湖生态经济区农业循环经济发展进行评价，结果表明大部分地区存在农药化肥投入冗余、粮食单产不足以及农业生产的耕地足迹和牧草地足迹所占比重偏大等问题，并提出了提高该地农业投入产出率的农业循环经济发展模式。综上所述，这一方面的研究主要是定量研究农业循环经济的发展，近年比较常见，其与前两个方面的研究相辅相成共同构成我国农业循环经济研究的理论体系。其主要研究方法多采用指标评价法，偶见能值分析法。不过，此研究多倾向于静态研究，缺乏未来发展的预测研究，因此难以体现农业循环经济发展的连续性、持续性和长期性。
四、结语
农业循环经济发展是我国经济可持续发展的重要模式，是我国生态文明建设和生态环境保护的重要一环。其理论研究源于国外“生态农业”的提出和发展，我国的农业循环经济发展的理论研究起步较晚，主要集中于三个方面：内涵研究、发展模式研究以及发展评价研究。其中发展评价研究近年比较常见，但评价方法比较单一，多倾向于静态研究，罕见预测研究，因此拓展方法论，体现农业循环经济发展的可持续性是今后该理论研究的一个重要方向。
作者:杨羽 单位:西华师范大学商学院
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篇7
前瞻性视角研究（Prospective Study）是相对于回溯性研究（Retrospective Study）①而产生的一种新的研究思路，这个术语最早来自于医学领域，是分析流行病学研究的一种重要方法。具体而言，前瞻性研究是指将纳入统计范围中的所有结果经过计算后，找出相关的有效影响波动因素，并对这类因素进行深入研究，然后再对结果进行评估，从而验证理论的假设及得出研究结论。这样的研究思路注重对研究对象的牵连性、影响性及持续发展性的把握，也就是对研究对象本质潜在性的挖掘研究。
改革开放以来，我国的经济发生了翻天覆地的变化，成为经济增长最快的国家之一，但同时我们也看到严重的资源浪费、日益加剧的环境污染以及令人震惊的生态退化等现象屡屡发生。国家2012年统计数据表明，单位GDP中通过资源和生态环境“透支”来获得的比率不少于18%②，这触目惊心的数据已然对环境保护乃至环境审计提出了新的目标和更高的要求。环境审计已经不再是只关注专项资金是否到位、财务实施状况等基础的资金审计了，如何通过环境审计来维持和促进环境建设，逐渐成为全球理论界和实务界所共同关注的话题。
20世纪70年代，面对众多的环境问题、气候突变和自然灾害等，美国率先使用“前瞻性信息”来捍卫政府，即将情景计划纳入立法范畴，首当其冲对此计划负责的就是美国审计署（GAO）③。多年来，美国审计署一直使用这个方法来评估美国对环境污染与自然灾害等问题的应对能力。我国的政府环境审计总的来说目前仍处于探索阶段。1998年以来，审计署在全国范围内组织实施的环境审计项目主要围绕当前国家环境保护的重点进行，比如林业生态建设资金审计调查、46个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程资金审计等；环境审计内容主要还是针对环境保护资金筹集、使用和管理的审计，对环境保护投资项目的审计，对环境保护制度的合理、有效性的审计等。半个世纪以来我们在环境资金运用控制上取得了一定的成效，但由于体制、经费、时间等因素的限制，我国环境审计目前只是很有限地在某些单项方面能够满足需求，而在“资源约束趋紧、环境污染严重、生态系统退化”这样的特殊时期，环境审计很难达到信息使用者的需求。因此笔者试图借助前瞻性视角研究思想来进一步挖掘和发挥环境审计的作用。
二、前瞻性视角研究的本原性质与作用机理研究
环境审计被赋予了新的历史使命，这个使命大致可以分为两部分：一部分是帮助当地政府和企业明白哪些计划和政策是有效的，哪些是效率低下甚至是无效的；另一部分是为当地政府和企业提供对出现的环境关键性问题或正在出现的环境问题的前瞻性能力。这种提供信息和前瞻能力的新角色内容应该成为传统环境审计职能的补充，使环境审计职能更加完善。
环境审计问题的核心在于信息不对称与道德风险。因此，无论是审计机关、监管机构、地方行政部门还是企业，都必须解决或缓解环境信息的不对称问题。在我国，由于环境审计正处于探索阶段，因而在环境审计和环境信息披露上相对落后，实际也正像大多数发展中国家一样，我国在审计和对外报告方面还在不断探索和研究。尽管近几年我国政府极力倡导上市公司自愿披露环境信息，但由于人们的环境意识淡薄，以及缺乏披露环境信息的规范，致使任何污染企业都有可能为了自身利益而隐瞒部分环境保护信息，即使自愿披露了部分环境保护信息，也是对自己有利的信息。
同时，如果环境审计信息仅仅以自愿披露的方式进行,则会导致部分企业完全根据自身需要和习惯的方式进行不同形式的披露,使呈现在外部使用者面前的环境保护信息不仅缺乏可比性,而且信息的效用也得不到保证，结果不但误导环境保护信息的使用者，而且会“凸现”审计部门和被审计单位之间的信息不对称，进而隐含了极大的环境审计风险。因此，环境审计报告的质量就至关重要，而这又取决于企业环境审计规则制定权合约安排的合理设计和有效运行。
从现有文献来看，大量经验证据显示运用前瞻性视角确实有助于提高环境审计及其报告质量（Abbott
and Parker，2000；Archambeault and DeZoort，2001；
Carcello and Neal，2003a，2003b）。同时也有很多经验证据证明，前瞻性视角的应用有助于提高和强化企业环境内部审计质量，进而提高环境审计报告质量（DeZoort and Salterio，2001；Felo et al.2003）。环境审计工作人员实施环境审计并监控环境审计报告质量，如果将前瞻性思想贯彻于整个审计过程，审计工作人员将会改善环境信息不对称、道德风险、环保制度不够健全以及发达国家环境污染转嫁等问题所带来的审计困难，从而实现高品质环境审计。
三、前瞻性视角研究的实现路径
前瞻性视角下的环境审计，即通过对当地环境状态实施的非常规性专项审计，以预测未来潜在的环境审计风险或可能发生的问题，从而形成能及时向当地监管机构和公众汇报的一种特殊的监督活动机制。用前瞻性视角来探索环境审计，是期望现有管理层能提前监控环境审计所披露的信息，这些信息大多来自于对企业环境有重大影响的诸多不确定性事项，而这些事项又有可能由于未达到或不符合环境会计、环境审计确认和计量的标准而尚未得到披露，但这类事项的发生极大可能会导致现有的环境审计结果不客观，不全面，不真实。因此，笔者认为依据前瞻性视角所获取的环境审计相关信息具有极高的价值相关性。
据图1所示，依据前瞻性原理，笔者认为前瞻性的研究思路将在以下五个方面推动环境审计研究，具体表现在：
（一）推动前置环境审计的监控作用
前瞻性视角的运用能帮助环境审计摆脱传统审计即“事后审计”的局限性，一方面通过实施环境审计的前置监督活动，形成该区域所有工程项目预算造价、招投标、合同和竣工决算的全程审计监督，以便有效地提高国家环境保护政策资金的管理水平和使用效益，为政府环保性投资把好第一关；另一方面，这样的前置审计监督活动也能够真正将事前环境审计落到实处，发挥环境审计有效遏制该区域腐败行为发生的作用。
