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公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。其本质是一种基于市场信息的评价是市场而不是其他主体对计量对象价值的认定。资产评估学与会计学中都有有关公允价值的定义，并且二者在一定程度上有其相似之处。下面我将公允价值的概念在两个不同学科中的共同之处做一详细的比较与总结。
（1） 公允价值计量对象的综合性。
会计中的公允价值是资产或负债的公允价值,即资产有公允价值,负债也有公允价值。资产评估中的公允价值同样包括资产和负债的内容，如企业整体价值评估中也包括负债的评估。
（2）对交易主体的规定相同。
从公允价值的定义中与市场价值的定义可以看出，二者对交易主体的规定相同，都包括了自愿买方和自愿卖方。其中"自愿买方"指具有购买动机，但并没有被强迫进行购买的一方当事人。该购买者会根据现行市场的真实状况和现行市场的期望值进行购买。"自愿卖方"是指不是准备以任何价格急于成交的出售者或被强迫出售的一方当事人，也不会因期望获得被现行市场视为不合理的价格而继续持有资产。
（3）都是某一特定日期的时点价值。
市场价值反映了评估基准日的真实市场情况和条件，既未反映评估基准日以前，也未反映评估基准日以后的市场情况和条件，公允价值反映的也是资产或者负债特定日期的价值。所以，在符合持续经营条件下，并且符合会计准则计量属性规定的条件时，会计准则下的公允价值一般而言等同评估价值中的市场价值。
二、资产评估中的公允价值和会计中公允价值的不同之处
（1）前提条件不同。
会计中的公允价值是一种资产计量属性，它是建立在企业持续经营假设基础之上的。作为一种计量属性, 它的作用是客观反映持续经营中企业资产的真实价值。资产评估中的公允价值既是一种行为目标，也是一种价值目标，它的作用在于明确资产评估的行为方向和工作目标。资产评估是在交易假设、公开市场假设、持续使用假设和清算假设等前提下进行的中介活动。从大的方面讲，资产评估的各种结果应该与评估的各种假设前提相匹配，而不仅仅是与资产的持续使用或正常市场条件相适应。从这个意义上说, 资产评估中的公允价值的内涵和外延比会计中公允价值的内涵和外延宽得多。
（2）市场条件不同。
会计中的公允价值产生的市场条件是公平市场，而资产评估中的公允价值既包括了正常市场条件下的公允价值, 也包括了非正常市场条件下的公允价值。由于资产评估要面对各种各样的资产和各种各样的市场条件, 因此资产评估要评估处于正常市场条件下的资产，也要评估处于非正常市场条件下的资产，但不论评估什么样的资产和什么市场条件下的资产，给出与资产自身条件和市场条件相吻合的合理价值都是资产评估的第一要任。作为各种市场条件下资产合理价值估计值的抽象概括，公允价值在资产评估中具有很强的综合性。因此, 会计中的公允价值只是资产评估中的公允价值的一个典型，即正常市场条件下的公允价值的实现值。而对于资产评估而言，只要评估结果与被评估资产的自身条件、评估时的市场条件相吻合，且没有损害交易各方的正当权益，亦没有损害其他人的利益, 这个评估结果就可以被认为是公允价值。
（3）性质不一样
对于资产评估师而言，公允表明的是一种立场，表示评估师做出的评估报告是客观的、公正的、是经得起市场的考验的。然而，会计中的公允价值却是一种计量属性和一种计量方式，其在本质上有很大的区别，性质上有较大的差异。
（4）公允价值的表现形式不同。
会计中公允价值是一种组合计量属性，是历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等计量属性的集合体。实质上也是把公允价值作为一种评判标准。公允价值是一个比较笼统的概念。它在时间维度上没有特定的导向，可以是过去的，也可以是现在的和未来的，因此历史成本常被称为过去时点的公允价值，现行成本和现行市价是现在的公允价值，而可实现净值和未来现金流量的现值是根据预期的未来现金流量估计的公允价值。资产评估中的公允价值也是组合计量属性，但它的表现形式和会计不同。评估中的公允价值包括市场价值和非市场价值。市场价值是交易假设条件下与资产最佳用途对应的价值，显然，市场价值是以资产交易为假设前提的，但并不要求交易必须实现。最佳用途是指对某项资产而言，实际可能的、经合理证明的、法律允许的、财务上可行的并能实现该被评估资产最大价值的最可能用途。市场价值以外的价值是一系列不符合市场价值定义条件的价值形式的总称或组合，它的具体表现形式由于评估时的市场条件以及评估对象使用状态的不同而呈现出多样性。
三、资产评估准则应当积极与会计准则相衔接
在实践中，不仅仅只有公允价值与评估价值有密切的关系，会计中的重置成本、可变现净值与评估价值的密切程度也不亚于公允价值与评估价值的密切程度，但是在理论上很少有人把它们放在一起讨论，这说明我国资产评估界与会计界合作沟通不够。国际资产评估准则特别注重与国际会计准则的衔接，在资产评估准则的每一项具体准则和指南中，都有与会计准则衔接的部分。如果我国不改变资产评估准则与会计准则衔接不够的现状，长期下去必然会导致会计和资产评估中的重复劳动，造成会计核算成本增加和人力资源的浪费。
（1）建立专门针对以财务报告为目的的资产评估业务的说明
公允价值计量属性在会计中广泛运用后，注册资产评估师执行以财务报告为目的的资产评估业务范围加大，但是，资产评估准则中没有专门针对注册资产评估师执行以财务报告为目的的资产评估业务的说明，这样会给注册资产评估师执行以财务报告目的的资产评估带来不必要的麻烦，同时也会增加不同注册资产评估师的评估结论的差异, 降低评估价值的公允性。
（2）完善原有的会计准则和资产评估准则
会计准则应当积极加强与资产评估准则的衔接，制定独立的会计计量具体准则，应包含下列内容；会计计量属于一项专业判断，在进行会计计量时可以借助专家工作成果；采用同类或类似资产调整确定公允价值时，调整系数可以借鉴资产评估的理论和方法进行确定；运用估值技术获得公允价值的方法，可以采用市场法或收益法；估值应当由具有专业资产评估资格的注册资产评估师和评估机构完成；市场法和收益法的运用应以资产评估专业协会制定颁布的资产评估准则、指导意见等规范性文件为准。
参考文献:
[1]财政部，企业会计准则2006.经济科学出版社，北京，2006
[2]中国资产评估协会，中国资产评估准则，北京经济科学出版社,北京，2005
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一、公允价值应用的难点——如何保证公允性
公允价值作为一种新的计量属性，与历史成本计量属性相比，其内在的最大优势在于能极大地提高会计信息的相关性，为会计信息使用者提供更有用的信息。但在我国实际应用公允价值时，如何保证其公允性是推广应用的最大障碍，具体来说存在以下几个难点：
（一）如何建立健全一个活跃的市场机制
在一个活跃的市场条件下，由于交易活跃与不存在私人信息，因而各种资产或负债的市价就能很好地反映出其真实的价值，这种真实的价值即完全符合公允价值的定义。所以，在社会主义市场经济逐步建立与完善的进程中，就有必要建立与健全与之相适应的各种市场体制，通过市场条件来使会计人员很容易地获得按公允价值定义所需的各种具体计量属性形式，从而在会计外部环境上创造一个有利于公允价值应用的外部条件。
（二）如何保证会计计量的可靠性
可靠性与相关性往往是一对矛盾。由于公允价值应用本身存在多种计量属性形式的确认与选择，在进行确认与选择中就容易受到人为因素的影响，从而使采用公允价值计量属性所产生的会计信息缺乏可靠性。尽管我们知道，公允价值计量属性可以为我们提供决策有关的会计信息，但如果其缺乏可靠性，也是很难被会计信息系统所接纳的。
（三）如何提高会计计量的可操作性
提高公允价值计量属性的可操作性，也是要使其在具体实务运用上操作性强。既便于具体操作，同时又能很好地解决具体问题。在这方面除了应在会计准则应用指南中给予明确的有利于具体实务操作上的规范要求，同时还应对会计人员不断地进行知识更新，以增强会计人员的职业判断能力。同时要加强会计外部环境的改变，能够由中介服务机构提供有关资产公允价值信息供企业选择。
（四）如何降低会计计量的成本
要降低会计计量的成本，就是要遵循成本与效益原则，要使采用公允价值计量属性过程中所需要获得的计量成本尽量降低。不可否认，与采用历史成本计量属性相比，采用公允价值计量属性在所花费的会计计量信息的搜索成本、处理成本以及今后审计成本都有明显的提高。但是，要看到这种应用成本不可过于太高，如果太高，就不符合成本与效益原则，就会影响它的推广与普及。
二、公允价值应用的保障——资产评估
资产评估是由专门机构和人员通过对资产某一时点价值的估算，确定其价值的经济活动。资产评估所确定的价值通常能够真实地反映企业资本保全状态，能够从计量单位与计量属性两方面完善会计的配比原则，真实反映企业的价值，能够合理反映企业的资产状况，提高财务信息的相关性，可以更有效地提供会计信息。针对以上难点，专业评估的独特属性能够为公允价值计量的客观真实提供强有力的技术支持。
（一）专业评估的专业属性，为公允价值计量的客观真实奠定了基础
资产评估是一种专业活动，从事评估业务的机构应由一定数量和不同类型的专家和专业人士组成。一方面，这些资产评估机构形成专业分工，使得评估活动专业化；另一方面，评估机构及其评估人员对资产价值的估计判断，都是建立在专业技术知识和经验的基础之上。所以，这种估计是一种专业判断，它是按照一定准则和程序所揭示的现实价值最可能的值或值域区间。
虽然市场上同一物品在同一时间、不同地点，对于不同的买者或卖者，其现实价值可能不同；同时，实践中注册评估师对同一资产的现实价值估值的差别尽管也带有主观成分，但只要在一定范围内，就属于正常现象，这也是市场均衡的客观形式。而且这种差别一般并不影响到相关经济行为的当事人依据评估结果对经济行为作出取舍安排。
资产评估作为一种专业中介活动，它对客户和社会提供的服务也是一种专家意见及专业咨询。由于注册资产评估师在评估过程中能够比较全面地了解企业的财务状况、经营状况等，聘请提供资产评估的事务所从事相关的服务，对企业来说可以节约一定的沟通成本。
（二）专业评估的独立属性提高了评估意见的公正性
独立性是资产评估的基本特征，也是资产评估的灵魂。独立性原则的要旨是使注册资产评估师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突。资产评估是按照公允、法定的准则和规程行事，评估人员是专职执业，且是与资产业务没有利害关系的第三者。因此，资产评估活动服务于资产业务的需要，而不服务于资产业务当事人任何一方的需要。
三、资产评估业与会计业合作的动力——公允价值的应用
（一）公允价值的推广应用是资产评估业与会计业合作的最大推动力
我国新的会计准则基本与国际趋同，而实务中，国际会计准则已经逐渐承认评估的重估值可以替代历史成本，一旦评估的结果被认可，评估的基础、评估的次数和是否有外聘的评估人员参与都应在会计报表和公开的信息中予以披露。比如，IAS40第33条指出：初始确认后，选择公允价值模式的主体应按照公允价值计量其全部投资性房地产（但不包括第53段所描述的情形）。IAS16第32条则进一步指出：土地和建筑的公允价值通常是由基于市场的证据所决定的，而这些证据一般是由合格的专业估价人员评估确定的；厂房和设备项目的公允价值通常是通过评估确定的市场价值。此前，国际评估准则只是更多地着眼于不动产领域。随着评估行业在经济中作用的发挥，以及会计行业对评估结论依赖程度的加大，以财务报告为目的的评估业务正快速增长，对相应准则的需要日趋迫切。根据计划，国际资产评估准则委员会（IVSC）将对国际评估准则进行全面复核，目的之一是审查国际评估准则是否满足国际财务报告准则中对相关资产评估的要求。
（二）公允价值审计将促进资产评估业与会计业的合作
由于公允价值在确认的具体计量形式上有多种可供选择的形式，其确认要受会计环境与交易事项的不同所制约，在确认与选择中就存在许多不确定因素，容易受到人为因素的影响。而有的企业管理层干脆把公允价值作为操纵利润的工具。例如，在关联交易中，关联企业经常会发生购销往来、资产转让和出售等业务，这些业务的交易价格如何确定将直接影响企业的利润。如有些上市公司以高于公允价值的价格将产品或劳务销售给关联企业，而以低于公允价值的价格购入产品或劳务；或者将不良资产以高价剥离给母公司，母公司则将优质资产以低价注入到上市公司。这样上市公司很容易就提高了账面利润。在非货币资产交易和债务重组中，有些上市公司通过非同类资产置换“互利互惠”，即按照公允价值进行评估，然后两家置换的资产都有升值，根据新准则，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这样换过之后，两家都增加了报告利润，这种不真实的收益的存在会造成股票市场一定程度上的虚假繁荣和资金流向错误。在债务重组中也存在这样的问题。
2002年7月，国际会计师联合会（IFAC）之国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）公布了第545号国际审计准则（ISA545）《审计公允价值计量和披露》，其目的是为审计财务报表中所包含的公允价值计量和披露建立准则和提供指南。它提出了对财务报表中按公允价值列报或披露的重要资产、负债和权益的特殊组成部分的评价、计量、列报和披露有关的审计考虑。
