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篇1
政府作为“守夜人”，一方面，努力遏制垄断，同时又打击恶性竞争，试图通过制定审计收费指导价来达到促进审计市场健康发展的目的。但是在客观上形成了审计收费的两种不同的价格，即政府指导价和市场交易价，两种价格的背离情况在不同的区域有不同的表现，在一些地方，政府指导价与交易价格基本一致，在一些地方政府指导价与市场价偏差比较大。
传统意义上的审计溢价或审计溢酬，是指审计收费超过平均审计收费的部分，是一种对高质量审计的回报，或是一些审计师凭借其垄断地位而获得的超额审计报酬。与一般传统意义的审计溢价概念不同，本文把这种市场交易价超过政府指导价也称为审计溢价。
虽然政府在制定审计指导价时，也出台了相关的处罚措施，确实也有一些处罚案例存在，市场为什么没有广泛接受政府指导价？市场交易价超过政府指导价的部分，即审计溢价，是如何形成的？带着这些问题，本文展开了讨论与分析。
二、文献回顾
国外有关审计定价的研究始于Simunic（1980），他的研究表明客户的规模、业务复杂程度和审计风险决定了审计定价的差异，这些因素与审计费用正相关，其中规模对审计定价差异的解释力达到57%。后来的研究不断有新的控制变量被加入到模型中，目前能查阅到的审计收费影响因素的国外研究文献，已有100多个解释变量用于解释审计费用的变化（张继勋等，2006）。但是主导变量几乎没什么变化，大多实证研究也表明其显著性，基本的审计费用模型在过去的几十年里也没有实质的改变。后来该模型还被广泛地应用于不同的国家、地区和不同时期、不同的细分市场（张奇峰等，2006）。
国内的有关研究则始于王振林（2002）。自此之后，国内大多数研究借鉴西方的研究成果和模型，检验了审计定价的影响因素在我国是否同样适用。从搜集到的我国审计定价经验研究结论的统计结果来看，与国外的研究相比，比较一致的结论是审计定价与客户规模、业务复杂程度、客户是否处于经济发达地区、审计师是否为国际“四大”显著正相关。
笔者认为，在我国独有的政治背景下，政府监管对审计定价的影响不容忽视。事实上从证券市场建立之初，国家相关部门提出审计收费的行业规范，很多省、直辖市有关部门更是对上市公司的审计定价实行指导价政策，并明确了审计收费的计费依据、计费费率以及上下浮动幅度。应该说政府监管，特别是政府的价格监管对审计定价有重要的影响，但目前国内有关审计定价的模型中并没有考虑政府的审计价格监管政策。这也为以后的研究提供了重要的思考依据。
三、研究假设
各地政府指导价的收费基数是以资产总额为主，如果存在审计溢价，那么以政府指导价为基础的审计溢价的形成原因之一可能来自于公司固有的审计风险。因此，提出假设：
假设1：审计溢价应当充分反映公司的固有风险，公司固有风险越大，其审计溢价越高。
宋衍德、殷德全（2005）研究发现，对盈余管理强烈的公司，注册会计师更倾向于以公司的盈余管理水平来衡量审计风险大小，并以此来调高收费水平。因此，提出假设：
假设2：盈余管理水平越高的公司，其审计溢价也越高。
资产负债率反映企业的财务风险，在一定程度上也反映了审计风险，客户财务风险越高，其经营失败的可能性越大，因此审计师面临的审计风险也越高，会计师事务所在具体的审计中应当考虑到财务风险的水平，因此，提出假设：
假设3：资产负债水平越高，审计溢价也越高。
张奇峰、张鸣、戴佳君（2006）统计了国内有代表性的11个回归模型和国外有代表性的36个回归模型，发现国内的研究有4个在5%的水平上审计收费与非标准意见显著正相关；而国外的研究中有11个在5%的水平上审计收费与非标准意见显著正相关。因此提出假设：
假设4：审计溢价与非标审计意见正相关。
高质量的审计意味着高的审计价格（Francis & Simon，1987），当审计师的审计质量高于其他审计师时，他可能获得较高的审计收费，或者审计质量溢酬。由于审计质量难以直接观察，国内外的许多研究者普遍采用虚拟变量来代替审计质量，如是否是由国际“四大”或国内“十大”来审计作为与其他事务所审计质量存在差异的变量。在我国，“四大”的审计收费明显高于本土事务所（漆江娜，2004），张铁铸（2003）研究发现，上市公司的规模以及会计师事务所的规模、品牌等是影响年报审计费用高低的重要因素。因此提出假设：
假设5：事务所的品牌（规模）越大，其获得的审计溢价越高。
大多数的国内外实证研究都支持审计收费与审计客户注册地处于经济发达地区存在正相关关系的结论。因此，提出假设：
假设6：客户公司处于市场化发育程度越高的地区，其审计师能获得更高的审计溢价。
四、研究设计
（一）研究模型
为检验上述假设，本文建立以下模型：
fee/price=α0+α1complex+α2da+α3lev+α4opinion+α5big4（or big10）+α6region+α7year+α8industry
变量计算及说明如下：
1.Fee/price。Fee/price是上市公司年报审计费用与政府指导价的比，即基于政府指导价的审计溢价。如果该指标的值大于1，则表明该公司的审计师获得了审计溢价，即获得了超过政府指导价的审计溢价，如果该变量的值小于1，则表明公司的审计师收费没有超过政府指导价，如果该变量的值等于1，则表明审计收费与政府指导价严格一致。
本文手工收集了我国各省、直辖市自2003年至2012年实施审计政府指导价政策的情况，并严格按各地实施政府指导价文件所规定的实施时间、计费基数、计费标准手工收集并计算了2003年至2012年共6 864个样本公司的政府指导价，再计算该变量的值。
plex。complex反映客户公司的固有风险。以往的研究中对企业固有风险的测量采用的指标主要有存货与应收账款的比重、存货的比重、流动资产的比重、应收账款的比重、对外担保额等。为了避免该指标与资产的共线性问题，本文把公司存货与应收账款之和占总资产的比率作为客户公司的固有风险衡量指标。
3.da。在以往的研究中有三种所谓主流的方法对企业的盈余管理水平进行测量。第一种方法是应计利润分离法，代表模型是Jones模型，该方法把企业的应计利润分为可操纵应计利润和不可操纵应计利润，实证分析时只用可操纵应计利润来衡量企业的盈余管理水平。但是一些中外学者认为这种测量方法不适用于我国的现状，因为我国企业的盈余管理主要是通过营业外收支净额、其他业务利润、投资收益和补贴收入等方式进行。第二种方法是用上市公司的ROE是否处于保配、保牌的区间来衡量，一些学者认为这种方法的科学性有待研究和证明。第三种方法是用非经常性损益的绝对值来衡量盈余管理的程度。本文采用第三种方法来衡量公司的盈余管理水平，其取值为公司其他业务利润与营业外收支净额的绝对值的自然对数。
4.lev。lev为客户公司的资产负债率，是公司的总负债与总资产的比率。
5.opinion。opinion是审计意见的类型，当审计意见是标准无保留意见时取值1，其他意见则取值0。
6.big4（big10）。big4或big10取值为1表示提供审计服务的事务所是国际“四大”或国内“十大”，而提供审计服务的为其他事务所时则取值为0。在我国，国际“四大”或国内“十大”不仅代表事务所的品牌与规模，也代表了高质量的审计服务。本文也把国际“四大”或国内“十大”作为高审计质量的替代变量。
7.region。region是上市公司所在地的市场化指数。市场化指数采用《中国市场化指数――各地区市场化相对进程 2011年报告》（樊纲、王小鲁、朱恒鹏，2011）。
8.year为年度哑变量。
9.industry为行业哑变量
（二）数据来源和样本选择
本文以2003年到2012年A股上市公司的数据为研究对象。数据来自于国泰安CSMAR数据库，剔除了金融行业数据和数据缺失的样本，共得到了6 864个样本。本文使用Winsorize（1%）方法对变量的极端值进行了处理。行业按21类进行分类。
五、实证研究
（一）主要变量描述性统计
fee/price的均值为2.657，表明上市公司的年报审计费用是政府指导价的2.657倍，标准差为2.378，最小值为0.2，最大值为14.14，可见即使通过极值处理，年报市场上的审计费用与政府指导价的比，即审计溢价的差异也比较大。complex的均值为0.279，最小值为0，最大值为0.78。标准差为0.176。da的均值为15.61，标准差为2.04，最小值为9.98，最大值为20.11。lev的均值为0.52，说明样本公司的资产负债率普遍较高，财务风险较大，最小值为0.07，而最大值为1.84。Big4的均值为0.0436，说明样本公司中有4.36%的公司接受了国际“四大”的审计，big10的均值为0.301，说明样本公司中30.1%的公司选择了国内“十大”和国际“四大”作为审计事务所。Region的均值为8.663，最小值为3.25，最大值为11.80，标准差为1.996，说明我国地区间的市场化差异比较大。
（二）相关性检验
主要变量之间的相关性检验，从表中看出，fee/price与complex负相关，并在1%的水平上显著，说明公司固有的风险高，审计溢价反而越低，有待进一步分析。Da与fee/price负相关，且在1%的水平上显著，初步说明客户盈余管理程度越高，其审计溢价反而越高。Lev与fee/price呈正相关关系，且在1%的水平上显著，初步说明公司的资产负债率越高，审计师获得的审计溢价也越高。Opinion与fee/price正相关，并在1%的水平上显著，说明审计师的审计意见为非标意见时，其获得的审计溢价高。Big4与fee/price正相关，且在1%水平显著，说明国际“四大”获得的审计溢价比其他类型的事务所高。Region与fee/price正相关，且在1%的水平上显著，说明事务所获得的审计溢价与地区的市场发达程度相关，市场越发达，审计师获得的审计溢价也越高。其他变量两两之间的相关系数较小，最大的为0.427，说明变量之间共线性问题并不严重。
为模型的回归结果，引入变量big4时，调整后的R2值为0.2939，说明模型的拟合程度比较好。回归结果显示，complex与fee/price为负相关，系数为-0.308，并在1%的水平上显著，说明公司的固有风险越大，审计师收到的审计溢价越小，不支持假设1，回归结果从另一个侧面也支持了审计收费与客户的固有风险高度负相关的结论，说明不仅是政府在制定政府指导价时没有充分考虑公司的固有风险，而且市场交易价对此也没有充分的反映，在审计市场上缺乏对高质量的审计需求。
Da与fee/price呈负相关关系，系数为-0.173，且在1%的水平上显著，说明审计师获得的审计溢价与客户的盈余管理水平呈相反的方向变化，不支持假设2，可能的原因是：在上市公司对高质量的审计需求普遍缺乏的情况下，客户盈余管理迹象所蕴藏的审计风险主要表现在审计意见中（李爽、吴溪，2003），虽然实证分析表明审计收费与客户的盈余管理水平高度正相关，但审计师所获得的审计溢价与非标准意见正相关，而对客户盈余管理迹象所表现出来的审计风险反映不足，审计师并没有从客户的盈余管理风险审计中获得审计溢价。
Lev与fee/price正相关，系数为0.271，并在1%的水平上显著，支持假设3。通过分析发现，客户的资产负债水平与政府的审计指导价呈不显著的负相关关系，政府指导价对客户的资产负债水平所包含的风险估计不足，在审计收费与客户的负债水平显著正相关的情况下，基于政府指导价的审计溢价提高是显而易见的。
Opinion与fee/price呈正相关关系，系数为3.227，且在1%的水平不显著，支持假设4。
Big4与fee/price的系数为1.364，且在1%的水平上显著正相关，说明作为高审计质量替代变量的国际“四大”比其他类型的事务所获得更高的审计溢价，支持假设5。在前面的分析中得知，在年报审计市场中，国际“四大”凭借其较高的市场集中度获得了高额的审计收费，政府的审计定价并没有额外“关照”国际“四大”，回归系数在5%的水平上负相关，表明政府的定价在客观上抑制了国际“四大”的高收费，但是在现实交易中，国际“四大”获得了超额的审计溢价，造成现实的审计收费与政府指导价的严重背离。
Region与fee/price的相关系数为0.084，并且在1%的水平上显著，支持假设6。说明在市场化程度高的地区，事务所更容易获得高额的审计溢价，反映了在市场化程度比较发达的地区，现实的审计收费与审计的政府指导价背离的程度高，市场的作用比较明显，而政府的监管力度明显弱化，制定审计指导价政策的初衷在市场中没有得到体现，政策目标在市场化程度高的经济发达地区没有实现。
六、研究结论
一般意义上的审计溢价，也称审计溢酬，是指一些事务所凭借其审计质量高、专业特长、高市场集中度等优势获得比其他事务所更高的审计报酬。本文所称的审计溢价则主要是指一些事务所凭借其优势地位，获得高出政府指导价的超额审计费用，以此来评判政府对审计定价监管的市场效率。
1.在现实的交易中，由于审计市场对高审计质量的需求不足，以及客户盈余管理迹象所蕴藏的审计风险主要表现在审计意见中（李爽、吴溪，2003），审计溢价或者说审计收费与政府指导价的高比价不能反映公司的固有风险和盈余管理水平。
2.与审计质量和公司盈余管理水平很难直观测量相比，公司的资产负债率却是十分容易获得的，实证分析表明，公司的资产负债率越高，其审计费用越高，审计溢价也越高。可见，审计收费和审计溢价对高资产负债率所反映的公司可能存在的审计风险有一个充分的估计。
3.进一步证明了审计溢价与非标意见呈正相关关系。
4.市场越发达的地区，市场力量也越强，审计溢价（或者称市场价与政府指导价的偏离）也越大，表明政府的管制在这些地区可能更加弱化。
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篇2
Key words：tumor suppressor genes; DNA methylation;gastric carcinoma
胃癌是人类常见的恶性肿瘤之一，发病率高，据统计，其死亡率居全球恶性肿瘤死亡率的第二位，严重的危害着人类的健康和生命。胃癌发生的机制目前仍不是很清楚，研究表明，细胞无限增殖及分化受阻是肿瘤发生的基本过程，随着分子生物学和基因工程技术的迅速发展，人们逐渐深化了对肿瘤发生学的认识。近年研究结果显示肿瘤的发生是多基因异常共同作用的结果，包括癌基因活化和肿瘤抑制基因失活，有关表遗传学研究显示[1]，表遗传学异常参与了肿瘤发生过程，而且在某种肿瘤的发生中起重要作用，其中DNA异常甲基化可致基因表达减弱或基因沉默，是导致肿瘤抑制基因失活的重要机制之一。本文就胃癌的发生发展过程中一些肿瘤抑制基因DNA异常甲基化研究进展作一综述。
1 DNA甲基化及其作用
表遗传学(epigenetics)是1939年由waddington首先提出的。表遗传学是研究在DNA序列没有改变的情况下，所发生的可遗传性基因表达的改变[1]168-174。其中包括DNA甲基化、基因组印记、染色体组蛋白修饰、隔离蛋白以及非编码RNA调控等方式，这种模式传递给子代细胞是不依赖DNA序列的。其中DNA甲基化是研究最多、最深入的一种表遗传学表达机制。
DNA甲基化是指在DNA甲基转移酶(DNA methyltransferases DNMTS)的介导下，二核苷酸中胞嘧啶(C)的第5位原子上的H被S—腺苷甲硫氨酸提供的甲基取代，使之变成5—甲基胞嘧啶(5-methy1cytosine，m5C)[2]的化学修饰过程。甲基化酶包括维持甲基化转移酶(DNMT 1) 和重新甲基化酶(DNMT 3a，DNMT 3b)。维持甲基化酶的作用是识别子代DNA 双链中亲代单链上已甲基化的CpG 位点，催化互补单链的胞嘧啶(C) 发生甲基化;重新甲基化酶的作用是使非甲基化的双链DNA 发生甲基化的过程[3] 。DNA的甲基化修饰反应主要发生在CpG二核苷酸的胞嘧啶，CpG 位点以两种形式存在，一种为分散于DNA中，正常情况下这些 CpG二核苷酸甲基化可作为一种宿主基因的保护机制，它会抑制重复子转录以及重复子同源性重组，还可以抑制“寄生”DNA序列(如逆转录病毒片段)的侵入;另一种是CpG 结构高度聚集在一起，即CpG 岛(CpG island)。CpG岛在基因组内呈不连续分布，通常位于基因的启动子区域(promoter region)，也可位于第一外显子区域， 故又称5′-CpG 岛[4]。在正常细胞中，CpG 岛通常不发生甲基化修饰，而肿瘤组织常发生其相关基因启动子区域的异常甲基化。DNA 甲基化异常可分为甲基化增强、甲基化减弱和甲基化转移酶水平增高三种情况，其中抑癌基因甲基化增强在肿瘤中最常见。可通过改变基因的构型或与核内甲基化CG序列结合蛋白结合，阻止转录因子与基因形成转录复合物，从而导致其表达沉默，使肿瘤抑制活性丧失，被认为是肿瘤抑制基因失活的重要途径。另外，DNA 的甲基化还可促进肿瘤相关基因突变，因5-甲基胞嘧啶可自发性或在SAM 作用下引起邻位脱氨转变为胸腺嘧啶，使甲基化的CpG 突变为TpG，因此其也是甲基化促进恶变的机制之一。
CpG岛甲基化是一种基因外修饰，在正常细胞中基因的甲基化大多发生在其启动子CpG 岛之外，而在肿瘤细胞中某些抑癌基因的CpG岛甲基化则导致该基因转录失活，故在肿瘤研究中检测基因启动子区CpG 岛甲基化状态，对于阐明肿瘤发生、发展的机制及建立早期诊断方法均具重要意义。目前DNA甲基化的检测方法比较多，其中广泛应用的技术是甲基化特异性的PCR技术(MSP)和甲基化敏感的单碱基延伸技术(Ms-SNuPE)，这些技术的敏感性高，特异性强，适用于微量DNA或石蜡包埋DNA。在MSP技术的基础上，又先后发展了基于荧光检测方法的实时定量PCR(MethyLight)和依赖于限制性核酸内切酶的甲基化分析方法(COBRA)，这些技术提高了检测的敏感性，实现了高通量和高特异性。此外，有人将MSP技术与变性高效液相色谱法(DNPLC)相结合，来测定整个CpG位点的甲基化。近年，中国科学院化学研究所与清华大学的研究人员合作，发展了基于水溶性阳离子型共轭聚合物的新DNA甲基化分析方法。通过荧光共振能量转移技术(FRET)研究了质粒和人肿瘤细胞p16基因启动子区特异CpG位点的甲基化状态该技术具有较高的灵敏度和特异性。引物无需荧光标记，检测在均相溶液中进行，无需分离、纯化等手段，而且与高通量分析兼容，在癌症临床诊断上具有潜在的应用价值[5]。