传统环境审计师事前、事中审计进行的较多，但真正实施事前环境审计的却很少，所以容易在环境风险事实出现后才做善后处理，治标不治本。环境审计立项也是以常规性环境业务为主，针对性不强，重点不突出，而常规性的环境业务程序上不易发现问题，所以传统环境审计无法实施其独特的控制功能。真正容易出问题的、有风险的环境业务，由于很难及时立项，所以不容易得到环境审计监督层面的适时关注，从而风险频生。与传统的环境审计相对应，前瞻性视角下的环境审计将有效地改进环境审计监督策略和方式，改变环境审计监督的时间组合顺序，尽量采取“事前预测分析、事中跟踪检查、事后持续关注”，达到“事前风险提示、事中风险预警、事后严加惩戒”的环境审计目标，用这种方式实现环境审计对该地区环境问题的标本兼治、监管合一。
（二）提升环境审计的监控层次
前瞻性视角能提升环境审计的监督层次，主要体现在前瞻性视角更关注不同层次下实施环境审计的具体效果。众所周知，20世纪末，我国审计署开展的环境审计项目主要围绕我国环境保护的各类重点项目进行，比如林业生态项目资金审计、试点（重点）城市排污费审计、天然资源保护项目资金审计、退耕还林项目资金审计等。传统环境审计的立项由于过分关注环境审计操作层面风险，对环境审计风险的揭示仅触及环境事项表面，导致环境审计结果运用的力度较低，不能达到环境审计管理处对环境审计职责履行的需求。而前瞻性环境审计会在时间上超前或者与环境事项相关，从而提升监控层面，体现在：
首先，前瞻性环境审计立项的直接依据是预测审计风险，而后是环境审计风险提示，终极目标是提升环境审计管理、控制环境审计风险。除此之外环境审计监控的对象不仅仅是操作层面，还包括高中低的各级环境管理层面，当然也应包括相应的环境审计程序的开发、设计等。所以环境审计的目的应该不仅仅是对环境问题的整改，更多的是了解环境审计过去和现在存在的问题、预测环境审计未来可能会发生的问题。其次，前瞻性的环境审计重点在于对事项的全过程监控，监控重点在于从源头发现问题，旨在发现环境事项的综合性、宏观性和普遍性问题，而不是像传统的审计模式那样陷入操作的合规性检查中。传统审计所得到的结论只是对个别环境问题的查处或环境风险的小问题。
（三）放大环境审计的监控功能
笔者认为，审计的本质功能是控制（蔡春，1992）。监督职能的进一步扩大是前瞻性视角试图完成的任务之一，体现在绩效环境审计。现有的环境审计实践活动中，已有针对某单项政策、单项环境保护工程进行环境审计的经验，但在审计方案的制定、审计实施和审计报告等环节上缺少绩效评价的内容。
前瞻性环境审计思路的拓展进一步放大了环境内部审计的建设性和防护性作用。前瞻性环境审计的事前活动实现了审计意见与环境事项的同步或超前及路径的一一对应，即：对于存在问题的经济事项，审计意见予以否定；对于存在风险的环节，审计意见予以警示。这样就可以在实质上实现环境审计监控与环境审计服务的转换，在表现形式上可以直接规避环境审计潜在的风险陷阱，最终实现环境审计效益最大化、环境审计成本最低化。由于传统的环境审计一般是事后查处并进行环境责任的追究而不能改变已经出现的风险事实，因此前瞻性环境审计具有放大环境审计作用的效应，是集增值、效益和预防为一体的综合性环境审计；否则，环境审计就只能充当查处舞弊的简易工具。
（四）整合环境审计的监控技术
实践经验表明，环境审计实施难度较大。具体表现在：环境审计已有的环境经济政策很难适应现有的市场机制，环境资源的价格与其真实存在的价值之间存在着较大的偏差，比如排污费征收标准的确定等。前瞻性视角将有效地为环境经济政策的制定和执行部门之外的其他政府部门公允地提供分析资料，尤其是定量分析方面。
前瞻性环境审计是在整合当地各项环境事项的内部环境审计技术和手段的前提下组织实施的，是一种技术含量较高的专项审计活动。体现在：首先，前瞻性环境审计扩大了传统环境审计“分析”的工作量，分析涉及到被审计地区各项环境事项活动的各个方面、层次，具有立体化的特点；其次，前瞻性环境审计充分借助了现代审计的电子技术系统知识，对数据进行整理、排序、验证及分析，将环境审计需求形成固有的程序模块，期望能取代环境审计过程中审计工作人员重复性、高负荷的手工劳动；最后，前瞻性环境审计承接并扩展了传统环境审计审计现场的操作技术方法，充分利用电子设备及人工智能审计双向分析结果，传统抽样方法具有全面性、针对性，使职业判断具有重要性、准确性，最终实现直奔主题、穿插式的环境审计，实现环境审计目标。
（五）链接环境审计监控成果
前瞻性环境审计是一项预测式的分析性审计，需要和许多部门共同合作。首先，需要链接各部门、各环节以及经济事项业务中的各种监管成果，集合各部门、各层次、各工作人员的集体智慧对环境审计对象进行密集式排查，通过去粗取精、去伪存真的筛选，最终发掘出对环境审计项目有用的信息。其次，需要激活目前已有的各类监管成果，为环境审计储备信息库。以前环境审计的审计结果大多都束之高阁，前瞻性环境审计的导入将为环境审计成果运用打开一扇门，所有的历史信息再也不会是一潭死水，而是对各项目有用的“宝库”。
环境审计除了对环境资金项目的浪费、欺诈和滥用行为进行控制和监督外，还应该评估环境工作和环境审计理论与实务的研究工作。依据前瞻性视角思想，笔者初步构建了前瞻性视角下环境审计机关职责图，如图2。图2中处在低端的“打击腐败”是最低要求，处在三角形顶端的“促进环境审计前瞻性”是最高要求,这是寄希望于环境审计机关能为环境政策的制定提供未来的工作焦点。
四、小结
环境审计目标既是制定环境政策的出发点和落脚点，也是环境政策效应评价的基本依据。环境政策目标具有不同的等级和层次，针对具体不同的环境政策问题，环境政策的目标势必也会有所不同。这目标既包含环境与经济协调发展目标，又涵盖了社会、政治、外部大环境等目标，尤其强调经济与环境相协调发展，因此它是一个具有多层次、多内容的复杂 系统。
聚焦于前瞻性视角，对改善环境审计绩效很重要。可以预见，前瞻性环境审计具有强大的生命力，在不远的将来，将成为提高地区环境监管质量、完善环境管理、提高环境经济效益及防范环境风险等重要的辅助力量。
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篇8
（一）财务管理理论
1.财务管理研究的起点。长期以来，我国财务管理的理论研究基本都是以“财务的本质”作为起点的。从研究财务的本质开始，逐渐扩展到财务的概念、财务管理的对象、财务管理的原则、财务管理的目标和财务管理的方法等一系列理论问题，从而最终建立起完整的财务管理体系。财务管理的本质作为财务管理实践的一般规定性的范畴，是财务管理理论要素中最一般、最抽象、最简单的一个，所以从此出发，并沿着从一般到个别、从抽象到具体、从简单到复杂的再现抽象过程的路径，就能把其他财务管理理论要素再现出来，形成有机的统一整体，且科学的理论体系。