而这次我国财政部正式颁布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》，制定本准则的目的就是“为了规范注册会计师对公允价值计量和披露的审计”，它提出注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。它尤其提供了与下列各项有关的信息：了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动并评估重大错报风险；评价公允价值计量的适当性和披露的充分性；利用专家的工作；针对公允价值计量和披露的重大错报风险实施的审计程序；评价审计程序实施的结果；管理层声明；与治理层的沟通。
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会计和资产评估中的公允价值概念分析
我国2006年颁布的会计准则中第一次引入了公允价值概念，准则中将公允价值的概念定义为“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计量”，2014年的会计准则第39号对公允价值的概念作了重新定义，即“公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”新定义的公允价值概念与美国财务会计准则委员会关于公允价值的定义及其相似，尽管我国财政部对会计中公允价值的前后表述不一致，但是其基本内涵是一致的：第一，强调在公平条件下进行的交易或有序交易；第二，参与者有能力并且自愿进行相关资产和负债的交易；第三，参与者应当熟悉情况，能够对可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知。
资产评估中的公允价值是一个广义的概念，是一种基于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件合理的评估价值。它是评估人员根据被评估资产自身的条件及所面临的市场条件，对被评估资产客观价值的合理估计值。资产评估中的公允价值的一个显著的特点是它与相关当事人的地位、资产的状况及资产所面临的市场条件相吻合，且并没有损害各当事人的合法权益，亦没有损害他人的利益。
会计与资产评估中公允价值的区别
（一）假设条件不同
会计四大假设前提中，与公允价值计量属性密切相关的是持续经营假设，即企业在可以预见的未来，会计主体会按当前的规模和状态会持续经营下去，会计中的公允价值应该是反应企业持续经营下去的前提下，对资产和负债进行客观公正的计量。而资产评估最基本的四个假设是交易假设、公开市场假设、持续使用假设和清算假设，资产评估的各种结果应该与不同的假设前提相匹配。会计中的公允价值的假设仅仅是资产评估中的一种，在假设方面，资产评估的外延要比会计更加宽泛。
（二）市场条件不同
《企业会计准则第39号--公允价值计量》中明确指出“企业应当以主要市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。不存在主要市场的，企业应当以最有利市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。”因交易在主体市场或最有利市场进行，资产或负债的公允价值对评估主体最有利。而在资产评估中，市场分为正常市场和非正常市场，资产评估结果即资产的公允价值有可能是在正常市场下的合理评估价值，也可能是在非正常市场下的合理评估价值。在正常市场下，资产评估中的公允价值更接近于会计中的公允价值，而在非正常市场下，资产所面临的市场条件，有可能是有利市场，也可能是不利市场，因此，资产评估中，资产所面临的市场条件要比会计复杂的多。
（三）公允价值的表现形式不同
会计中的公允价值是市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，是在活跃市场的脱手价格，即市场价格。资产评估中常用的公允价值包括市场价值、投资价值、重置价值和清算价值，资产评估的市场价值的合理性是相对于评估时点整体市场而言的，即整体市场认同，资产的市场价值对于整体市场上潜在的买者或卖着来说是相对公平合理的，而非市场价值只对特定的资产业务当事人来说是公平合理的，即局部市场认同。
会计与资产评估中的公允价值的相同之处
（一）计量对象的全面性
不论是在会计，还是在资产评估中，公允价值不仅可以用于资产的计量，还可以用于负债的计量，随着我国市场的不断完善，会计中公允价值计量的范围在不断地扩大。
（二）估值技术的一致性
在新的会计准则中，公允价值的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法，企业应当用一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值，企业使用多种估值技术计量公允价值的，应当考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。在资产评估中，也同样采取三种估值技术来进行公允价值的计量，因此二者在估值技术上是一致的。
（三）公允价值计量的动态性
不管是在会计领域内，还是在资产评估方面，公允价值是个相对概念，资产和负债公允价值估价是一个动态的过程，其会随着时间和空间的变化而变化，在会计中，采用公允价值计量的资产和负债每个资产负债表日要进行重新计量，以确定其最新价值，真实反映资产和负债的账面价值，资产评估中也要根据需要对资产和负债的公允价值重新计量，公允价值的动态性需要企业适时调整资产和负债的评估价值。
结论
公允价值的计量在资产评估和会计中都有着及其重要的作用，不难看出，资产评估中的公允价值的内涵和范畴要比会计中的广泛的多，从某种意义山来讲，会计中的公允价值的计量是属于资产评估中资产在特定条件下的一种，二者具有内在的一致性。资产评估中公允价值丰富性增强了会计中公允价值的广泛应用，在实务中，专业人员应很好的理解公允价值在资产评估和会计领域的异同，以更好地认识和把握公允价值计量。
参考文献：
[1]韦群.会计与资产评估中公允价值的比较[J].财会月刊，2011，01：29-31
[2]欧阳文晋.公允价值在资产评估与会计工作中应用差异比较[J].现代商贸工业，2012，14：102-103
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Key words： asset evaluation；accounting；fair value
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2014）09-0154-02
1 资产评估方法运用于会计公允价值的可能性
2006年新颁布的《企业会计准则――基本准则》中将公允价值定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。定义中强调了交易性质是“公平交易”，所谓公平交易是指假设在计量日前的一段期间内，市场中该项资产或负债的市场活动是常规性的、经常发生的；而不是被迫的交易。同时，企业会计准则明确提出：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提，这些都说明清算等非持续经营的交易不适用于公允价值计量。
资产评估的基本目标是资产的公允价值。姜楠教授指出“资产评估中的公允价值是指一种相对合理的评估价值，它是一种相对于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件的合理的评估价值。”可以看出，资产评估中的公允价值是与一定的资产的状况、市场条件相匹配的价值，是公开市场假设、持续使用假设和清算假设等条件下的公允价值，而不单单是持续经营或持续使用假设条件下的公允价值。由此可以看出，资产评估中的公允价值要比会计中的公允价值的内涵丰富得多，会计中的公允价值仅是资产评估中的一种情况。
资产评估学中根据评估时所依据的市场条件、被评估资产的使用状态、以及评估结论的适用范围，将资产评估结果的价值类型划分为市场价值和市场价值以外的价值。《国际评估准则》中将市场价值定义为：自愿买方和自愿卖方在评估基准日进行正常的市场营销之后，所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值的估计数额，当事人双方应当各自精明、谨慎行事，不受任何强迫压制。这个定义与会计学中公允价值的定义极为相似，都体现了交易的性质是“公平交易”，交易的主体是“熟悉情况”、“自愿”、“不受任何强迫”的。
通过对以上三个概念的比较，我们可以看出，资产评估中的公允价值与会计中的公允价值有一定区别，但是资产评估中的市场价值却与会计中的公允价值极为相似。而“资产评估的基本目标是公允价值，市场价值是公允价值最基本的表现形式”，因此，我们可以将资产评估运用于会计中公允价值的计量，为公允价值计量的准确性提供支撑。
2 资产评估方法在会计公允价值中的运用
新企业会计准则按照市场活跃程度将公允价值的运用划分为三个级次：第一级次是资产或负债存在活跃市场的，应以市场中的交易价格作为公允价值；第二级次是资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三级次是对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产应当采用估值技术确定其公允价值。
在这三个级次里，前两个级次可以采用交易价格作为公允价值，相对来说比较简单，会计人员容易操作，但由于我国市场不发达，没有形成完善的体系，因此交易价格很难取得；第三个级次要采用估值来确定公允价值，这就要对资产状况以及市场条件都要有一定的了解，但由于会计人员不具备应有的专业知识，或所需耗费的人力、物力较多，而不太现实。因此应当利用更为专业的评估人员的专业知识，来解决公允价值计价的问题。
资产评估中的市场法是根据替代原理，采用比较或类比的思想来判断资产的价值。市场法分为直接比较法和间接比较法。
直接比较法：评估对象价值=参照物成交价格*修正系数
间接比较法：评估对象价值=参照物成交价值*（评估对象分值/参照物分值）
这两种方法正好对应公允价值计量中的第一个级次和第二个级次。
资产评估本身就是运用专业的方法对特定资产进行估值的，当不存在同类或类似资产可比市场交易的资产时，可运用资产评估中的成本法和收益法进行评估。
成本法：资产评估价值=资产的重置成本-资产实体性贬值-资产功能性贬值-资产经济性贬值。
收益法：P=■■。
其中：P为评估值；i为年序号；Ri为未来第i年的预期收益；r为折现率；n为收益年限。
这正好对应公允价值计量中的第三个级次。
可以看出资产评估的方法确实可以运用到会计公允价值计量中。会计与资产评估实际上是相辅相成、相互利用的，会计报表、财务数据为资产评估提供必要的数据支撑，资产评估的结果又可以运用于会计公允价值计量中。
3 资产评估方法应用于会计公允价值计量的难点
3.1 资产评估公允价值与会计公允价值易混淆 资产评估与会计毕竟属于不同的学科，在很多方面的理解都不一致。资产评估中的公允价值的内涵要比会计中的公允价值的内涵丰富得多，资产评估中的公允价值是广义上的公允价值，是泛指公平、公正地反映资产的价值，而会计上的公允价值是一个狭义的公允价值，是在公平交易的市场买卖双方自愿发生的经济行为的金额计量。
会计人员和评估人员如果没有对市场、资产等因素进行分析，就很难做出正确的判断，把不适当的评估结果运用到公允价值计量中来。
3.2 会计人员专业水平达不到要求 新准则中引入公允价值计量模式，对会计人员的专业性要求更高。公允价值计量中估值必须运用到资产评估，但会计人员很少接受过专业的资产评估培训，对资产评估不太了解，不能很好地运用。如果企业遇到类似的问题就咨询中介公司，费用会相当昂贵。
3.3 资产评估方法本身具有局限性 理论上来说，资产评估的三种方法确定的评估值应该趋于相同，不同的只是：成本法是用资产过去的数据来确定现在的价值，市场法是用资产现在市场的数据来确定现在的价值，收益法是用资产未来估计的数据来确定资产现在的价值。但往往这三种方法得出的结果却相差甚远，究其原因，主要是三种方法的思路各不相同，导致其前提条件和数据来源也各有不同。运用成本法要确定资产的重置成本、资产实体性贬值、资产功能性贬值和资产经济性贬值，因素较多，不易操作，而且对人的主观判断要求较高；市场法要求活跃的市场，但由于我国市场不健全，很多数据没有办法获取，因此给评估带来很多困难；收益法要确定预期收益、折现率和收益年限，而这具有很大的主观性，不易把握。因此，评估方法本身就具有很大的局限性。
参考文献：