2 胃癌相关基因的甲基化
近年研究结果显示，多种基因的异常甲基化在胃癌发生发展中起着重要的作用。有研究[6]表明，DNA的甲基化率在胃癌前病变转化为癌的过程会发生改变。Kang等[7] 对非肿瘤胃黏膜和胃肿瘤进行p16、hMLH1、DAP—kmase、THBS1、及TIMP-3等5种基因检测，发现除DAP—kmase甲基化的频率相近之外，其他基因从慢性胃炎到肠化生及从腺瘤到腺癌甲基化频率都有不同程度的增高。因此认为，这些基因的高甲基化在胃癌变发生过程中的较早阶段就已出现，这为胃癌的早期诊断提供了新思路。
2.1 p16基因甲基化
p16基因又称多肿瘤抑制基因(multiple tumor suppressor，MTS)，定位于9p21 位点，由2个内含子和3 个外显子组成。该基因编码的蛋白是一种重要的细胞周期负调控蛋白，可与D型细胞周期蛋白(cyclinD)竞争性结合细胞周期蛋白依赖激酶CDK4 和CDK6而抑制蛋白激酶活性，使肿瘤细胞周期调节中抑癌基因Rb的表达产物(PRb)不能磷酸化而保持活化状态，抑制转录因子EF解离，使细胞周期进展最关键的G 1/S转换停滞，对细胞周期起负调控作用。因此，p16 基因的变异或其蛋白的失活会导致cyclinD-CDK4/6-pRb-E2F调节途径的失控，而使细胞过度增殖，导致肿瘤发生。目前研究表明p16基因的纯合缺失和点突变异常多种肿瘤的发生有关。在胃癌中p16基因异常甲基化主要发生在外显子1和启动子区域，且基因启动子的高度甲基化更为常见。Lee等[8]最早报道了p16 甲基化与胃癌的关系，他们用甲基化敏感性限制性内切酶研究了9 个胃癌细胞株，发现2个细胞株有甲基化，而且不表达p16mRNA;体外以去甲基化剂5-deoxy-ezecytidine对胃癌细胞系处理后，因CpG岛异常甲基化而封闭的基因又重新表达。Ficorella 等[9]发现原发性胃癌中p16 基因启动子区域高甲基化是导致其转录失活的重要原因。Bai等[10]利用诱发Wistar 大鼠胃癌模型研究发现，在大鼠胃黏膜向胃癌演变过程中，p16 基因甲基化是在胃癌发生过程的较早阶段出现，其甲基化的频率在正常胃上皮中为2.7%， 在慢性萎缩性胃炎中为16.7%，在肠上皮化生中为37.5%，在胃腺瘤中为64.7%，在胃癌中则高达82.5%。Abbaszadegan 等[11]通过MSP 和免疫组化等方法同时对52 例胃癌患者组织和血清中p16基因甲基化及蛋白表达情况分析后，认为p16 启动子区高甲基化在胃癌发生中起重要作用，并且与胃癌恶性程度相关。同时提出血清中DNA 甲基化水平的检测可能是胃癌早期检查的一个重要的生物学指标。
2.2 DNA错配修复基因(MMR)、CpG甲基化表型(CIMP)与胃癌
研究发现，在胃癌的发生中存在微卫星不稳定性(microsatellite instability，MSI)和 CpG甲基化表型(CpG island methylator phenohype，CIMP)两种分子途径。在DNA MMR中起主要作用的是基因hMLH1 和hMSH2。MMR通过修复DNA碱基错配、降低自发性突变，而增强DNA的保真性和维持基因组的稳定性。Herman等[12]最早报告了在结直肠癌中MMR hMLH1失活与DNA甲基化有关，后来发现胃癌中同样存在微卫星不稳定性(microsatellite instability，MSI)亚型，但还没有胃癌中有关DNA MMR发生突变的报道。Fleisher 等[13]检测了65 例胃癌组织的hMLH1甲基化情况发现，随着胃癌中MSI频率的降低hMLH1基因的甲基化率也随之降低。由此推测，hMLH1基因启动子区域甲基化与MSI有关，有可能是该基因失活的一种普遍机制。Poplawski等[14]通过甲基化敏感限制性内切酶PCR(MSRE-PCR)对比分析27例胃癌患者与25 例健康人后认为，hMLH1 甲基化对胃癌形成有促进作用。由此可见，hMLH1启动子的甲基化与胃癌的发生有关，可能是胃癌发生机制中的早期分子事件。
CpG甲基化表型(CIMP)是指一些病例同时存在多个基因甲基化的现象。CIMP已在大肠癌、肝癌、肝内外胆管癌、胰腺癌、卵巢癌、急性髓性白血病、膀胱癌等恶性肿瘤中得到证实。由于胃癌的发生是一个多步骤、多因素相互作用的结果，也涉及许多相关基因的异常表达，因此多基因的启动子甲基化的研究也就自然得到了研究人员的青睐，而且越来越多的研究发现CIMP与胃癌有着密切的关系。Kim等[15] 通过检测40例早期胃癌组织中hMLH1、TIMP3、THBS1、DAP—K、GSTP1、APC和MINT2的甲基化状况发现，除了2 例基因甲基化阴性外，CIMP尽然高达40%。可见，启动子甲基化在早期胃癌中是一种普遍现象。同时研究还发现，在肿瘤发生的不同阶段、不同基因的启动子甲基化表达状况是不同的，有的基因随胃癌的进展其甲基化发生率有不断升高的趋势，而在健康青年人标本及胎盘中未发DNA甲基化。可见CIMP在胃癌的发生中是一早发事件，可以利用此特征作为胃癌的早期诊断指标，同时对建立胃癌相关基因的甲基化谱也具有积极的作用。
APC 基因是一种抑癌基因，编码的APC蛋白可以抑制上皮细胞增殖而抑制肿瘤的发生。早期研究证实该基因是结直肠癌的管家基因，近来研究发现该基因在胃癌的发生发展中也起重要作用。曾有学者用免疫组化方法分析了120 例胃癌病人的APC基因的表达情况，结果发现，APC缺失率为78%，因此认为APC 基因缺失可能与胃癌的发生有关。近年来大量的研究显示APC基因启动子1A部位甲基化与胃癌发生关系密切。Hosoya等[16]研究发现APC基因启动子1A蛋白表达率与甲基化率在正常胃粘膜和非癌粘膜中保持一致，在癌粘膜中甲基化率增高。而1B均未发现有甲基化。由此可见，ACP启动子甲基化主要发生在1A部位，且ACP启动子1A部位的甲基化可能是胃癌发生的一个中间环节，而不是胃癌发生的始动因素。3 结 语
通过对胃癌相关基因甲基化分析发现，多种相关基因甲基化是胃癌形成的重要机制之一。DNA甲基化异常不仅可在手术标本中检测到，还可从各种体液如外周血清中检测到，为临床应用带来极大便利，因此肿瘤相关基因启动子甲基化状态是一种非常有前途的生物标记物，可作为肿瘤的敏感性生物标志物。检测胃癌相关基因启动子异常甲基化不仅可用于高危人群监测、肿瘤风险评估、胃癌早期诊断，还可用于判断肿瘤迁移情况，预测胃癌手术、放化疗疗效等。由于DNA甲基化是一个可逆的过程，故通过恢复仅被抑制而未发生突变或丢失的生长调控基因表达.来恢复细胞正常生长调控功能，并且已有这方面的动物模型研究证实了这一想法。故DNA的去甲基化将为癌症的治疗提供新思路。由于一些病原体的感染可以诱发肿瘤相关基因甲基化从而导致胃癌的发生，故预防感染和及时的根除这些病原体会对预防胃癌的发生有重要的意义。
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篇3
关于移动支付价值网，严圣阳提出：“虽然我国移动支付价值链已经基本形成，但其功能较为单一，导致其实际应用价值创造不足，无法在较大程度上满足客户对移动支付多样化、个性化的需求。同时现阶段的移动支付价值链应用场景的广度与深度、发展空间都较为有限，无法适应移动商务日新月异的业务创新以及未来移动互联网的高速发展。”杨国明提到：“现在已基本形成了由移动运营商、金融机构、第三方服务商、硬软件提供商、消费者等构成的价值链。他们有着自己的资源优势，只有各方均良性运作才能实现各个环节的共赢。”
1 价值链、价值网的异同点研究
（一）移动支付的价值链
移动支付价值链主要由移动运营商、金融机构、第三方服务商、消费者、商户等多个联接点构成，也指链内各个企业对用户需求进行预估，从而向用户提供商品或服务时形成的协作关系。价值链各参与者间的竞争关系决定了其相应的不单一性，其中，最主要的就是移动运营商、金融机构和第三方平台之间的合作竞争关系。当然，随着移动支付商业模式的快速更新，其价值链也一直在完善的过程中，各种配套的服务提供商、网络设备及软件提供商等正逐步融入移动商务产业链。因此本文认为移动商务的产业链目前应该包括规则制定层、应用层、技术提供层在内的三个层次，规则制定层负责制定相关的政策、法律规范，应用层包括产业链得以运行的相关企业载体，技术提供层负责产业链日常运营所需的技术支持与维护。
（二）移动商务价值网
随着移动支付在我国的迅猛发展，其市场服务范围不断扩大，消费者对其的需求亦趋向更高要求的多样化与现代化。基于传统产业价值链分析下的移动支付商业模式，已无法很好的诠释其特殊的价值增值作用。价值链的观点是一种线性思维，或许在外部环境变化慢、业务模式固定的行业可以解释其商业模式。但是，在市场环境变化迅速、经济表现极其活跃的移动支付行业里，产业链上各方主体的组织决定作用并非是一成不变的。产业链上能够根据快速变化的市场环境及时作出调整，以更好的适应消费者需求的任何一方都有可能成为占有较大优势的行业组织者。然而，传统的移动支付价值链理论思维却不能跳脱上下游企业的利益关系以反映该市场状况。
（三）价值链与价值网的联系
价值网跳脱出以往价值链的单一机械思维，是价值链的集成显示。基于价值网的移动支付商业运营模式以市场需求为核心，以网内各方主体的长效优化运行机制为导向，打破经济活动依据价值传递先后顺序运作的形式，从而跨越价值链各环节间的屏障，使处于网内各个节点的不同主体都能按照资源最优化、价值最大化的原则彼此相互融合与促进。进而，网内的各方主体不再只是努力寻求自身的利益最大化，同时注重网内与其他节点的经济联系，形成相互联动的全方位价值增值模式，使得价值网成为在竞争激烈的市场环境中更加有效的促进资源进一步分配利用的重要机制。
基于价值网下的移动支付商业运营模式，不再是单一的价值线性递增模式，产业链上、下游的经营主体。
2 价值网视角下的移动支付商业模式构建
在移动支付价值网中，消费者将作为整张网的核心，为其他集聚成网的链内企业提供源源不断的动力。而且，顾客需求将直接决定价值网内组织者的形成。网内企业只有持续自己的有效竞争力才能实现更多的价值增长。
其次，理论上来说，移动运营商、银行、第三方服务商中每一主体均拥有成为网内组织领导者的机会和潜力。由此可见，价值网的织者必须以合作共赢为宗旨，协调移动支付价值网络中的外部网和内部网。具体来说，外部网主要由移动终端供应商、设备供应商、平台服务商、网络服务商等共同组成，外部网担负着建立整个网络基础框架，维护网络运转的重要作用；而内部网主要由投融资机构、第三方服务商、商户以及消费者等组成，主要承担网内价值共享、流通的任务。价值网体系自发的将所有企业进行了分类，即构成以消费者为核心；移动通信运营商为组织全网运转的主体，它将整合网内有利资源，筛选适合各个作用节点的企业，如各种供应商，进入网络参与价值共享；而投融资机构和银行则是组织者的候选者，第三方服务商为协调者，上下节点分别是消费者和商户。
3 总结
总而言之，我国移动支付产业虽有先进技术的支撑，但在产业链及其结构的整合上仍有欠缺，导致了技术方面的优势不能完全利用起来。从价值网的角度看，网络化视角下的商业模式足以形成规模经济的效用，促进各主体改进仅上下游企业进行价值交换的模式，通过移动运营商甄选各种供应商，同时吸引银行、投融资机构和第三方服务商共同进入价值网，一起承担投资风险。而其中的商户和消费者，则在价值网的中心起到催发价值递增的核心作用。通过构建网状视角下移动支付的商业模式，能够形成价值快速增长的机制，使得移动支付产业更加灵活而富有活力。
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近年来，商业地产已成为地产热点，但我国商业地产自出现之日起，就充满了矛盾，呈现出来的问题层出不穷。就其原因就是涉及的利益主体众多，包括政府、开发商、运营商、零售商、投资者、消费者等，各利益主体由于其所处的位置、角色和利益诉求不同，就自己的利益最大化一直与各方进行着较量和博弈。
一、博弈论的概念
博弈论，亦名“对策论”，是研究具有竞争或斗争性质现象的理论和方法。博弈论是经济学中非常重要的理论概念和分析工具，其对人的基本假定是：人是理性的，理性的人是指他在具体策略选择时的目的是使自己的利益最大化，博弈论研究的就是理性的人或组织之间，面对一定的环境条件，在一定的规则约束下，依靠所掌握的信息，如何从各自选择的行为或是策略进行选择并加以实施，并从各自取得相应结果或收益的过程。
博弈论思想古已有之，“田忌赛马”、《孙子兵法》都蕴含着博弈论的思想。1928年，冯・诺依曼证明了博弈论的基本原理，宣告了博弈论的正式诞生。1944年，冯・诺依曼和摩根斯坦发表了《博弈论与经济行为》将博弈论引入经济领域，并奠定学科基础与理论体系。1950～1951年，约翰・福布斯・纳什发表了《n人博弈的均衡点》、《非合作博弈》等论文，给出了纳什均衡的概念和均衡存在定理。此外，塞尔顿、哈桑尼等学者的研究也对博弈论发展起到推动作用，今天博弈论已发展成一门较完善的的学科。
博弈论的类型可分为：静态博弈和动态博弈、有限博弈和无限博弈、完全信息博弈和不完全信息博弈、合作博弈和非合作博弈等。在博弈论中，最著名例子就是“囚徒困境”博弈模型。假设有两个小偷A和B联合作案被警察抓住，警方将两人分别置于不同的两个房间内进行审讯，如果两人都坦白罪行，将各判刑6年；如果只有一人坦白，另一个人没有坦白而是抵赖，则抵赖者被判10年，而坦白者立即释放。如果两人都抵赖，则两人各判入狱1年。
由于两人都从自己的角度出发，选择对自己最有利的策略“坦白”，原本对双方都有利的策略（抵赖）和结局（被判1年刑）就不会出现，这样两人都选择坦白的策略以及因此被判6年的结局被称为“纳什均衡”，也叫非合作均衡。“囚徒困境”有着广泛而深刻的意义，个人理性与集体理性的冲突，各人追求利己行为而导致的最终结局是一个“纳什均衡”，也是对所有人都不利的结局。“纳什均衡”是一种非合作博弈均衡，在现实中非合作的情况要比合作情况普遍，从“纳什均衡”中我们可以悟出一个道理：同等条件下，合作是有利于双方的“利己策略”。
二、商业地产的价值链
（一）价值链理论
价值链的概念是由美国哈佛商学院教授迈克尔・波特于 1985 年在其《竞争优势》著作中率先提出来的，波特认为竞争优势源于企业为顾客所创造的价值，企业的价值创造是通过一系列活动构成的，包括基本活动和辅助活动，这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。在波特看来，价值链在经济活动中是无处不在的，上下游关联的企业与企业之间存在行业价值链，企业内部各业务单元的联系构成了企业的价值链，企业内部各业务单元之间也存在着价值链联结，价值链上的每一项价值活动都会对企业最终能够实现多大的价值造成影响。
在波特之后，中外学者对此理论进行了进一步的研究：沙恩克和哥芬达拉加将价值链扩展到了产业链的范围，把企业看作价值生产过程的一部分；海恩斯则将原材料和顾客纳入价值链，把顾客对产品的需求作为生产过程的终点，利润当作其副产品；雷波特、斯威尔克拉等学者又提出了虚拟价值链、价值网等概念。尽管学者们对价值链的研究侧重点不同，但无论价值链形式如何发展变化，其本质未变，即价值链是由一系列能够满足顾客需求的价值创造活动组成的，这些价值创造活动通过信息流、物流或资金流联系在一起。
总体而言，将价值链的概念应用于企业的经营管理中而形成的价值链管理具有以实现企业价值最大化为目标、以实现顾客价值最大化为原则、以系统论的观点为指导思想这三个基本特点。
（二）商业地产价值链主体分析
商业地产的价值链比较复杂，既包括商业地产企业内部的经济活动，也包括企业与外部的经济活动，涉及的利益主体关系众多，包括政府、开发商、零售商、运营商、投资者、消费者以及各种供应商、施工单位、设计单位等，由于各利益主体所处的位置、角色、利益诉求等各不相同，因而在商业地产开发与运营过程中，以及商业地产的价值创造和价值分配过程中有着各自的价值主张。
1、政府：今天的（地方）政府已不是斯密所述的“看守人”，而是变成了“经济人”，把自己当作城市的经营者，利用自己的行政和土地资源参与到市场运行之中，在政绩及土地财政等压力下，在其任期内追求着短期利益最大化。其结果往往就是缺乏对商业地产的长远规划，甚至有意忽视商业规模与市场容量的合理配置和均衡布局等商业经济发展客观规律，在招商引资及商业地产规划过程中“贪大求洋”，破坏了商业地产价值链的生存环境，使得各相关利益主体集体患上了“近视眼”。
2、开发商：开发商是商业地产价值链重要一环，从波特的价值链角度，竞争已非一个企业与另一个企业的较量，而是整个价值链的较量，但相当多的商业地产开发商依然沿用住宅地产的手法进行商业地产的操作，不是他们不懂，而是他们不愿意或无力按照商业地产运行规律操作。因而只注重商业地产的价格最大化而故意忽视通过商业经营实现商业地产的价值最大化。从早期的纯出售模式到产权式商铺模式或售后包租模式等均是如此，开发商取得开发利益卖完商铺走人，把风险丢给开发商的“马甲”-商管公司和中小投资者，商业地产没有形成完整的价值链；而业界所说的所谓“放水养鱼”纯出租模式，实际上是开发商扛下了所有风险和责任，开发商资金将沉淀，资金、资本回报率极为缓慢。即使大家所推崇的“地产大鳄+零售大佬”的万达“订单模式”和控股集团“地产+商业”模式的也只是解决了商业地产价值链中部分协调问题。
3、零售商：商业地产本质是商业。在商业地产价值链中，各零售商根据其实力、地位不同与开发商进行着各种博弈，主力店凭借着其实力和地位以极低的租金向开发商承租着大面积的商业物业，特别是某些国际品牌的连锁企业，他们得到的是最便宜的租金，最黄金的位置，其本身就是在赚商业地产的钱，其实质是属于更广泛意义商业地产范畴，而开发商又凭借其地位向中小零售商出租着极高的租金，同一个购物中心，租金价差可相差70多倍。各零售商之间其目标客群也存在着相同或不同，各业态、业种等有可能相互关联，也有可能各不相关，甚至可能出现内部竞争或相互倾匝现象，如同一购物中心有两家不同所有者同一品牌专卖店等等。