2.财务管理的本质。国内学者对于财务管理的本质已经进行了大量而丰富的研究，并且形成了很多非常成熟的理论，如本金投入收益论、资金关系论、财权流论和资金配置论、资金运动论、货币关系论等。其中最具代表性的就是本金投入收益论。根据西方经济学的企业组织理论，企业的目标是实现企业价值最大化，即通过投入一定的资本、土地、机器和劳动力从事生产活动，从而获得最大的产出。在市场经济条件下，企业的财务管理活动就是通过对资金的合理配置，提高资金的使用效率和收益率，从而为企业带来最大的收益。
3.财务管理的对象。对象是指思考或行动所涉及的人或事物，因而财务管理的对象就是财务管理活动所涉及的事物。随着企业的发展，财务管理的对象也在不断的发展。根据国内外大多数学者的研究观点，现代企业财务管理的对象是现金流动，通过对现金流动的管理把现代企业财务管理的不同环节和部分紧密的联系在一起形成有机整体，提高财务管理的效率与效益，保证企业财务管理目标的实现。
（二）循环经济理论
1.循环经济的3R原则。3R原则是循环经济的核心，所谓3R原则，就是废物减量化，资源的再使用和再循环利用，总之就是要通过各种方法使资源以最低的投入，达到最高效率的使用和最大限度的循环利用，从而实现污染物排放的最小化和资源使用价值的最大化，使经济活动与自然生态系统的物质循环规律相吻合，最终实现经济社会和生态坏境的“双赢”，实现人类社会与生态环境的长期可持续发展。
2.循环经济的实质。从斯密、李嘉图的古典经济增长模型到现代的制度经济学模型，都只将劳动力、土地、资本、技术等看作是驱动经济增长的内生要素，纳入到经济学的分析框架当中，而否认生态环境在经济增长中的贡献，或者将生态环境作为外生变量，不予考虑。而循环经济将生态环境作为一种有价值的资源纳入到经济学的分析当中，并且采用新的方法来衡量生态环境在经济增长中的贡献。虽然目前的技术水平尚难以准确测度生态环境在经济增长中的贡献，但生态环境作为一种内生变量解释经济增长是经济增长理论必然的发展方向，生态环境成为经济增长的重要内生变量是循环经济的经济实质。
3.环境成本的内在化。环境成本内在化是环境经济学家提出的一种新的环境治理与经济发展模式。首先，环境资源具有直接的使用价值，即人们在生产生活当中直接使用的部分物品如木材、矿物等；其次，环境资源还具有间接的使用价值，如生态功能、水环境质量等以间接方式参与人类消费和经济生产过程的那部分环境资源；最后，环境资源的选择价值则指当代人为保证后代人对环境资产的使用而对环境资源所表示的支付愿望。环保产业的发展是使环境成本内在化的有效途径，它通过市场化的手段，激励人们进行技术创新和环保理念的设计，以最低的成本消除经济生活中造成的生态环境破坏，实现生态环境成本的内部化。
4.循环经济价值链。循环经济的价值链主要在三个不同的环节：首先在生产准备环节，按照生态学规律和经济学规律来选择和利用资源，通过一定的资本投入，配置必要的土地、劳动力和机器设备等生产要素，以及支付劳动者的报酬，进而形成循环经济的价值链过程。其次在生产环节，劳动者通过生产操作，将活劳动物化在产品和生态环境当中，将劳动价值转移到价值链当中，而且实现了价值增值，从而使价值链持续运行有了新的动力。最后在流通环节，价值随着循环经济过程中所形成的各种物质流、能量流得以变现。而循环经济价值链的运行除了与物质流、能量流密不可分之外，还必须依靠人力流和信息流的运行。
基于循环经济背景下的财务管理目标
综上，企业生产经营的目标是实现企业价值最大化。在循环经济背景下，这仍然是企业追求的至高无上的法则。只是在循环经济背景下，企业的价值概念更加广泛和复杂了，它不仅指经济资本，而且还包括生态资本和社会资本。循环经济背景下的财务管理就是要充分考虑生态资本和社会资本的价值，通过科学的方式对经济资本、生态资本和社会资本要素进行最优配置，合理规划与评估企业的财务行为，以实现企业的价值最大化目标。
（一）新的财务管理理念
生态环境具有不可逆性，一旦破坏就再也难以恢复。企业如果一味的追求物质财务的快速增长，肆意的开发资源和破坏生态环境，造成生态系统退化，最终必然会导致生物圈的瘫痪和人类自身的灭亡。因此，企业财务管理人员必须改变过去的只有原材料、机器设备、员工等物质资本才具有价值的思想观念，而应该树立生态环境也是资本，也具有价值的观念。在财务管理的过程当中，将经济资本和生态资本、社会资本放在一起，采用成本—收益分析法，做出最优的财务决策。
（二）新的企业价值导向
在对待河流、森林等自然资源时，不仅应该将其视为企业生产经营活动可利用的生产资源， 更应该将其视为维持企业长期持续生存和良性循环的生态系统。在考虑科学技术创新时，不仅要重视其对企业生产经营活动的促进作用，而且要充分考虑它对生态系统的维护和修复功能，使之成为有益于资源节约利用和生态环境保护的技术。在考虑企业自身发展时，不仅要考虑企业对自然的改造能力，更要重视企业与自然和谐相处的能力，以促进企业的可持续发展与生态环境的持续改善。
（三）新的消费理念
企业需积极倡导绿色消费，也就是物质的适度消费、层次消费。这是一种与自然生态相平衡的、节约型的低消耗物质资料、产品、劳务和注重保健、环保的消费模式。企业在产品的生产设计过程中，要尽量节约原材料的使用，以可降解、易分解、耐用的材料替代高污染、不可降解、难分解的材料；在产品的广告宣传过程中，应倡导消费者进行多次性、耐用性消费，减少一次性消费，这也是一种不会对环境构成破坏或威胁的持续消费方式和消费习惯。大力宣传消费后的废弃物进行多种用途尝试和回收利用，在消费的同时考虑到废弃物的资源化，建立循环生产和消费的观念。
基于循环经济背景下企业财务管理目标的实现对策
目标的设定为企业的发展指明了方向，可以凝聚人心，统一认识，充分发挥集体的力量使企业获得快速发展。但目标的实现还是需要一个过程的，需要企业采取具体有效的措施，一步一步脚踏实地做才行。循环经济背景下，企业的财务管理目标更加具有挑战性，面临的困难更多，因此需要采取一些科学的对策指导企业的行为，以保证目标的实现。
（一）创新会计核算对象和核算方法
在传统的会计核算方式下，财务管理人员只核算会计主体的各项经济业务，记录和反映企业的各项生产经营活动。而关于排放三废给社会带来的损失，以及造成的环境污染代价并不纳入企业的会计核算范围。在循环经济背景下，会计人员应该将促进资源循环利用和经济可持续发展作为核算的一部分。通过在会计报表中增设生态资产、环境资本、生态负债等会计项目将自然资源和生态环境纳入资产负债范围，进行经济核算，使会计报表能够充分反映生态环境的价值以及环境污染给社会造成的经济损失。同时在报表附表中披露污染的治理情况，治理措施等，使环境利益相关者全面了解企业的环保信息。目前很多学者都在研究绿色国民经济核算体系，将资源和生态环境纳入国家GDP的核算，并且已经取得了一些成绩。企业也可以从中学习借鉴经验，构建企业的绿色财务报表制度。
（二）建立循环经济发展的生产和管理流程体系