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作为最基本的一种计量模式，历史成本长期以来一直占据着会计计量属性的主导地位。但随着资本市场的快速发展，利率、汇率、金融衍生产品价格的波动幅度日益增大，企业面临的经营环境越来越不稳定，所提供的信息难以如实反映企业的现时价值，也无法反映市场价格变动对企业财务状况和经营成果的影响，财务信息的相关性逐渐降低，给报表使用者尤其是投资者进行合理的决策判断带来了极大的难度。在这一背景下，公允价值计量属性被越来越多的国家所采用，尤其是英美等发达国家早已开始采用公允价值计量。目前，公允价值计量已成为世界大多数国家普遍采用的会计准则，我国也从2007年起将公允价值模式引入了新的会计准则中。
公允价值（fair value）是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。可见，公允价值不是现实交易价格，而是意欲交易的双方达成（主要是通过评估来加以确定）现行交易的价格。一般而言，人们将公允价值的确定基础分为三个层次：资产或负债有活跃市场时的报价；资产或负债有同类资产或负债活跃市场时的报价；采用评估技术（涉及现金流、折现率、收益期的判断）。不难看出，公允价值的实质是在一个较为成熟、有效的环境中对资产或负债以当前市场为依据确定其价值，如果缺乏市场价格则需要应用各种估价技术确定其价值，即评估师需要将时刻变化的市场、影响资产价值的各种因素等“综合”在某一时点的价值判断中，模拟市场来确定资产的价值。因此，资产评估就是为委托者提供有关资产或负债在特定条件下的价值信息的行为，“价值”是其核心概念，其基本特征与公允价值计量的内涵高度一致。
公允价值环境下资产评估行业发展现状及分析
（一）以资抵债
目前上市公司大股东以资抵债的资产评估过程中，评估价值的公允性值得关注。如美尔雅集团，大股东用以抵债的磁湖山庄，其账面价值为9627万元，而评估值高达16569万元，评估升值幅度高达72%，值得注意的是，该公司的抵债资产实质并不盈利。再如，西宁特钢大股东西钢集团以767197.8平方米的土地使用权偿还对西宁特钢的应付账款16966万元，在西宁特钢的公告中只对这项重大的以资抵债作了简单的介绍：该项土地使用权的评估价为18155.12万元，而对该项土地使用权的账面价值只字未提，投资者又从何了解抵债资产的质量呢？在对以机器设备等固定资产作为抵债资产的评估中，本应考虑到减值、折旧等因素而使评估价略低于账面价，但有的却是评估价值接近甚至超过了所抵欠款的数额。ST冰熊的大股东分别以用于冷柜生产的机器设备和雪苑宾馆房产冲抵对上市公司的两笔欠款，其中，用于冷柜生产的机器设备账面价值为1260万元，而评估价为1400万元，正好与相冲抵的1409万元的债务数额基本接近；雪苑宾馆房产账面价值为1126万元，其评估价为1300万元，略高于相冲抵的债务额1286万元。这都是巧合还是另有原因？此外，由于商标等无形资产的评估价值因人而异，因此，购买商标权被很多上市公司的大股东当成了偿还债务的一条“捷径”。此外，还有很多公司，如ST东盛等，公司以资抵债的资产评估价值之所以高出市场价几倍甚至十几倍，在于评估机构是在基于较好的业绩基础上来进行估价的，但最后这些资产却没有达到承诺的盈利水平，上述这些欺诈行为显然极大地损害了投资者的利益。
（二）企业合并重组
2009年11月17日，S*ST兰光启动股改方案，同时，为了重组保壳，宁波银亿控股集团以承担部分债务为条件，从S*ST兰光原控股股东兰光经发取得上市公司的控股权，在协议成为S*ST兰光控股股东的同时，并计划注入旗下房地产资产。不过，银亿房产100%股权溢价增值率为285.82%，评估后的资产溢价达到将近3倍。除了未考虑仲裁结果的影响而乐观地将一些项目产生的长期应收款增值外，更多的是其账面余额仅为19.7亿元的长期股权投资评估结果增值了22.3亿元，超过40亿元，增值率达到113%。该项资产增值成为导致净资产最终评估增值2倍多的主要原因。
同样的还有*ST亚华，在其股改重组过程中，将公司原来的资产全部出让，浙商集团等以每股3.9元价格以地产认购*ST亚华定向增发的11.71亿股股权，定向增发之后，ST亚华总股本变为14.43亿股，公司资产包括0.8亿元现金及五家房地产公司股权，这五家房地产公司截止2007年9月30日净资产9.14亿元，评估值45.68亿元，评估增值36.54亿元，增值率高达400％。此外，重组方注入的资产2007年9月30日估值45.68亿元，2008年房地产市场发生了深刻变化，但2008年3月31日及2008年12月31日估值竟然与一年多前估值相等，这让投资者难以理解。实际上，评估增值36.54亿元要在未来三年内（2007年9月30日起）实现，平均每年要实现净利润12.18亿元，亦即在2010年9月30日之前要实现收益36.54亿元，可是重组方作出的2008年、2009年两年业绩累计仅实现净利润19.35亿元，通常意义上，剩余的17.19亿元应在2010年实现，但是公司报告中并未对此予以说明或作出承诺。我们由此质疑，为何2010年的业绩不予承诺？若业绩发生变化，近一半的未实现收益的评估增值如何处理？公允性又从何谈起？
类似的还有正和股份、宜华地产。根据正和股份2006-2008年的评估报告显示，公司在2007年置入的商业地产的估值三年基本未发生任何变化，2007年正和股份确认的投资性房地产公允价值变动收益为579万元，而2008年确认的变动损益为-264万元，在房价高峰的2007年以及随后房价跌落的2008年这一商业背景下，其地产估值为何没有发生变动？而恰恰又是在2007-2008年这一期间，其审计的事务所又发生了变更。2007年年报披露，宜华地产于2007年9月30日购买广东宜华，广东宜华在购买日净资产只有1.3亿元，但评估作价6.23亿元，评估值溢价3.79倍，即宜华集团在将广东宜华注入宜华地产时获取了379%的超额收益。广东宜华2007年注入宜华地产时被认定为非同一控制下的企业合并，故使用购买法。广东宜华仍按账面价值核算损益，但宜华地产编制年报时必须对广东宜华的以账面价值为基础的损益调整为公允价值的损益。此时正是房价最高峰，任何房地产当时的估值绝对不会低于后来的市值，通常情况下，购买法下的广东宜华2007-2008年年报只会亏损，不会盈利，那么宜华地产2007年1.13亿元净利、2008年0.82亿元净利又来自哪里？从2007-2008年年报中不难看出，尽管房地产都发生了溢价，但宜华地产仅抬高了待开发地块的价值，明显压低开发产品和开发成本的价值，将其账面价值等同于公允价值，原因在于宜华集团对2007-2009年宜华地产业绩作了承诺，如果将开发成本或开发产品价值调上去，等于将成本调上去，则以后盈利压力非常大。可以说，如果没有宜华集团及宜华地产人为压低广东宜华开发成本和产品，则宜华地产2008年必亏无疑。
2009年，沪深两市共有95家上市公司的重大资产重组事项提交股东大会审议，涉及注入资产的有87家，账面值合计1727.89亿元，经评估后的资产价值为2748.77 亿元，评估增值率平均为59.08%，其中注入资产价值最大1家是长江电力，账面值835.63亿元，评估后资产价值1073.15亿元。若不计长江电力，其余86家的资产经评估后平均增值率为87.79%。其中最大增值率3446.03%，最小是-8.05%。在2009年过会的57个项目中，55个项目涉及关联交易，占总数的96.49%，其中53个项目均进行了评估，49个项目中置入资产直接以评估结果定价。2009年度经并购重组委审核通过的案例中，以评估结果为基础定价的占92.98%，其中以评估结果直接定价的占85.96%；涉及直接资产交易的上市公司重大资产重组案例100%进行了资产评估，其中92%以上的资产交易定价直接使用评估结果。不难看出，资产评估已成为上市公司资产重组定价的核心。
截止2010年4月，全国资产评估机构已达3500余家（孙树明，2010），注册资产评估师3万多人，资产评估从业人员达到8万多人，由证监会和财政部联合批准的从事证券期货相关业务资格的资产评估机构有70家。就我国的价值评估行业执业情况而言，2007年前有两次全国性的检查验收工作：1999年由中国资产评估协会进行的全行业清理整顿的检查、抽查及验收工作和2004年由财政部组织的全国范围的对资产评估行业进行的全面检查工作。2004年检查的内容主要包括评估机构设立条件和执业质量。检查结果数据显示：全国不涉及证券业务的评估机构共3355家，检查中发现问题的就达到了1871家，占总数的55.8%，暴露的问题总数达到5130个。所有问题中，执业质量问题4125个，所占比例最大，为80.41%；评估机构不符合设立条件的有565个，占11.01%。2007年9月，中评协了82号文件，要求中国资产评估协会对其会员进行执业质量检查。本次检查是资产评估行业第一次自律性的检查，共选取了22家特别团体会员及其11家分所作为检查对象，共抽查资产评估机构正式出具的122份评估报告，其中抽查价值评估报告82份，占抽查报告总数的67%以上，抽查无形资产评估报告15份，占抽查报告总数的12％以上，主要根据现有的准则、规范着重考察评估工作底稿、评估报告的完整性和规范性。与2004年的全面检查相比，虽然很多方面有所改善，但通过案例分析及中国证监会近年来对证券期货相关业务资格资产评估机构的检查所得出的结论来看，本次检查中所涉及的本质问题更为突出，主要包括评估执业质量、事务所内部治理等。随后，在2009年全国性的资产评估检查中，上述问题同样存在，如上市公司购买资产的评估增值率显著高于出售资产的评估增值率、少数评估机构对于整体资产的评估结论以及单项资产的具体评估政策方面选择性地使用评估方法、部分项目评估方法的选用以及评估结果的取舍受制于交易各方在博弈中的主动权、交易的目的、资产的性质、交易的关联性、重组方案设计的局限性等多种因素，从而大大影响了交易定价机制的正常运作。这些情况的出现，除了新准则自身的原因外（施超，2009），在一定程度上说明资产评估行业的执业监管亟待加强和提高。
1.治理结构存在缺陷，缺少独立性。评估业务的委托主体错位及评估机构组织结构没有真正独立，使得评估师在执行业务的时候缺少独立性。在所有者（评估委托人）、经营者（被评估资产占有方）、注册资产评估师（评估人）构成的三方契约关系中，注册资产评估师接受委托人的委托对经营者持有的资产或负债进行评估。只有当注册资产评估师能够完全依据事实对公允价值作出正确判断和评估，并能够不受任何影响地出具评估报告时，所作出的评估结果才是公允的。正如前所述，在所有者、资产占有方与注册资产评估师三者形成的委托关系下，注册资产评估师相对于资产占有方是独立的，即所有者是“委托人”，事务所是“人”，管理当局与事务所之间不存在任何契约或利益关系，从理论上说可以保证其公正性。但由于评估业务的委托人实际上是公司的管理当局，而董事会决定评估费用的权力又被管理当局控制，因此聘任、解聘事务所的真正权力掌握在管理层手中，委托主体的错位极大影响了注册资产评估师的独立性。同时，部分从会计师事务所分立出来的评估机构实际上没有真正独立，部分合并成立的评估机构合并后治理结构没有真正建立起来，多头管理依然存在，作为独立性重要“保障”的内控体系也未予以真正地实施。因此，如何在资产评估行业监管中保持注册资产评估师的独立性，减少相关方的利益冲突（Beauchamp & Owie，1988），对随意更换评估师的行为予以更加严格的监管（既包括对“接下家”的评估机构的监管，也包括对委托方的监管），尤其在公允价值环境下使其站在不偏不倚的立场，客观独立地出具评估报告是监管亟待解决的首要问题。
2.规范体系不完善，缺乏相应的机制。截止2009年，财政部、中评协等已陆续了包括2项基本准则、8项具体准则、2项评估指南、6项指导意见在内的18项评估准则并颁布实施了一系列办法，包括《资产评估执业行为自律惩戒办法》（中评协[2005]18号）、《会员诚信档案管理办法》（中评协[2006]96号）、《资产评估行业谈话提醒办法》（中评协[2006]97号）、《资产评估执业质量自律检查办法》（中评协[2006]98号）、《以财务报告为目的的评估指南》（中评协[2007]169号）、《关于从事证券期货相关业务的资产评估机构有关管理问题的通知》（财企[2008]81号）和《资产评估业务信息报备管理办法》等，初步建立了统一的制度平台，形成了较为完整的资产评估准则体系。但迄今为止，注册资产评估师法及资产评估法尚未出台，很难从法律上赋予资产评估的地位及明确权利和义务，且《资产评估准则―基本准则》、《资产评估职业道德准则―基本准则》、《资产评估准则―无形资产》、《资产评估准则―评估报告》、《资产评估准则―评估程序》、《资产评估准则―业务约定书》、《资产评估准则―工作底稿》、《资产评估准则―机器设备》、《资产评估准则―不动产》和《资产评估价值类型指导意见》等资产评估准则的内容也过于简单，难以为评估师及评估机构的执业行为提供真正意义上的指导、规范和监督。因此，应抓紧制定相应的法律法规，进一步完善准入、退出和惩戒机制，继续推动资产评估准则的建设，形成完整的法律规范体系。
加强资产评估行业监管有效性的对策建议
（一）借鉴国际经验以逐步完善准则体系