4、运营商：运营商不是物业管理公司，更不是商业物业销售公司，它应该在商业地产价值链价值创造中发挥着不可替代的作用，不仅要着眼于全局，注重的是整体效益，而且能够协调不同阶层、不同利益相关者之间的关系，并最终达到有效整合资源的目的，甚至可以具有整合地产、商业、金融等资源的能力。但目前对商业地产运营商仅仅简单地理解为商业地产策划公司、商业地产招商公司或商业地产管理公司等，在商业地产价值链中往往成为了开发商的附属，前二者有时为了业务的需要甚至比开发商更近视，而后者则成为开发商的“马甲”，或便于开发商脱身或成为“变装”的物业管理公司。
5、投资者。商业地产的成功离不开投资者以及与之相适应的投资主体和融资渠道，投资者是商业地产价值链中重要的利益主体。中小投资者是开发商的商业地产开发价格实现的重要客户。中小投资者将其资金转化成商业地产（商铺）这一生产要素资本，其目的就是从投资中取得收益，我们知道，生产要素资本本身并不能直接创造价值，只有资本在商业经营过程中与劳动有效地相结合的时候才能创造更大的价值，但是由于信息的不对称，中小投资者或被透支了升值空间或被套牢的事例比比皆是，甚至成了商业地产的牺牲品。
6、消费者：商业地产的核心在于商业经营，在于为最终消费者提供满意的产品或者服务。按照海恩斯的观点，最终消费者应位于商业地产价值链的起点，所有利润都是其副产品，但在目前商业地产价值链中，开发商所考虑的客户仅为中小投资者或零售商，或者认为为最终消费者服务只是各零售商的事情，似乎整个商业地产品牌、价值等升值无关自己。
三、基于博弈论的商业地产价值链价值创造
商业地产具有地产开发、商业经营、类金融等特性，涉及的主体众多，利益关系复杂。如果各利益主体只从自己的角度出发，考虑自己利益最大化，最终只能是零和游戏或“纳什均衡”。开发商如果只考虑地产开发价格，客户起点仅为中小投资者或零售商，而不考虑商业经营价值和最终消费者，必然商业地产价值链无法形成，商业价值无法得到实现，最终或是自己或是中小投资者等价值链中相关主体受损。同样，本应作为“看守人”的政府，如果过于追求任期的政绩，也必然会破坏商业地产价值链运行环境。因此，从系统的观点出发，以价值链为决策基础，以实现最终消费者价值最大化为原则，对商业地产价值链的价值进行创造才能从根本实现各自价值最大化的目标。
商业地产的价值是由地产开发与商业运营两部分构成，包括：开发价值、投资价值、租赁价值、商业价值等。其中商业价值是基础和核心价值，它决定了商业地产的租赁价值，而租赁价值决定了商业地产的投资价值，投资价值决定了商业地产的开发价值，因此商业地产价值链的逻辑起点是最终消费者，其价值链主体关系应当为：消费者-零售商-运营商-投资者-开发商-政府。
商业地产价值链是以消费者的价值创造为起点，以开发商价值实现为终点，政府的职责应当是提供良好的市场运行环境，某种程度上是“局外人”，其收益应当是就业、税收、城市竞争力等长期科学的发展。在具体的运作中，各主体应通过各自的价值实现方式来进行价值创造活动，并形成战略伙伴关系和互利多赢的关系，在考虑消费者价值实现、零售商市场保障、投资者投资回报、开发商租售比例和资产增值等同时，承担一定的社会责任，最终形成互为依存、共同受益、多方共赢的和谐局面。
参考文献：
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篇5
收益法也称为收益还原法，是资产评估中经常使用的估价方法之一，那就是根据揣摩被评估的资产在未来预期中的收益来判断其资产的价值，是一种在评估资产中将利追求本的思路。通过利用折现和资本化的方式来判断被评估资产现有价值的方法。普遍性应用于评估具有收益或潜在收益的各种项目，包括商业用地、写字楼、酒店、商场等。使用收益法的重点是在于预期收益和还原率两项参数的确定，但在实际情况中预期收益和风险情况不容易准确估算的，以至于预期收益和还原率的取值兼有主观随意性，估价结果颇受怀疑。本文会利用实证分析，有重点的对收益法应用中暴露出的大多数问题提出及其相关的建议。
收益法的应用
二、收益法
收益法三个基本要素是：预期收益能够准确和完整测算的被评估资产；被评估的资产要有时间取得预期收益。在进行评估资产中每一次运用收益法进行评估的时候是在企业长期投资评估和悟性资产评估以及整体资产评估时是经常性需要应用收益法的。在实际操作中，对资产收益的分析研究和短期评估目前和企业产品是否符合国家长期发展战略；是否与国家环保及能源政策要求相符合；市场里面的发展空间跟占有率变化的方向以及供求变化等情况是评估师需要注重的地方，评估预测长期收益的发展趋势，就好些归纳到某一个特定的事件来处理。现实交易的形成是一投资者购买产生收益的 ，将事实存在的资金转化为以后将来的资金（即转化为未来货币收益的权利）是交易的目的，也就是资本化过程；收益法的几个重要参数如下：
（1）资产在特定的一段时间持有其内因为所有者权益为了资产所有人带来的现金流量，也包括在这短时间内所发生的所有收入跟支付是资产的收益的定义。资产的盈利能力水平跟生产能力决定了期间内的收益；而市场环境变化所产生波动情况决定了期末收益的多少，和期间内的实现的收益有直接的关联。
（2）收益期。所谓收益期，无外乎是指资产的收益的主体对资产本身能持有多少时间，才能为以后的资产评估中如何判定资产活力，如何对资产活力进行实际衡量，如何界定剩余年限的计算，而年限可以分成有限和无限两种。
一些资产的收益期中出现主要以下两个因素：第一是对等契约形式，往往是具有法律效力，以合同和协议等形式对资产收益时间进行约定。实际中往往依据相抵原则，最终确定资产收益时间。第二往往是资产使用的年限，也就是资产的经济方面的寿命，实际是可以通过各种科学技术，对资产获利能力和产品市场寿命的影响程度来评估。
（3）资产折现率。折现率往往依据当时社会、企业状况、评估资产实际损益情况由评估师按照定量定性两个方面来综合进行分析，其实质是未来收益折现为现在收益。
企业的收益通过是指：收益应是全部纯收益，是由有经营获利能力，能从事正常生产的各个企业法人或者经济实体，通过独立经营所得。而在资产的评估中对于收益的界定和两个方面的主要因素来考虑，这种即是收益的主体与收益的结构。而从然而投资的收益，是归长期的债权人和股东所拥有的；业主的收益这种是税后的净收益全部归资本金的投入者所拥有；收益的主体上来说，各个企业法人的收益，这些是企业控制的全部资产而带来的净收益，这些都是规企业法人所拥有的；余下的收益，是企业法人的收益减掉所有特定的权益后所剩余的，最后全部归普通股的持有者所拥有。
在各种不同的财务计算过程中都有收益法的运用，收益法在考核各项指标参数时更加的科学合理。折现率或资本化率、收益额、收益有效期限是收益法的主要的三项指标。应加强收益法对评估整体资产中的运用，独立核算经济实体资产、独立创造利益和无形资产的评估中灵活掌握其运用。
三、企业资产的评估实例分析
运用收益法估算被评论企业跟其他经济独立个体或是无形资产在评估基准日价值时是可以采用不同种类途径来实现的，比如说使用年金法，只要能够达预期内的收益目标，就可使用年金法来评估其中包括了永续年金发根有效期限年金法。拿将来以后期间的收益获得的稳定增长的以成比例发展做为一个前提，则可以根据不同情况使用分段方法进行一个评估。分段方法的数学模型如下：
P为收益现值，Ri为第i年收益；r是折现率；N是划分前期年份数，一般情况下设定为5年，因为5年内（在近期内比较）的数据比较准确、易掌握。
为了理解上述分段法计算公式，可通过以下方法解释其具体含义：
假设：年份 1 2 3 4 5 6 7 …… 终止年
收益 R1 R2 R3 R4 R5 R6 R7……
第一阶段（逐年预测收益并折现）前期P1
第二阶段（按年金收益资本化法处理）后期P2
则被评估对象的价值为 P=P1+P2
分析收益法与成本法、市场法的主要区别在于三者之间的含义、依据及方法的不同之处：其中收益法是资产在运营过程所表现出来的收益能力高低来确定其内在的价值；市场法则是市场条件下，根据资产在评估基准日出售资产时所实现的资产价格，而作为评估的目标价值。成本法则是取得资产所需要付出的重置成本，扣除已磨损价值所剩余内在价值反映已使用过的资产在评估基准日价值；这三种基本方法的理论基础是经济学中的不同价值理论，在运用过程中也要结合不同情况选择不同方法对资产来进行评估。无论选择哪一种评估方法和途径进行评估，都需要保证评估目的、评估假设与实际情况相符合，这样才能保证运用不同的评估方法得到的评估结果具有相互的验证性。（西南财经大学；四川；成都；611130）
参考文献
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篇6
工业遗产包括具有历史、技术、社会、建筑或科学价值的工业文化遗迹，包括建筑和机械，厂房，生产作坊和工厂矿场以及加工提炼遗址，仓库货栈，生产、转换和使用的场所，交通运输及其基础设施以及用于居住、宗教或教育等和工业相关的社会活动场所。工业遗产是人类文化遗产的一个方面，近年来工业遗产业已成为旅游业关注的对象之一。工业遗产有多方面的价值体现，这些价值经过开发才体现出来。工业遗产首先需要保护，其次才能考虑开发以实现其各种价值。现实中，在保护和开发之间经常存在着矛盾。本文仅就工业遗产的文化价值和经济价值的开发进行讨论。
1 工业遗产的价值
工业遗产具有历史价值、社会价值、科学研究价值、文化价值和经济价值。 文化价值和经济价值在当代社会发展中更加受到重视。
1.1 文化价值的表现
工业遗产也可以称为工业文化遗产，蕴涵着工业文明或工业文化的重要信息，是人类历史文化不可分割的重要组成部分，是工业社会的历史文物，它本身具有文物价值。这种文物也体现出审美价值。人们已经认识到，保护工业遗产就是保持人类文化的脉络，维护文化的多样性和创造性。很多工业时代的生产设备与农业社会有很大的不同，往往表现出结构复杂，制作精良，特别是还表现出相应的科学原理和技术原理，其本身也具有很强艺术设计品味。工业时代的生产遗址则规模宏大，包含着复杂的社会关系，与社会环境和自然环境关联密切。因此，工业遗产见证了工业活动对当时的社会和今天所产生的深刻影响。忽视这一宝贵遗产，就割断了人类文明的发展脉络，就失去了城市一部分最重要的记忆。而更好地保护工业遗产，使其丰厚的文化内涵不断得到发掘，将使历史画卷更加充实。同时，这些深刻变革的物质证据对人们认识工业活动的产生和发展，研究某类工业活动的起步和过程具有普遍的价值，也对预见人类的未来有深刻的意义。
1.2 经济价值的表现
抛弃工业遗产的内涵，从实物价值上讲只是微不足道的残值。工业遗产的经济价值表现为工业遗产可以为人们带来经济收益。许多老厂房仓库等工业遗产可以用于展示或兼作他用，大型连片的生产遗址可以进行保护性开发，开辟成独具特色的文化休闲场所、商务贸易场所。工业遗产的价值不仅限于此，因为工业遗产具有的文化价值，所以其经济价值是不能通过仿造来实现。因为工业遗产具有稀缺性，所以其价值会随时间而增值。
工业遗产的经济价值主要来自于它具有的审美价值。工业景观可以形成无法替代的城市特色。认定、保存有多重价值和个性特点的工业遗产，可以为现代城市提升文化品位，形成有个性的城市风貌、改变“千城一面”的现象。对于因为产业结构调整而衰退的城市或地区，工业遗产所具有的经济价值能够在城市衰退地区的经济振兴中发挥重要作用，保持地区活力的延续性，给社区居民提供长期稳定的就业机会。这种经济价值是普通地产不能替代的。
2 工业遗产保护存在的问题
在我国，很多城市建设处于快速发展阶段，随着城市化步伐的逐步加快，对工业遗产在拆除与保护、遗弃与利用之间存在着激烈的矛盾。尽管近年来一部分工业遗产开始被列入保护之列，但是受法律保护的工业遗产项目仅占应纳入保护内容中的很小一部分。
中国的工业遗产保护缺乏多样化的经营运作模式。将工业遗产开发成旅游区创意园区是一种常见的形式，如果这种形式过多，就难以获得合适的收益，最终还是不能使遗产得到保护。在近年来房地产开发的利益诱惑下，工业遗产保护性开发的机会成本大增，这也成为工业遗产保护的突出矛盾。
文物的保护一直是个世界性的难题，工业遗产的保护也同样面临着困境。由于工业遗产有体量大、分布广、构建复杂等特点，对这些遗产的保护有技术上的困难。显然，不可能将所有的工业遗产保留并加以保护。我们需要研究什么是值得保留和保护的，应该以什么方式和形式保留。因此，在社会变革和产业发展过程中，如何对待工业遗产已经成为文化遗产保护领域的重要课题。
3 成为文化产业链中重要文化资源的工业遗产
解决工业遗产保护性开发的重要途径是使工业遗产成为文化产业链中的重要资源。
文化产业是提供精神消费产品和服务的产业。这些精神消费产品和服务可满足人们通过感官获得体验、愉悦、理解、回忆和共鸣等精神收获。通常文化产业的消费群体需要一定的文化水平，提供的产品需要有悠久的历史传承，产品能提供大量的反思机会。任何一种产业都需要资源，那么文化产业的资源之一就是悠久的历史传承，而工业遗产就是具备这种特点的资源。从工业遗产保护的角度来讲，单纯的将这些遗存实物纳入博物馆的收藏既不现实，也不具有可持续性。需要将工业遗产放在文化产业链中进行保护性开发，即在保护好工业遗产不受到破坏的前提下将其开发成文化资源。
一个产业链中包含企业、企业间的供需和企业与消费者之间的供需、价值的交换和空间分布等方面。这几个方面使企业形成群体结构。产业链中大量存在着上下游关系和相互价值的交换，上游环节向下游环节输送产品或服务，下游环节向上游环节反馈信息。工业遗产可以认为是产业链的上游资源之一。
工业遗产的特点之一是有宽阔的厂房库房等建筑，实际上，投入到文化产业中的工业遗产主要是这种资源。这些资源已经在文化产业链中形成几种成功的利用模式：
（1）LOFT模式。LOFT在牛津词典上的解释是“在屋顶之下、存放东西的阁楼”。现在所谓LOFT所指称的是那些“由旧工厂或旧仓库改造而成的，少有内墙隔断的高挑开敞空间”。LOFT的内涵是高大而敞开的空间，具有流动性、开发性、透明性、艺术性等特征。LOFT的这个含义发端于20世纪四、五十年代纽约SOHO区，由艺术家们自发形成的一种形式。SOHO区原本是纽约的一个工业区， 二战后制造业衰败，纽约的艺术家们将废弃的工业厂房改造成生活空间和艺术工作室（即LOFT）， LOFT成为集居住、创作、展览为一体的新型时尚综合体。LOFT充分发挥了工业遗产沉淀的文化价值，并实现了经济价值。
（2）工业遗产博物馆。20世纪七、八十年代以来，西方发达国家在近现代工业遗产保护运动中，催生了近现代工业遗址性博物馆，被视为一种工业遗产的保护模式而得到推广，并呈现较快的发展态势。主要有工业遗址遗物或工业历史博物馆。这种模式一般是在工业原址上进行文化创意开发，重在保护工业实物，体现博物馆的史料价值、体验价值和科教功能。
（3）创意产业园。创意产业园区是产业集聚的载体，主要由文化创意设计企业、网络信息技术企业等机构组成，形成产业集群，构成立体的多重交织的产业链环。创意产业园模式主要利用厂房建筑、工业空间布局。
（4）工业旅游。工业旅游是指对现代工业场所的参观，包括参观产品的生产和制造过程。比较完整的工业遗址，其生产设备、生产过程都可以成为旅游者参观的对象，这种旅游资源可以使人们回想当年的工业繁荣景象。以工业遗址为资源的工业旅游项目同时也可以带动相关的文化产业。
（5）公共文化空间。利用工业遗产建立公共文化空间，一方面可以很好地保护了工业遗产，另一方面增也将工业遗产的人文内涵传递给市民。工业遗址可以建设成博物馆、图书馆、公园等公共文化空间，为市民提供休闲游憩活动场所。充分开发工业遗产的美学价值和艺术功能。
现实中，因为工业遗址有比较开阔的空间可以作为经营场所，并且有深厚的文化内涵，所以人们主要关注工业遗址的开发。工业遗址是不可移动和复制的文化资源。其它可以移动的物态工业遗产可以收藏到博物馆中保护，这些遗产也是文化资源。实现这类工业遗产可以通过创新进行重构，例如，开发系列衍生品、开发数字博物馆等，这类资源的开发模式有待于在实践中探索。在工业遗产保护和开发工作中，非物质工业遗产没有受到重视。我国非物质工业遗产的保护主要在非物质文化遗产保护领域中得到体现。多种旅游开发模式为中国非物质文化遗产旅游开发提供了路径。
4 博物馆在工业遗产的价值开发中的作用
在工业遗产保护和开发过程中，政府和文博管理部门起到不可或缺的作用。在组织管理和技术方面，博物馆应该起到保护、研究、提炼、聚集和引导开发的作用。在工业遗产保护存在的多重问题中，影响最大的是房地产开发的巨大利益增大了工业遗产保护的机会成本。工业遗产常用开发模式需要继续发展。博物馆应该在工业遗产开发价值方面多做工作，结合城市建设规划，使工业遗产产生更大的价值，探索新的开发模式，这样才能走出遗产保护的困境。
（1）工业遗产资源调查。博物馆应参与调查挖掘工业遗产资源，核查工业遗产资源的总量，列出资源明细，提高遗产保护的规模和管理的水平。
（2）资源保护。工业遗产保护需要研究、管理、修护。作出保护计划，对于有待于开发的工业遗产提出保护性开发要求。
（3）研究、整合与创造性开发。由于工业遗产蕴涵着了复杂的文化和历史，必须经过发掘整理才能是实体资源与文化现象结合起来。博物馆可以通过自身的文化引导作用拉动相关产业的发展。博物馆本身是一个文化的综合体，将博物馆的这个特征与其他领域结合起来，将会创造无穷的财富。博物馆需要拓展通过自身的文化功能增加城市的凝聚力，促进经济的发展。
总而言之，博物馆应该通过开发工业遗产的文化价值并结合文化产业链来实现经济价值。
5 结论
通过对城市中的工业遗产重新进行梳理、归类，在合理利用中为城市挖掘出丰富的历史积淀，推陈出新，为城市发展注入新的活力和动力。保留工业遗产的物质形态，传承工业遗产蕴含的文化精神，既能为后世留下曾经辉煌的工业文明的历史形象，也能为城市经济未来发展带来许多思考和启迪。工业遗产可以成为经济发展的重要源泉。充分认识到工业遗产的这一重要价值，将其作为一种文化资源，探索与满足社会文化需求相结合进行工业遗产保护的模式是必由之路。通过创造性的挖掘，实现工业遗产的文化价值和经济价值是保护性开发的基本原则。
参考文献：
[1] 姜振寰.工业遗产的价值与研究方法论[J].工程研究-跨学科视野中的工程，2009（4）.