要建立绿色采购制度，企业在原材料的采购过程当中要尽量选择对环境污染较小的原材料，要与相关企业进行合作，采购其生产过程当中能为本企业所利用的各种残料、废料。清洁生产是发展循环经济的主要方式和有效手段之一。它是指不断的进行技术创新和管理创新，采取改进产品设计、使用清洁的能源和原料、采用先进的工艺技术与设备、优化生产作业流程，改善企业管理制度和组织结构等新措施，提高生产技术，减少资源投入，从源头上减少污染；或者提高资源的利用效率，减少或者避免生产、服务和产品使用过程中污染物的产生和排放，降低生产对人类健康和环境的危害。此外，要积极推进各种废弃物的回收和循环利用，如支持二手汽车的再制造，建立垃圾分类收集和分选系统， 不断完善再生资源回收、加工、利用体系。
（三）通过设计科学合理的财税政策引导企业节能减排
我们知道，像空气、水等生态环境都属于公共物品。根据经济学的理论知识，由于外部性的存在，市场在配置公共资源时存在失灵现象。因为对于企业而言，执行较高的环境标准来减少工业废水、废气、废渣的排放，或者投入大量的人力和资金对废弃物进行资源化处理，虽为社会带来了好处，具有较高的正外部性，但企业却并不能从中获益或只能获取很少的回报，因而从理性人的角度出发，企业最终会采取较低的环境标准，减少污染处理成本。因此，作为市场的补充，政府需要充分利用财税政策，对企业发展循环经济给予一定的补偿和支持。例如，对于废弃物进行资源化处理的企业给予免税优惠；对于企业为实现资源节约和生态环境保护而进行的技术创新投入给予财政补贴。对于环保企业的发展给予政策的支持和融资条件的优惠以及土地利用优惠等措施，降低其生产经营的成本。
结论与展望
综上所述，循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以减量化、再利用、再循环为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征，符合可持续发展理念的经济增长模式。虽然已经经过了一段时期的发展，但循环经济理论仍然很不成熟，还存在很多的问题需要进一步研究。建立一种循环经济背景下的企业财务管理体系则是一个庞大的工程，也面临着更大的挑战。
本文初步研究了基于循环经济背景下的财务管理目标及其实现的对策，而限于能力和时间问题，关于循环经济背景下财务管理的原则、具体内容等一系列问题本文并没有涉及到，这需要后续学者进行进一步的深入研究。
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1 课程设置
目前国内外环境科学专业设置的相关课程有环境经济学概论、环境经济学基础、环境经济学导论、环境与自然资源经济学、人口、资源与环境经济学等。考虑到环境与资源是一个不可分割的整体，很多的环境问题是在自然资源利用中产生的，自然资源的有效配置可以减少环境问题的产生。而且在环境经济政策的制定中，自然资源是一个不可或缺的因素。如果对环境科学专业的学生只重视环境经济学的教育而忽略自然资源经济学的教育，不利于学生在今后的工作中用整体的观点分析和解决问题。同时，在整个专业的教学体系中，由于总课时的限制，往往很难同时开设环境经济学和自然资源经济学两门课程。所以笔者认为，从完善学生知识结构的需要出发，设置环境与自然资源经济学基础课程为宜。
另外，大多数环境管理专业将环境经济学设为选修课，一些学生因害怕该课程难学而放弃这门课的学习。根据笔者了解，现在很多环境科学/环境管理的研究者和管理者因为没有经过环境经济学的基本训练而造成知识的欠缺，提出的一些政策或者政策建议有背经济学常识而被责难。所以笔者认为应该将本课程设置为专业基础课。
2 教学目标
如上文所分析环境经济学是一门新兴的边缘性学科。它不仅与经济学、环境学有直接的联系，而且与地学、技术科学、管理科学以及法学等学科也都有一定程度的交叉。总之，其涉及知识面宽，内容广。尽管环境科学专业的学生的自然科学的背景较好，但社会科学，特别是经济学和公共管理学的知识比较欠缺。面对这样的学生背景和有限的计划学时，制定明确可行的教学目标至关重要。在有限的时间和学生知识背景的条件下，必须考虑学生将来实际工作的需要、课程的特殊性，以及该课程与其他课程之间的关系来制定教学目标。根据笔者本课程多年的教学经验以及相关研究经历，该课程的教学目标应该应该定位于基本理论、基本技能和经济学思维三个方面。具体为：(1)掌握环境与自然资源经济学最基本的理论知识和分析评价方法，达到“入门”的目的;(2)掌握运用经济学的理论方法分析和解决资源与环境问题的基本能力，特别是掌握环境经济手段的经济学理论基础;(3)培养学生从经济的角度审视环境与资源问题的习惯;(4)为相关的课程(如：环境评价、环境规划与管理)打下必备的基础。
3 教学内容
环境经济学包括了从微观经济学、制度经济学的基本原理，到环境和环境问题、自然资源和自然资源问题、环境与自然资源管理政策、绿色GDP核算(涉及宏观经济学知识)，以及最新的生态系统服务价值评估和应用等多学科、多领域的知识和内容。国外高校这门课的课时为54学时(每周2次4课时)，并且要求学生有微观经济学基础。即使对非经济学专业开设这门课，课时也为54学时。而我国高校环境科学专业的教学体系中，本课程只安排了36课时。要在这么短的时间内完成教学任务，教学内容显然不可能涵盖环境经济学的全部内容。因此，必须根据教学目标、课时的限制以及学生的背景来确定教学内容。我们认为本课程的教学内容应该包括以下5个模块：
(1)导论。导论模块主要介绍当前主要面临的环境与资源问题(如污染、资源利用冲突、全球环境问题等)，分析环境与经济之间的联系;由此导入什么是环境与自然资源经济学、为什么需要环境与自然资源经济学等问题。
(2)基本经济学概念和理论。这一模块主要是针对没有微观经济学背景的学生建立经济学的基本概念，为下一步的学习打下理论基础。涉及的概念和理论包括费用和效益、供给和需求、经济效率、外部性、公共物品、产权等，以及环境质量经济学。
(3)分析方法。这一模块主要介绍环境与资源经济学中两种最基本的也是应用最广的分析评价方法：环境资源价值评估方法和成本收益分析方法(Benefit-cost Analysis)。在环境资源价值评估方法部分，侧重向学生灌输这样一个理念：与其他财产一样，环境与资源是有价值的，必须将环境与资源的价值纳入决策过程之中。收益成本分析是将环境资源价值评估得到的结果纳入到决策过程的有用框架。
(4)环境经济政策。这一模块主要介绍国内外现行的和拟议的环境管理的经济手段及其理论基础、这些手段优劣和对资源环境影响的经济学分析方法。从而引导学生今后在政策的制定和评价中的经济学思考。
(5)自然资源利用和管理。这一模块主要介绍自然资源(可再生资源、不可再生资源、水资源)在时间上最佳配置的理论。重点介绍渔业资源问题、管理政策以及这些政策制定和影响的经济学分析方法。