美、英等发达国家应用公允价值较早，在评估方面的经验较多，因此，我国应吸收、借鉴国际资产评估行业的经验和做法（如为了保护中小股东的合法权益，实行少数股东聘请资产评估中介机构制度），结合我国公允价值运用的实际情况积极参与国际协调，尽快建立和完善与国际通行惯例相一致且协调、统一的资产评估法律法规及准则、指南等来对原则性条款进行更详细的解释（如，除现行准则要求外，增加披露资产评估机构、聘请人、评估方法的选择、评估的金额和评估报告内容简要、最终交易价格与评估金额差异及原因等），规范评估程序，建立诚信档案，提高行业准入门槛，健全退出机制，加大惩罚力度，仿照国际上通常认为内部控制应实现3大目标即合理保证财务报告（financial reporting）及相关信息的可靠性、经营（operation）的效率和效果、对法律法规的遵守（compliance）等有效地实施内部控制规范，通过评估立法从根本上解决评估行业管理体制问题，增强公允价值环境下评估报告的可用性。
（二）推行合伙制组织形式且加大事务所或合伙人的责任比重
改变以往由事务所兼营评估业务的做法，改由专营评估机构开展评估业务，并全面实行合伙制。在推进资产评估师职业责任保险制度建立的同时，适当加大事务所及发起人或合伙人的风险责任比例，增加违规的资产评估机构和人员的赔偿责任，提高违规者的投机成本，避免资产评估机构为利益驱动而与企业联合造假的行为。
（三）促进业界合作以加大信息共享力度
从西方实践来看，资产评估和会计之间的关系正变得日趋密切。对这种业界合作的最大推动力，来自于向“公允价值”会计的逐渐转化。2006年9月，《公允价值计量》（157号）的正式对美国评估业产生了重大影响，美国各大评估协会联合起来，积极与会计界、立法界和相关经济部门进行沟通，努力推动评估业与会计业的合作。公允价值的广泛应用加强了资产评估与会计业务的合作，使得会计信息责任体系由以往的会计责任和审计责任的二维责任体系发展成为会计责任、评估责任和审计责任构成的三维责任体系。在上市公司的信息披露中，会计、审计与评估起着各自不同的作用，各自承担责任。会计是从企业内部管理出发承担的管理层对于财务报告的编制和披露责任；注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见；评估是对被重组资产评估结论的合理性、正确性、公允性承担责任。例如，资产的会计计价和财务报告的编制需要利用资产评估专业服务提供相关公允价值结论；在采用资产基础法对企业价值评估时，可借用审计的专业结论，参考会计数据资料；审计也可采纳以财务报告为目的的单项资产公允价值评估结果。作为公允价值应用的保障，评估机构应与会计部门积极沟通，加强配套数据库的建设，明确公允价值确定的方法、影响因素等，或适时出台相关的操作细则，以加强对资产评估职业界的指导，促进会计界与审计界对公允价值评估结果的认可和采纳。
（四）加强自律监管并建立行业与政府的双重监管体系
行业内部自律监管和政府外部监管是保证评估行业执业质量的两个重要手段。行业自律检查是目前规范上市公司评估业务的最有效手段之一。公允价值环境下，评估机构应进一步提升行业自律监管水平，完善监管制度，强化执业质量自律检查，建立日常监管长效机制，同时，加强评估行业与政府的协同监管，实现行业自律监管与政府监管的有效统一。
资本市场的主要功能之一就是对上市公司的信息进行充分披露，但在市场环境不成熟的情况下，尤其随着投资性房地产、股份支付、债务重组、非货币易、金融工具等公允价值计量比重的日益增加，能否真实、有效地对上市公司的信息进行披露，则需要资产评估行业的紧密配合（周勤业，2009）。纵观二十年的发展历程，评估行业与资本市场互相促进，互动共生。在今后的发展中，应大力加强公允价值评估问题的理论研究，尤其要针对上市公司并购重组评估实践中涉及到公允价值方面的突出问题，加强上市公司并购重组评估业务相关准则的制定工作，完善涉及上市公司相关业务的评估准则，提升执业规范化程度，规范评估实践应用，提高评估结果的合理性，创造良好的执业环境，促进整个评估行业有序健康的发展。
参考文献：
1.全国资产评估机构已达3000余家.中国资产评估协会第三届理事会第二次会议，2009-10-10
2.中国资产评估协会与上海证券交易所在沪举行上市公司资产评估监管交流会议.中国资产评估，2009（1）
3.关于印发《资产评估机构职业风险基金管理办法》的通知.财政部，财企[2009]26号
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［中图分类号］ F231.1 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）06- 0004- 02
1 引 言
企业合并过程中所涉及的合并资产负债表项目的评估与企业并购中企业价值的评估所对应的评估对象不同。企业并购中企业价值评估所对应的评估对象一般为企业整体价值、股东全部权益价值和股东部分权益价值。而在企业合并过程中所涉及合并资产负债表的评估对象是合并中取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债。
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。①参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。而非同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，对于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，即合并对价分摊②，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，并在购买日合并资产负债表中以公允价值列式。企业合并形成母子公司关系的母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列式。③
对于合并资产负债表中项目公允价值的确定，主要是应用资产评估的三大评估方法，即市场法、收益法和成本法，不同的评估方法适用性不同，具体的评估对象在公允价值评估过程中的评估思路也各有特征。
2 合并资产负债表中资产项目的评估分析
对于货币资金的公允价值，按照购买日被购买方的账面余额确定。
有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按购买日活跃市场中的市场价值确定公允价值。而对于权益工具、金融衍生工具等不存在活跃市场的金融工具，其公允价值的确定方法则各有不同。根据实际情况的不同，权益工具④可分别直接采用收益法、市场法和成本法评估确定其公允价值。不含衍生工具的金融负债，采用未来现金流折现法评估确定其公允价值。金融衍生工具的公允价值依附于特定利率、汇率和价格指数、商品价格以及基本金融工具的价格等更基本的标的变量来评估确定。员工持股计划（职工期权激励计划）的评估一般可采用布莱克―斯科尔斯模型或Lattice模型这样的期权评估方法来确定其公允价值。
对于短期应收款项，一般按应收取的金额作为公允价值。而长期应收款项的公允价值应以适当的现行利率折现后的现值确定。同时，在确定应收款项公允价值时，要考虑坏账发生的可能性及相关收款费用。
存货中的原材料公允价值按现行重置成本确定。存货中的在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定公允价值。存货中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定其公允价值。
对于固定资产类别，如机器设备、房屋建筑物等存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值。而本身不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息、市场证据的，对于机器设备类固定资产，可采用资产评估中专业的机器设备评估的成本法，对于房屋建筑物类固定资产，可采用资产评估中的重置成本法、假设开发法、基准地价修正法、路线价法等专业的房地产评估方法。
对于存在活跃市场的无形资产，应按购买日的市场价格确定其公允价值。对于不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的无形资产，由于运用成本法评估其公允价值时往往无法反映该项无形资产给企业带来的未来经济利益，所以很少使用，一般在合并资产负债表中确定其公允价值时最常用收益法下的增量收益折现法①、节省许可费折现法②以及多期超额收益折现法③。
3 合并资产负债表中负债项目的评估分析
对于短期债务类项目，一般按应支付的金额作为其公允价值；对于长期债务类项目，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。
取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量来单独确认为预计负债。
4 合并资产负债表中商誉价值以及递延所得税的评估分析
根据企业会计准则有关企业合并准则的规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。因而在商誉公允价值评估过程中应首先确定合并成本，一般按购买方为进行企业合并支付的现金、非现金资产、发行或承担的债务和发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和确定。对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。然后汇总计算各项可辨认资产、负债的公允价值，得到被购买方可辨认净资产公允价值，最后计算得出该企业合并商誉应确认的商誉价值。
对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其原计税基础之间存在差额的，应按照企业会计准则中有关所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。
最后，要对合并资产负债表中项目公允价值的评估结果的整体合理性进行测试。因为合并评估中，以被购买方各项资产公允价值为权重计算的加权平均资本回报率，应该与其加权平均资本成本基本相等或接近，如果二者差异较大，则需要进一步复核无形资产的识别过程以及各项可辨认资产、负债和或有负债的评估过程是否合理。
主要参考文献
［1］中华人民共和国财政部． 企业会计准则［S］． 2006．
［2］中华人民共和国财政部． 企业会计准侧――应用指南［S］． 2006．
［3］财政部会计司． 企业会计准则讲解2006［M］．北京：人民出版社，2007．
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一、评估价值结果与会计计量属性类型的比较
(一)收益现值与现值的比较在资产评估中，收益法是指通过估测被评估资产未来预期收益的现值来判断资产价值的评估方法，通过此方法得到的评估价值结果称为收益现值。该方法认为，任何一个理智的购买者在购置或投资于某一项资产时，所愿意支付或投资的货币数额不会高于所购置或投资的资产在未来能给其带来的回报。收益法对价值的评估，是从购买者(需求者)的角度来进行的。在新会计准则中，现值作为主要的会计计量属性之一，其具体含义是指：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。通过上述对比可以得出：评估中的“收益现值”与会计计量属性中的“现值”在估价上具有相同的思想，即资产的价值是由其预期的未来收益决定的，两者在本质是相同的。只不过资产评估中的未来收益具有更为宽泛的概念，在具体的评估操作中，该未来收益会由于评估对象的不同而表现为不同形式，如净利润或净现金流量。而会计计量属性中的现值对未来收益明确界定为未来净现金流入量。相比较而言，净现金流量是比净利润更为科学、合理的指标，其不会受到会计政策不同的影响。采用现值的计量属性，从会计中对资产概念界定的角度来说，使得资产在概念上和计量上获得了统一，即资产是能够带来未来经济利益的资源，其价值衡量在于能够带来未来收益的多少。
(二)重置成本的比较资产评估中的重置成本是通过成本法获得的评估价值结果，成本法是指从现在重置同样全新资产的价值中(即同样全新资产的现行再取得成本)扣除业已存在的各种贬损因素来确定被评估资产价值的方法。该方法所体现的思想是：资产的价值取决于资产的成本，即劳动中的消耗(成本)是形成资产价值的基础，同时这些消耗应体现社会或行业平均水平。在新会计准则中明确规定，采用重置成本计量属性时，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。资产评估中得到的“重置成本”与会计计量属性中采用的“重置成本”，在各自含义的表述上具有一些差别，但二者具有相同的估价思想，即都是从再取得资产的角度反映资产的价值，两者在最终的表现结果上应该是趋于一致的。区别在于成本法中获取的重置成本是从同样全新资产的现行再取得成本中做一些贬值因素的扣除之后取得，而会计中的重置成本则是直接地获取同样状态的资产所需要付出的代价。