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引 言
近年来，随着我国建筑业的蓬勃发展，人们对建筑业的要求也逐渐提高：消费者不光关注建筑产品的质量、价格，更加关注建筑产品的建造过程和社会效益[1]，因此，传统的“高污染、高消耗、低效率、低效益”的湿作业生产方式逐渐被一种新的建筑模式――建筑工业化所代替。建筑工业化是普通的制造工业化思想在建筑行业的延伸与发展，国外先进国家经验表明，建筑工业化可以提高工程质量，缩短建造工期、节约成本[2]，因此建筑工业化是我国建筑业发展的必然选择。在建筑工业化大环境下，如何节约建筑工业化企业的建造成本成为极为关注的问题，本文正是基于上述原因，结合精益建造思想来研究如何对建筑工业化企业的成本进行有效的管理。建筑工业化涉及到的企业有很多，本文所指的建筑工业化企业局限于建筑产品及构配件的生产企业。
一、精益成本管理的意义
新经济的发展赋予了企业成本管理全新的含义，对于建筑工业化企业来说，成本管理的目标不再是通过大规模构配件的生产销售而获得高额的利润，从长远角度来看，建筑工业化企业成本管理的新目标应该为精益成本管理，精益成本管理是以为项目创造、提高价值为前提，在工作中不断消除浪费、降低成本，运用少量的资源，最大限度地满足项目施工的要求，以向项目提供低成本、高质量的建筑产品和构配件或服务为目标的一种全新的成本管理模式。现代企业间的竞争，不再局限于某个具体环节的竞争，实质上已表现为企业整个价值链之间的竞争。对于建筑工业化企业来说，要想在激烈的市场竞争中脱颖而出就必须实行成本的精益化管理，尤其在现阶段我国建筑工业化进程还不是特别成熟的情况下，哪个企业能真正地进行精益成本管理，能对整个价值链进行精益化的管理，这样的企业必能抢占市场的最高点。有鉴于此，对建筑工业化企业的成本实行精益化管理具有一定的现实意义。
二、精益成本管理的内容
建筑工业化企业精益价值链的成本管理就是以低成本、高质量为根本目标，以项目需求为价值导向，从企业的采购、设计、生产、交付、维护等环节全面地控制价值链成本，以达到企业价值链成本最优，价值最大，最终形成产品全生命周期的精益成本管理价值链[3]。如图1所示[4]，在此精益成本价值链中以建筑工业化企业为核心，企业的物料流、信息流、资金流不断循环，最终促进建筑工业化企业成本的不断降低、企业价值的不断增值。
（一）精益采购成本管理
企业的采购费用往往在企业的整个价值链中占有很大的比例，因此对采购成本的精益化管理势在必行。对于建筑工业化企业来说，由于建筑行业的特殊性，企业原材料采购的费用占整个价值链成本的比重可能更大，所以采购成本就成为降低价值链成本的突破口。精益采购成本管理要求企业首先建立自己的采购部门，建立和完善自己的采购系统，使企业采购工作走上规范化、制度化的道路，采购的决策工作应该做到公开透明，并且能够得到企业员工的监督[5]。其次，精益采购成本管理要求做到准时采购以及按需采购，精益的思想强调库存是一切浪费的根源，因此企业在采购过程中要最大限度地降低原材料的堆积、设备窝工所带来的企业成本管理的负面影响；在精益采购中，采购的依据是建筑产品的实际需要，因此企业应该以原材料的质量、价格、技术为依据，以最终产品的实际需要为根本，真正做到按需采购。按需采购不光能降低企业的采购成本，同时也提高了企业物流、资金流的速度以及材料设备的周转效率，从另一角度带来企业的成本节约。最后，企业要想成功地做到精益采购成本管理，就必须有一个合格可靠的供应商，并与之建立长期的战略联盟关系，实现供应渠道的快速高效和成本最优。
（二）精益设计成本管理
精益成本管理的另一个需要关注的重点是建筑产品的研发设计阶段，研发设计阶段是整个价值链成本优化的关键环节之一。资料表明，大约有80%的产品的成本动因都来源于产品设计阶段，因此建筑工业化企业的成本管理要从设计阶段就进行周密的规划。设计阶段不但要考虑本阶段的费用，更要考虑延伸到建筑产品全生命周期的使用维护成本，从而能够从价值链整体出发，科学合理地进行设计，对建筑产品原材料的选择以及机械设备的使用也能够很大程度地降低整个价值链的成本。建筑工业化企业首先要通过对建筑市场的大量调查，确定新产品开发的目标成本，这个目标成本是按照市场预测的大部分项目都能接受的购买价格，其计算公式可表达为：成本=售价-利润；其次企业要将目标成本进行分解，就像项目管理中的工作结构分解一样（WBS），按照建筑产品的特点和结构将成本分解到每个原材料上，便于从细节上控制设计成本；同时，企业要结合目标成本法以及价值工程等现代常用的成本管理方法，对每个阶段的目标成本进行分析和预测，对于可能超出设计成本的部分，要积极思考并采用具体的应对措施。
（三）精益生产成本管理
建筑工业化企业的构配件等建筑产品生产环节是降低整个价值链成本的一个重要环节，新的生产技术、工艺方法的应用可以带来成本的节约，但是新技术新方法的开发周期比较长，所以精益生产成本管理成为企业节约成本的重要途径。企业首先应该注重建筑产品的均衡化生产，均衡化生产就是指企业生产的建筑产品的数量和种类能够达到均衡化，这也符合建筑工业化中标准化与多样化的要求[6]。均衡化生产具体表现在两个方面：其一是产量均衡，是指某些相同的时段内产品的数量能够基本一致，避免出现生产低谷和高峰，能够让生产“流动”起来；其二是产品种类的均衡，即生产出来的建筑产品能够满足项目的多种需求，真正做到按需生产，同时在某段时期内不同建筑产品的数量也大致相等。其次，建筑产品的生产应该尽可能地做到“持续流”，所谓“持续流”就是在生产过程中各道工序都能够连续化，这种“持续流”的形成可以减小企业资源的投入以节约成本，同时可以缩短产品的交付周期，又能及时发现和暴露一些问题，尤其是产品的质量问题。均衡化生产是“持续流”的前提，均衡化生产的理想状态就是“持续流”，“持续流”的形成达到了生产的均衡化，均衡化生产和“持续流”两者紧密结合相得益彰，共同为生产成本的节约发挥重要的作用。
（四）精益交付成本管理
交付能力的高低直接影响精益价值链能否有效运作，精益交付就是企业结合精益的思想，建立一套适合自身的交付体系，通过精简企业在交付前后阶段中多余的运输成本、存货成本、仓储成本和管理费用来提高交付效率，加快整条价值链的运转，最终能够做到符合建筑市场的要求，为项目准时、准确、快速、高效和低耗地提供更多的高质量、低成本的建筑产品。降低交付成本的一个重要途径就是尽可能地将交付信息公开化，这样能够最大程度地减小由于信息不透明带来的交付风险（常见的交付风险有交付时间的延迟、交付地点的错误、交付数量准确性、交付质量不合格、交付信息不对称等）。在众多的风险中，任何一个风险的发生都会给企业带来资源的浪费和交付成本的增加。
（五）精益维护成本管理
随着绿色低碳建筑的推广，项目的维护得到越来越多业主的重视。对于建筑工业化企业来说，要通过适当的维护服务来增加项目的价值，所谓的维护服务就是在构配件应用到项目以后要对其进行跟踪监测，观察产品质量是否过关，是否有安全隐患，在项目报废后构配件的回收利用价值还有多少等。企业要以整条价值链成本最低为目标来进行维护服务工作，并设计适合企业自身的维护服务方案，同时运用现代先进的维护服务技术对建筑产品进行多方位的统一维护管理[7]。虽然维护服务会产生一定的费用，看似增加了企业的成本，但良好的维护可以提高建筑产品的使用寿命，增加项目的价值，提高业主的满意度，有助于企业形成良好的信誉，树立自己的品牌，进一步促进企业产品的销售，拉动整个价值链不断向前发展。
三、精益成本管理模型
当然建筑工业化企业要想精益成本管理，光是对企业内部价值链的精益化操作是远远不够的，精益成本管理之所以能优于传统的成本管理主要是因为精益成本管理是一种全员、全过程、全企业范围、全面综合运用现代管理方法和技术的成本管理。建筑工业化企业的精益成本管理不仅是作业层次的管理，更应该在战略层次进行管理：企业的高层管理者和决策者首先应该有精益成本管理的思想，在此基础上培养精益企业文化，只有将精益成本管理的思想深入每个员工的心里，这样每人在平时的工作中才能做到不断改善，精益求精，企业将不同层次的员工安排到企业的价值链结构中，让他们有相应的成本决策权力，给他们自己持续改进成本的机会，同时企业也该建立一套与之对应的奖励和惩罚制度，对于企业的工作进行全面的监督检查；在技术方面：企业应该组织专门的部门认真研发，采取新工艺新方法来降低生产成本；方法方面：将一些比较成功的成本管理方法与精益管理相结合，比如目标成本法、作业成本法、价值工程等[8]，成本管理与精益管理两者的结合并不是简单的一加一，而是将两者进行耦合，其效果远大于两者的简单堆积。目标成本法是一种根据市场的导向，对产品进行利润计划和成本管理的方法，目标成本法与精益管理的结合，可以从价值链的源头消除浪费，在对目标利润保护的同时专注于成本的改进和节约；作业成本法利用独特的动因分析和计算方法来对比实际成本与目标成本的差异，找出原因并进行改进；价值工程利用公式V=F/C对满足项目要求功能的最低成本进行预测和估算，并指导后续工作。最后，企业还应该建立一套精益成本评价机制，对每项工作的结果以及整条价值链的成熟度进行评价比较[9]，并分析原因，做到精益改善。基于以上分析可以得出精益成本管理的基本模型如图2所示。
四、精益成本价值链的多目标线性规划技术
在对建筑业企业精益价值链目标成本进行设计时，本文主要以价值链各参与节点部门承担任务所耗费的工作量为基数进行分解，确认各自应承担的目标成本和预期目标利润。如设计部门应以工程图纸设计量为基本指导依据，生产部门应以价值链中原材料采购、物流运输、库存管理等各项活动为基本指导依据，最终体现以工作量指标为基础、以成本最小化为核心指导思想进行价值链目标成本设定。为了最大程度地降低生产项目的成本，实现产品利润的最大化，建筑工业化企业需要对企业获得的成本数量和企业内部各部门的工作任务进行统一的安排，运用多目标线性规划技术（Multi-objective Linear Programming Technology），建立成本和工作量的分配模型[10]。设：
i表示价值链中拥有节点部门的个数；
j表示价值链每一节点部门下属参与车间的个数；
Cpi表示价值链的目标总成本（i=1，2，3，…，n）；
Li表示价值链各节点部门利润分配总额；
Xi表示价值链各节点部门较低成本比重；
Cij表示企业内部节点部门的单位成本，rij表示成本降低率；
Lij表示企业内部节点部门的单位利润，Pij表示成本利润率，Lij=Cij×Pij；
S表示工作量指标；
Sij表示第i个部门中第j个车间获得的工作量指标；
Sij'表示第i个部门中第j个车间现有设备、机械、时间和技术等条件下能承接的最大工作量。
建立建筑工业化企业目标成本和工作量的分配模型步骤为：
（1）建筑工业化企业目标总成本=目标总预算造价-目标利润。
（2）精益价值链各节点部门目标成本。某节点部门成本与价值链总成本的恒等关系，即某节点部门成本=上游部门作业资源消耗+该节点剩下的利润。
（3）企业成员部门的成本和利润。利用部门前一期实际准确的平均单位成本Cij'和成本的计划降低率rij，可求出当期该部门的单位成本。Cij=Cij'（1-rij），i=1，2，3，…，n。
某节点部门利润与价值链总成本的恒等关系：
某部门的利润=下个节点的定价-本节点已经给上个节点的定价-本节点作业资源消耗的成本。价值链总成本由各部门的作业成本以及他们之间的利润组成。具体来说包括构配件设计成本、采购标成本、培训成本、仓储成本、管理信息系统维护成本、交付成本、维护成本、各节点间的留存利润等。
（4）企业内部成员工作任务的分配安排。设项目的工作量为S，Sij表示第i个部门中第j个车间获得的工作量指标；Sij'表示第i个部门中第j个车间现有人力、材料、机械、技术水平等情况下能承接的最重工作任务。
利用多目标线性规划便可以方便地求解建筑工业化企业目标总成本。
五、结语
精益成本管理是一种全新的管理理念，它是在对建筑产品全生命周期成本分析的基础上，以增加项目的价值为目标，来实现整个价值链成本的最小化和价值的最大化，在精益成本管理中成本=售价-利润，而在传统的成本管理中售价=成本+利润，虽然两者只是简单的数学变换，但从精益成本管理角度来说却差别很大：精益成本管理突破了以利润为目标的传统成本管理模式，取而代之的是以售价来决定利润的新的成本管理思维，产品的售价一般由市场来决定，所以企业要想获得更多的利润就必须从降低成本这一关键点出发。本文分析了建筑工业化企业精益价值链成本管理的主要内容，构建了精益成本管理模型，采取精益价值链多目标线性规划技术，建立一个成本和工作量的分配模型，以期为未来的建筑工业化企业的成本管理提供借鉴和帮助。
【参考文献】
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“价值教育”作为完整的教育活动的重要组成部分，关注点不在于学生的知识和能力，而在于“学生价值观念和价值态度的形成、价值理性的提升、价值信念的建立，以及基于正确价值原则的生活方式的形成。”[1]艺术类大学生作为社会群体的重要组成部分，践行着高校的价值教育。随着市场经济地快速发展，由生活方式、消费习惯的变革引发的价值信仰危机、文化自觉缺失等现象在艺术类大学生身上体现地尤为突出。如何为艺术类大学生消除价值失范现象、化解各种价值冲突，成为高校价值教育的重要工作。
一、艺术类大学生价值失范的表现与成因
1.表现。基于当下艺术类大学生的价值观念与价值行为的表现，可以将价值失范的观测点分解为主体定位、审美取向、信念抉择、价值评价几个方面。在主体定位方面，“个人本位”现象突出。他们重视创新性和独立性，不愿墨守陈规、随波逐流，更甚者为强调自我，达到“为艺术而艺术”，刻意突出前卫、怪诞的风格，模糊了艺术性和伪个性的边界。他们很少考虑个人在社会中的价值认同，竞争意识过于强烈，淡漠周围的人和事；在审美取向方面，追求时尚，缺乏对生活的深入了解。对价值取向常常表现出不确定性和不稳定性，以自我认可为中心，忽视大众的审美情绪，对生活的体验呈现出较强的感官性；在信念抉择方面，功利意识和过分务实使他们更注重投入和产出的回报，而忽略了艺术创作本身。在经济快速发展的今天，名利追逐间的争相攀比和排挤现象层出不穷。在价值评价方面，经济全球化带来文化多元化，不同文化间的碰撞冲击着艺术类大学生的价值评价标准。不同的生活背景和本能的物质冲动情怀对事物的认知往往会呈现出偏颇狭隘，缺乏理性思考，忽视社会主流价值标准。
2.成因。在艺术类大学生的价值失范的众多因素中，社会因素和学校因素影响力最强，后果最严重。因此，本论文在这里主要对其二者进行阐述。社会变革导致了艺术类大学生价值冲突的发生。首先，经济的强化使“金钱越来越成为所有价值的绝对充分的表现形式和等价物，且超越客观事物的多样性达到一个完全抽象的高度。”[2]追求“个人本位”的价值观与主导市场经济遵循的契约伦理精神高度契合，这成为艺术类大学生不断追索自我价值高于集体价值的外部动因。其次，新媒体技术地不断革新给社会生活带来了前所未有的发展机遇，人人可以畅所欲言，求新求变。艺术类大学生的敏感度高，洞察力强，善于利用感官思维而常将理性抛之脑后，过于依赖网络世界的丰富性和节奏性。同时，现实的社会生活是以一整套规章制度和法律法规塑型的，但艺术类大学生坚守的物性追求则更大程度上显现出自私、无度，这两种截然相反的价值冲突在当下有了愈演愈烈之势。当下，高等教育已由精英化转向平民化，在历经了扩招后，大学生的数量和质量成反比趋势，就业形势不容乐观。艺术类专业的开办在2000年后也不再是专业院校的一枝独秀，综合类院校、理工类院校、师范类院校纷纷加盟，且涉及到的办学批次也包罗了提前批次、一本、二本、三本和大专。录取办法通常是在文化课高考成绩合格后按专业分数排名录取，录取后的教育还呈现出重专业、轻文化，重技能、轻人文的局面。外界对艺术类大学生的评价也不再赋予精英光环，因为许多艺术类大学生崇尚物质变现，乐于将自己的创作和学习直接与经济挂钩，从艺即商已经成为提前缓解就业压力，重塑自我的试金石。目前，整个社会都处在转型期，各种文化思想的相互碰撞使学生的价值观面临着巨大的考验，如何能正确地提升学生的抗风险能力和社会认知能力亟待于强化高校的价值教育。