以上的5个模块，首先通过导论让学生对环境与自然经济学有一个总体的了解，然后从基本概念和理论入手，依次过渡到环境经济的分析评价方法、环境管理的经济手段与政策，自然资源利用及管理政策，从而将各章节的内容有机地联系起来，形成一个系统框架，有助于引导学生认识环境与自然资源经济学内在的逻辑规律。
4 教学方法和手段
在既定的教学目标和教学大纲下，采用何种方法进行教学将直接影响到教学效果与同学们的学习热情。多媒体技术的进步为我们开发先进的教学手段提供了有利条件。改变传统的黑板板书方式，建立以先进的多媒体手段为依托，课堂讲授课后练习、课堂演讲与讨论、现场教学以及观看录像等多种形式相结合的教学方法体系，可以大大提高本学科的教学效果和效率。根据笔者的经验，以下几种教学手段特别重要。
(1)启发式教学与案例教学。由于本课程具有文理渗透、交叉性质，初学者对一些经济学知识及其在解释环境科学问题上的运用理解较困难。因此，在讲授过程要尽可能采用启发式的教学方法，对基本概念、理论的叙述注重确切和深入浅出、对关键词的讲解力求准确透彻、对分析评价方法及有关环境管理经济手段的介绍尽量理论结合实际，并通过提问、启发、举例使同学们理解掌握每个知识点。在启发式教学时配以实际案例能够提高教学效果。如针对目前我国严重的雾霾问题，配合华北地区经济增长、人口增加、消费增加、重工业布局来分析雾霾产生的原因;启发学生用经济学的思维来分析问题，考虑经济发展与环境保护之间的权衡，从而提出以成本更低的环境经济手段来解决问题，而不是强制关闭企业这样高成本的命令-控制性手段。
(2)多媒体课件。为了使课堂讲授更加明了、生动，并节省教师在课堂上的板书时间，首先要完成与原版教材相对应的英文多媒体课件的设计与制作。在设计与制作多媒体课件中，充分利用字体、颜色和动画等功能，并通过插入各种图表、与相关网站链接，力求达到条理清晰、突出重点、加深印象、扩大信息量的效果。由于学生在课前课后很容易通过互联网或email等方式获得多媒体课件，故上课时不必将精力用于记课堂笔记，从而让他们在有限的课堂教学时间里积极思维、积极参与课堂讨论。
(3)双语教学。英文教材、英文课件、中英文相结合的阅读材料和讲授，可以让学生更加深入和透彻理解课程的基本内容。现有中文教材大都从英文教材翻译或者编译而来，无庸讳言，翻译和编译中存在很多晦涩和谬误之处。因此笔者认为双语教学效果要好于单语教学。而且学生在将来工作中要涉及到大量英文文献，双语教学可以让学生熟悉本学科的专业词汇，为学生将来工作和学习打下基础。
(4)课堂讨论和现场调查。环境与自然资源经济学除了具有鲜明的交叉性，应用性也是其一大特点。为了进一步提高教学效果，在教学过程中可以结合授课内容，以问题为导向，定期组织学生有针对性地开展课堂讨论，让每一位同学都有上台演讲的机会，师生平等参与讨论，大家各抒己见，取长补短。同时尽可能安排现场教学活动(包括观看有关录像)，或结合教学组的在研课题组织学生参与现场调查。实践证明，这种生动活泼和多样化的教学方式有利于同学们调动积极思维、发挥潜能、发展个性、展示才华，从而有利于培养学生独立思考、自学和对环境问题的综合分析能力及其综合素质，同时收到好的教学效果。
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一、环境审计研究的基本回顾
1 环境审计的理论基础
对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
2 环境审计本质
高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
3 环境审计职能
王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
4 环境审计目标
关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。
5 环境审计假设
（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧资料依据会计准则公允表达。
（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。
（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
6 环境审计原则
关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部的内在化；⑤性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
7 环境审计准则
（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
8 环境审计程序（步骤）
综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
9 环境审计
绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
10 环境审计主体
（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。
（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。
11 环境审计对象
（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。
（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。
（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。
（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
二、对环境审计研究的评价
1 环境审计研究的特点
（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
2 环境审计研究存在的不足
（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
（2）偏重于实用性。当前，多数学者只研究性较强的，诸如环境审计程序、环境审计技术与，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和。
（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数上没有运用实证方法进行研究。
（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
三、环境审计研究应处理好的关系
1 必须处理好环境审计与相关学科的关系
环境审计是集环境、环境管理、环境医学、环境法学、学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。