(三)市场价格与历史成本、可变现净值的比较资产评估中的市场价格是通过市场法的评估方法得到的评估价值结果。市场法是指利用市场上同样或类似资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析以估测资产价值的各种评估技术方法的总称。可见市场法直接利用了市场交易中的现行市价来进行资产价值的评定估算。新会计准则中采用历史成本计量属性时，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。采用可变现净值计量时，资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。资产评估中的市场价格与会计计量属性中的历史成本、可变现净值也存在联系。市场价格是会随着时间经常发生变化的，市场价格按照时态可分为过去的、现在的和未来的三种。过去的市场价格在会计中的反映是：过去已经发生的交易和事项，在其发生时买卖双方所达成的按那时的相同商品在活跃市场上的报价，或参照这一报价在双方自愿的基础上所作调整的成交金额。这种成交金额在会计上会转化为历史成本，即过去的市场价格转化为会计的历史成本。可变现净值的获取也要依赖于资产现在或未来在市场上销售时所能实现的市场价格，在此基础上扣除相关成本、税费，即现在或未来的市场价格是获得可变现净值的基础。
(四)公允价值的比较不论是在会计中还是资产评估中，公允价值都是一个被广泛使用的重要术语。但在这两个不同的专业领域中公允价值具有不同的地位、作用、表现形式以及涵盖的内容。在资产评估中，提供资产在评估时点的公允价值作为资产评估要达到的一般目的，提供的评估价值是否公允是衡量资产评估结果的标准，市场法、收益法和成本法是获取公允价值的不同的技术手段。即从资产评估的角度，公允价值是作为一种价值衡量标准而存在的，其作用在于明确资产评估的行为方向和工作目标。公允价值是一种相对合理的评估价值，是一种相对于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件的合理的评估价值，是评估人员根据被评估资产自身的条件以及所面临的市场条件，对被评估资产客观交换价值的合理估计值。公允价值的显著特点是，其与相关当事人的地位、资产的状况及资产所面临的市场条件相吻合，且并没有损害各当事人的合法权益，亦没有损害他人的利益。资产评估中的公允价值包括市场价值和市场价值以外的价值。根据《国际评估准则》，市场价值界定为：“自愿买方与自愿卖方在评估基准日进行正常的市场营销之后，所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值的估计数额，当事人双方应当各自精明、谨慎行事，不受任何强迫压制。”根据《国际评估准则》关于对市场价值的其他补充说明，我国将资产评估中的市场价值定义为：市场价值是指资产在评估基准日公开市场上最佳使用状态下最有可能实现的交换价值的估计值。市场价值以外的价值也称非市场价值，《国际评估准则》并没有直接定义市场价值以外的价值，而是指出凡不符合市场价值定义条件的资产价值类型都属于市场价值以外的价值。市场价值以外的价值不是一种具体的资产评估价值存在形式，而是一系列不符合市场价值定义条件的价值形式的总称或组合，如在用价值、投资价值、持续经营价值、保险价值等等。资产评估中的公允价值与市场价值是两个不同层次的概念：市场价值是正常市场条件下的公允价值；是资产处于最佳使用状态下的价值；是资产评估中最为典型的公允价值，是公允价值的坐标。在新会计准则中，公允价值作为会计计量属性的一种，与历史成本、重置成本、可变现净值、现值等其他计量属性并列存在。采用公允价值计量属性时，
资产按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额计量。通过上述对比可以看出，会计中公允价值产生的市场条件是公平市场，而资产评估中的公允价值既包括了在正常市场条件下的公允价值，也包括了在非正常市场条件下的公允价值。这是由于资产评估需要面对各种各样的资产及市场条件，既要提供处于正常市场条件下的资产价值，也要评估处于非正常市场条件下的资产价值。不论评估什么样的资产和处于什么市场环境中的资产，资产评估的第一任务都是要给出与资产自身条件和市场条件相吻合的合理价值。因此，会计中的公允价值只是资产评估中的公允价值的一个典型，即正常市场条件下的公允价值的实现值。而对于资产评估而言，只要评估结果与被评估资产自身的条件、评估时的市场条件相吻合，且没有损害交易各方的正当权益，亦没有损害其他人的利益，这个评估结果就可以被认为是公允价值。
二、公允价值在会计计量属性中的定位及衡量标准
(一)公允价值的定位在资产评估中，公允价值作为一种衡量评估价值结果的标准、检验尺度而存在，其定位十分清晰，获取的途径也很明确，三种评估结果共同服务于一个目的，受一个标准检验，相互之间的内在关系也很明确。而在新会计准则中，各种计量属性之间的内在关系并不是十分清晰，而且关于公允价值并没有明确其获取的途径。关于公允价值能否作为单独的计量属性及与其他计量属性的关系，本文主要从资产评估的角度探讨。目前我国学术界较为流行的一个观点认为：公允价值是一种全新的复合计量属性，并非特指某一种计量属性，而可以表现为多种形式。这一观点是根据公允价值的多种获取途径和表现形式而提出的，目前国际上公认的公允价值的确定方法可分为三个主要层次：第一层次，当资产存在活跃市场时，以活跃市场上资产的市价作为公允价值的金额。这种情况下，公允价值和历史成本计量所反映的信息是相同的，都是以资产取得的市场价格为基础，所以可靠性程度最高；第二层次，资产不存在活跃市场，可以使用活跃市场上与被计量资产类似的项目来确定公允价值；第三层次，资产不存在活跃市场，且无法找到与被计量资产类似的参考项目的情况，需要通过价值评估来确定公允价值，价值评估方法包括前述的市场法、收益法和成本法。即此时公允价值也可以表现为重置成本、现值等计量属性。通过上述公允价值的获取途径可知，资产评估和会计在进行价值确定方面存在着密切关系，资产评估的基本评估方法和会计计量属性中公允价值的获取完全联系在一起了。不论是在资产评估中还是在会计中，公允价值都表现为多种计量属性的复合体。
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该指导意见进一步规范了新会计准则在证券市场的运用，同时也为资产评估行业与会计行业在资本市场的深入合作提供了新契机。
一、会计与资产评估协作的必要性
会计与资产评估从不同角度对公允价值进行定义。新会计准则定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。这一概念基本把公允价值等同于公平交易的市场成交价格。而在资产评估中，公允价值是在完全市场或非完全市场下、针对某项经营或非经营资产，其符合最佳用途时的价值，是一个更具一般性的经济学概念。评估结果的形式之一即会计定义的完全市场交换价格。因此，会计力图根据实际价格计量价值，资产评估则从经济价值评定价格，两者是互补的。
（一）正确计量公允价值的重要性
会计定义的前提假设是公平交易，即经济学上的市场信息对称和经济人理性。但现实中，由于信息局限、政策激励、关联交易等多种因素，企业会表现出对市场整体风险的低估。这种交易客观上是不公平的，导致成交价格与会计公允价值背离。这种情况在基本面市场出现得越多越复杂，对资本市场影响越不利，当市场非理性积累严重时就产生经济泡沫。这就使正确计量公允价值具有了十分重要的意义。
（二）会计计量的局限性
1.偏向于“盯住市场”，估值方法运用不够充分。新会计准则下分为3个层次确定公允价值：有活跃市场的报价；同类相似资产或负债市场的报价；无活跃市场的依靠估值技术方法。涉及到现金流、折现率、期间等参数的估值技术方法是最后的选择。以基金为例，对于股票的常用估值方法主要有指数收益法、可比公司法、市场价格模型法、资本资产定价模型法等。《意见》出台后，多数基金倾向于选择指数收益法，即参考两个交易所的行业指数对停牌股票进行估值。这种估值方法看齐市场总体，参数易得、操作简便，但缺少对股票本身价值和基本面的考察。对于信息使用者来讲，这个公允价值结果仍含有市场“失真”成分，有必要进行再分析。
2.遵循一贯性原则，计量缺乏灵活性。会计准则规定估值政策和方法一经确定，应持续使用，不得随意变更。即会计计量是持续经营假设下的事后计价，是对经营成果的定期总结，要保持前后各期间的相关可比。因此，其估计公允价值的角度、观点、方法也都建立在一个相对固定的假设下，即“市场波动处于能够合理预期范围内”。但决定公允价值的市场，尤其是金融市场，很难有一个“合理范围”，也难有哪一种估值方法能够放之四海而皆准。估值方法的唯一确定限制了会计公允价值的“公允”程度，会计信息对于使用者的实际参考价值就降低了。
3.存在会计内部操纵的可能。公允价值的弱点就是缺少可验证性。我国会计准则早在1998年就曾使用过公允价值计量，但由于市场不完善和监管漏洞，出现了企业滥用公允价值操纵利润的情况。2007年新会计准则实施，仍然要预防这种操纵利润的发生。因此，会计信息使用者在依靠财务报告做分析决策时，需要参考来自第三方对公允价值的评估计量结果。
（三）资产评估计量的优势
1.市场信息和评估技术兼备。资产评估机构在业务发展中积累了大量的市场信息，有能力把握多种行业的市场动向，分析市场的潜力。同时，评估机构拥有经验丰富的跨学科的评估专家，他们擅长测量个别资产的价值，区分其与现实价格的差异。
2.评估业务和方法多样。资产评估业务是针对委托人的评估目的开展的，国际上的评估目的分为：产权交易、抵押贷款、税基评估、工商注册、确定诉讼标的价值、财务报告为目的、其他目的等。根据不同目的，结合实际情况，适用不同假设，以一种评估方法为主，其他方法为辅，将最终估计的结果限制于一个合理的区间内。资产评估还可以在交易前对会计计量结果进行合理预测，在财务管理决策时更具有用性。
3.评估具有独立性。作为独立第三方，资产评估师按照法定程序开展评估业务活动，操作规范，对评估结果承担法律责任，保证了公允价值计量的独立公正性，起到监督会计估值的作用。
三、会计与资产评估行业协作的现实与展望
国内外会计准则推广公允价值计量，为会计和资产评估两个行业更紧密地合作架起了桥梁。在会计领域，虽然准则没有明确要求估值工作由谁来完成，但为了保证会计信息质量，已产生了对第三方专业评估的需求。从《意见》出台可见，这种需求正在成为必要。在评估领域，随着评估技术和评估准则的发展和完善，实际评估能力已经从机器、不动产向无形资产、金融资产、企业整体价值，甚至环境价值评估方向发展和提高。也就是说，相对需求的供给能力正在积极增加。
（一）国际协作
在美国、欧洲和其他国家或地区，评估协会组织都与会计组织保持密切联系和沟通，围绕公允价值开展讨论，积极寻求两行业相互促进、相互协调的发展道路。国际会计准则规定，采用公允价值模式可能需要对资产进行评估，在一些具体准则中，直接鼓励由专业评估师评估公允价值。
目前，新会计准则对资产评估行业的现实影响，主要表现为上市公司以财务报告为目的的评估业务量增长。根据美国评估公司2006年的非正式统计，香港业务部全年以财务报告为目的的评估业务收入占全部收入的50％以上。四大会计师事务所也将这一评估业务作为重要的咨询业务内容，取得了较大成绩。
（二）国内发展
相比于会计行业的成熟，国内资产评估行业发展相对缓慢。2004年出台《资产评估准则――基本准则》，标志着我国逐步迈入国际化咨询行列。中国资产评估协会至今仍致力于准则体系的建立工作。在新会计准则的实施过程中，中评协积极建议，在公允价值计量方面，为评估的参与保留了一定空间。证监会《意见》的出台也为资产评估在证券市场开展业务提供了方向和指导。
目前，我国资产评估行业尚不成熟，参与会计协作的主要障碍有以下两点：一是没有立法监督，制度不健全，缺乏约束力。现实中，资产评估人员有按委托人提供的结果走评估程序的所谓“价值操纵”行为，机构之间存在恶性竞争，这些情况导致评估结果有失公允。二是评估人员经验能力不足。注册资产评估师应该是一个汇集具备房地产、土地、会计、金融、企业管理等多方面丰富经验和知识的专家，否则难以胜任市场经济中咨询行业的发展要求。我国的从业人员大多达不到这一水平，这也是国内评估机构与国外评估机构进行业务竞争的主要差距所在。
（三）对于未来的展望
1.健全资产评估立法和准则。用法律手段保证资产评估作为一个咨询业的独立公正性，正确发挥其评估公允价值的基本职能，严厉打击利用资产评估程序进行价值操纵的行为。由于国际评估准则本身尚不健全，国际会计界和评估界对公允价值的认定方法尚存在分歧。在与国际接轨同时，我们应立足我国市场经济实际，进行理论创新，尽快填补《资产评估准则》体系的空白。
2.明确资产评估咨询业的地位，理顺其对会计的预测、决策和监督关系。资产评估通过“事前”评估，预测市场交易结果和会计计量结果，起到辅助决策的作用。同时，将评估价值结果与实际交易的会计计量比对，能够度量交易的“公允”程度，起到监督作用。
3.加强资产评估从业人才的培养。无论从行业供需前景还是政策层面，未来我国对高素质资产评估人才的需求都是明显的。人才的职业道德、知识理论基础、实务经验等方面都有待提高，注册资产评估师的资格考试和后续教育制度都将逐步完善。
4.树立会计人员的评估意识。深入对公允价值及其估计方法的研究，运用公允价值把握市场、进行决策。规范实施新企业会计准则，为公允价值的进一步推广做好准备。
主要参考文献：
[1]中国资产评估协会.《资产评估与市场经济发展：2006国际评估论坛中外嘉宾演讲文集》.经济科学出版社，2007.3.