二、艺术类大学生价值教育的策略
针对当下艺术类大学生的各种价值失范和价值冲突，我们不应只在口头上强调价值教育的结果，而应该在价值教育的思路和内容上加以创新。曾经，科技的腾飞使科学文化和专业文化的发展迅速超过影响国人数千年的人文文化。以人文文化为主的中国传统文化便逐渐只能在思想上供奉，很少在行动中践行。其实，随着时间的推移，传统的人文文化已经被证明了回归的必要性。因此，在文化回归中实现文化自觉，以传统文化为突破口实现高校的价值教育合情合理。
1.明确价值教育目标。中国传统文化的人文性强调自我人生价值的实现，但这种实现绝不是从个人本位出发，强调自我个体，而是要重视现世人生，即关注个体生存和社会生存并重。因此，艺术类大学生的价值教育目标应该订立在内在的道德修养和外在的社会实践双丰收的基础之上。只有这样，这个群体的德、才、情、言、智才会真正得到发展。
2.调试艺术类大学生主体的价值文化冲突。中国传统文化的包容性体现了其强大的融合力和同化力，万事以“和”为贵，做人以“仁”为先。美国心理学家马斯洛1954年在《动机和人格》中提出了人的需要层次理论：由低到高依次是生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需要。对于艺术类大学生而言，他们在社交需要、尊重需要和自我实现需要几个方面呈现出的价值冲突恰恰需要以传统的“仁和”来调试。
3.突破传统教育方法。传统的教育方法，诸如加强艺术类专业“两课”的学习，增强人文素养的培育，开展相关的心理咨询和宣传活动等在一定程度上能够暂时缓解艺术类大学生主体的价值文化冲突。但从长期来看，艺术类大学生思想活跃，感官性极强，对事物的评价标准往往遵从个性心理，因此流于形式的说理教育和填鸭式教育必须排除。传统儒家思想主张的因材施教在几千年的中国式教育中已经取得了丰硕的成果，若能针对艺术类大学生的思想行为特点作出更为感性的情绪性的教育则会事半功倍。例如：在伦理道德教育中，教师给学生传授民族文化、社会道义、人生目标时可采用情景式教学；在语言教育中，教师引导学生品鉴经典、传承语言时可借助新兴媒体和音视频资料；在心理学教育中，教师疏导学生情绪，净化心灵时先换位思考、同声相求。此外还有，在评价大学生行为结果前先询问倾听；在课程教学中平等相待；在艺术创作中身先示范等。
4.承担价值教育的教师应做到悦目、悦耳、悦心。要想培养出悦目、悦耳、悦心的艺术类人才，教师就必须首先做到悦目、悦耳、悦心，即让学生爱关注、喜听声、求心动。中国传统文化认为艺术的美体现的是人的美，而人的美不止于表面而在于内里。“三悦”的目标并不在于强调教师的外表是否漂亮、声音是否动听、语言是否吸引人心，而在于体现仁义礼志信。因此，艺术类大学生的价值教育是一种求“三悦”的软性教育，要让他们的内心切实地感受到真、善、美，才能真正实现价值教育。此外，实现“三悦”也必须结合当下时代、社会和艺术类大学生自身的条件，做到有针对性、有效能性的德行、心智、技能、审美等方面的价值性培养，这些都与纯思想教育和伦理教化有着本质的区别。
在中国，艺术是人的艺术，人的美。所有的艺术教育都要践行传统文化中的知行合一与和谐统一。在当今文化回归的大语境中，中国传统文化的价值教育亟待优化和深入。在未来，如何与时俱进地不断构建中国特色的价值教育基本理论仍是高校努力的工作。
参考文献：
[1]石中英.价值教育的时代使命[J].中国民族教育，2009，（1）：18.
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一、土家语摆手歌的内容与歌词形态
摆手歌，土家人又称之为“舍巴歌”，用土家语念作“se53 pa21 ko55”，是土家梯玛或掌坛师在本民族特有的民俗“舍巴日”当中用土家语演唱的古歌。千百年来，它与土家摆手舞相生相伴，以史诗般的结构和独特的语言表达形式唱诉了土家族的民族历史，歌唱生存和劳作，表现开天辟地、人类繁衍、民族迁徙、渔猎采集、刀耕火种、蚕桑机织、古代征战和神话传说等广泛而丰富的土家社会生活内容，以致于在其繁盛时期形成了“红灯万盏人千叠，一片缠绵摆手歌”[1]的盛世景象。
摆手歌以其表现的内容又有大、小摆手歌之分。大摆手歌主要唱诉了土家族先民和族人的杀伐征战，歌颂的主体是民族英雄。其依据摆手舞蹈的进程又分为祭祀歌和伴舞歌。其中目前存续的祭祀歌主要有《长玛辞》、《短玛辞》、《惹撮辞》、《梭尺卡》、《嘎麦尼》、《嘎麦嗡》等，所对应的大摆手舞主要为“摆甲祭祖”“闯驾进堂”“祭八部”“扫堂纳福”等祭祀场景。伴舞歌则依据摆手舞的内容和动作进行演唱。跳农事舞蹈时则演唱与农事相关的时令、季节和农事等；跳军阵杀伐舞蹈时则演唱先民的征战和民族英雄故事如“将帅拔铺”等；跳渔猎舞蹈时则演唱猎事猎神等。
（一）歌词的结构形式
土家语摆手歌以自由体长诗的结构形式唱颂了土家族的民族历史、、生产生活、伦理道德和宇宙观念等内容。其结构当中既有叙事性的长诗，又有依据摆手舞的动作而演唱的零散的短歌；歌词既有约定俗成的固定唱词，也有随兴而发的即兴创作。在歌词语言的句式结构方面，土家语摆手歌大量地运用了对偶、排比和重复句式（见谱例1）。
谱例1 土家语大摆手歌《梭尺卡》（部分）
“me55 ni21 nie55，si55 pau55 jia21；
tshe35 ni21 nie55，ti53 pau55 jia21；
zo53 ni21 nie55，xu55 pau55 jia21；
se53 wai53 nie55，se53 khu53 sa21。” [2]
这首祭祀类大摆手歌的句式结构便是土家语当中典型的排比句式。土家语摆手歌的典型结构形式结合其口语化的语言特点，使得土家语摆手歌读来自由活泼，为土家人民通俗易懂，充分体现出“土家族古代诗歌的固有特点”[3]，同时在唱颂的时候也是风格独特，虽然篇幅浩繁但唱者始终是吟唱相和、虔诚执着，而土家民众更是与之歌舞进退、兴味盎然。
（二）歌词的语音和语调
语音和语调是语言学当中的两个基本概念。其中语音所包含的属性与歌唱有着密切的关联。一般而言，“声音在音乐中起主要作用的是它的自然属性”[4]。因此，土家族母语语音的自然属性必然成为土家语摆手歌演唱时其音乐特征生成的重要基础。但是，语音还包含了另一个重要的的属性即社会属性，也有学者称之为语音的社会性质。这种社会属性的重要体现就在于“每个民族甚至各民族的各个地方方言都有它自己的语音特征”[5]。由此看来，对于带有明显的表演主体色彩的土家族梯玛而言，其演唱的音调与声腔的音乐特性必然呈现出“一定社会文化规范下的意义属性”[6]，即包含土家族历史文化、社会习俗、民族心理在内的多重意义。同时，土家语歌词的语调也是研究摆手歌不可忽略的重要因素。土家语言的4个基本的声调：高平调、低降调、高降调和中升调，其对应的调值分别为55、21、53、35。这些声调及其调值，是土家梯玛在唱颂土家语摆手歌的时候所采用的音程关系和旋律形态的重要依据。作为一种有声调的音节语言的土家语，其声、韵、调本身所具有的语言特性也就必然会影响到摆手歌的音乐特征。因此，土家族所特有的这种在艺术上已相当成熟的叙事性长篇古歌，在用土家语演唱或是吟诵的时候突出地体现出自身固有的节奏和韵律特征也就有因可循了。
（三）歌词的特殊修辞
在土家语摆手歌的歌词当中，具有最典型意义的修辞手法是“三音格形容词和四音连绵词”[7]的运用。这两类词汇在土家母语当中非常丰富，并且使用广泛。其特定的语音结构所包含的意义以及表达功能，都有它鲜明的独特性（见谱例2）。
谱例2 土家语摆手歌中的《农事歌》
“tsen55 je53 jie35 liau53 me55，qin55 qin55 tshan55 tshan55 jie21 liau55。
……
si55 je53 jie35 liau53 me55，wan55 pa55 nian21 nian55 qi55 qi55 qie35 khe55 jie21 liau55。
u55 je53 jie35 liau53 me55，tso55 khu55 kan55 lai55 lai55 jie21 liau55。
lu21 je53 jie35 liau53 me55，khuai35 tshung55 ka21 ka21 jie21 liau55。
qi21 je53 jie35 liau53 me55，jan21 wen55 lan21 lan21 jie21 liau55。
pa55 je53 jie35 liau53 me55，lan35 lan35 li55 tung55 jie21 liau55。
jiu53 jen53 jie35 liau53 me55，khe55 khe55 li55 ti53 jie21 liau55。……”[8]
以上这段土家语摆手歌词中的“kan55 lai55 lai55”是典型的ABB结构形式的三音格形容词；“qin55 qin55 tshan55 tshan55”是AABB重叠式的四音连绵词；“khuai35 tshung21 ka55 ka55”、“jan21 wen53 lan21 lan21 ”则是ABCC主从式四音连绵词；“qi55 qi55 qie35 ke55”、“lan35 lan35 li55 tung53”、“khe55 khe55 li55 ti53”则又属于AABC结构形式的四音连绵词。这些三音格形容词和四音连绵词的词义是依靠其3个或4个音节来共同表达的，只有当他们组合在一起的时候才能表达一个完整的概念。摆手歌歌词之所以有丰富的结构形式是因为词义构成方式的差异导致其词义组合类型的多样性。这样的特性使得土家语摆手歌在表达特定对象或内容的时候能够惟妙惟肖地描摹事物或人物的形象和情态，让听者从听觉、视觉、和触觉等多方面产生通感作用，从而收到只可意会不能言传的修辞效果，准确、鲜明、生动地表达了土家人的真、善、美。这些独特的修辞手法及其产生的修辞效果也是土家语摆手歌让人听来顿觉原始古朴、韵味悠长的重点观照之处。
二、土家语摆手歌的音乐特征
针对土家族无字的文化环境而言，土家语摆手歌的母语歌词方面的特征必然会影响到其音乐本体方面的特征，同时，依据摆手歌演唱主体的特性又反过来会赋予其母语新的表达意义。我们可以通过对具有代表意义的摆手歌“嘎墨请”的分析来阐明土家语摆手歌母语本体与其音乐本体之间深切的关联。“嘎墨请（gaf mer qinv）”，是土家语请祖先的意思。其中，“嘎墨”即祖先，因土家语语法中一个突出的特点就是动宾倒置，这与现在通行的汉语语法刚好相反，故土家人称“请祖先”为“嘎墨请”。“嘎墨请”属于大摆手歌中的祭祀类歌曲，采用土家语演唱。正因为如此，“嘎墨请”以其特色浓郁的艺术韵致成为土家族原生态音乐艺术当中一份弥足珍贵的非物质文化遗产。
（一）音调结构
关于民族民间音调结构、声腔的研究，著名学者江明惇先生提出了“三个音的旋律是调式音列最初形成的最简单的形态”[9]，蒲亨强也指出“核腔是在民歌音乐结构中，由三个左右的音构成的具有典型性的核心音调”[10]。这种具有典型意义的三音列在土家族音乐当中是相当常见的。土家语摆手歌的音调结构更是以“la do mi”三个音构成的五度三音列的音调结构模式（见谱例3）。
谱例3
从谱面上的字音对照分析就会发现，整首歌曲的旋律音都由“la do mi”3个音为骨干构成，全曲都在五度框架以内，构成了五度三音列的音调结构。形成这样的音调结构特征的根本原因在于：土家族“嘎墨请”是由梯玛用土家语言并通过唱颂的方式口头传承而形成。在这里，我们参看国内著名土家语研究专家同时也是土家文创制者之一的叶德书教授，根据其50多年在土家族地区调研的基础上创制土家族文字时对土家语调值的分析示意图就清楚了。
图1《土家语调值分析示意图》[11] 由上图所知，土家语的语音语调是在五度范围以内，其语调结构为一度、二度、三度和五度的结构。但是，其调序却与现在通行的普通话截然不同而是按照高平、低降、高降、中升的顺序排序，用土家族文字的声调符号相应地记为“x”、“r”、“v”、“f”。所以，用土家语唱颂就使得梯玛在演唱时不会刻意追求绝对音高，而是在即兴演唱时自然地将土家语言的语音语调揉进“嘎墨请”的音调当中，再加上口传心授的传承模式以及特殊的历史地理环境，使得“嘎墨请”以原生态地形式保留至今，形成现在的相对固定的曲调和内容。这样看来，土家语摆手歌所显现出来的音调特色，只要与其土家语的声调加以对照就一目了然了。
（二）旋律形态
有了以上在音调结构上的分析方法和思维方式，我们就能够深入地发现“嘎墨请”在旋律上的特征主要体现在旋律的音程结构、重音的安排以及特性节奏三个方面，而之所以会形成这样的特征就在于其母语歌词的韵律直接影响到了摆手歌音乐的旋律形态。
“嘎墨请”旋律进行当中的音程结构是与诵读土家语的时候所运用的声调韵律紧密结合在一起的。如谱例3当中用土家语演唱的“拿动请列得克派哟”其声韵调用土家字母文字依次记为“lar dongf qinv lier dex ker paif yor”，字音对照分别是“低降、中升、高平、低降、高平、低降、中升、低降”的声调，这与其在旋律音上的音程度数是何其的相似，其后面的乐句无不呈现出这样的现象。太多的这种看似偶然的现象集中在一起就呈现出土家语的语音语调与摆手歌在旋律音的音程结构上的内在的必然。这里还有一点需要特别指出：在读“嘎墨请”当中用汉字记音的土家语歌词的时候，要用西南官话的声韵调来解读。原因在于西南官话的调值与土家语的调值相近，并且二者的调序是完全一致的。如果用普通话来念唱“嘎墨请”，那么其风格特色就会因为二者调值调序的差异而相去甚远了。这也是众多的研究者所共识的土家语摆手歌听来是如此的质朴和谐却又难于记谱演唱的根源所在。
（三）重音的安排
重音的安排也是土家语摆手歌旋律风格特征的一个重要方面。它往往在演唱表示动作的词语和表示修辞的词语的时候强调重音。如谱例3当中的“拿动请列得克派哟”、“金斗银斗住把莫耙，银楼马楼住没把莫扎”这两句歌词，当土家掌坛师唱到“派”、“金斗银斗”、“银楼马楼”的时候都会很自然地在语气上给予重音，而这些唱出重音的位置不一定都位于音乐的强拍位上。究其根源，这又与土家族语言语法结构当中的动宾倒置和注重修辞有着直接的关联。土家语当中的动宾结构相对于汉语而言其动词位于宾语之后，在语言修辞上的一个突出特点就是往往选用具体的事物来代替概念化的对象，歌曲中所唱的“金斗银斗”、“银楼马楼”是土家人心目中富庶安逸的地方。这样的修辞特点能惟妙惟肖地描摹事物或是人物的形象、性质和情态，收到几乎只可意会不可言传的修辞效果，从而准确、鲜明、生动地表达土家人的真、善、美，同时也突出地反映出土家人的一种思维特点，而这种思维特点又通过其音乐艺术极其生动地显现出来。故而在演唱的时候，它强调的是土家语言的逻辑重音要与“嘎墨请”旋律中音乐情感的重音相一致，这就使“嘎墨请”的旋律既古朴神秘又和谐生动，让人听来不禁耳目一新而又回味悠长。
（四）调式特点
在调式方面，“嘎墨请”更多地体现出类似羽调式的结构特点。以（la dol mi）为骨干音，歌曲的结束音以羽音作为调式主音。但在具体演唱的时候，这个调式主音要略低于其绝对音高但又不是通常的半音关系。究其原因并非掌坛师们故意所为，而是在“嘎墨请”的结束音的位置所对应的歌词的语调往往是土家语声调当中的低降调r，这在文中的谱例当中已经一目了然。而这也正是“嘎墨请”独特的艺术韵致之所在的又一个重要方面。
（五）前紧后松的特性节奏
类似切分节奏型的前紧后松的特性节奏的大量运用也是摆手歌音乐本体的一大突出特征。这种特性节奏类似于音乐理论当中的切分节奏型。但是，在土家族的日常生活当中使用母语的时候却没有这样的特性节奏表达方式。这种特性节奏频繁出现的原因何在？这个疑问我们通过查阅众多古文学家的考证可以得到一个合理的解释，即双音节节奏是古诗词的一大共性特点。知名古文学者周耘更是指出“这种节奏型从音乐的角度可以称为轻重格节奏型，具有古老音乐特征”[12]。这样的研究论断与前文所提到的“土家语摆手歌读来自由活泼，为土家人民通俗易懂，充分体现出土家族古代诗歌的固有特点”恰好吻合，相互印证。
（六）句式结构
摆手歌所唱颂的歌词结构宏大，从总体上来看这种民族语言口语化的句式较自由，乐句的长短主要依据掌坛师念唱的内容和情绪而定。谱例3这首“嘎墨请”的句式结构总体看来是问答式的结构，依据不同的内容进行多次问答。演唱的节奏前紧后松，节拍采用1/4 2/4 3/4的混合拍子。问句简短精炼，往往采用完全重复或是变化重复句式以加强语气和情绪，答句的结构则稍显自由，往往依据回答的内容和演唱的情绪将答句一气唱完，并且常常采用排比句式对所回答的内容从不同的视角加以修辞，从而更加生动地表达出内心真切质朴的情感。这种重复和排比句式并非土家掌坛师刻意而为之，而是土家母语句式结构当中的“铺叙”，它往往用排比的方式从各个角度来描绘对象或是表达某种意思，并籍此来淋漓尽致地表现内心的情绪情感。这种特点在土家语歌曲当中体现尤甚，虽然也是较自由的结构，但是具体到上下两句却又是对仗工整、朗朗上口，多采用重复和变化重复的方式进行。这种变化重复也仅仅限于句尾之处，其中的“克派”与“克在”、“把莫耙”与“把莫扎”仅仅一字之差，但也正是同样都表示“歇”的意思的“派”、“在”、“耙”、“扎”这4个位于句尾的土家语同义词，其意义虽大体相同但感彩及其语境又具有细微的程度差别，也正是因为这种细微的差别才能够更加细腻地表明演唱的情感和色调，由此营造出土家语摆手歌“嘎墨请”独特的意境和韵味。这也是整首土家语摆手歌虽然多次使用重复句式但听来仍觉古朴生动且富有韵致的原因之一。
（七）演唱形式
土家语摆手歌的演唱形式往往是由梯玛或掌堂师领唱与土家民众和唱的一领众和的形式。谱例3这首“嘎墨请”属于大摆手舞当中的祭祀类歌曲，一领众和则是众人演唱问句梯玛或掌坛师演唱答句。展现了土家人民在摆手活动中祭祀祖先的隆重而又虔诚的场面，将土家人崇拜祖先、崇拜自然的朴实虔诚的心理表现得淋漓尽致。正是这些饱含着土家人至真至善情感的古老质朴的曲调和祭祀祖先时候的隆重虔诚的场景将人们带进了一个神秘的世界。在土家人的心里，那是一个天人合一的世界，一个人神共栖的天堂。
三、土家语摆手歌的人文价值内涵
所谓人文价值，它应当是人类创造的、具有精神指导作用的并以尊重人性为本的价值理念。从艺术人类学的角度来看，民族音乐的人文价值“直接牵涉到民族音乐与精神文化和制度文化——社会文化之间的一系列关系问题，而这些关系又都是以精神文化的方式曲折地反映出来的”[13]。在土家族无字的语言文化环境下，土家语摆手歌所承载的人文价值包涵了土家民族的情感、意志、道德、价值、性格、智慧以及土家人对生命、生存状态的追问和诠释。这些丰厚的人文价值内涵必然通过其艺术特征这一外在形式曲折地反映出来。并且，这些人文价值涉及到土家族精神文化、社会文化与物质文化相关联的方方面面。
（一）从社会文化角度反映出来的调适价值
杨民康先生在其《中国民间歌舞音乐》一书中论及歌舞音乐的文化功能要素时指出“人与舞乐文化之间关系具有两重性”[14]。同样道理，在土家语摆手歌的表演活动中，人的主体性是从他是民间音乐文化符号——摆手歌的创造者这一方面反映出来，但从另外一个方面来看，人们在获得文化的过程中又受到音乐文化符号——摆手歌的影响，我们也可以视二者为土家族同一社会文化集合体的两个方面。在现代文化较少触及到的地处偏远的土家山寨，在以族结寨而居的土家社会，土家语摆手歌仍然是土家民众之间的思想情感和行为互动、沟通和交流的重要方式和途径，成为连接人们情感的纽带。它可以协调人们之间的各种关系，将土家人民代代流传和积淀下来的率性纯真、谦和礼让的古朴民风和勤劳勇敢、乐观豁达的民族性格以及百折不饶、顽强坚韧的生存信念，潜移默化地影响着劳动者的心理与行为。同时，在其《扫堂歌》的演唱内容和表演形式上还突出地反映出了土家族“苍天终会开眼，善恶总有报应”[15]的社会正义观念，执着地传递并弘扬着土家民族耿直忠厚、惩恶扬善的二元道德观念，在土家族漫长的社会历史进程当中构建了一幅和谐、乐观、友爱、互助的土家风情画卷。
（二）从物质文化角度反映出来的凝聚价值
任何一种原始的艺术形式就其直观而言都带有祭祀怡神的意蕴。然而，这些原始艺术形式最终所指向的无一不是人类祖先所面临着的生存与繁衍这两大首要的、根本的问题，而其中生存又是首要的、核心的问题。因此，从物质文化角度来看，作为土家语摆手歌重要组成部分的农事劳动歌所蕴涵的人文价值就突出地反映在了物质文化层面上的凝聚价值。土家先民要在恶劣的环境下改善自身的生存状况，仅靠个体单独的力量远远无法满足这一根本的愿望和需求，这就需要在群体性农耕生产活动中集合起种族最大的群体力量以最大限度地获取生存所需的物质资料。这些农事劳动歌唱诉了一年当中各种农活的基本做法，从刀耕火种的原始农耕到集麻纺纱的手工劳动，纵横跨越数千年的历史时空，风格注重写实叙事同时又不乏浪漫玄想。在生产力水平相当低下的现实面前，这些农事劳动歌便理所当然地发挥了这一最重要的凝聚价值。它集合起族群的力量，愉悦着劳动者的心理，传递着族群生产劳作的知识与技能。这种凝聚与协调正是通过土家语摆手歌的演唱内容和一领众和、歌舞同步的表演形式得以实现的。这种兼具经济和社会两种功能目的的土家族原生音乐艺术隐含了各种有关土家民族农耕生活和民间习俗等内容，其风格特征中所具有的浓厚的土家人民生活气息和山野韵味也就顺理成章了。
（三）从精神文化角度反映出来的娱情价值
土家语摆手歌具有“族群的原生性文化”[16]所共有的艺术特征和文化价值，虽经历了漫长的历史演进却依然能够保持初创时期的本质特征和基本状态。这种原生音乐经由土家梯玛和民众执着且虔诚地歌舞唱和之后被赋予了丰富的民族情感和人文文化。由于土家族人民千百年来所处的特有的生活环境和社会历史环境，经过历史积淀在土家语摆手歌当中的原始文化因子，至今仍潜移默化地浸润着土家人的内心情感世界。土家语摆手歌虽经历了数千年的历史涤荡，但流传至今仍然保留了固定不变的人类来源歌、民族迁徙歌、农事劳动歌和英雄故事歌4个主体部分。其中人类来源歌、民族迁徙歌和英雄故事歌3个部分至今仍然是土家族自古以来所信奉的祖先崇拜和多神崇拜的集中观照之处。我们可以从这3个部分的艺术特征中真切地感受到在土家人民社会生活当中积淀下来的浓厚的巫风色彩，并由此触摸到土家人民内心深处人神皆乐、虚实相融的情感世界。在土家语摆手歌当中与对祖先神灵的恭敬所对应的是在农事劳动歌部分对人的本性与现实劳动生活的激越高唱。它将土家民族的道德伦理、劳作规范和文化习俗等内容通过鸣锣打鼓一领众和的演唱形式，或助兴鼓励，或批评表扬，其间疲劳得以消除、民众得以娱乐皆在这嬉笑挖苦、取笑逗乐当中了。
随着历史的演进，现代文明的进步，文化呈现出多元化、多样性的特点。特别是强势文化的扩张，土家人心目中的神灵观念渐呈淡泊之势，其精神文化当中娱情的重心也由娱神渐渐转向娱人，虽然娱神的程序内容与表演形式留存了下来，但潜藏在艺术特征之下的民族文化心理已是少了几分敬畏与肃穆，却多了几分轻松活泼与幽默诙谐的歌舞情趣。
土家语摆手歌具体在何时形成因其年代久远已是无从考证，但其演唱的内容和形式集中体现了土家人民群体的智慧，个性鲜明地展现出土家人民勤劳勇敢、乐观豁达的民族性格和百折不饶、顽强坚韧的生存信念。自古以来，歌中所蕴涵的丰厚的人文价值陶养和潜化着土家民族的心理和习性，规范着土家人民社会生活的方方面面。如今，这一原生态的艺术形式在当今的文明世界艰难而又执着地向世人闪烁着那一道道远古的文化幽光，使人们感到神秘而又韵味悠长。然而，在经历了当下乃至将来文化的碰撞与交融过后，土家语摆手歌是否仍然能够继续回荡在这武陵酉水之间，沟壑坡地之上？这将是足以让众多的学者们为之忧虑、为之不断思考和探索的课题。
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篇10
企业提升财务会计管理水平的最佳途径就是将会计工作进行统一、科学化的管理，但是目前在企业会计工作中，公允价值计量与资产减值会计计量之间不能实现统一，二者处于一种分类状态，使得企业会计工作难以开展。为了改善公允价值计量与资产减值会计计量分离的现状，需要与企业会计工作相互结合，实现二者的统一。
1.公允价值计量与资产减值会计计量的差别
1.1背景不同
公允价值计量与资产减值会计计量的产生与应用有所不同，其中公允价值计量方式产生于美国司法判例中，之后被广泛的应用于公用事业企业中，该种计价方式能够有效对企业的资产进行重估。对资产评估完成之后能够在成本观的指导下对财务报告进行充分而恰当的分析，在金融领域应用比较广泛。而资产减值会计计量方式则与公允价值计量方式不同，其主要应用在企业的资产稳健需求分析中，该种分析方式主要应用于15世纪早期。
1.2计量方式的不同
公允价值计量与资产减值会计计量之间最大的差别就是计量方式的不同，首先对公允价值计量的方式进行分析，其价值计量方式的侧重总点是价格，在有序的市场参与者的交易中，通过资产的出售、以及负债的价格来进行价值计量。在该种计量模式下，需要对股价前提进行明确。其次，资产减值会计计量的方式是在主体假定的基础上，对资产进行评估，在于对市场参与者的鉴定估价。
2.公允价值计量与资产减值会计计量与分离的弊端
公允价值计量与资产减值会计计量之间虽然存在着明显的差别，但是二者依然属于企业会计工作范围内，二者不能就各自的价值计价方式分离。公允价值计量与资产减值会计计量之间分离将会对企业财务发展产生严重的影响，那么对其分离所产生的弊端进行分析。从二者的计价本质上分析，无论是前者还是后者都是就价值计量的基本体现，但是二者在实际的计量方式上却采取了不同的标准，导致概念诠释出现中断。从会计实务中所发挥出来的作用进行分析，如果二者发生分离，将会导致企业会计工作的复杂性提升，为企业会计工作顺利开展带来严重的阻碍。严重的情况下，公允价值计量与资产减值会计计量二者分离，将会造成企业会计工作的难度增加。
3.公允价值计量与资产减值会计计量的统一效果
3.1从概念层面的统一
无论是公允价值计量方式还是资产减值会计计量方式，二者在进行企业会计实务处理环节时都具有一定积极的意义。企业的会计实务以会计工作主体来进行回收金额的估计，其价值计量不具备一个中立的基础。对于一个的资产与负债价值进行最终裁定的是经济市场本身，在有效的经济市场中，要想提升企业会计工作中公允价值计量和资产减值会计计量的统一性，需要从市场参与者的角度进行公允价值的计量。这样方式能够为企业的财务报告提供一个比较有效的价值观，在基础的价值观中才能够为企业财务制定明确的目标，从企业财务核心要素方面实现一致性。
3.2执行层面的统一
公允价值计量与资产减值会计计量实现统一，针对企业财务执行层来说，进行一个项目的可回收金额计量时，其复杂程度可能会增加。一项可回收的金额，其资产一方面具有一定的市场价值，另一方面也具有一定的面向企业的主体估计价值。在价值估计中，资本的市场价值和主体价值并列，当公允价值计价方式出现时，资本的价值估计只能使用市场一致估计方式，市场一致估计方式企业主体估价方式取代。
3.3计量结果方面
对企业资本进行计量时，在经济市场氛围比较活跃下，实行公开报价的方式，公允价值计量与资产减值会计计量所产生结果是一致的。在不存在可观察参数的情况下，采取公允价值计价方式，不排除采取主体预期的信息与假定方式。而该种方式需要充分的考虑到经济市场的现状，如，在不考虑交易成本时，需要考虑到可回收金额和公允价值之间的差异性，而计量结果不会受到公允价值计量与资产价值会计计量方式的影响。
3.4使用场所
在企业财务报告的“价值观”影响下，企业的资产计量在什么时候采用公允价值计量，在什么时候采用资产减值会计计量，是企业资产管理中所面临的重要课题。虽然企业财务工作开展不提倡二者分离，但是针对不同的资产结构，仍然需要采用不同的资产价值计量方式。对于“在交换”的资产，公允价值计量与之关系密切，而针对“在用”是资产，市场活跃程度比较低时，可以实施减值会计计量方式。无论采取何种方式，都需要对财务的数据信息的相关性以及可靠性进行权衡。一般情况下，需要对财务报告的估值功能和非估值功能进行权衡，当不能获取可以进行观察的市场参数时，需要对会计进行充分的披露。此外，公允价值计量与资产减值会计计量在本质上都属于一种后续计量方式，在企业资产的初始计量环节中的所使用的意义不大。
4.结论
综上所述，本文对公允价值计量与资产减值会计计量的差别进行分析，二者在产生背景以及应用场所上存在着明显的差别。在企业资产评估环节中，二者如果进行分离应用将会对企业财务管理带来严重的影响。为此，本文对公允价值计量与资产减值会计计量与分离的弊端。同时将二者进行统一，从概念上、执行层面、计量结果以及适用场所等角度分析统一结果。
参考文献：
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[2]吴玉宏.公允价值计量与资产减值会计计量的统一研究[J].商业故事，2015，22：60
篇11
我国2006版新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。在所有39项准则中(一项基本准则和38项具体准则)直接涉及公允价值的有17项,不同程度地应用了公允价值作为计量手段,其应用比例占44.73%。如果按于永生(2005)及威廉・斯科特(财务会计理论)广义公允价值的观点,公允价值涉及37个准则,其应用比率为97.37%。从应用范围看,公允价值不仅用于计量资产,还扩展到负债和所有者权益,计量观已经深入到准则的各个角落。所以,研究公允价值应用及其后果具有现实意义。
(一)公允价值在新会计准则中应用的现状――以资产为起点
公允价值应用于资产计量方面在我国可谓广泛。从广义的计量观看,几乎涉及所有资产的计量。根据复式记账原理,企业在资产增减变动的同时,必然会引起会计等式其他部分的变化,但是不改变平衡关系。这些变化在不同角度上体现公允价值会计应用的经济后果。