2 必须处理好环境审计与常规审计的关系
环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。
3 必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系
①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。
4 必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系
环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。
5 必须处理好环境审计理论
各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。
6 必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。
7 必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。
8 必须处理好特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。
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1 陈东：《环境审计若干理论问题初探》，《财经论丛》，1999年第3期。
2 杨芳：《环境审计的经济学理论基础》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，1999年第3期。
3 薛岩、张晓君：《试论开展环境审计的理论基础》，《中国内部审计》，1997年第8期。
4 武佳：《关于环境审计》，《经济师》，2000年第7期。
5 张军：《试论环境审计的理论基础》，《湖北审计》，2000年第12期。
6 高方露、吴俊峰：《关于环境审计本质内容的研究》，《贵州财经学院学报》，2000年第2期。
7 王炜、王阳、雷东风：《对我国开展环境审计的构思》，《环境监测管理与技术》，2000年第12期。
8 王学龙：《也谈环境审计》，《兰州商学院学报》，1997年第4期。
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17 赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。
18 天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。
19 梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。
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篇11
康复（Rehabilitation）一词源自西方，而日语中这个词汇被翻译成“更生”更加恰当的涵盖了康复的含义。医学中的康复是指尽可能去除由疾病或外伤所引起的身体或心灵的伤害，为了能够使病患者回归社会，康复不只是包括医学方面的康复，而且还包括心理的、社会的、经济的、职业的、教育的等多方面的康复。
康复景观是指对人类恢复或保持身心健康具有积极作用的景观环境，它是在自然环境基础上建立的人工环境，是景观设计师根据病患者、医护人员和探访者的需求，有意识地将户外景观中有益因素发挥出来并作用于需求者，辅助病患者在该环境中最大限度地恢复其生理、心理等机能的景观环境。
康复景观是运用环境设计理论来达到防治疾病、增强体质、促进健康的要求，设计有治疗功能和疗养功能的空间环境。康复景观并不是人们通常所认为的通过环境整治来治愈某种疾病，而是集中在精神方面的一种治疗手段，辅助医疗技术和环境氛围，帮助病患者改善整体的身体健康状况和心理精神面貌。康复景观设计是一个独特的设计领域，其目的在于创造舒适宜人、功能性强、助人康复、疗养生活的各类场所，主要是解决环境设计规划与健康康复治愈之间的关系，它涉及许多学科的交叉领域，如医学、美学、生理学、心理学、社会学、设计学、生态学、行为学等诸多学科。因此，必须在康复景观设计过程中，严格遵循生态化、人性化、情感化、艺术化相互依托的原则。
康复人群对景观环境的需求分析
美国人文主义心理学家马斯洛在《人类动机论》一书中，提出了“需求等级”的理论。他认为，人类普遍具有五种主要需求，在不同的时间和不同的环境，人们各种需求的强烈程度会有所不同，总有一种占优势地位。只有当某一层次的需求获得满足后，才可能使追求另一层次的需求得以实现。这五种主要需求由低到高依次是：生理需求、安全需求、社会需求、尊重需求和自我实现需求。从马斯洛的需求层次论，可以看出需求是人类内在的、天生的、下意识存在的，而且是按先后顺序发展的。
社会对康复景观环境提出了越来越高的要求，除了应满足病患者的生理需求外，还需要满足其心理需求、安全需求和社会需求，而大量陈旧的医疗机构已经不能满足现代医学新模式的要求，急需获得改造利用。因此，一座能够满足现代医学新模式的医疗机构，以及“生态化、人性化、情感化、艺术化”的康复景观环境营造是非常具有时代意义的。
康复景观是设计师根据需求者而量身定制的景观环境，这样的环境能够促进需求者参与其中并从中获得生理、心理等方面的恢复。在康复景观中的人主要为病患者、医护人员和探访者，三者构成了整个康复景观的设计对象。因此，根据设计对象的不同，其对环境的需求因素也不同，深入研究病患者、医护人员、探访者对医疗机构景观环境的各种需求，掌握需求者对康复景观的诉求，可以帮助景观设计师有针对性的创造适合需求者康复的环境，使康复景观的价值凸显出来，从而增进需求者对医疗机构的信赖感，增强病患者战胜疾病的勇气与信心。
1.病患者对环境的需求
依据疾病的概念，病患者可简单地分为生理上有残疾、缺陷及脏器受损的人群和心理上有缺陷或障碍的人群。生理上的疾病可能会引发心理上的障碍，而心理上的障碍也可能诱发生理上的疾病。综合不同病患者的疾病特点，病患者对环境的需求是多方面的。首先，病患者去医疗机构诊疗都希望自己能够尽快恢复健康，不会只希望借助于医疗机构所提供的药物或是医疗器械的物理治疗来达到康复的目的，因此，他们更需要的是一个充满阳光、空气清新、适宜温湿度、没有噪音污染的景观环境。其次，大多数病患者由于身心承受着病痛的巨大压力，在医疗机构中难免会产生如恐惧、孤独、烦躁等负面心理，需要被人们尊重和理解，需要人们给予关怀和帮助，因此，他们更需要的是一个可以缓解心理压力或是调节适应的场所，需要一个不被外界因素所干扰、相对私密且可供人际交往的场所，让他们能够在亲人朋友的陪护下，尽快融入医疗机构的环境以达到最佳的诊疗和康复效果。再次，很多有肢体残疾的患者、老人患者及儿童患者，在医疗机构中对安全性的要求较高，他们希望有一个舒适宜人且具有安全保障的就医环境和一个标识系统明晰、识别性高的康复环境。这样不仅能帮助病患者到户外环境中接受治疗，而且能唤起他们对恢复身心健康的信心。