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(二)企业对外投资中的公允价值运用
中小企业发展到一定程度,大多都涉及对外的股权投资,对外投资时可能以货币出资,也可能以实物资产、无形资产、土地使用权为出资形式,在这一业务环节中,同样会涉及到公允价值,即非货币出资也须依据《公司法》规定,对非货币资产进行评估,才可完成对被投资单位的工商变更注册等手续。企业可能选择不同的评估机构进行评估,同样也会出现上述的问题。
(三)账外资产入账的公允价值运用
账外资产,顾名思义属企业因各种管理不善原因导致账面没有反映出来。例如企业资产清查出现的盘盈设备材料等。但对民营企业而言,账外资产就不是一个简单的管理不善原因形成,可能与企业的资金体外循环或一些业务的不入账或其他原因有关。例如:企业在销售环节一些客户图便宜没有索要发票,企业可能将此收入不入账,直接购置设备,在购置业务时又图便宜,没索要发票。结果形成这台设备无法入账,成为账外资产。当然,也有一些合法的资金来源形成,企业利用自有资金或借入资金购置设备,对方因各种原因没有提供发票,致使该设备无法入账,形成账外资产。
对于账外资产如何入账问题?目前采用的方式,只有一种“合法”的途径,那就是以股东的身份将账外资产投资给公司,即进行注册资本的增加变更事宜。在这一业务过程中,目前涉及的单位有工商管理部门、会计师事务所、资产评估机构。企业对账外资产以股东作为资产所有者的身份进行评估申报,资产评估机构依据委托方(企业)提供的资产评估申报表,确认所有权关系后,即进行作价评估,出具评估报告形成评估结论,股东依据评估值的大小,形成增加注册资本的方案和决议,会计师事务所进行资本验证并出具验资报告,工商管理部门履行正常的变更程序。企业会计处理也相对简单,一方面借记资产账户,一方面贷记实收资本账户,以评估值入账。
二、启示
有几个问题值得我们深思:
第一,民营企业采用公允价值的计量一般都发生与公司注册资本相关的经济事项中,其会计计价仍属于历史成本计价模式或公允价值模式,相关的制度应对此有明确说明或规定,否则会形成公允价值的滥用。由于中小企业提供的会计信息仅满足于股东和工商、税务、信贷、财政等相关部门,不如上市公司对会计准则执行的严格,要受到信息公开的社会监督,有可能出现对公允价值计量的滥用。例如:笔者碰到一公司在银行有贷款,每年都存在贷款问题,银行每年要求提供审计报告和资产评估报告,由于该企业用地抵押,每年公司土地都做评估,每年土地都在增值。该公司每年都将土地的增值部分进行账务处理,使公司资产负债率逐年降低。实际上,该公司还有房产,也在增值,但没有做评估并确认其增值部分。显然,其提供的会计报表是值得商榷的。
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(一)评估对象的复杂化 以减值测试为目的的评估涉及到固定资产、长期股权投资、投资性房地产、生物资产、无形资产、商誉、存货等10项相关资产，《企业会计准则第8号一资产减值》(以下简称《资产减值》准则)规定，企业在资产负债表日应当判断资产是否存在减值的迹象，如有确凿的证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额。因此，以减值测试为目的的评估其评估对象应界定为资产负债表日有减值迹象的所有资产。
施超在《2007年A股上市公司公允价值计量实施情况分析》中对1328家上市公司计提减值准备的资产科目和公司数量进行了统计，其统计结果如下：
根据上述统计结果可以看出，以减值为目的的评估涉及的评估对象包括了存货、金融资产、长期投资、投资性房地产、固定资产、无形资产等11项，需要注意的是，评估对象可以是各类单项资产，也可以是资产组或资产组组合。不同的资产其面临的市场情况、取得收益的现金流的形式都具有各自的特点，因此在评估过程中，评估人员须根据每项资产的具体条件，选择恰当的评估方法，利用合理的评估参数进行评估。
(二)以资产持续经营为评估前提 传统的评估中的资产，多数伴随企业改制、企业合并、抵押、质押、出资、转让、诉讼等经济业务的发生而进行的评估，以上评估主要以产权变动为前提，也即资产评估中的交易假设。而以财务报告为目的的评估，是基于提高会计信息的质量以及会计信息的决策有用性这一目的，根据企业会计准则或相关会计核算、披露的要求，对财务报告中的相关资产的公允价值或特定价值进行的评定估算，财务报告编制依据的假设之一便是持续经营，那么财务报告为目的下的评估也应该建立在持续经营假设前提下，而不是交易假设之下。由于评估过程中价值类型的选择、参数的选取甚至评估方法的选择都会受到评估假设的影响，所以评估师在进行以减值测试为目的的评估时，应在这一目的所包含的假设条件下采用科学的评估方法和评估程序进行估价。
(三)以会计准则及相关会计规范为评估依据 《资产减值》准则中规定了资产进行减值测试的前提以及减值金额的确定方法，以减值测试为目的的评估需要遵循会计准则和相关会计规范的要求，并在资产评估相关法律法规的约束之下，运用资产评估的技术对需进行减值测试的相关资产进行公允价值的测算或者未来现金流量的预计。需要注意的是，此处的公允价值是会计准则中规定的公允价值，并不完全等同于资产评估中的公允价值；对未来现金流量的预计也要按照会计制度的规定，需要以经企业管理层批准的财务预算或预测数据为基础，但需要对数据的可靠性进行检验。传统的资产评估只需要遵循资产评估的相关法律法规，根据评估目的选择恰当的评估方法、价值类型，利用合理的评估程序进行公允价值的评估。因此，与传统的资产评估相比，以减值测试为目的的评估除了需要遵循资产评估的法律法规之外，还需要遵循企业会计准则等相关制度。
(四)评估方法选择的特殊要求 中国资产评估协会在《评估指南》中提出了公允价值的层级，美国会计准则157号构建了三个层次的“公允价值层级”，指南中规定公允价值的层级受评估方法的选择以及评估数据来源的影响。根据评估数据的来源层级选择相应的评估方法，在以减值测试为目的的评估中首选市场法，在市场法无法适用时，可选择估计技术。指南中同时规定“会计准则规定的减值测试不适用成本法”。而传统的资产评估，可根据评估目的、评估对象、评估条件以及可收集的评估资料选择恰当的评估方法，一般需同时采用几种方法对评估结果进行验证。
二、以减值测试为目的的评估价值类型选择
评估师根据评估目的确定合理的评估价值类型。资产评估相关准则把评估的价值类型分为市场价值和非市场价值，价值类型的合理定义和科学确定制约着资产评估目的的实现。以减值测试为目的的评估中可回收金额的确定过程中涉及到公允价值的确定，减值测试中公允价值的确定同时受《资产减值》准则规定的约束，《资产减值》准则对公允价值的规定也直接影响减值测试下评估中的价值类型选择。
(一)《资产减值》准则对公允价值的规定 《资产减值》准则中规定资产可回收金额根据公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，公允价值的合理确定是资产减值测试的关键因素。
对于可回收金额中涉及的公允价值问题，准则规定了企业在估计资产的公允价值减去处置费用的净额时，应当按照下列顺序进行：(1)公平交易中资产的销售协议价格；(2)资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格确定公允价值；(3)在既不存在资产销售协议价格，又不存在资产活跃市场的情况下，可参照同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计；(4)如果按照上述要求仍无法可靠估计资产的公允价值，应该用预计未来现金流量现值作为其可回收金额。由此可知，准则中对公允价值的规定建立在定价信息的市场可取得性，在对资产的公允价值进行评估时，公平市场中的交易价格信息是评估人员的首选。
(二)以减值测试为目的的评估价值类型的选择问题 根据上述《资产减值》准则中公允价值的规定可知，会计中的公允价值类似于资产评估中的市场价值类型，即自愿买方与自愿卖方在评估基准日进行正常市场营销之后所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值估计数额，当事人双方各自理性、谨慎行事，不受任何强迫压制，这一条件下得到的评估价值是市场价值。从施超对1328家上市公司计提减值准备的分析中可以看出，以减值测试为目的的评估对象集中在企业在用并将持续使用的机器设备、无形资产、长期股权投资、房屋建筑物等资产，这些资产大多为在用资产。如果按照
准则的规定从市场中寻找这部分资产的交易价格，很显然存在一些困难。就目前来看，我国的二手交易市场除商业用与居住用房地产具有相对较发达的二手市场外，其他的旧设备、无形资产尚没有利用市场法取得其公平市场交易价格信息的客观条件。
当无法从市场中直接寻找公平的市场交易价格信息时，准则规定可以利用预计未来现金流量的现值对需要减值测试资产的公允价值进行评估，如果利用预计未来现金流量现值的方法评估资产的市场价值，那么未来现金流量是被评估资产的客观的收益，即资产在平均的使用条件下未来能够给企业带来的现金流量，这种现金流量不等同于企业自身现实条件下的未来现金流量。而《资产减值》准则中规定，利用未来现金流量现值来估计资产的价值时，这部分未来现金流量建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上，显然，用这一现金流量评估出的资产价值不是市场价值，而是该资产在企业现有条件下的在用价值。
按照传统的资产评估相关理论，评估目的决定价值类型，通常来看，每一种评估目的对应一种价值类型，但从上面的分析可以看到，按照会计准则的规定对具有减值迹象的资产价值进行评估会涉及到两种价值类型。首先，如果按照活跃市场中公平交易的价格信息进行估值，则采用的是市场价值类型，如果按照《资产减值》准则的规定利用预计未来现金流量现值进行估值，那么采用的价值类型是在用价值；也即同一目的下的评估可能采用两种价值类型。以减值测试为目的的评估建立在持续使用的假设之下，并且被评估资产作为在用资产呈现在会计报表中，按照资产评估的相关理论，该目的下的评估应该采用在用价值类型。值得注意的是，按照会计准则的规定进行以减值测试为目的的评估在价值类型选择问题中遇到了与传统资产评估理论相矛盾的地方。
按照会计信息的质量要求，会计报告提供的信息首先满足可靠性的要求，当活跃市场中的交易信息与预计未来现金流量现值相比更具可靠性时，以财务报告为目的的评估首选市场价值类型。但当会计准则规定与资产评估传统理论相悖时，应该如何解决，则是一个尚待解决的问题。
三、评估方法适用性问题分析
《评估指南》指出，在进行以财务报告为目的的评估中，应该首先考虑市场法，在市场法无法进行评估时，可选择收益法进行价值估计，并且规定以减值测试为目的的评估不适用成本法。笔者认为，指南对评估方法的选择与会计准则中对公允价值的规定具有一定关系。
(一)市场法的适用性分析 资产评估的市场法是利用市场上相同或者类似的资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析来估测资产价值的评估方法。市场法运用的基本前提是：有一个活跃的公开市场；公开市场上要有足够多的可比资产及其交易活动。考虑到以减值测试为目的的评估中资产大多为在用的机器设备、不动产、无形资产、长期投资等没有活跃市场的资产，因此利用市场法进行评估受到很大的限制。另外，即使存在活跃市场的房地产等，由于评估目的非产权转让目的，而是持续使用条件下的评估，所以从市场上得到的数据并不一定能够反应以减值测试为目的的评估价值；因此，笔者认为市场法的应用在一定程度上受到了限制。
(二)收益法的应用分析 收益法是通过估测被评估资产的未来现金流量的现值来判断资产价值的评估方法，是将利求本的一种评估方法，从理论上讲，收益法是最为科学的。对收益法评估结论的科学与否，必须把握三个关键要素，即未来现金流的预测、折现率的确定以及未来收益的持续时间确定。在以减值测试为目的的评估中，机器设备、厂房土地、专利技术等资产并不能独立产生现金流，《资产减值》准则中提出了通过资产组的形式进行未来现金流量的预测，用收益法对资产组价值进行评估，这一方法解决了某些不能独立产生现金流的资产不能用收益法进行价值评估的弊端，因此，利用收益法进行减值测试为目的的评估具有很好的适用性。