从表1中,可以总括地看到公允价值在新会计准则中资产计量方面的应用。公允价值对资产计量的账面后果是:一方面引起资产价值的增减变动;另一方面带动负债及所有者权益的联动变化。其中,较为典型的主要集中在“资本公积”、“公允价值变动损益”、“递延所得税资产和负债”、“应付职工薪酬”和“投资收益”等具体科目上。
(二)公允价值计量中的资产与权益的关键点及经济后果分析
由于公允价值本身的特点,在使用中是祸福两重天。它既可以使资产的价值更接近于市价,增强会计信息的相关性,也可能会由于公允价值确定技术上的缺陷而使会计信息的可靠性降低。资产与权益的关键点主要包括两个方面:资产与负债;资产与所有者权益。
1.公允价值计量中的资产与负债的关键点及经济后果分析
从新准则的内容看,在金融工具方面涉及了金融负债、在股利支付准则中授予日权益工具的计量是以公允价值为计量工具的。以股份支付为例说明公允价值计量中的资产与负债的关键点及其后果。
以现金结算的股份支付涉及公允价值计量并形成负债。对此项负债的计量中,在等待期的每一个资产负债表日,都要按照授予日权益工具的公允价值确认当期应计的资产(或费用)及形成的负债。而股份支付协议获准通过的日期确认的权益工具的公允价值按照“三级次”理论分析,可能分别属于不同的级次。一般来说,只有一级和二级计量确定的公允价值可靠性较强。而三级计量是基于不可观察参数,可靠性令人质疑(于永生,2009)。显而易见,利用三级计量得到的权益工具的公允价值在计量工具本身就存在不可靠的因素,主观性高,操纵性强。一方面会造成计量的资产(或费用)及形成的负债的人为高于或低于权益工具真实价值,导致丧失信息的相关性,偏离了会计的基本目标;另一方面由于管理当局和投资者之间的关系是一种非合作博弈,这种可操纵性给管理当局盈余管理创造了可乘之机。
2.公允价值计量中的资产与所有者权益的关键点及经济后果分析
“考察经济后果应随着外界环境的不同以及考察对象的不同而有所变化(马永强、孟子平,2009)。”在不同的会计外部环境下,公允价值会计计量会产生不同经济后果;研究对象的不同,也会导致不同的经济后果。把所有者权益拓展到涵盖损益的变化,则其包括的内容有:股本、资本公积、盈余公积和未分配利润、收入、费用。因公允价值计量而形成的所有者权益与资产的主要关键点是资产的公允价值变动形成的“资本公积”和“公允价值变动损益”。
(1)考察公允价值变动损益
公允价值计量会导致净利润与未来现金流量的关系模糊。新会计准则中为了核算金融资产公允价值在会计期末的变动,设置了一个新的会计科目“公允价值变动损益”(属于损益类),主要核算企业的交易性金融资产在会计期末将该资产的价值调整为公允价值时与账面价值的差额。这个差额,由于其账户的性质决定其必然计入当期损益中,对企业的利润与所得税均产生影响。而这个差额本身并没有实现,未来该项资产处置时真正的损益与该差额也不一定相等,这就导致了报表使用者在使用会计信息时必须能够剔除这些未实现的收益或损失,才能更好地解读会计报表。因为“公允价值变动损益”既不代表未来的现金流入量,也不代表未来的现金流出量。
(2)考察资本公积
公允价值计量的“资本公积”是直接计入所有者权益的利得或损失。在会计期末,当资产的公允价值发生变动时,计入所有者权益的利得或损失也同时变动,对企业的财务报告产生影响。这种方式是准则制定机构基于社会各层面利益的考虑,并妥协于企业“利润平滑化”的需要,允许一些财富绕过收益表而仅仅体现为资产负债表中的权益变化。这样规定最终导致“企业财富增加的净资产变动和净利润之间缺乏明朗化的关系”(陈国辉,2007)。
(3)考察公允价值计量的经济后果
公允价值计量会导致两种计量观的矛盾。“在收入费用会计体系下,对资产和负债的公允价值变动的确认与净收益的概念是根本冲突的(James Cataldo & Morris McInnes,2009)。”新会计准则下利润表介于传统的收益――费用观与全面收益观之间,自然会产生矛盾。在公允价值计量下,资产负债表中年度的净资产变动额(扣除业主往来交易) 不等于利润表中确认的净收益(陈晓坤,李金莲.2006)。这是否说明公允价值“计量方法不符合会计系统的整体目标”。
实证会计理论(positive accounting theory)认为,管理当局可以选择相关的会计政策以使公司的利益或其自身利益最大化。由于金融资产的分类对公允价值的应用后果有较大影响,而准则把金融资产分类的选择权赋予了企业的管理层,这就为一些企业操纵利润和财务报告提供了可能。比如将一项投资确认为交易性金融资产还是可供出售金融资产就取决于管理层的意图。选择为交易性金融资产,其后续计量可能会影响利润的增减;选择作为可供出售金融资产则会影响资本公积,则与企业的利润无关。从契约论的角度看,此种会计政策的选择是以会计变量为基础,实现管理层利益最大化的工具。
二、改善公允价值应用的措施
(一)加强监管力度,规范公众公司会计信息披露的范围和层次
公允价值计量为报表使用者提供了及时和额外的信息(高国琴,2009),有助于提高财务报告信息的相关性,使财务报告信息呈现动态的特征。同时也使得财务报告的计量标准产生不一致,这可能会造成报表使用者对信息的错误判断。因此,披露公允价值计量的级次、估值技术、变更原因等对报表使用者尤为重要。这也是SFAS No.157将公允价值的级次与披露的相关性加以强调的原因之一。
一方面要提高信息使用者分析、处理报表信息的能力;另一方面有关部门也要规范会计主体提供信息的质量。会计主体提供的信息由表内信息和表外信息构成,而表外信息可能对报表使用者而言更具相关性。严格规范主体披露信息的范围和层次,对使用者来说就不会遗漏重大信息。对于“公允价值变动损益”应要求报表提供者披露其形成原因、金额及对利润和所得税的影响金额,便于投资者作出合理判断。
(二)限制公允价值会计计量的选择权,避免产生盈余管理
在金融资产的分类上限制管理层金融资产分类的选择权利,可以在一定程度上规避盈余管理的操纵。
(三)培育会计信息的使用者
会计信息使用的是一种独特的报告语言。对于没有专业知识的使用者来说,要想全面、缜密地理解其精髓是相当困难的。所以,在新准则实施和推广的过程中,如何培育会计信息的使用者,并且快速提高其理解和运用信息的能力,就显得尤为重要。
(四)培育市场
公允价值需要一个完善的市场作支撑。如果市场能够提供公允价值计量所需要的公平价格或价值,那么,公允价值技术上的缺陷就不存在了。会计信息的相关性和可靠性无疑都得到了保证。这是最理想的状态:确定的环境、公平的市场、没有不协调因素的干扰。这是国际社会共同努力地方向。
虽然公允价值的初衷是公平、公允,但是在实务中操作上的困难是了理论界尚未解决的问题。来自于各方的质疑也越来越高涨,准则指定机构如何权衡各方利益,达到会计信息可靠性与相关的动态平衡值得各方期待。
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[3] James Cataldo & Morris McInnes .从净收益视角看公允价值和历史成本计量属性的作用[J].会计研究,2009(7):30-35.
篇12
1 材料与仪器
伊曲康唑，药用微丸丸芯（蔗糖型，0.60～0.71μm，20090723，，羟丙甲纤维素，聚乙烯吡咯烷酮K30，泊洛沙姆18，聚乙二醇，二氯甲烷，无水乙醇。流化床，智能溶出仪（ZRS-6G型，天津天大天发科技有限公司），紫外分光光度仪（UV-1750，日本岛津公司），气相色谱仪（Agilent6820，美国安捷伦公司），分析天平（BT125D，瑞士sartorius公司），超声波仪（KS-2500，中国宁波科生仪器有限公司）。扫描电子显微镜（JSM，S-4800，日本日立公司），喷金仪（E-1010，日本日立公司），X射线粉末衍射仪（D-8ADVANCE，德国BRUKER公司）。
2 方法
2.1 伊曲康唑固体分散速释微丸的制备
2.1.1 含药包衣液的配备
精确称取伊曲康唑原料药品25g，将其溶解在250ml的二氯甲烷当中，按照处方的要求称取适量的亲水性固体分散辅料，将其溶解在250ml的乙醇当中，将以上两种溶液充分的混合在一起，摇匀，就得到了亲水载体的固体分散溶液，我们在制备的过程中也将其当做是上药包衣溶液。
2.1.2 上药包衣
精确称取药用微丸丸芯50g，将其放置在流化床底喷包衣锅的内部，按照工艺流程的要求对其进行操作和控制，就得到了亲水载体载药丸药。
2.1.3 隔离层包衣
亲水载体药丸的丸芯表面存在卡着一定的黏性，所以药丸之间比较容易产生粘结的状况，在经过研究之后发现外包PEG20000隔离层可以很好的对粘连的现象予以有效的控制。精密称取适量的PEG20000，将其用二氯甲烷进行溶解处理，之后再加入体积相同的无水乙醇进行搅拌和混合，最终制出浓度为12%的包衣溶液，精确称取适量的伊曲康唑制药的微丸，将其放在流化床当中，按照要求的参数对其开展隔离层包衣，包衣增重了3%之后就完成了伊曲康唑固体分散体速释微丸的制备工作。
2.2 溶出度
取待测样品，照《中国药典》2005年版二部附录ⅩC第二法（桨法），以盐酸溶液（91000）1000mL为溶出介质，经脱气处理，转速为75r・min-1，37℃，分别于15、30、45、60、75和90min取样10mL，并即时补充等温介质10mL，样品经0.45μm微孔滤膜滤过，精取续滤液5mL，置25mL量瓶中，用体积分数5%甲醇盐酸溶液（91000）稀释至刻度，摇匀，作为供试品溶液。另取伊曲康唑对照品25mg，精密称定，置250mL量瓶中，加甲醇50mL，40℃水浴加热使之溶解，放冷，用盐酸溶液（91000）稀释至刻度，摇匀，精取5mL于25mL量瓶中，用盐酸溶液（91000）稀释至刻度，摇匀，作为对照品溶液。照紫外-可见分光光度法，以体积分数5%甲醇盐酸溶液（91000）为空白对照，在254nm的波长处分别测定吸光度，计算不同时间的药物溶出量，绘制溶出曲线。
2.3 结构表征
2.3.1 扫描电镜取微丸适量，用刀片随机切割，选取相对比较完好的半丸与整丸固定于样品板上，喷金仪在待测样品表面真空镀膜，然后将其固定在样品槽内，工作电压15.0kV，进行测定。2.3.2粉末衍射取载药丸芯适量，多次少量放入玛瑙研钵中充分研磨，放入样品槽内，压实使其平整；其他物理混合的待测样品，按处方比例将称量好的主药与辅料进行充分研磨混合，同样压实放入样品槽内，进行测定。测定条件为铜靶-WL1∶1.5406，步长0.02°，衍射角范围30°～50°，管压40kV，管流40mA。
3 结果与讨论
3.1 流化床底喷包衣工艺的上药率
为考察伊曲康唑固体分散溶液经流化床底喷包衣工艺的上药率，选择聚维酮、HPMC、PEG以及泊洛沙姆等4种常见的亲水性固体分散体载体材料，其用量固定为主药伊曲康唑的1.5倍。由于主药伊曲康唑易溶于二氯甲烷，但在水和乙醇中几乎不溶，而上述载体材料在水和乙醇中溶解，但在二氯甲烷中不溶。因此，选择二氯甲烷和无水乙醇分别溶解主药和载体材料，然后等比例混合制成固体分散溶液，作为载药微丸的上药包衣溶液。按“2.1”项下方法制备伊曲康唑载药微丸，计算上药率，研究发现，所有处方的上药率均在90%以上，说明采用流化床底喷包衣技术能够将固体分散体的溶剂去除过程与速释微丸上药包衣过程相统一，一次成型。
3.2 载体材料对伊曲康唑载药微丸溶出速率的影响
为考察伊曲康唑载药微丸是否具有预期的固体分散体速释效果，将表2制备的4种伊曲康唑载药微丸，按照“2.2”项下的方法，分别测定其不同取样时间的药物累积溶出率，绘制溶出曲线，研究人员发现，不同亲水性载体材料对伊曲康唑载药微丸的溶出度影响显著，HPMCE5的速释效果最显著，15min的药物溶出量即可达到80%以上，而其他3种材料（PEG6000、PVPK30和Poloxmer188）则没有显现出理想的速释效果，其中Poloxmer188最差，PVPK30次之，PEG6000稍好，它们在90min后的药物溶出率分别为22%、38%和49%，均未超过50%。该结果表明，采用流化床底喷包衣技术能够制备出具有固体分散体速释效果的伊曲康唑载药微丸，而且其溶出速率随所用亲水性载体材料的种类不同而异，HPMCE5是伊曲康唑最理想的固体分散体载体材料。
结束语
在本研究当中采用了流化床包衣的技术对伊曲康唑速释微丸进行了制备处理，同时对这种方法也进行了全面的评价，这种方法的可行性较强，制备出的药品外表面比较光滑美观，同时也完全满足分散体结构的全部特征要求，所以从某种角度上来说，这种方法也值得在今后此类药品的生产过程中加以推广。
篇13
文献标识码 A
文章编号 1002-2104（2016）11-0069-07
doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2016.11.009
随着我国社会经济的高速发展，水资源过度开发、水环境污染、水资源短缺等问题频发，水生态环境问题逐渐成为制约我国经济发展的瓶颈。为保护水生态环境和实现人水和谐，国家先后出台相关法律法规，如2012年1月，国务院的《关于实行最严格水资源管理制度的意见》中，明确提出水资源开发利用控制红线、用水效率控制红线、水功能区限制纳污红线三条红线；2016年5月，国务院办公厅的《关于健全生态保护补偿机制的意见》中针对水资源保护明确提出，到2020年实现水流重要区域生态保护补偿全覆盖，补偿水平与经济社会发展状况相适应，跨流域补偿试点示范取得明显进展。流域作为提供人类可使用淡水资源的最大来源，其水生态环境保护及水资源问题受到越来越多的关注。
流域通常具有跨越多个行政区域的属性，流域上、下游地区间为实现自身利益的最大化，常常围绕水资源的开采、分配和利用发生利益冲突，导致跨行政区域的水生态环境污染和破坏问题加剧。流域上游为保护水生态环境和保证水质，需要付出高昂的环境保护成本，而流域下游在无偿享有上游提供的良好生态环境的同时还不断发展社会经济，这必将导致流域上下游区域间的矛盾。为保证流域整体发展的公平与效率，下游地区给予上游地区适当的经济补偿已成为解决我国流域经济发展失衡、实现流域水资源可持续发展的重要手段。
1 文献回顾
如何开展流域生态补偿已引起国内外学者的广泛关注。国外学者的研究主要集中在典型流域的补偿方式确定和补偿标准测算上[1-3]，国内学者的研究主要集中在流域生态补偿模式探讨和标准测算上[4-6]，鲜有学者从供给与消费的视角研究流域生态补偿。伏润民和缪小林认为基于供给与消费的视角，若生态环境供给主体在剔除自身消费后，还可向其他地区提供其剩余生态价值，也即某地区的生态系统服务价值扣除该地区自身消费的生态价值后还存在剩余，那么该地区就存在正的生态外溢价值，理应获得补偿，生态外溢价值的数值即为补偿标准[7]。
国内外鲜有学者测算生态外溢价值，大多数研究都是围绕生态服务价值评估展开，但尚未形成统一的评估方法。Costanza等[8]对生态系统服务价值的定量评估起到了划时代的作用，将生态系统服务价值的研究推向。此后内学者开始广泛定量评估生态系统服务价值，主要采用市场化评估法、显示偏好法和状态偏好法三类方法[9]，其中市场化评估法包括市场价值法、机会成本法、生产成本法、收入因子法等方法，如肖强等采用市场价值法和生产成本法定量评估重庆市森林生态系统服务功能价值，得到总生态服务价值为2 579.91亿元[10]。虽然这类方法的估值相对准确，但容易受到市场不完全和政府干预导致市场价格扭曲的影响，还容易出现重复估算的问题。显示偏好法包括旅行成本法和内涵价格法，如杨怀宇等利用旅行成本法评估池塘养殖的娱乐休憩服务价值，得到总娱乐价值为1.90亿元[11]。但这类方法对消费者行为有严格的假定，评估结果对选用的统计方法非常敏感。状态偏好法包括条件价值法和选择实验法，其中又以条件价值法的应用最为广泛和成熟，如俞h与何秉宇采用条件价值法对新疆天池湿地的生态服务功能非使用价值进行估算，得到新疆天池湿地每年可提供0.52亿元的生态服务功能非使用价值[12]。但这类方法从调查实施到结果处理的过程中容易产生误差。