2.医护人员对环境的需求
医护人员是康复景观设计中的重要对象，作为医疗机构中的医护人员，其工作环境也决定了他们多数时间几乎都是在医疗机构中度过的。由于医护人员通常情况是在室内接触各种病患者，且在医疗工作中是以人的生命和健康为服务对象，面对人类受生物、心理、社会等多重因素造成的复杂疾病，医护人员通常是在信息不完全的条件下就要尽快进行临床决策，因此，医护人员都会有虽然无能为力但由于职责所系不得不做点什么的心理感受。这些长期形成的压力是每个医护人员无法避免的，如果医护人员的这种压力长期积存无处缓解，也将危机医护人员的生命与健康，因此，医护人员也需要一个私密性和领域性较高、适宜休息的户外环境，让他们消除压力并集中精神去应对自己的工作。同时，康复景观环境对于医护人员的积极影响也能够提高对病患者的诊疗效果，让病患者得到最佳的治疗。
3.探访者对环境的需求
探访者能够给病患者带来恢复健康的信心，使他们得到心理的慰藉，从一定程度上让病患者保持与外界正常生活的联系是病患者身心恢复的必要条件。但大多数医疗机构所提供的室内外环境并不利于探访者与病患者的交谈，探访者需要一个相对私密的交流空间，倾听病患者对于病疾的诉说。许多处在康复期的病患者在医护人员的许可下，也希望探访者陪同前往户外景观环境中呼吸新鲜空气，从而加快病患者的康复进程。因此，医疗机构的景观环境应具备良好的导向性，营造一个舒心顺畅的环境氛围，并在景观环境中适当提供一些供肢体恢复的活动设施，让病患者在探访者的陪护下，做一些帮助肢体恢复的运动，从而促进病患者的康复。
康复景观环境设计的方法论研究
环境设计的精神是“景”与“情”的统一。在环境设计中，景观设计师总会不失时机地输入情感，把造景提升至造意境，追求环境中的情调，也体现设计师的个性。国际上先进国家的康复景观设计正在向生态化、人性化、情感化、艺术化方向发展，一方面需要充分重视科学性，另一方面又需要充分重视艺术性。在重视医疗技术手段的同时，高度重视创造具有视觉愉悦感和文化内涵的康复景观环境，使生活在医疗机构中的人们，获得心理上、精神上的平衡。
康复景观环境因病患者情况的复杂化以及景观形式的多元化，康复景观环境设计的方法也是多种多样的。
1.将园艺疗法植入景观环境，打造生态化景观环境
所谓园艺疗法是指利用植物及园艺让病患者从某种心理障碍中走出来，恢复到未发病前甚至比病前更佳状态的治疗方法。园艺治疗法主要是让病患者参与照料花草、浇水，等待植物生长、开花到结果的这样一个过程，不仅让病患者通过培育花草得到收获，还可以让病患者从中了解到生命的规律，从而营造人与植物的亲密感，甚至能让人找到情感上的依附。当病患者在培养花草过程中投入精神、希望、期待到看到收获，植物己经在潜意识里进入病患者心中，帮助病患者建立自信心和成就感，最终达到治疗与康复的效果。
科学研究表明：病患者通过药物治疗和手术治疗的同时，如果能够再配合自然景观、观赏植物、温暖阳光和新鲜空气等辅助治疗要素，可以减轻病患者承受因病痛产生的心理压力，恢复身心健康，缓解心理负面情绪，从而产生对生命的渴望；病患者与植物接触可以放松人们的心情、舒缓精神压力，人们置身于充满植物的环境中，血压和恐惧感会降低，同时肌肉也可得到放松；植物的颜色与气味也有其疗效，不同的颜色会使人有不同的生理、心理感受，如红色会令人心跳加快、蓝色使人放松等；一些带有芬香气味的植物如薰衣草可以舒缓头痛、失眠的情况，天竺葵可以缓解焦虑及疲劳的状态。因此，景观设计师在康复景观设计中，应倡导生态景观环境对于帮助病患者康复的辅助作用，推广园艺疗法，实施园艺疗法，让更多的人参与园艺活动。
2.认真落实无障碍设计理念，打造人性化景观环境
由于康复景观的服务对象主要是病患者、医护人员和探访者，因此，通向康复景观的任一空间的道路都应具有易达性、便利性和安全性。康复景观中的每一个景观空间应尽可能让病患者到达，同时，每一个空间都应设置紧急按钮供病患者和探访者求助时使用。为了满足各类型人群能够以快速且安全的方式到达自己所需的空间区域，铺地应尽量采用防滑且平整的路面材料；安装的门也应该方便打开且不会自动锁上；散步道应避免有较大的斜坡和台阶；适当考虑一些空间专门放置可供病患者恢复健康的设施；合理布置开敞性景观空间和半开敞性景观空间；各空间的指示标识一定要清晰可见且识别性高；空间陈设的雕塑和一些艺术装置也应选择和谐的造型、色彩和肌理。总之，景观设计师应在追求艺术品位的同时，充分考虑病患者、医护人员和探访者的切身体验和身心感受，做到真正的无障碍设计，并对未来使用过程有一定的预见性，才能营造出真正意义上的人性化景观环境。
3.康复景观环境设计艺术化，打造精致型景观环境
赏心悦目的景观环境，可以让人陶冶情操，缓解病痛所带来的痛苦。康复景观环境创造，既要求用山石、水体、植物、建筑及形体、色彩、质感等设计语言构成特定的艺术形象，还要求把这种陶冶情操和缓解病痛等积极因素通过艺术化的设计手法表现出来。例如，利用地形改造、引水造景、土石假山等来营造山水地形美；利用亭台廊榭、门墙栏杆及各类建筑小品等来营造建筑艺术美；利用景名景序、门楹对联等来营造文化景观美；利用姹紫嫣红的灯光、蓝天白云、花红叶绿等来营造色彩灯光美；利用昼夜交替、四季循回、日月雨雪造景等来营造天象景观美；利用花草天然的香气与能量来营造芬芳馨香美；利用景观所焕发出来的情趣、气氛来营造联想意境美。最终，将康复景观打造成精致型的景观环境，创造出具有良好的自我调节和自我更新的自然环境，让人们意识到自身的存在价值，达到缓解病患者疼痛、消除压力的目的。
4.加强景观环境的维护保养，确保可持续景观环境
篇12
生态；休闲；景观设计
1建立生态、休闲、怡情小区的作用
在现代社会高强度的工作压力和快节奏的生活速度的影响下，人们的精神压力越来越大，也有越来越多人们处于亚健康的状态中。而小区是人们除了工作以外花费时间最久的场所，如何建立一个休闲的小区，使住户放松心情；如何打造一个生态的小区，给住户带来健康，如何在让住户在住区环境中怡情养性，是小区在进行景观设计时必须要考虑的问题。打造一个生态、休闲、怡情的小区，对小区住户的身心健康提供了保障，同时可以适当减轻现代人沉重的生活压力，小区的生态性也会给建立生态友好型社会提供实际支持。总的来说，建立生态、休闲、怡情的小区，不管是对小区住户而言，还是对整个社会来说，都具有重要作用。
2生态休闲小区景观设计理念