(三)成本法的应用分析 成本法是从资产重置角度评估资产的，其基本思路是先测算被评估资产的重置成本，然后扣减实体性贬值、功能性贬值(可能是功能性溢价)和技术性贬值。《评估指南》指出，以减值测试为目的的评估不能使用成本法，在传统的资产评估中，如果评估程序科学、评估参数合理并且评估假设一致的情况下，对同一资产采用三种方法进行评估，其评估结果应该趋同，在以成本法为目的的评估中，如果资产在未来的使用中产生的未来利益流入不能达到设计标准或预计要求，可以究其原因来计提功能性贬值或经济性贬值，从而得到一个合理的评估结果。笔者认为，成本法不应被排除在以减值测试为目的的评估方法之外，就像美国会计准则157号“公允价值计量”中阐述的，公允价值的层级应优先选择估值数据而不是估值技术。
参考文献：
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一、公允价值计量在应用中的问题
（一）缺乏完整成熟有效的市场环境。公允价值是在公平交易中，双方自愿进行的资产交换或者账务清偿的金额。公允价值计量基于市场的计量，充分活跃的市场，信息畅通，才可能保证公允价值中所谓的“公平交易”。公允价值的获取应该是在一个活跃的、完全竞争的市场下进行。首先，虽然我国的市场经济体系基本确立，资本市场和金融市场有较大的发展，但活跃市场远未形成，市场不活跃，信息获取不对称，很多小企业在获取信息方面远不如大机构，因此在市场交易过程中，“公平交易”前提自然无法满足，公允价值自然无法体现。其次，我国市场经济的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，企业之间的非货币交易不规范，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允价值难以获得。因此，造成公允价值计量方式在实践中运用比较困难。
（二）缺乏完善的公允价值体系。第一，没有单独的公允价值计量准则。新会计准则中虽然大量运用了公允价值，但没有一个单独的关于公允价值方面的主体准则。从我国目前会计准则中关于公允价值计量的规定可以看出，我国新会计准则对于哪些经济事项适用于公允价值进行计量已经作了明确规定，他们分散在各个准则中，但对于其他公允价值却没有给予充分说明；第二，公允价值的披露方法不完善。虽然在新的会计具体准则38项中，涉及公允价值计量的准则有17项，但对公允价值计量如何披露的规定只在金融工具列报标准中作了比较详细的规定，其他涉及披露的条款很少；第三，公允价值计量的理论基础还没有定论，计算方法还不规范，对公允价值计量的运用都是体现在别的准则中，使公允价值计量缺乏相应而有效的解释与指引，这不利于公允价值计量的推广和应用。
（三）税收影响更具不确定性。采用公允价值计量模式带来了税收上如何衔接的问题。公允价值计量模式会大大增加纳税调整的工作量，收益的税收问题又是公允价值会计中一个很实际而且很重要的问题，这些都会影响到企业的现金流。如企业在首次采用公允价值计量投资性房地产后，调增的留存收益在税法上是否需要征税以及未实现收益是否征税等，如果要为尚未实现的收益付税，企业可能面临不得不出售某些资产来缴税的问题。另外，现行准则在资产和负债的计价基础方面大量引入公允价值，导致财务会计与纳税申报的“游戏规则”渐行渐远。例如，现行准则要求将符合条件的交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产、生物资产的公允价值变动计入当期损益。企业将这些资产和负债出售或结算之前，这类损益实质上属于未实现损益。这种性质的未实现损益是否交纳所得税仍然悬而未决。会计改革的超前与税收规定的滞后，导致企业活动的税收影响更具不确定性，纳税筹划将变得更加重要。
（四）经营业绩的波动性明显加剧。对汇率、利率和交易价格变动比较敏感的交易性金融资产和金融负债，由于采用公允价值计量，并将公允价值变动计入损益，将导致拥有大量金融资产和金融负债的企业和金融机构在不同会计期间的经营业绩出现大幅度波动。此外，发生债务重组和非货币换的企业，如果所涉及的公允价值与账面价值差异较大，将不得不在特定会计期间确认巨额的损益。从财务角度看，企业经营业绩的波动越大，通常也意味着企业风险加大。因此，如何通过风险管理减少经营业绩的大起大落，将成为拥有大量金融资产和金融负债的企业不得不面对的问题。
（五）会计从业人员素质偏低。会计人员素质高低是影响公允价值确定的重要因素之一。我国会计人员的知识结构、学历结构和业务水平参差不齐，整体水平偏低，部分会计人员缺乏应有的职业道德和专业素质。
首先，缺乏高素质的会计人才。由于公允价值的难获取和获取方法的难量化性，对会计人员的专业能力和职业判断能力提出了更高的要求。公允价值的实际操作中，会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但如何计量，从哪里找到参照物，却显得无所适从，结果会计人员更多的是运用主观随意性计量有关资产、负债的公允价值，由此得到的财务数据既不相关也不公允，更不可靠，极大地影响了财务信息的真实可靠性。会计人员整体素质偏低，综合会计能力较差，便成为合理应用公允价值的又一难题。
其次，面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战。公允价值本质是个估值的金额，需会计人员的主观判断，既然有主观判断，也就不同程度地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响。而目前我国公司治理结构还存在许多缺陷，一些高管人员和会计人员由于道德观和诚信意识的缺失，容易出现利用公允价值操控利润、粉饰财务报表的现象。在目前这样一个道德缺失的背景下推行公允价值，我们必然面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战。
二、公允价值计量在我国会计运用中的建议
尽管我国在公允价值的应用过程中，面临着很多困难，但笔者认为，只要我们从以下几个方面入手，就能够提高公允价值的可靠性，促进公允价值计量属性的完善与发展。
（一）完善公允价值应用的市场条件。虽然，公允价值并不就等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的、可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。所以，当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接，最大限度地保证公允价值的可靠性。
为促进生产资料市场持续、稳定地发展，在市场运行过程中要做好四项工作：一是进一步加强生产资料市场监测与调控工作，不断提高监测、调控水平，适时市场监测信息，保证公允价值获取途径的通畅；二是积极培育农村生产资料市场，促进社会主义新农村建设；三是大力创新流通业，推动生产资料市场增长方式的转变；四是加快批发市场的改造和提升。与此同时，对于二手交易市场，引导品牌企业进入，建立适当的市场准入制度，严把资质审查关，将有助于我国二手市场的完善与发展。在发展二手市场的基础上，政府应当鼓励和支持中介服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。
（二）加强公允价值理论研究，建立公允价值计量准则。加强公允价值的理论研究，建立公允价值计量准则，使公允价值计量真正做到与国际接轨。公允价值计量属性在我国现阶段还是一个正待深入研究的领域，我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限，无法建立完善的公允价值计量准则，对公允价值确认、计量的要求及方法散落于各个具体准则之中，准则之间的差异导致了不一致，这些不一致性又增加了公认会计原则的复杂性。理论研究的缺失，特别是对公允价值概念及其外延研究的缺失，将极大地阻碍公允价值的应用与发展。在目前的准则体系下，公允价值计量很难真正做到与国际的接轨，加强公允价值的理论研究，如何尽量以合理的渠道和方式取得公允价值信息，以保证相关会计信息的可靠性，避免主观因素对企业财务信息产生影响。建立公允价值计量准则已成为当务之急。
（三）加强审计的配套建设。会计与审计密不可分，会计执行好坏，还有赖于审计的完善与发展，在公允价值会计下，会计信息具有很大主观性，因而为了防范会计人员随意操纵会计数据，提供虚假信息，加强审计工作力度是必不可少的。2006年2月15日，中国注册会计师协会《中国注册会计师审计准则第1322号―公允价值计量和披露的审计》，初步规范了我国公允价值的审计方法和过程，在一定程度上确保了会计报告的真实性。但是，由于我国公允价值确认、计量的相关理论并不完善，这给公允价值审计准则的执行带来一定难度。当注册会计师按照第1322号审计准则第十条的规定评价被审计单位财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时，评价标准本身就不明确、不统一，从而影响注册会计师评价的正确性；当注册会计师按照该准则第四十一条和第四十二条的规定，对公允价值进行独立估值时，更需要明晰统一的参考指导。显然，我国相关会计审计准则的完善之路任重而道远。
（四）规范资产评估流程，加强资产评估队伍建设。资产评估是公允价值确认的重要途径之一，公允价值的完善离不开资产评估的发展。但是，从上文的论述中我们不难发现，在我国目前的市场环境中，资产评估的流程尚不规范，资产评估队伍建设有待加强。
首先，应强化对资产评估机构的监管。一方面我们应当提高检查监管部门的监管水平，提高监管人员的业务素质和职业道德水平。从技术上防范资产评估机构违规操作，并提高对资产评估机构违规操作的识别能力；另一方面应当发挥社会监督的作用，积极提倡、鼓励社会公众参与监督。此外，成立专门负责对注册资产评估师监督和处罚的机构，财政上要保证其资金的充足到位，不能因为对资产评估部门实施监管的成本过高而放弃对其监管，要确保资金的充分合理利用。
其次，应加强继续教育，不断提高注册资产评估师素质。加快建立资产评估师继续教育相关规范，在法规方面保证资产评估师的继续教育质量；加强资产评估师的职业道德教育，从思想上保证资产评估的公允性。
最后，应减少守信成本，增大失信损失，改善评估执业环境。充分发挥资产评估协会的作用，促使政府完善立法，改革评估执业环境，使得失信者遭受的损失大于守信的成本，形成“一处失信，处处受限”的执业环境，将诚信建设在评估行业持续地开展下去。
（五）加强职业道德教育，提高财务人员职业素质。交易是人的活动，公允价值是人们计量经济业务的手段，没有高素质的会计人员，公允价值不可能得到合理地估计和运用。公允价值应用过程中需要大量的职业判断，在新旧准则交替之际，加大教育投入，转变会计人员的计量观念，培养具有公允价值观念，懂得理论与实务的会计人员，是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要；另一方面公允价值应用中大量不确定因素的使用，为企业利润操纵提供了方便，这就要求我们加强会计人员的守法意识和道德教育。从主观上消除利润操纵的动机，是杜绝利用公允价值操纵利润的根本措施。
（作者单位：株洲职业技术学院）
主要参考文献：
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公允价值亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格,或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中,通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。从理论上说公允价值的来源应该是两种:市价和未来现金流量贴现。后者表面上看有普遍的适用范围,但是实际上要求详细的现金流量预测、终值的预计和合理的风险调整后的折现率,而这些数据的输入牵涉主观判断,其微小的变化对于所推导的公允价值具有很高的敏感性。为了规避这些现实操作中的技术性风险,根据公允价值信息的获取条件,将其来源分为活跃市场的公开报价、价值评估模型和交易对手提供等三种,而现时中常用的现金流量贴现法应该慎用。
二、公允价值计量在新会计准则应用中存在的问题
1、 采用公允价值计量信息质量的可靠性难以保证
按公允价值定义要求,公允价值由交易双方在公平交易的基础上确定,即交易时间、交易市场的活跃性、交易资产或负债的性质同时具备。而交易的公平性受到市场体系健全程度、会计规范体制完善程度、中介机构公众信任度、会计人员素质高低等诸多因素的影响。如果不经分析。直接用公允价值替代历史成本计量是很不妥的。相对于历史成本计量,公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关可比的会计信息,但大多数情况下,公允价值不能直接获取,需要估算和验证,取得公允价值都要花费相当大的成本,从而增加了会计报表的准备成本。有悖会计的成本效益原则。况且,目前我国市场体系尚在逐步健全完善中,会计规范程度不高,中介机构公众信任度和会计人员素质也比较低,因此就容易引发一系列的问题,导致资产评估弄虚作假,会计信息失真比较严重,从而大大降低了公允价值的可靠性。