一些学者认为能值分析法可以改进或弥补上述测算方法存在的价值判断标准差异的不足[7]，该方法由美国著名生态学家Odum创立，他提出以能值为基准，利用能量守恒定律将生态系统中不同质量、不同种类和不可比较的能量转换为同一标准的能值进行比较分析[13]。由于能值分析法采用一致的能值标准，使生态系统中的物质流、货币流和能量流具有可加性和可比性，是测算生态服务价值的一种有效方法[14]。该方法被广泛应用于生态系统服务价值的测算，如席宏正和康文星应用能值分析法估算洞庭湖湿地的生态服务功能价值，发现洞庭湖湿地每年约可提供2 599.55亿元的生态服务价值[15]；李丽锋等将该方法应用于评价盘锦双台河口湿地生态系统服务功能价值，得到供给服务价值、调解服务价值、文化服务价值分别为116.65亿元、890.65亿元和12.21亿元，总生态服务价值为1 019.51亿元[16]。但能值分析法测算得到的生态服务价值并不等同于生态外溢价值，其测算的是一个地区的总生态系统服务价值，没有考虑本地区自身消费的生态价值。
因此，本文在能值分析法的基础上构建拓展的能值模型测算流域生态外溢价值，将能值分析法与水足迹法有效结合，通过利用能值分析法测算流域生态系统服务能值，有效避免简单列举生态服务功能存在的局限性，并利用水足迹法确定并剔除流域自身消费的生态能值，得到流域的生态外溢能值，判断流域的生态盈亏状态，进一步利用能值-货币比率将生态外溢能值转化为生态外溢价值，得到公平与客观的补偿标准。
2 流域生态外溢价值测算：拓展的能值模型构建
在测算流域生态外溢价值过程中，要充分体现生态补偿的依据合理、方法科学和客观可比等原则，具体表现为：一、以现有的相关政策和文献为依据，认为流域生态外溢价值是在流域生态系统服务能值扣减自身消费的生态能值进而得到生态外溢能值的基础上，根据能值-货币比率转换而得；二、科学的方法是测算生态外溢价值的核心，选取的能值模型和水足迹模型可科学测算流域生态外溢价值；三、流域生态外溢价值要具有客观性和可比性，从能量投入和能级转化的角度，以能值的形式反映流域客观存在的社会、经济和生态的功能服务价值，避免忽视或遗漏流域生态系统功能导致的不可比较。基于以上原则，构建拓展的能值模型测算流域生态外溢价值①，以此作为对流域开展生态补偿的依据，详见式（1）。
式中，i=1，2分别代表流域上游区域和下游区域，Vi代表各区域的生态外溢价值，λi代表各区域的能值-货币比率②，OEi代表各区域的生态外溢能值，FEi代表各区域的生态系统服务能值，CEi代表各区域自身消费的生态能值。当OEi>0时，说明该区域在扣除自身对生态能值的消费后还为其他区域提供生态服务，处于生态盈余的状态，应获得生态补偿资金，获取的金额为Vi；反之，当OEi≤0时，说明该区域的生态服务能值不足以或正好弥补自身对生态服务的消费，处于生态亏欠或生态平衡状态，应支付生态补偿资金，支付的金额为Vi。
2.1 流域生态系统服务能值：能值分析法
流域生态系统服务能值是流域生态系统为人类社会提供各种服务的能值体现，本文采用能值分析法进行测算。利用能值分析法测算流域生态系统服务能值，需要考虑流域生态系统的环境投入能量和人类投入能量，其中环境投入能量包括太阳能、雨水化学能、雨水势能和表土层损失能，人类投入能量包括林业建设、水土流失治理和工业废水治理。通过能量循环和能级转换为太阳能能值，为流域生态系统的社会生产和经济发展提供服务，以此体现流域生态系统的服务能值。根据能值分析的原理，构建基于能值分析的生态系统服务能值模型，详见式（2）。
式中，j=1，2，3，4分别代表流域生态系统自然环境投入的太阳能、雨水化学能、雨水势能和表土层损失能，FBij代表流域自然环境各类投入的相应能量，FKj代表流域各类投入的能值转化率，k=1，2，3代表流域生态系统人类投入的林业建设、水土流失治理和工业废水治理，FLk代表人类各类投入的相应能量，具体指标参数见表1。
2.2 流域生态能值自身消费：水足迹模型
流域生态外溢能值是由流域生态系统服务能值扣减自身消费的生态能值所得到，本文采用水足迹模型测算流域水资源消费系数，将其作用于流域生态系统服务能值，得到流域自身消费的生态能值。水足迹理论最早由Hoekstra[18]在Allan[19]虚拟水研究的基础上提出，认为水足迹是指某个已知人口的国家或地区在一定时间内消耗的所有产品与服务所需要的水资源数量，它从消费的角度反应一个国家、一个地区或者一个人真实占用水资源的情况。水足迹理论将水资源相关问题与人类社会经济活动联系起来，反映人类对流域生态系统的消费程度。
构建基于水足迹的生态能值自身消费模型，通过将流域水资源需求（水足迹）和水资源供给（水资源可利用量）相比较得到生态服务消费系数，定量评价人类对水生态系统的利用程度，将其作用于流域生态系统服务能值，得到自身消费的流域生态能值，详式（3）。
CEi=FEi×WDiWSi（3）
式中，WDi代表流域水资源需求，即水足迹，WSi代表流域水资源供给，即水资源可利用量。
2.2.1 水资源需求测算
人类通常通过消费由水资源提供的产品和服务等间接方式进行水资源消费，这些产品和服务在生产过程中所消耗的水资源即为虚拟水[20]。虚拟水以“看不见”的形式蕴含在产品和服务中，由于人类生活直接利用的实体水资源量一般较少，因此产品形式的虚拟水消费是水足迹的主要组成部分[21]。水足迹需求的计算公式见式（4）。
WDi=CVWi+AVWi+RWi+ENVi+NVWIi（4）
式中，CVWi代表农业产品消费的虚拟水含量，AVWi代表工业产品消费的虚拟水含量，RWi代表居民生活用水量，ENVi代表生态环境用水量，NVWIi代表净进口虚拟水含量（在实际应用中，由于净进口虚拟水含量的计算困难和需水量较小，计算过程中可忽略不计）。
其中，农业产品消费的虚拟水含量是目前虚拟水计算的最重要部分，主要包括农作物产品的虚拟水含量测算和动物产品的虚拟水含量测算。
（1）农作物产品虚拟水含量测算。农作物的类型、灌溉条件、生长区域及管理方式等决定了农作物产品生产需要的水资源，因此农作物产品的虚拟水含量通常只是特点地点下的一种估算。假设农作物自身包含的水分忽略不计，农作物实际需水量即为其在生长期间的累积蒸发蒸腾所消耗的水资源量，农作物产品的虚拟水含量通常采用世界粮农组织推荐的标准彭曼公式进行计算[18]，见式（5）。
ETc=Kc×ET0（5）
式中，ETc代表农作物产品c的虚拟水含量，Kc代表农作物系数，用以修正实际农作物与参考农作物间生理及物理特征的差异，ET0代表参考农作物蒸发蒸腾消耗的水资源量。
（2）动物产品虚拟水含量测算。动物产品的虚拟水含量依赖于动物类型、动物成长的自然环境和动物的饲养结构，其计算公式见式（6）。
WC=WCF+WCD+WCS+WCP（6）
式中，WC代表游锊品的虚拟水含量，WCF代表动物成长和加工饲料需水量，WCD代表动物饮用水量，WCS代表清洁圈舍等服务需水量，WCP代表产品加工需水量。
2.2.2 水资源供给测算
水资源供给是指一个地区在统筹考虑生产、生活和生态用水基础上的水资源可利用最大水量，包括地表水可利用量和地下水可利用量。水资源供给的计算公式见式（7）。
WSi=Wai+Wbi-Wci（7）
式中，Wai代表地表水资源可利用量，Wbi代表地下水资源可利用量，Wci代表地表水和地下水之间的重复量。
3 渭河流域上游生态外溢价值实证测算
3.1 背景描述
渭河流域发源于甘肃省渭源县的鸟鼠山，由陕西省潼关汇入黄河。渭河全长818 km，流域流经甘肃、宁夏、陕西三省区，分为上、中、下游三段，其中宝鸡峡以上为上游，宝鸡峡至咸阳为中游，咸阳至入黄口为下游。渭河流域总面积达134 766 km2，其中甘肃占44.1%、宁夏占5.8%、陕西占50.1%。渭河流域是“关中-天水经济区”发展的基础性水源，水资源对于干旱地区的“关中-天水经济区”显得尤为重要，但随着流域社会经济快速发展，渭河流域出现了水资源短缺、水污染加剧和水土流失治理缓慢等生态环境恶化问题，已严重制约渭河流域的可持续发展。
由于我国生态补偿机制的不完善，使渭河流域上游保护生态环境和发展区域经济的矛盾日益严重，虽然流域中下游（陕西的西安、宝鸡、咸阳、渭南和杨凌示范区）联合流域上游（甘肃天水、定西）针对甘肃省提供的水质状况签订生态补偿协议，提出流域中下游对上游天水市和定西市各补偿300万元、总计600万元的补偿方案，专项用于支持流域上游水污染治理工程、水质监测能力提升和水源地生态建设工程项目，但根据调研组对陕西省水利厅的调研，发现此金额远无法满足流域上游为保护生态环境所付出成本的补偿。
3.2 实证测算
根据构建的能值拓展模型测算渭河流域上游生态外溢价值所需指标，从《甘肃发展年鉴2014》《中国环境统计年鉴2014》《2013年甘肃省水资源公报》、FAO的CLIMATE数据库和CROP数据库等相关统计资料中获取相关数据，对2013年渭河流域上游的生态外溢价值进行实证测算。
3.2.1 生态系统服务能值测算
由于流域生态系统各类投入转化形成太阳能能值的函数关系已确定，根据式（2）可测算得到渭河流域上游的生态系统服务能值。2013年渭河流域上游的生态系统服务能值为2.07×1022sej，其中自然环境投入和人类投入通过能量循环和转换形成分别形成太阳能1.16×1022sej和0.91×1022sej，为渭河流域上游的社会发展和居民生活提供服务，具体如表2所示。
3.2.2 生态能值自身消费测算
渭河流域上游地区包括甘肃省的定西市和天水市，由公式（3）可知上游地区水资源消费系数为上游水足迹与水资源可利用量的比值。根据渭河流域上游地区的实际情况和数据的可得性，从以下4个方面测算渭河流域上游地区的水足迹：①农业用水量，包括农作物产品生产用水量和动物产品生产用水量；②工业用水量，主要包括工业生产、建筑等用水量；③居民生活用水量，包括居民日常做饭、洗衣等用水量；④生态环境用水量，包括灌溉绿植、清洁环境卫生等用水量。
单位产品虚拟水含量的确定是测算流域上游地区水足迹的关键。由于工业产品种类纷杂，且虚拟水实际消耗的水量较小，因此常常忽略不计工业产品的虚拟水含量，只计算工业产品的实际用水量[22]。农业是世界上最大的水资源利用部门，用水量占全球总用水量的比例高达80%，各类农产品实际蕴含了大量的虚拟水[19]。单位产品虚拟水含量的计算一般采用世界粮农组织（FAO）推荐的标准彭曼公式和CROPWAT模型获得[18]，单位产品虚拟水含量与产品消费量的乘积为虚拟水量[23，24]。渭河流域上游地区2013年的水足迹结果见表3。
由表3可知，2013年渭河流域上游地区的水足迹为31.17亿m3，同时根据《2013年甘肃省水资源公报》可计算得到上游地区的水资源可利用量为71.20亿m3（定西市32.53亿m3，天水市38.67亿m3）。得到渭河流域上游的水资源消费系数为0.44，将其作用于流域生态系统服务能值，得到2013年渭河流域上游自身消费的生态能值为0.91×1022sej。
3.2.3 生态外溢价值测算
根据渭河流域上游的生态系统服务能值和生态能值自身消费的测算结果，将其带入公式（1），计算得到2013年渭河流域上游的生态外溢能值为1.16×1022sej，可知上游在扣除自身消费的生态能值后还为下游提供生态服务，处于生态盈余的状态，理应获得补偿。
采用能值-货币比率将生态外溢能值转化为生态外溢价值，以定西市的能值-货币比率4.41×1013sej/US$计算[25]，得到生态外溢价值为2.63亿美元，由《2014中国统计年鉴》可知美元兑人民币汇率为6.20，因此2013年渭河流域上游的生态外溢价值为16.31亿元。进一步确定上游各市应获得的补偿量，一般根据水资源可利用量进行分摊[24]，得到定西市应获得补偿7.50亿元，天水市应获得补偿8.81亿元，具体如表4所示。
4 结论与政策建议
本文将能值分析法与水足迹法有效结合，构建一个基于能值拓展的流域生态外溢价值补偿模型，以渭河流域上游为例，根据能值分析法和水足迹法计算得到的生态系统服务能值和生态能值自身消费判断上游地区的生态盈亏状态。结果表明，渭河流域上游地区呈生态盈余状态，在扣除自身消费的生态能值后还为下游地区提供生态服务。为激励上游地区加大流域生态环境保护力度，同时也为实现区域发展的公平与效率和流域水资源的可持续发展，下游地区应对上游地区支付水资源生态环境补偿。然后采用能值-货币比率将生态外溢能值转化为生态外溢价值，得到上游地区应获得的补偿金额，并根据水资源可利用量，进一步分配上游各市应获得的补偿金额。本文构建的拓展的能值模型利用能值分析法测算流域生态系统服务能值与利用水足迹法确定并剔除流域自身消费的生态能值，从能量投入和能级转化的角度，以能值的形式反映流域客观存在的社会、经济和生态的功能服务价值，避免忽视或遗漏流域生态系统功能导致的不可比较，得到相对客观和稳健的补偿标准，该方法对流域生态外溢价值补偿研究具有一定的实用性和可行性。
基于上述结论，本文提出以下政策建议：
首先，U大对流域上游地区的转移支付。流域上游地区的经济发展水平往往落后于下游地区，而中央对水源地水环境保护的重视又进一步限制了当地政府的财政税收。因此，一方面中央政府应加大对流域上游地区的财政转移支付，提高上游地区的财政收入水平，另一方面下游地区无偿享有上游地区提供的生态外溢价值，应提供横向转移支付分摊上游流域生态环境保护成本。2016年5月，《关于健全生态保护补偿机制的意见》中明确提出在江河源头区以及具有重要饮用水源或重要生态功能的湖泊，全面开展生态保护补偿，适当提高补偿标准。通过扩大中央政府的纵向转移支付和流域地方政府间的横向转移支付提高流域上游地区的一般性均等化财政水平，提高上游地区地方政府的生态保护努力水平。
其次，完善水资源市场构建。构建反应市场供求和水资源稀缺程度的水资源市场，明确水资源产权。2015年9月，《生态文明体制改革总体方案》中提出“推行水权交易制度，合理划定和分配水权，探索地区间、流域间、流域上、下游等水权交易方法。研究制定水权交易管理措施，明确可交易水权的范围和类型、交易主体和期限、交易价格形成机制、交易平台运作规则等。开展水权交易平台建设。”在保证水资源为国家所有的前提下，构建有序的环境产权市场开展水资源产品的交易，使水资源的价格机制在水资源市场上充分发挥作用，最终实现水资源的优化配置。
最后，健全流域生态补偿立法。虽然我国目前关于资源和环境保护的法律法规制定取得一定进展，但缺乏专门针对流域生态补偿立法的法律法规。流域生态补偿缺乏最基础的法律保障，使许多条款之间可能重叠、交叉，或由于只是原则性的规定，缺少具体的实施细则，使这些与流域生态补偿相关的法律条文失去可操作性。我国应尽快出台具有较强针对性的流域生态补偿法律法规，例如《流域生态补偿法》或《流域生态补偿条例》，保障流域上、下游间生态补偿的具体实施。
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