小区指的是在城市中生活的人们的居住环境，包括居民区、办公区、学校、医院等地。这一区域与城市主干道、大型公园等易被曝光的建筑形态不同，作为人们居住生活的地方，其景观设计有着截然不同的特点。首先，小区景观大体上分为观赏型、点缀型和绿化型三种不同的类型。观赏型景观的优点是具有较高的观赏价值，但存在着绿地封闭、游人不易接近的不足。点缀型景观主要设计在两个大型建筑物之间，比如楼与楼之间的绿地、小区中间的喷泉等，这种景观主要起点缀作用，但少数也可供人游玩。而绿化型则以大片绿地为主，辅以幼儿游玩器具的设计，适用于居住区。在设计某个小区景观时，要考虑到上述三种不同类型景观各自的特点，选择最适合该城市小区的景观类型。其次，在小区景观设计的过程中，要充分考虑小区的原始状态和绿化面积占有率。小区的原始状态相当于小区的骨架，好的景观设计师会依据这一小区原有的骨架和脉络，使小区景观变得血肉丰满、锦上添花，而不是一味改造、大兴土木地改造小区，结果却不尽如人意。小区在刚开始设计时，建筑师就要充分考虑该小区的原始地形地貌，以及该小区本来就存在的植物种类、生长情况等，在设计景观时合理利用原有的有利因素，要对自然植被进行有效利用，设计出生态、休闲、怡情的小区环境。最后，在进行小区景观设计的过程中，还要注意对建筑空间的合理分割。虽然小区的生态性对其绿化面积的要求较高，但在设计小区景观时，不能一味地追求绿化率，还要考虑小区的美观性和休闲性。只有兼具三方面的特性，才能设计出生态环境良好、休闲指数达标，又可以让人们怡情养性的小区景观。
3生态休闲小区景观设计原则
首先，所谓的生态休闲小区，在设计小区景观时，就要使用“绿色自然，生态和谐”的设计原则。而要做到绿色自然，离不开绿植的衬托，将绿植运用到景观设计时，要注意以下两个方面：一方面，植物配置必须要考虑植物的种类搭配、颜色搭配和季节搭配等植物生理特性。具体的说，就是要考虑城市小区所处地理位置的土壤情况、天气状况以及小区中主要建筑的色彩和风格，选择适合在该地区生长且与该地区建筑风格合理搭配的植物进行栽种。另一方面，植物配置要考虑植物自身的颜色搭配效果。在选择植物的过程中，则要求选择具有明显季节性变化的植物与常绿植物、落叶植物搭配种植，使得小区景观富有季节变化，有更深的层次感，从而给人以更好地视觉体验和季节感知，达到自然生态的设计要求。其次，在生态小区的景观设计时，要遵循“怡情养性”的设计原则。要做到怡情养性，就要适当融入中国古代园林景观设计的思想，所使用的景观布局要与外界环境达到和谐统一的效果。景观设计中经常用到的植物、假山、水池等结构，就需要精心设计，使之在与周围环境相映成趣的同时，具有较高的审美价值，达到怡情的效果。比如梅兰竹菊作为“花中四君子”，总是会出现在小区景观设计中，在小区里栽种梅花，除了能在寒冬中欣赏花开美景的功能之外，梅花还象征着高洁、不畏严寒、不与世俗同流合污的品质，有着丰富的精神意蕴，看到梅花盛开的景象，可以使住户联想到中国古代士大夫的高洁品质，培养其高尚情操。最后，生态休闲的小区景观还要遵循“休闲保健”的设计原则，在小区中可以设计一些公共基础设施，比如目前流行的户外健身器材等，通过这些器材与小区景观的合理搭配，营造出一种轻松、愉快的生活氛围。随着就业压力的不断加大，人们在工作中投入的时间越来越多，用于自身身体管理的时间越来越少，作为一个休闲小区，就要给住户提供更多的锻炼机会，以达到休闲保健的效果。
4结束语
当前社会的生存压力不断增加，小区不仅是作为人们的住所存在，还承担了帮助人们放松心情、保障人们身心健康的部分功能。而要达到上述效果，就必须建立生态、休闲、怡情的小区；要建立这样的小区，离不开对小区景观的精心设计。在目前的景观设计中，运用最为广泛的就是绿植的设计，加之目前所要建立的小区是生态小区，对绿植的运用显得更为重要。希望设计师在进行小区景观设计时，可以将注意力更多地放在对绿植的运用上，同时采用生态休闲小区的景观设计理念及景观设计原则，设计出适合人们居住的生态、休闲、怡情的小区住宅。
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篇13
绿色建筑产业是可持续发展的一项重要内容，它追求的是企业经济和环境效益的统一，最终实现经济与环境协调发展。只有现代企业制度下的企业才有可能实现经济和环保的双重目标，才有可能适应现代市场机制。而目前，我国建筑行业存在许多问题，如：需要建立现代企业制度，完善市场机制，制定合理的产业政策，使环境资源管理和发展市场化。同时，要强化相关的政府功能，尤其在市场机制下的环境保护失效时进行强有力的政府干预，才能使市场和政府有机结合起来，形成合力，为我国可持续发展创造良好的宏观经济环境。从绿色建筑的收益来看，尤其是建筑节能以及效率提升等，主要是一个长期效应。而从成本的角度，绿色建筑能获得成本效益，这一点已经得到了共识，然而其主要的受益方是建筑的使用者或业主，而不是承包商。因此，要改变这种现状，可将部分附加成本转移或将部分效益转移给承包商。绿色建筑面临着来自技术方面和经济方面的双重挑战。从经济学的角度来看，绿色建筑所要解决的是经济的外部性问题（这个概念也包涵在“市场失灵”里，似乎有点重复）。绿色建筑包含了当代人对后人在道德上的责任与承诺，然而，在推行绿色建筑时，仅靠道德的力量是不够的，还要有经济利益的驱动。为了使绿色建筑成为人们的自觉行动，需要将外部成本内部化，尽可能消除非绿色建筑的外部不经济性。要使人们觉得，绿色建筑不仅对后人有利，对自己眼前的利益来说也是“划得来”的。
加深对绿色建筑增量成本的科学认识
根据我国2006年颁布的《绿色建筑评价标准》中的定义，绿色建筑是指在建筑的全寿命周期内，最大限度地节约资源（节能、节地、节水、节材）、保护环境和减少污染，为人们提供健康、适用和高效的使用空间，与自然和谐共生的建筑。它是包含了多项节能技术的复杂系统，兼容考虑了各种节能技术，同时也带来了各项成本费用的增加。而绿色建筑在时间上关注建筑在“全寿命周期”（我国规定建筑的寿命为50～70年）内对环境的影响，这也意味着绿色建筑在发展时需在“全寿命周期”内考虑成本增量问题。增量成本（IncrementalCost）的经济学概念是为增加一定的产出量而增加的成本。结合经济学长期增量成本分析理论，绿色建筑的增量成本是一个相当复杂的概念，设计建造一个绿色建筑项目，涉及多项技术策略的制定，各技术的成本增加可预见的产出量的时间阶段存在不一致性，使得难以从产出量进行分析。且不论从业务增加，还是从要素增加进行评价时，都与非绿色建筑规划设计策略存在一定的互容性。从近期的效益来看，绿色建筑也有一定的经济效益，开发商如果从绿色建筑的全寿命经济效益来看，可以发现尽管其初始成本要高于普通建筑，但其运营成本却比较低，同时能耗和费用也会大大降低；而开发商在进行土地改造时，对建材等均可回收利用，也可以卖给回收站，那么可以减少其清理成本，也增加了其利润空间等。同时对于使用者和社会，绿色建筑也有美化居住环境、节约环保费用的经济效益。通过合理的设计、施工、运行和管理，绿色建筑是能够收回其初始阶段的增量成本的。绿色建筑的大力推广，可以在其全寿命周期内，减少国家的建筑能源需求；通过建造更为节能的绿色住宅，实现国家“十二五规划”制定的节能目标的保障。因此，绿色建筑在其全寿命周期的开始阶段，会有较大或一定比例的增量成本，但在全寿命周期内，其显著的社会、环境和经济效益完全能够弥补其开始阶段的增量成本。
完善发展绿色建筑经济的政策体系