2、 公允价值计量的实际操作困难
纵观国内外在应用公允价值计量方面,都存在实际操作困难问题。我国新会计准则对于哪些经济事项适用于公允价值进行计量已作了明确规定,但对于如何实施公允价值却没有给予充分说明。例如,当外部会计环境的变化引起经济事项变动时,企业并不能及时提供相关、可靠的信息,甚至可能误导信息使用者。在这种情况下,现值计量就成为估计公允价值的最优选择。但是,因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等具有很大的不确定性,所以在计量的实际操作上往往面临很大的困难。同时,现值技术的应用,需要有专业技术强、高素质的会计人员和诚信的评估师队伍,这也是眼下跟不上要求的现实困难。
3、 采用公允价值计量产生税收衔接的问题
目前,市场普遍关心企业在首次采用公允价值计量投资性房地产后,调增的留存收益和未实现收益在税法上是否需要征税。从我国现阶段的税收立法来看,遵循税法与会计相互分离的原则,即对企业的收入和费用予以确认时,强调的是以收付实现制为准的。所以,对这块的调增的留存收益和未实现收益进行征税的可能性较小。此外,采用公允价值对投资性房地产计量后,原来所计提的折旧和摊销,在税前是不允许扣陈的,这会增加企业的应交所得税,企业在做税务处理时会产生不利的影响。一些房地产企业也明确表示,如果采用公允价值计量在税收上产生不利,那么他们则更倾向于使用成本模式计量。可见,我国目前在应用公允价值计量时产生的这种未实现收益是否交纳所得税的问题,仍然是悬而未决,没有明确的规定予以规范。
三、完善公允价值计量在新会计准则中的应用
1、规范资产评估流程,加强资产评估的队伍建设
资产评估是公允价值确认的重要途径之一,公允价值的完善离不开资产评估的发展。但是,从上文的论述中我们不难发现,在我国目前的市场环境中,资产评估的流程尚不规范,资产评估队伍建设有待加强。首先,应强化对资产评估机构的监管。一方面,我们应当提高检查监管部门的监管水平,提高监管人员的业务素质和职业道德水平。从技术上防范资产评估机构违规操作,并提高对资产评估机构违规操作的识别能力。另一方面,应当发挥社会监督的作用,积极提倡、鼓励社会公众参与监督。此外,成立专门负责对注册资产评估师监督和处罚的机构,财政上要保证其资金的充足到位,不能因为对资产评估部门实施监管的成本过高而放弃对其监管,要确保资金的充分合理利用。其次,应加强继续教育,不断提高注册资产评估师的素质。加快建立资产评估继续教育相关规范,在法规方面保证资产评估师的继续教育质量;加强资产评估师的职业道德教育,从思想上保证资产评估的公允性。
2、完善上市公司会计政策和公允价值信息披露
从本文对样本公司信息披露中可以发现,鉴于新会计准则是以原则导向为主,在实际运用中公司需要结合本企业的经营特点和业务范围有针对性地修改、完善本企业的会计制度,对会计业务核算体系进行细化,制定操作性指引,防止财务核算的随意性和主观性。但笔者发现,在上市公司披露的2007年年报中,许多公司在重大会计政策披露中照搬准则的原则性条款,避重就轻,缺乏可参考价值,特别是在一些存在重大盈余管理空间的会计政策披露上,这将大大弱化公司对财务报告使用者提供信息的有效性和准确性。建议有关部门尽快研究出台相关规范文件,对年报会计政策披露细化标准给予规范指导,特别是一些涉及职业判断、利润操纵空间大的会计政策,以遏制公司重大会计政策披露不明确的问题,提高财务报表信息的可读性和有效性。建议国家应统一公允价值信息的披露,使其披露更加规范,更加科学,更有利于保护广大投资者等利益相关者的利益,上市公司应严格按照相关规定披露。
3、督促上市公司尽快完成与财务相关的内部控制制度
新会计准则拓宽了原有会计核算的领域和范畴,引入了许多新概念,如公允价值计量、投资性房地产、金融工具、股份支付等;在操作层面,执行新会计准则对会计专业判断的要求大大提高,除了原有的固定资产折旧、资产减值、预计负债等传统专业判断领域外,还新增了金融工具分类、股份支付以及利用估值模型确定公允价值时相关参数选择等新的会计估计领域,专业判断难度有所增加。这些情况客观上要求上市公司建立健全相关内部控制和科学的决策体系。因此在日常对财务信息监管过程中,需要督促公司尽管完善与财务相关的内控制度,明确对公司财务影响重大的会计业务的核算标准和控制程序,以提高上市公司财务信息的透明度和准确性。
4、加强审计的配套建设
会计与审计密不可分,会计执行好坏,还有赖于审计的完善与发展,在公允价值会计下,会计信息具有很大主观性,因而为了防范会计人员随意操纵会计数据提供虚假信息,加强审计工作力度是必不可少的。2006年2月15日,中国注册会计师协会《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》,初步规范了我国公允价值的审计方法和过程,在一定程度上确保了会计报告的真实性。但是,由于我国公允价值确认、计量的相关理论并不完善,这给公允价值审计准则的执行带来一定难度。当注册会计师按照第1322号审计准则第十条的规定,评价被审计单位财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时,评价标准本身就不明确和统一,从而影响注册会计师评价的正确性;当注册会计师按照该准则第四十一条和第四十二条的规定,对公允价值进行独立估值时,更需要明晰统一的参考指导。显然,我国相关会计审计准则的完善之路任重而道远。
四、结语
综上所述,文章首先探讨了公允价值计量的相关定义,接着分析公允价值计量在新会计准则中的应用存在的问题,最后探讨了如何加强公允价值计量在新会计准则中的应用。在现实生活中,相信随着我国市场经济的发展和市场经济制度的健全,随着法律监督能力不断增强,公允价值计量在新会计准则中的应用会越来越完善。
参考文献:
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[2]马良.公允价值应用存在的问题及对策.商业经济,2009;03
[3]戴欣苗.公允价值运用与经济背景的关系分析.金融理论与实践,2009;12
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公允价值是评估和会计对接的基本结合点。会计准则采用公允价值是评估和会计内在结合、互为需求的制度性基础。但在实践中，资产评估准则与会计准则应紧密联系，互相完善补充。
（一）资产评估准则应当对以财务报告为目的的资产评估业务进行专门说明
公允价值计量属性在会计中广泛运用后，注册资产评估师执行以财务报告为目的的资产评估业务范围加大，但是，资产评估准则中没有专门针对注册资产评估师执行以财务报告为目的的资产评估业务的说明，这样会给注册资产评估师执行以财务报告目的的资产评估带来不必要的麻烦，同时也会增加不同注册资产评估师的评估结论的差异，降低评估价值的公允性。
（二）应当制定独立的会计计量具体准则
会计准则应当加强与资产评估准则的衔接，制定独立的会计计量具体准则，应包含(但不仅限于)下列内容：会计计量属于一项专业判断，在进行会计计量时可以借助专家工作成果；采用同类或类似资产调整确定公允价值时，调整系数可以借鉴资产评估的理论和方法进行确定；运用估值技术获得公允价值的方法，可以采用市场法或收益法；估值应当由具有专业资产评估资格的注册资产评估师和评估机构完成；市场法和收益法的运用应以资产评估专业协会制定颁布的资产评估准则、指导意见等规范性文件为准。
二、资产评估的主要会计依据
（一）资产评估中常会利用和参考会计数据
由于我国尚未形成充分有效完善的资产交易市场，对资产未来收益额的预测还存在条件上的限制，目前国内评估中使用最多的是重置成本法。而重置成本法是把资产现时状况、价格变动和技术变革对历史成本的影响加以量化，在账面历史成本基础上修正得到的，如运用价格指数法测算重置成本时将被估资产的历史成本(账面价值)调整为重置成本。因此，大部分资产的评估要以会计数据作为基础性资料。即使采用收益现值法和市价法进行评估，某些账面记录也可作为最主要的依据，因为现金入账是以票面金额计价；应收账款在报表上列示的净值是估计的可变现净值；短期有价证券也可采用成本与市价孰低法计价，这几项资产评估的结果只需在账面记录的基础上稍加修正即可。特别是在企业价值评估中，广泛地利用企业财务报表、有关财务指标以及财务预测数据等，这些企业会计数据资料的准确性在一定程度上影响资产评估结果的质量。
（二）资产评估中大量运用现代会计计量方法
企业会计准则规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。其中，历史成本法是传统计价法，其他方法简称现代计价法。资产评估中对资产重置成本的估算方法通常有：价格指数法、功能价值类比法、重置核算法(直接计价法)、统计分析法等方法。现代计价法成为资产评估的主要方法，如价格指数法、功能价值类比法、重置核算法(直接计价法)、统计分析法是重置成本法的运用和发展；市场法、预期收益法由未来现金流入现值法而来；现行市价法也来源于会计中的市价法。
三、对失真会计信息的资产评估处理
出于某种现实原因，企业有可能通过虚构收入、关联交易、提前确认收入或推迟确认收入、转移费用、多提或少提资产减值准备以调控利润，或者制造非经常性损益事项以及虚增资产和漏列负债等手段，虚饰资产和利润，故意提供不真实的会计信息。此外，虽非企业故意，但会计信息没能真实反映企业财务状况也大量存在。资产评估时，如果对失真会计信息不加注意，处理不当，评估结果不实则在所难免，从而影响资本市场的健康发展。
从这个意义上看，评估资产价值应了解企业情况，充分利用会计数据，合理选择评估方法、评估基准日与评估的范围，并对企业所提供的财务报表进行适当的调整。调整的原则是：明确会计信息的性质，合理界定会计信息调整的范围和合理选择调整的方法。
对失真会计信息去伪存真，及时跟踪新会计准则以及税收政策。虚假会计信息的辨别要求评估人员具备扎实的会计专业知识和甄别真伪的慧眼。评估人员需要跟踪各项新会计规范和新的税收政策，并对有关政策的变化进行分析。而且还需要关注所评估企业的会计政策和会计估计。
四、评估结果与会计计量属性的比较
（一）收益现值与现值的比较
在资产评估中，收益法是指通过预测被评估资产未来预期收益的现值来判断资产价值的评估方法，通过此方法得到的评估价值结果称为收益现值。该方法认为，任何一个理智的购买者在购置或投资于某一项资产时，所愿意支付或投资的数额不会高于所购置或投资的资产在未来能给其带来的回报。收益法对价值的评估，是从购买者(需求者)角度来进行的。在新会计准则中，现值作为主要的会计计量属性之一，其具体含义是指：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。通过上述对比可以得出：评估中的“收益现值”与会计计量属性中的“现值”在估价上具有相同的思想，即资产的价值是由其预期的未来收益决定的，两者在本质上是相同的。只不过资产评估中的未来收益具有更为宽泛的概念，在具体的评估操作中，该未来收益会由于评估对象的不同而表现为不同形式，如净利润或净现金流量。而会计计量属性中的现值对未来收益明确界定为未来净现金流入量。相比较而言，净现金流量比净利润更为科学、合理，其不会受到会计政策不同的影响。采用现值的计量属性，从会计对资产概念界定的角度来说，使得资产在概念上和计量上获得了统一，即资产是能够带来未来经济利益的资源，其价值衡量在于能够带来未来收益的多少。
（二）重置成本的比较
资产评估中的重置成本是通过成本法获得的评估价值结果，成本法是指从现在重置同样全新资产的价值中(即同样全新资产的现行再取得成本)扣除业已存在的各种贬损因素来确定被评估资产价值的方法。该方法所体现的思想是：资产的价值取决于资产的成本，即劳动中的消耗(成本)是形成资产价值的基础，同时这些消耗应体现社会或行业平均水平。在新会计准则中明确规定，采用重置成本计量属性时，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。资产评估中得到的“重置成本”与会计计量属性中采用的“重置成本”，在各自含义的表述上具有一些差别，但两者具有相同的估价思想，即都是从再取得资产的角度反映资产的价值，两者在最终的表现结果上应该是趋于一致的。区别在于成本法中获取的重置成本是从同样全新资产的现行再取得成本中做一些贬值因素的扣除之后取得，而会计中的重置成本则是直接地获取同样状态的资产所需要付出的代价。
主要参考文献:
