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1、关于合并报表的范围
对于合并报表有关范围的规定，强调实质用于形式，以控制为基础来确定有关合并的范围。控制即为实际意义中的控制，即一个企业可以控制另一个企业的财务及经营的政策，并且还能从另一个企业的日常经营当中获取利益，并不单单是法律形式的控制。在一些情况下，即使是某一方拥有形式意义上的控制权，但依据公司章程以及某些协议合同的规定，这一方也许并不存在实际意义上的控制权，这种情况就不该编制合并报表；反之，即使某一方不存在控制权，但依据公司章程以及某些协议合同的规定，对投资对象拥有实际的控制权，并可以获得与之对应的利益，这种情况就该编制合并报表。因此，我国合并报表的范围应是实际拥有企业经营、获取利益以及财务决策权利的情况下，才把其加入进合并范围中。以控制为基础来确定有关合并的范围，充分体现新的会计准则下，强调实质重于形式的原则，也进一步为我国会计有关合并报表合并范围规定的国际趋同打下了坚实基础。
2、关于合并报表的会计处理方法
就目前来看，我国集团企业处理会计合并业务主要采用的是权益结合法与购买法两种方法。权益结合法与购买法各自都有其自身的具体使用方法和依据，同时也会对合并报表收益产生不一样的影响。
2.1权益结合法
权益结合法就是把企业间的合并当作是经济资源的继续与联合，让合并双方的股东对其自身的权益、资产、负债实施合并，共同分担合并以后的企业主体风险。就是说在权益结合法当中，企业的合并即权益的继续与联合，并不是购买，假设某公司用其普通股完全交换另一公司的所有普通股，这种情况的本质，即参与进行合并的全部股东，一起对他们所有的日常经营实现控制，所有者权益在合并企业当中仍然继续存在，此方法即将子公司的账面资产价值当作是母公司购买成本的计价基础，公司合并以后的利润包括本年度合并之前就已实现的利润以及以前年度累计得来的留存收益。
2.2购买法
购买法编制合并报表就是把企业的间合并当作是某家企业对另一家企业净资产的购买行为，而这种行为与企业从外界直接购买资产并不存在本质差别，就是说企业对于自身承担的负债与收到的资产是用与其交换的权益或者资产的价值来进行权衡的。在实施合并处理的过程中，购买成本的计算是以放弃资产的公允价值或者实际支付的价款为依据的，企业实现合并以后，依据成本计算而来的利润包括在购买企业的利润之中。完成合并之后，流出经济资源的一方得到了经济资源的控制权，而被合并一方失去了有关经济资源的控制权，上述即为企业购买法的本质所在。
二、合并报表方面存在的问题
1、合并报表范围存在的问题
虽然在新会计准则当中已经对合并范围的基本条件进行了界定，但在实际工作当中，依据控制对合并报表的合并范围进行判断时，还存在着某些特殊问题需要完善。
1.1不同业务性质的被投资企业问题
就目前而言，在我国有关的准则当中，对业务类型和投资方不相同的被投资企业的相关问题暂时还没有进行明确的规定，所以，在实际工作当中，是否将这类企业纳入合并报表的编制范围当中，找出其判断依据即成为了目前亟待解决的问题。
1.2临时投资问题
假设一家企业对另一家企业的投资行为仅仅是临时性质的，并且没有打算经由参与被投资企业的财务及经营的政策，以致从被投资方的日常经营当中获取利益的，投资方仅是要在短期的经营活动当中获取利益。
1.3联营企业问题
联营企业就是指投资企业可以对其产生影响较为严重的被投资企业。这里的影响较为严重即指对某个企业的经营与财务政策拥有参与权以及决策权，但是并不可以单独控制或是与其他方联合控制相关政策的制定。
1.4合营企业问题
一般来说，会计上面所指的合营企业应该是针对特定的被投资企业的，假设某企业的全部重大经营与财务政策都应该通过其全部的投资方共同商议决定，无论哪一方都不可以单独对该企业的经验与财务政策进行确定的，那么该企业就是其全部投资方的合营企业。
2、合并报表会计处理方法存在的问题
权益结合法与购买法皆为我国当前企业合并中所采取的会计处理方法。根据相关规定，我国会计实务界目前所采取的做法是：投资单位所产生净亏损额由母公司进行确定，投资账面价值降低到零为限度，在编制合并报表的过程中，对于投资企业没有经过确认的被投资方的亏损分担额，可以考虑在合并报表的未分配利润上添加没有进行确认的投资损失，未分配利润与投资损失都说明了子公司的投资亏损额没有被母公司进行确认。现行会计准则采用的是权益结合法与购买法并存的形式，伴随会计理论的逐步发展，购买法在未来将成为主要方法，倾向取消权益结合法说明了合并报表会计处理方法的未来趋势，但就目前情况考虑，如今将权益结合法取消尚且过早，还存在着诸多问题需要解决。我们在追求趋同化国际潮流的同时，要先重点考虑适应自身国情的准则才是最为重要的。
在会计处理方法的选择上，我国目前很多的上市公司换股合并都采取的是权益结合法。这不但体现了权益结合法本身的优势所在，另一方面，购买法实施条件还不够成熟，这也是采取权益结合法的重要原因之一。
三、合并报表问题的解决对策
1、关于合并报表的范围
对于合并报表有关范围的规定，在新旧会计准则之间相比，产生了比较大的变化。在旧的会计准则当中规定了很多种合并不纳入范围的状况，相比之下，新的会计准则实质重于形式，以控制为基础来确定有关合并的范围，考虑全部相关因素与事实进行综合判断。必须要实际拥有企业经营与财务决策，并且能够从当中获取相应的利益的情况下，才可以被纳入到合并范围中。
在现行的会计准则当中规定，母公司对于能控制的全部子公司都应加入进合并范围中，并且以控制为基础，进行母公司对子公司的综合判断，不一定要考虑股权比例。所以，想要评判某被投资企业是不是由投资方进行控制，就必须从实质着手，从实质上把握合并报表的相关范围，以充分体现新的会计准则下，实质重于形式的原则。所以，想要评判某被投资企业是不是应该加入进合并报表的有关范围中，就要判断投资方能否决定被投资方的财务及经营的政策，并且还能从被投资方的日常经营当中获取利益。
所以，在了解、把握了控制判断标准的基础上，在实际的操作当中，关于合并报表的各种合并范围的问题就可以较容易做出判断。在分析了一些合并报表范围存在种种问题的基础上，通过对控制原则的正确理解与把握，应该把被投资企业当中业务性质不相同的加入进合并范围，而那些临时性投资的，包括联营、合营企业在内的被投资企业，都应该排除在合并范围以外。
考虑投资方并不可以单独对合营企业进行控制，而需要和其他方进行共同控制，所以考虑将合营企业排除在合并范围以外。
2、关于合并报表的会计处理方法
综合考虑上述问题，权衡在新的会计合并准则中实行了权益结合法与购买法二者相结合并存的形式，其实质是较为符合我国现状的，借鉴国际发展趋势及其经验，购买法已成为主要方法。笔者认为，可以从下述几个方面进行综合考虑，积极有效解决合并会计报表方面存在的问题。
2.1加强会计人员的专业技能与道德素质
财务人员的专业素质对企业财务管理的水平有着直接影响，在市场竞争日益激烈的经济条件下，新的环境对财务人员提出了更高的标准与要求。集团公司要对其自身的财务人员进行了有效的督促，使其不断改进自身执业质量；集团公司应该定期或不定期地对财务人员进行培训，更新财务人员的理财观念，对其职能进行重新定位，防止出现道德风险；对财务管理人员实行奖惩制度，明确划分其应该行驶的权利和履行的义务，完善相应的制度体系，做到有章可循，不可让规章制度成为文件，还要落实到实际行动，真正做到好要奖错要罚，防止财务人员为了谋取自身利益，而在执业过程中出现违反职业道德，违背执业原则的行为；此外还应从教育入手，强调理论学习，掌握有关法律、税务、保险、金融、证券等的相关知识，拓宽自身知识结果，加强职业道德教育与继续教育，不断提升财务人员的业务水平、职业道德水准以及社会责任感，强调财务人员自身诚信，树立操守为重、诚信为本的职业道德，努力提高会计人员的素质，从而进一步为我国会计合并报表合并范围规定的国际趋同打下了坚实基础。
2.2建立完善、健全的资本市场
就目前现状来看，由于一些客观条件的限制，现行权益结合法与购买法二者相结合并存的形式，但就未来的发展趋势来看，购买法将占据主要的地位。所以应该做到未雨绸缪，建立完善、健全的资本市场，完善经济体制，健全评估机构体系，积极给购买法未来的大力实施创造条件，充分提升公允价值的认可程度。
2.3努力加强会计准则的可操作性
在现行的会计新准则当中，对待两种方法的应用，通常仅仅是考虑合并参与各方是否是在同一控制下，并以此作为判断依据的，就是说只要进行合并符合同一控制的条件，即采用权益结合法，反之就采用购买法，其可操作性水平偏低。所以，我国在探索应用限制条件的同时，还要考虑到具体的国情，努力加强会计准则的可操作性，从而使企业在合并中尽量避免人为操作权益结合法问题的发生。
参考文献：
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一、合并报表概述
合并财务报表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果、现金流量的财务报表。合并财务报表是相对个别财务报表而言的，个别财务报表是单个会计主体出具的财务报表，直接由账务生成。就传统方式来说，合并报表是由个别报表合并生成。一般来说，集团企业会计主体越多，关联交易越多，合并报表编制难度越大。而随着我国经济的高速发展，特别是在市场竞争日趋激烈和国家政策导向“走出去”的环境下，企业做大做强已形成共识，企业集团不断形成和壮大。这就需要一份高质量的合并财务报表来满足企业管理层作为决策依据。
（一）合并报表编制范围
通常来说，合并报表的合并范围是以控制来确定的。也就是应该把哪些会计主体纳入合并范围。笔者认为，从我国国情来说，合并报表的合并范围确定应该有两个条件：一是有资本纽带关系，即有母子公司关系。在我国有一些依靠集团企业生存的附属企业，也由集团企业控制，领导班子也由集团企业任命，但由于没有建立现代企业的产权关系，而不能纳入合并报表范围。二是有控制关系，即集团企业能够决定或者说是调配个别企业资源配置。一般来说控制和持股比例有正相关关系，超过50%的股权通常就具有控制关系，但也存在特殊情况，不足50%的也可能有控制关系，主要是通过约定或委派管理层重要职位。集团企业应该按上述两个条件把子企业全部纳入合并范围，当然，实务操作中有比较复杂的情况，主要是母子公司之间、各子公司之间交叉持股，这不是本文讨论的重点。对于未纳入合并范围的子企业，有严格的条件限制。
（二）合并报表编制程序
合并报表的编制程序主要包括几个步骤：
1.会计政策的统一
在编制合并财务报表前，对集团内各成员企业的会计政策要统一，当然也包括会计期间的统一。在我国，这一步可以省略，因为我国执行严格的会计政策管控，统一执行《企业会计准则》。
2.关联交易对账
这一步比较繁琐，需要收集集团企业所有的内部关联交易账务处理，交易双方要完全核对一致。对于会计主体数量庞大的集团企业，对账工作量非常之大，双方账务处理不同期是最大的困难，对账准确性也直接影响合并报表质量。
3.编制合并工作底稿
合并工作底稿实质是起到合并账的作用，即合并报表的数据来源。先把各成员企业的个别报表按项目汇总，列出抵销列，设置汇总数减去抵销数后生成合并数公式，待抵销数填列后得出合并数。
4.编制调整分录和抵销分录
因为合并报表是站在集团角度上得出的数据，需要将内部交易对合并报表项目的影响剔除掉，在合并报表中编制调整分录和抵销分录。这一点可以参照物理学上的内力和外力原理来理解。调整分录是长期股权投资成本法变权益法处理，然后进行母公司股权和子公司权益的抵销。抵销分录是把原内部交易冲回，视同没有发生。抵销分录的难点在资产内部购建的后续抵销。
5.计算得出合并数据
把调整分录和抵销分录数据填列到合并工作底稿，按公式自动计算得出合并数。这一步要注意抵销数的借贷方向。
二、会计集中核算实施内容
会计集中核算是近年来随着计算机技术、通信网络技术发展产生的财务变革。大型集团企业都试图通过会计集中核算来解决会计信息收集加工难、时间长的问题。本文将以省级电网企业（省、市、县三级产权）为例，全方位、多角度阐述会计集中核算的实施。
（一）数据集中模式
在网络技术高度发达的今天，建议采用一级数据集中模式。数据全部集中到省级公司，市公司和县公司全部通过局域网远程登录到省级公司数据中心进行财务处理。一级部署有以下好处：一是数据集中到一个地方便于加工处理；二是节约成本，硬件设施配备可以起到集约效应；三是提高安全保障系数，由省级公司统一运维；四是从技术上便于管控集团成员企业。
（二）统一各项财务标准
在一级部署的情况下，财务主数据及核算规则必须统一，这也是会计集中核算的前提和基础。一是统一会计政策，要最大限度地消除差异化处理，制定会计核算手册，对同一经济事项要有唯一的处理规则；二是统一会计科目，所有会计主体使用同一套科目体系；三是统一客户、供应商等其他主数据，为关联交易抵销规则设立奠定基础。
（三）账务集中部署
在各项标准统一的基础上，选用硬件及软件系统，开始集团账务的数据部署。硬件要以满足数据存储及软件运行为前提，网络要能满足大容量数据的传输和本地登录速度无明显差异。财务软件的选型很重要，要以稳定、快速、严密为基本条件，也要能满足客户的个性化要求。账套设置要包括实际账、差额账、合并账三类，满足合并报表账表对应的要求。账套设置后要输入期初数，期初数包括实际账和抵销账，都要按上年决算数据录入。账务集中部署后，集团企业可以层层穿透各级主体的明细账及会计凭证，在线审核或稽核其账表数据。
（四）凭证协同设置
账务集中部署后，在同一数据中心，可以设置凭证协同规则，部署协同平台。对于关联交易，由一方发起，另一方确认后在两个会计主体同时生成会计凭证，并在抵销账同时生成抵销凭证。要在协同平台中部署所有可能发生的关联交易凭证模板，且限制关联交易只能在协同平台处理。凭证协同平台把事后对账变为事前控制，极大地提升了抵销数据的准确性。
（五）合并报表编制
实施会计集中核算后，合并报表的编制与传统意义上的合并底稿编制发生革命性变化。抵销账核对无误后，由合并账直接出具合并报表，而不是由个别报表层层汇总生成。抵销账主要包括两部分：一部分是母公司股权投资、投资收益与子公司权益、利润分配的抵销；另一部分是关联交易抵销。这两部分基本通过协同平台处理，只有少部分权益抵销凭证要手工补录。
（六）凭证关口前移
在满足合并报表编制需要的基础上，通过凭证关口前移，提高集中核算质量。会计凭证关口前移是指会计凭证直接通过业务前端数据，配置相应的凭证模板由前端业务推送生成会计凭证。也就是会计凭证由前端业务集成生成，对于暂时没有前端业务的经济事项，再辅以单据配置凭证模板。保证会计凭证自动生成，减少人为差错。财务和业务的集成可以选取成熟套装软件实施，目前成熟套装软件国内技术还不成熟，大多企业选取国外知名软件。
三、集中核算模式下合并报表的连续编制
在集中核算模式下，合并报表不需要每年重新编制合并底稿。在期初抵销数据录入后，每年抵销账只反映变动部分。
（一）股权抵销的后期处理
本年对子公司新增股权投资，可以直接生成股权投资和实收资本的抵销分录。除新增投资外，需要在抵销账补录子公司提取盈余公积抵销凭证，因为按新准则合并报表编制规则，合并报表的盈余公积等于母公司盈余公积。
（二）关联交易后期处理
关联交易的后期处理主要是指上期未实现利润在本期的回冲。例如内部购建固定资产，在个别报表和合并报表反映的固定资产原值是不一样的，在本年个别报表提取折旧需要在差额账调整。该类调整需要建立抵销固定资产卡片，在抵销账中按月运行折旧提取程序，生成红字冲销凭证。
四、合并报表编制新模式的成效和问题
通过以上三部分内容可知，新的集中核算模式下，合并报表的编制变得简单、准确。彻底放弃了合并底稿繁琐的编制过程，揭开了合并报表的神秘面纱。
（一）提高了关联交易对账的时效性
关联交易对账是合并报表编制的重点和难点，在集中核算模式下通过协同平台解决了该问题。协同平台部署是一个复杂艰巨的工程，要逐项梳理关联交易经济事项，设定凭证模板。协同平台难点主要集中在内部购建固定资产、内部金融服务、内部保险服务。大型集团企业实施协同平台一般都要几年的时间，视业务复杂程度而定。但一个成熟的协同平台创造的绩效也是可观的。
（二）提升了合并报表质量
由于关联交易对账工作量很大，尤其是会计主体超过500个，业务板块较全，形成一个完整产业链的时候，对账工作难度呈几何级数增加。传统的合并报表编制往往采用重要性原则，对于双方核对不一致的时候，抓大放小、以小抵账。会计信息质量虽然不受大的影响，也不会造成错误决策，但作为会计信息反映的载体还是受到质疑的。协同平台的实施使合并报表质量有了一个跨越式的提高。
（三）引入合并账概念
通常我们讲会计信息质量的时候，要求账表一致、账证一致，账是表的数据来源。而合并报表是根据合并底稿得来，虽然财政部后来要求合并底稿视同总账作为会计档案管理，但我国毕竟没有统一的合并底稿格式。抵销账和实际账构成的合并账解决了合并报表的尴尬。
（四）未实现利润不能精确计算
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一、合并报表合并范围准则的基本理论分析
(一)合并范围的概念一般而言，所谓的合并范围指的是需要纳入到合并报表中一同编制报表的子公司的范围，从另一个角度来说，也就是企业集团下的哪些子公司需要包含在合并报表的编制范围中，而哪一些子公司则不需要被纳入到这个范围中。这就需要有个标准或者是范围规定，进而能够明确的划分合并报表的编制范围。可以说，合并报表编制的关键在于合并范围的确定上。
(二)合并范围的规定在企业会计准则中，有关母公司或者是子公司拥有的被投资单位多少的表决权，其中，当含有50%以上的表决权时，企业集团就可以直接将被投资单位看做是企业的子公司，并纳入到合并报表的合并范围中。而对于持有被投资单位50%以下表决权的企业集团，就需要满足有关的条件，才能够将其看作是母公司控制的子公司，纳入到企业的合并报表中。从企业会计准则的有关条例的规定来看，能不能够确认被投资单位是否是被控制的，就需要从企业与其他企业间所持有的被投资单位的可转换公司的债券，当期的认股权证等等潜在的因素来决定。
二、合并报表中有关规定的中外比较分析
(一)中外对比下合并范围之间的对比从有关的实证研究来看，合并报表合并范围的判断标准可以分为数量与质量两个方面。我国的新企业会计准则中对于企业的“控制”数量的标准与国际会计准则的相关规定是大致相同的，以拥有被投资单位一半以上的表决权为依据。但是，存在的不足之处就是缺乏对间接拥有被投资单位的表决权的比例数额没有规范的计算方式。而从国际会计准则的角度来看，计算股权比例与表决权比例的方式有两种原则，分别是加法原则与乘法原则。根据我国的实际情况来看，对于被投资单位的股权比例的计算方式是采用乘法原则，而对于拥有的表决权的比例计算主要是采用加法原则。从质量标准的层面上来看，我国的会计准则与国际上的会计准则的规定是一致的。在数量标准与质量标准两方面条件下，质量标准才是企业集团控制被投资单位的根本所在，而数量标准只是其控制被投资单位的一种具体表现。
(二)中外文献上对于是否纳入到合并报表中的范围比较在企业会计准则中，一般而言，对于母公司在拥有控制权的境内子公司需要将其并入到合并报表中，但是由于我国的经济形势发展较为复杂，会计准则就做出了几种规定，提出了不归纳到企业合并报表中的几项情况。比如说，当境外经营的子公司的资金调用存在一定限制的时候，就不需要将其纳入到合并范围中。而美国的会计准则则认为，当企业集团在编制合并报表的时候，需要特别重视合并范围的规定，对于暂时性控制的拥有控制权的子公司，是不能够将其纳入到合并的范围中的。通过中外有关会计准则的对比，可以发现我国的会计准则中还存在着一定的不足，这就需要吸收国外优秀的经验与先进的观点，结合当前经济发展的实质，来完善我国会计准则的有关规定，明确合并报表的范围，进而发挥出合并报表的作用。
三、当前企业合并报表范围规定中存在的问题分析
(一)报表合并范围的确定存在问题在经济的不断发展下，也推动着我国证券市场的快速发展。在证券市场上，企业之间的并购步伐加快，股权投资成为企业投资的一种重要方式，企业与企业之间的股权关系也变得十分复杂。而在新企业会计准则中，对于企业之间存在着的多层控股的关系，并没有明确的规定，对于这部分报表的合并范围也就缺乏相应的准则规范，进而就会给企业的合并报表增加一定的难度。在新企业会计准则的实施中，对于企业集团的财务报表的合并范围的规定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，会给企业留下很大的利润可操作空间，影响到财务报表的真实性、全面性与准确性。因此，就需要完善这一方面的合并范围规定，加强控制有关的合并范围变动情况。
(二)报表合并范围变动的问题企业之间的股权交易、可转换债券的活动的增加，会使得企业的产权结构出现一定的变化。而一旦产权结构发生变动，就需要企业的财务报表的合并范围也能够随之发生变动。证券市场的发展愈发繁荣，企业之间的产权变动变得十分的频繁，就会影响到合并报表中合并范围的变动所反映出来的会计主体存在着较大的范围差异性，并且使得企业集团所提供的每一期的财务报表所反映出来的经营成果与财务状况信息，缺乏一定的可比性与连续性，也会制约着企业合并报表中的信息，导致失真。因此，企业在处理合并报表工作的时候，需要合理的规范合并报表中的合并范围，提高会计核算的质量，进而防止各项不正当不合法谋求利润行为的出现。
(三)报表合并下编制存在的问题分析报表能够反映出企业一定时期的经营结果与其财务状况，是企业做出经营决策的重要依据。所以，就需要特别重视企业合并报表编制工作，提高编制的准确性。在企业集团的合并报表编制中，容易存在着报表编制不合理，数据源不全面等等问题，就会影响合并报表编制的合理性与准确性。这是由于在新企业会计准则下，对企业合并报表编制的范围没有明确的规定，无法真正的确定一些子公司是否要纳入到企业合并报表编制的范围中。此外，随着企业集团经营规模的扩大，经营的项目越来越多，涉及的款项增多，就会加大合并报表编制的难度，在一定程度上容易出现疏忽，也就无法保障报表编制的准确性。
四、完善合并报表中合并范围的建议
(一)明确报表合并的范围在新企业会计准则中，对于合并报表的范围没有明确的规定，使得企业在合并报表的时候缺乏合理的依据。为此，就需要从这方面入手，完善有关的会计准则，明确合并报表的范围。首先，可以借助于国内外有关的研究理念，吸取其中确定报表合并范围的方法，再根据我国企业合并的实际情况，减轻在确定企业合并报表中的主观性与盲目性，提高其报表合并的科学性。这对于多层控股的企业合并报表的编制，具有重要的意义；其次，在确定合并报表的合并范围的时候，针对企业间接控制的单位，拥有间接表决权的资本，就需要利用加法原则，来计算合并报表中合并范围下的权益成本。在编制合并报表的时候，则需要利用乘法原则，来合理的计算股权比例确定的投资收益。但是，在采用加法原则进行计算的时候，要注意其计算权益资本的基础是该企业拥有被投资单位实质的控制权，如果企业没有拥有被投资单位的控股权利，就不能够用加法原则进行计算，不然会影响合并报表的最终成果；再次，针对于企业集团合并报表信息的披露来说，需要披露以下几方面信息：一是需要披露多层控股关系中子公司的财务状况与经营成果。二是组织披露多层控股企业之间的控股比例，尤其是存在着交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情况，从而提高合并报表编制的准确性，为企业集团发展提供科学的决策依据。
(二)明确报表合并的范围变动建议根据企业合并报表中存在的范围变动的问题，就需要针对变动进行合理的探讨。一是，要在企业会计准则的基础上，合理的确定企业财务报表的合并范围，形成严格的标准，在具体的实施过程中，要确认合并报表的合并范围时，还需要判断企业对被投资单位是否存在着实质的控制，衡量合并范围变动的依据就需要从定性与定量两个方面入手，从合并范围的时间变动、界定会计操纵、修正合并报表的信息、制定合并范围变动规范以及界定会计造假等方面入手，来把关合并范围变动的具体情况。二是在新企业会计准则实施的背景下，企业管理者与财务人员需要提高对合并范围变动的重视程度，关注范围发生变动会对合并报表的信息造成的影响。通常来说，企业合并报表的合并范围发生变动有以下三种事项：首先是在同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。其次是在非同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。最后是在报告期之内，发生了处置子公司的现象。而针对这三种事项，就需要合理的确定合并范围发生变动的情况。针对于第一种情况，就需要调整企业合并报表中资产负债表的期初数额，在合并报表中的现金流量表也需要做相应的处理。而第三个事项的处理方式与第二种情形的处理方式是相同的，虽然说不需要调整合并报表中的资产负债表的数额，但是需要对合并报表中的利润表进行调整，从子公司被合并之日起到财务报告的期末这一段时间，需要在利润表中增加收入、费用以及利润等相关信息。并且，还需要调整合并报表中的现金流量表，将子公司从期初到期末这段运营时间，所产生的现金流量，合理的体现在合并报表中。
(三)明确合并报表编制的基础在企业合并报表的编制中，需要制定出有关的合并报表编制的准则，以此来提高企业合并报表编制的准确性与可行性。首先，企业合并报表的编制需要按照会计核算基本准则来开展工作，提高会计实务处理的能力，简化操作的难度，进而提高会计实务处理的可操作性，为合并报表的编制打下坚实的基础；其次，从逻辑角度而言，需要提高逻辑思维能力，明确在企业合并报表中合并范围之间存在的逻辑关系，不仅需要遵循数量与质量两方面形式判断的依据，还要重视企业合并中的实质原则，判断其是否拥有被投资单位的控制权。明确企业合并报表中，存在的逻辑关系，进而提高企业合并报表编制的科学性。五、结束语针对于新企业会计准则实施背景下，企业合并报表的合并范围实施的状况，从实际中来看，还是存在着不少的问题，比如说合并范围的确定问题、合并范围的变动问题等等，就需要从多个方面入手，合理的确定合并报表中的合并范围，进而提高企业合并报表编制的水平。
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一、引言
财务报告的基本目标是向股东和债权人提供决策有用的信息，以使其在股票定价和信贷决策中能够利用公司过去的盈余信息对公司未来的盈利能力和风险做出预测(Rutherford，2000)。然而，就企业集团而言，财务报告不仅包括合并报表，而且包括母公司报表。合并报表反映作为经济主体的集团(母公司和子公司)合并的会计信息，母公司报表则提供作为法律主体的母公司自身的会计信息。股东和债权人在其决策过程中应如何恰当利用合并报表和母公司报表信息，在理论界和实务界是一个颇有争议的问题。
尽管人们通常认为，较之于母公司报表，合并报表可以为母公司的股东(特别是控股股东)提供更为有用的信息。但是，关于母公司报表是否对合并报表具有补充性的作用，则尚有争议。而合并报表对于债权人的有用性则更没有统一认识。母公司和子公司的债权人对企业债权的求偿权是针对法律主体而非经济主体的，合并报表实际上是母公司和各子公司报表数据的混合，并不能反映每个法律主体的偿债能力。因此。只有当母、子公司存在债务交叉担保，或对企业集团进行整体授信时。合并报表才能为债权人提供更为有用的信息。
由于存在上述争议，西方主要发达国家对母公司财务报告存在两种制度安排：一种是以合并报表取代母公司报表，母公司只对外提供合并报表，而不提供其自身的财务报表，即所谓“单一披露制”，如美国和加拿大等；另一种是要求母公司同时提供合并报表与母公司报表，即所谓“双重披露制”，如英国、法国、德国和日本等。我国实行的是“双重披露制”。
就报表编制与披露的发展历史来看，合并报表一直处于核心地位。1940年，美国证券交易委员会(sEC)规定上市公司必须编制和提供合并报表。1959年，美国会计程序委员会(cAP)了首份规范合并报表的正式规范――《会计研究公报第51号――合并财务报表》(ARB 51)。ARB 51指出，当集团中一个公司直接或间接拥有其他公司的控制财务权益时，合并报表较母公司报表更有意义(ARB 51，第1段)。但在某些情况下，除了披露合并报表外，披露母公司报表也是必要的，以充分显示母公司的债券持有人和其他债权人或母公司的优先股股东的状况(ARB 51，第24段；APB 18，第14段)。美同财务会计准则委员会(FASB)于1987年的《财务会计准则公告第94号――所有拥有多数股权的子公司的合并》(SFAS 94)和2007年的《财务会计准则公告第160号――合并财务报表中的非控制权益：对ARB 51的修订》(sFAS 160)重申了上述观点，并主张合并报表是最恰当的报告方式。国际会计准则理事会(IASB)2008年的《国际会计准则第27号――合并财务报表与单独财务报表》(IAS 27)也规定，除满足特定豁免条件外，母公司应编制和披露合并报表。IAS 27没有强制规定哪些主体应当编制供公开使用的单独财务报表(即母公司报表)。如果主体选择或根据当地监管部门要求披露单独财务报表。仍应根据IAS 27编制供公开使用的合并财务报表。我国财政部于1995年实施了《合并会计报表暂行规定》，首次对合并报表的编制进行了规范。2006年的《企业会计准则第33号――合并财务报表》对其进行了修订。并且，我国证监会要求作为母公司的上市公司应同时提供母公司报表和合并报表。我国新会计准则关于母公司报表和合并报表编制的规定较以往发生了重要变化，主要表现为：母公司对子公司长期股权投资的会计处理由权益法转为成本法，而合并报表编制的理论基础则由母公司理论转为实体理论。这些变化一方面使得母公司报表和合并报表的分工更加明确，另一方面也导致了合并报表净利润(新准则下称为“归属于母公司股东净利润”)和母公司报表净利润之间的差异(以下简称“合并一母公司净利润差异”)的扩大。总体而言，各国准则制定机构和相关证券监管机构对“单一披露制”和“双重披露制”的选择大都是基于假定，并没有充分的理论和经验证据支持。
在国内外会计学术界，已有研究主要是从股东和债权人两个角度来考察合并报表和母公司报表盈余信息的决策有用性。本文以下部分将分别从这两个角度对国内外已有研究文献进行评述，并对未来研究提出展望。
二、合并报表和母公司报表盈余信息的决策有用性：股东角度的研究评述
1，关于合并报表盈余信息的决策有用性
关于盈余信息决策有用性的已有研究，往往涉及不同企业特征对盈余信息含量的影响(Francis和Ke，2006)，单个会计政策、会计方法所包含信息含量的比较研究(Aboody和Lev，1998)，不同会计报表项目的信息含量研究(chen和Wang,2004)，H以及不同会计准则体系下的会计信息决策有用性的比较(Barth et a1，2008)。但是这是这些文献均未分析会计制度改革对会计盈余信息决策有用性的影响。
以我国会计准则改革为背景，罗婷等(2008)以所有A股公司为样本，考察了我国新准则执行后上市公司净资产的价值相关性改善程度。实证研究结果表明新准则提高了净资产的价值相关性。张然和张会丽(2008)基于合并财务报表编制理论的变迁，考察了少数股东权益和少数股东损益的信息含量变化，发现在新准则下，少数股东权益和少数股东损益的价值相关性均显著提高，从而为新准则中合并财务报表采纳实体理论的合理性提供了经验证据。这些文献做了非常有价值的研究，但都忽略了一个问题：基于会计盈余信息在投资者股票定价决策中的基础地位，我国的会计准则改革将对合并报表盈余信息的决策有用性产生怎样的影响?这个问题值得我们做进一步的研究。
2，关于“合并－母公司净利润差异”的决策有用性
合并报表编制过程中的调整、归并以及加总等技术会导致一定程度的信息遗失已成为不争的事实(Francis，1986)，因此，投资者若只关注合并报表净利润，势必会导致定价决策的不完善。Barth和Clinch(1996)发现美国上市公司采用本国会计准则核算的会计盈余与经英国、澳大利亚会计准则调整后的会计盈余之间的差异对股票回报具有解释力；Frost和Kinney(1993)以25家在美国上市的加拿大公司为样本，发现经加拿大会计准则调整后的盈余差异具有信息含量。这些情况表明，投资者不只是关注合并报表净利润，而且也会关注各种渠道的盈余差异，用以辅助定价决策。
合并报表与母公司报表盈余之间的差异是否同样会对投资者具有决策有用性呢?美国等发达市场经济国家实施的“单一披露制”，导致单独的母公司报表数据无法获取(Hevas et a1，。2000)。而在实行“双重披露制”的国家(如2006年前的中国)，由于母公司报表中往往也采取权益法核算对子公司的长期股权投资，母公司利润表和合并利润表的分工不合理，导致母公司报表和合并报表信息的重叠(戴德明等，2006)。旧这些披露制度特征使得研究者很难获得考察上述问题的数据。Herrmann eta1，(2001)㈣和Hevas et a1，(2000)分别就日本、希腊两个国家的市场考察投资者对“合并一母公司净利润差异”的定价行为。虽然他们计算出了与我国新准则下相同的“合并一母公司净利润差异”，但是，由于他们的研究是在静态环境下进行的，无法区分合并抵消事项与子公司盈余信息各自对股票定价产生的影响，故其结论尚不能十分可靠地说明子公司盈余信息的定价作用。陆正飞和张会丽(2009)研究了我国新旧会计准则下“合并一母公司净利润差异”相对于合并报表净利润的增量信息含量的变化，发现该差异在旧准则下并没有为母公司投资者的股票定价决策带来额外的信息；而在新准则下，该差异的决策相关性显著提高，并能提供合并报表净利润之外的增量信息含量。这就意味着。合并报表净利润中已包括母公司报表净利润中未包括的子公司已实现而未分配的盈余，能够在合并报表净利润基础上提供增量信息含量。
三、合并报表和母公司报表盈余信息的决策有用性：债权人角度的研究评述
1，关于合并报表盈余信息的决策有用性 国外的研究发现会计信息被广泛应用于债务契约。Leftwich(1983)认为会计信息影响债权人的决策和产权保护，Asquith et a1，(2005)分析了基于业绩定价的债务契约(借款利率会根据企业业绩进行调整)，他们发现，绝大多数的契约采用了债务与税息折旧及摊销前利润(EBITDA)之比这一比率。国内的研究也发现，会计信息在银行信贷中扮演了重要的角色，而且会计信息可以降低信贷决策中信息不对称的程度(饶艳超和胡奕明，2005)。
会计信息的稳健性特征表现为会计系统对“坏消息”的反映比对“好消息”的反映更为及时和充分(Basu，1997)。具有稳健性特征的会计信息与债权人的需求是十分吻合的(Zhang，2008)。国内的研究也基本证实了A股上市公司存在会计稳健性。李增泉和卢文彬(2003)利用我国A股上市公司1995-2000年度的数据发现，会计盈余对“坏消息”的反应程度比对“好消息”的反应程度大，这种不对称性表明会计盈余总体上是稳健的。赵春光(2004)认为我国会计盈余的谨慎性在1999年、2000年和2001年有所提高。
我国于2007年1月1日实施的新会计准则，扩大了公允价值计量属性的运用，禁止转回已计提的长期资产减值损失，这些变化使得会计盈余的质量特征发生了怎样的变化?新准则是否会影响合并报表盈余信息对银行信贷决策的有用性?这又是一个值得我们深入研究的问题。
2，关于“合并－母公司报表净利润差异”的决策有用性
一般而言，债权债务关系是指债权人与作为独立法律主体的母公司或子公司之间的关系，而不是与作为经济主体的企业集团之间的关系，合并报表中的信息并不能反映每个法律主体的偿债能力。从这一意义上讲，合并报表并不能完全满足债权人的需求(戴德明等，2006)。那么，债权人在什么条件下需要利用合并报表信息，在什么条件下需要利用母公司报表信息呢?Francis(1986)讨论了图1中的四种情形，当母公司不为子公司提供担保，且债务契约中的条款只针对母公司时，债权人只需要关心母公司报表。Francis(1986)的研究还发现，整体而言，母公司报表相对于合并报表更能提供额外的信息。但是，Francis(1986)只是作了简单的案例分析和讨论，并没有用实证数据检验合并报表盈余和母公司报表盈余在债务契约中的有用性。戴德明等(2006)利用我国上市公司1996-2004年同时披露的合并报表和母公司报表检验了合并报表和母公司报表的预测价值，及根据两者计算的综合财务状况和偿债能力指标是否存在显著差异，发现按照新准则实施前的会计制度(以下简称“旧准则”)编制的合并报表在预测集团经营成果和现金流量方面并没有显著优于母公司报表，而在综合财务分析和偿债能力分析方面，母公司报表可以提供显著的增量信息。
四、结语
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一、合并会计报表的理论基础
合并会计报表准则的变化离不开合并理论的指导。合并财务报表背后的理论支撑主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。
（一）所有权理论。所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。母子公司之间是拥有和被拥有的关系。
（二）母公司理论。母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，少数股东只是集团主体的外界债权人。合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。
（三）实体理论。实体理论认为，母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求。充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段。它与公司治理中考虑各利益相关者利益的思想十分接近。同时，所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相关。
二、合并会计报表准则国际比较
（一）合并财务报表的概念。国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。我国《企业会计准则33号――合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础。
（二）合并财务报表的合并政策。对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，但在具体的规定方面还存在差异。国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。豁免编制合并财务报表是国际会计准则IAS27的一项重要内容，但我国企业会计准则并无提及。国际会计准则IAS27允许同时符合以下四个条件的母公司可以不提供合并财务报表：1、母公司本身是全资子公司，或者是另一个主体部分拥有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括没有表决权的所有者）已被告知，且不反对母公司不列报合并财务报表；2、母公司的债务或权益工具没有在公开市场上交易（国内或国外的证券市场，或者包括当地或区域性的柜台交易）；3、母公司没有在公开市场上发行任何种类工具的目的，没有向证券交易委员会或其他监管机构报送过或正在报送财务报表；4、母公司的最终母公司或任何中间公司按照国际财务报告准则编制可供公开使用的合并财务报表。
对于条件1，首先要保证的是豁免编制合并财务报表的母公司不是最终母公司，因为最终母公司担负了向社会公众披露财务信息的责任。我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司是指有一个或一个以上的企业或主体。”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。负担提供信息的重任却豁免编制合并财务报表是矛盾的。当享受豁免权，必须告知全部所有者。问题是以怎样的方式告知全部的所有者，如何确定所有者都已经被告知，如何确认全部所有者都不反对。条件2、3都是限制母公司在公开市场上发行债务或权益工具。国际会计准则限制要求豁免的母公司在公开市场上发行债务或权益工具，能够从数量和地域上将公司的投资者限制在一个较小的范围内，这种情况下投资者对公司比较了解，从而减少了信息不对称产生的成本。这样即使允许母公司不提供合并财务报表，也能够将消极影响降低到可以接受的程度。条件4要求母公司的最终母公司或任一中间公司提供符合要求的合并财务报表，使未能获得母公司合并财务报表的投资者可以从其他途径（上级母公司的合并财务报表）获得所需信息作为补偿。我国从谨慎性的角度并没有采纳国际会计准则的规定。虽然增加了公司成本但毫不例外地提供合并财务信息能够减轻投资者从其他渠道获取信息的成本。
（三）合并财务报表的合并范围。明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决因素。我国企业会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号的规定基本一致。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足四项条件的视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
三、合并准则在我国的运用
我国制定合并会计报表准则立足于国情，确定编制合并报表的企业集团，主要看是否存在控制与被控制，体现实质重于形式的会计思想。由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。合并会计报表不是所有企业集团都要进行。根据实质重于形式的原则，我们所指的企业集团不是法律形式上，而是经济质上，是以资本为纽带，通过企业之间兼并和投资创建，形成控股与被控股关系的企业联合体。因此，仅有其法律形式之名无经济内容之实的集团，其实质是松散性的行业协调组织，不需编制合并会计报表。企业集团为大型联合企业，如果内部分支机构实行内部独立核算，应当编制综合会计报表。企业集团实质上形成了母子公司间的控股与被控股关系，才需要编制合并会计报表。
最后，重要的一点是应大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确地把握合并报表方面的知识，具备良好的业务素质是做好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系。“入世”后，会计市场开放，当务之急是要积极学习与国际惯例相接轨的会计知识。对于知识层次较低的，应加强其会计知识的后续教育，以法律形式强制会计人员在职培训，从而尽快提高会计人员的业务水平。培养大批精通外语、计算机技术、网络技术，能够参与国际贸易争端的会计人才。同时，还应积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，建立属于中国的会计师事务所的国际品牌。就以颁布新企业会计准则作为我国会计行业发展的腾飞标志，来铸造自己的品牌。（作者单位：天津财经大学）
参考文献：
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作者简介 李国田，江西财经大学会计学院教授、硕士生导师，研究方向为财务管理。(江西 南昌 330013)
《企业会计准则第33号―――合并财务报表》准则第六条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。”《合并财务报表》准则对合并范围的确定体现了“实质重于形式”原则，即凡是母公司控制的子公司和实质上能够实施控制的被投资单位(不是子公司)以及特殊目的主体都需要纳入母公司合并财务报表的合并范围。此外，《合并财务报表》准则第十条中规定：“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
合并报表的范围确定是合并会计报表制度的重要组成部分，合并范围的合理确定，既能保证合并报表的完整性、准确性，也能有效防止合并主体通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息。新准则下合并报表对合并范围做了很大改进，进一步与国际会计准则靠拢。但当前我国市场经济运行环节还存在大量政府干预行为，合并报表的合并范围认定，在一定程度上不能适应我国经济发展水平实际的需要。为稳健地推进会计准则的进一步完善，合并报表的合并范围应从以下几个方面重新认定：
一、规范合并范围的表述
国际上对合并范围的规定，大多以拥有多数(通常超过50％)有表决权的权益性资本或者实质上拥有控制权作为纳入合并范围的条件，但在具体实务中各国规定的基本条件仍然存在着差异。
《企业会计准则第33号――合并财务报表》第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位。但是，由于我国母子公司尤其是国有企业集团的体制发展并不规范，情况错综复杂，在实务操作中有些规定就显得较为模糊，如有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，实务中往往存在难以正确反映，是否纳入范围无据可依，如非持续经营的所有者权益为负数的子公司，这里的权益到底是按公允价值确认还是按账面价值确认存在较大争议，在实务操作界定上存在难题，存在较大的操作空间。合并范围表述的模糊性既造成了实务操作的难度，也给合并主体留下了富有想象力的空间，亟待明确。
二、明确合并范围比例的类型
新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以下的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，与国际会计准则保持一致。确定个别子公司是否应纳入合并范围，应以“控制”作为判断标准。同时，这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。但是，对间接控制有不同的表述，会产生不同的结果：
1、多层控股。例1：假设甲、乙、丙分别为三个公司，它们之间的持股关系如下图：
70％60％
甲乙丙
甲对丙是否形成控制，丙是否应纳入甲的合并报表，就存在着两种不同的观点：第一种观点，丙不应当列入甲公司的合并范围，原因为：70％x60％=42％，这种观点认为丙只是甲的联营公司，不应纳人合并范围，即乘法原则。第2种观点认为甲控制乙70％，乙控制丙60％，认为乙是甲的子公司，甲公司控制了乙公司的财务和经营政策，丙公司又是乙公司的子公司，甲公司可以通过对乙公司的控制，从而控制丙公司，所以丙也是甲的子公司，就应纳入甲公司的合并范围，即加法原则。
2、交叉控股。例2：假设甲、乙、丙、丁四个公司，它们之间的持股关系如下图：
A控制B40％，B控制D60％，A控制C60％，c控制D30％，如图所示：
在第1种观点下，甲不能控制乙，当然也不能通过乙来控制丁，丁不应纳入甲的合并报表；在第2种观点下，将两个间接控制加起来，超过了数量标准50％，所以丁应该纳入甲公司的合并会计报表；第3种观点采用乘法原则，丁不应该纳入合并报表。到底哪一种观点对呢?政策中没有统一的规定，理论界也存在不同的探讨，所以这在实务中给某些公司留下了选择的余地，操纵的空间。
从以上的多层控股、交叉控股中可以清楚反映，对投资的间接控制的不同理解，会产生不同的结果。在实务中企业股权结构复杂多样，有单一控股、直接控股、间接控股、交叉控股等多种形式。有时企业会出于资本运作的需要或因挽救关联企业的政府行为，会出现被投资企业兼并投资企业的情况，编制合并会计报表会根据需要而不断调整。虽然很多学者、专家对这些方面提出很多宝贵的意见和建议，但这些不具有权威性。为了规范间接控制的表述，建议财政部应授权准则委员会对这些问题作权威解释，以免引起实务界的操作混乱。
三、制定特殊目的详细范围规定
在《企业会计准则第33号――合并财务报表》应用指南中规定：母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。即母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当考虑如主要因素：
1、母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
2、母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
3、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主
体大部分利益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。
4、母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。
鉴于我国关于合并范围的准则理解水平可能存在较大差距，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。并且，新会计准则对“特殊目的”规定比较含糊，在实务操作缺乏硬性，未免给人留下操纵利润的空间。因此，还有待于进一步明确。比如，母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权应该要有依据，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权等，应明确规定必须有哪些部门的批准或决议才可行使，持续经营应明确规定由谁认定等等。如果公司为了调整合并范围而虚拟了决策权的意图，就会产生事以愿为的不同结果。所以，在准则的配套解释中，应有详细的说明，否则，实务操作中就会产生难以估计的效果。
四、规范潜在可转换债券范围的认定
合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。完善“控制”的定义在评价某一企业是否控制另一个企业或对其具有重大影响时，美国和国际会计准则均考虑了当前可行使或可转换的潜在表决权的存在及影响。我国新合并报表准则规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。即母公司直接或间接拥有被投资单位50％以上的表决权中应当包含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权。但是，这些规定太笼统，没有硬性指标限制，在实务操作中，容易产生消极因素。如可执行的条件是如何确定，由谁确定?潜在的可可转换公司债券是按面值转换还是按公允价值转换必须有明确规定。否则，会产生事与愿违的效果。因此，在会计实施的相关合同条款或实施期限的问题上，对这些问题进行限制性说明，严格限制实质控制权变化的随意性，防止母公司根据子公司业绩的好坏而有意改变符合实质控制权的条件来选择合并与否之类的操作。
五、明确合并时间范围的认定
新会计准则规定：“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。”但实际工作中存在的问题是：无论是母公司，还是纳入合并范围的子公司，都普遍采取提前“关账”的做法。由于“关账”时间不一致，致使准则提出的办法都不太切合实际。并且，合并报表的很多数据应当根据子公司的有关数据来进行编制的，而子公司的报表数据编制完工后，还要经过注册会计师审计，等审计等各项工作完成后，大约在五月份左右。这样，母公司的合并报表公布根本不符合国家规定的时间要求。况且，不同的时间，不同的审计要求，会产生不一样的结果。因此，在准则操作指南中，应规定各个母子公司应当在什么时间段内完成相互之间的报表；子公司的数据是否要经过注册会计师会计师审计等。若要，应在什么时间内提供。只有这样，才能向有关部门提供优质服务的会计信息。
六、严格公允价值范围的认定
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市场经济的全面发展，集团企业对于经济全球化的发展脚步的适应力也在不断提升当中。积极抢占更多的市场份额，提升自身的核心竞争力，是现代集团企业的重要发展方向和工作任务。集团企业合并报表编制，能够有效提升企业自身的经营管理质量，为企业制定各项决策和开展投资决策提供了良好的参考支撑。
二、集团企业合并报表编制情况
1.集团企业合并报表编制的内涵
集团企业合并报表编制，主要是指集团企业自身整体的财务情况、现金流量以及生产经营情况的综合财务报表，其中对于现金流量表、资产负债表以及利润表和所有者权益变动方面的内容都有所涵盖。针对合并报表进行编制，需要母公司将各个子公司的报表当做重要基础，针对子公司的长期股权投资情况进行适当性的调整，从而形成合理的综合性报表。合并报表，在实际使用过程中，能保持母公司和子公司之间的良好协调性，对于提升集团企业自身的综合竞争力具有积极作用。
2.集团企业合并报表编制的范围和作用
集团企业合并报表编制主要是将控制工作当做了重要基础，决定其他企业各项财务和经营管理的决策情况，并从中获取到一定的利润。通过合并报表编制，能够促进母公司和子公司之间的财务状况进行有效结合，将总的财务情况综合之后，减去集团企业自身内部的财务交易，这对于有效提升合并报表的实用性具有积极效果。
三、集团企业合并报表编制质量方面存在的问题
集团企业合并报表编制过程中容易出现一定的问题，主要表现为以下几个方面：第一，合并报表自身的范围不够十分明确。集团企业在生产经营过程中涉及到的方面较多，自身的规模较大，其中的一些联合和并购情况也会相应较多，企业自身的内在关系较为复杂，这对于财务监管工作提出了较大的难度，同时很多集团企业合并报表编制的效果还不够十分良好，对于其中涉及到的编制范围不够明确。第二，报表自身的信息数据真实性和准确性不够高。集团企业合并报表编制过程中需要考虑到的综合方面十分之多，这就为报表的实际情况造成了一定的负面影响。
四、提升集团企业合并报表编制质量的良好改进方法
针对集团企业合并报表编制质量中存在的一些问题，积极采用有效的方式和措施加以应对，使用有效的改进方法，提升集团企业合并报表编制的总体质量。
1.明确集团企业的法人治理结构
国内的大多数集团企业采用的都是多级法人制，也就是说集团企业的各个子公司也有着自身独立的法人地位，是这样对于提升经营管理的灵活性具有积极意义，但是同时对于财务管理工作提出了较高的要求。集团企业积极开展合并报表编制工作，能够将各个子公司之间的财务情况进行充分明确，这对于后续开展具体的财务管理工作提供良好的前提条件。针对集团企业合并报表编制过程中的一些问题，需要积极采用有效的改进措施，比如说对集团企业自身的法人治理结构进行有效明确和管理，主要是将总公司和分公司进行集中性的组织管理工作，这样母公司能及时了解到各个子公司的财务状况和经营发展状况，而各个子公司同样能有效了解和贯彻母公司的各项决策。在这种前提背景之下，对编制合并报表的质量将能有效提升。
2.制定出统一合理的会计准则
很多集团企业开展合并报表编制工作过程中出现了一些误差和缺漏，制定出统一性、合理性的会计准则，将能够在很大程度上有效提升集团企业的合并报表编制效果。首先，集团企业需要建立起自身的沟通和反馈机制，主要是针对母公司和子公司、子公司和子公司之间进行有效的联系和沟通，提升彼此之间的联系效果。在了解和熟悉彼此财务运作情况的基础上，对会计准则进行制定，将会具有较高的效率。其次，需要将子公司和母公司之间财务报表不一致的情况进行有效规定，通常情况下，子公司需要按照母公司的制定好的会计准则，调整自身的财务运行情况。第三，需要规范化不同公司中使用的报表格式和内容，提升报表格式的规范化效果，能及时发现合并报表过程中出现的一些问题，同时还能及时发现一些子公司经营过程中出现的财务问题，这样对于提升集团企业合并报表编制的准确性、真实性具有积极作用。第四，还需要做好统一性的会计核算工作，针对各个公司自身的生产情况、销售情况以及现金流量使用情况等方面。
五、结束语
通过集团企业合并报表编制，能够在很大程度上提升企业的经济效益和社会效益。集团企业合并报表编制质量方面存在着一定的问题，影响到了合并报表的使用情况，不利于集团企业有效制定自身的经营战略，需要对其采用积极有效的改进方法和措施，提升集团企业合并报表编制的质量和实际使用效果。明确集团企业的法人治理结构，制定出统一合理的会计准则，对于有效提升集团企业合并报表编制的质量具有重要作用。
参考文献：
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会计报表合并范围指的是在编制合并财务报表时关于子公司的纳入范围，明确规定合并财务报表编报范围的企业类型，对于企业所进行的投资，规定哪些需要涵盖在报表合并范围之内，哪些需要排除在合并报表的编报范围外。因此，确定报表的合并范围是正确编制合并报表的基础和前提条件。新会计准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。综上所述，我国企业进行财务报表合并的范围并不单单是由所出资比例的大小来决定的，更多的时候是遵从实质重于形式的原则，只要取得了被投资单位的控制权，则必须把该单位按照子公司的标准纳入会计报表的合并范围。
二、会计报表合并范围操纵的动机分析
（一）操纵企业利润
通过控制财务报表的合并范围对母公司利润进行操纵。例如，母公司以购买其他公司部分或者全部股份的形式，使该公司达到会计准则中报表合并所要求的条件，然后将业绩优秀的资产或者实体企业纳入母公司报表的合并范围，就可以达进行公司利润的操纵。若是该合并是母公司同一控制下的报表合并，那么依照会计准则的相关规定，就可以运用权益结合的方法进行报表合并，把合并前的全部收益涵盖在内；一旦合并是非同一控制下的情况，就采用购买法，运用公允价值这一科目后期的利润操纵做准备。
（二）掩盖即期亏损
通过对会计报表合并范围的控制同样可以对企业的亏损情况进行操纵。企业可以通过转让全部或者部分权益的形式，把亏损的企业排除在外，使其从合并范围内消失，如果发生亏损的企业之前是于同一控制下的企业合并，那么将亏损企业排除在合并范围之外就可以将以前的亏损也全部排除于合并报表。这样一来，企业的财务报表上的亏损额就会大大缩小。
（三）利用特殊实体，进行资金融通
安然公司就曾经利用特殊目的实体进行表外的融资活动，并对公司所承担的债务起到了隐形的作用。其实特殊目的实体本身并存在什么问题，问题在于合并准则的缺陷，使特殊目的实体没有纳入报表的合并范围，使得特殊目的实体的债务没有体现在会计报表中。CAS33《合并财务报表》就对以控制为基础确定合并范围的思路做出规定，指出母公司需要把所有子公司纳入财务报表的合并范围。
三、合并范围操纵手段分析
（一）利用间接控制权计算方法操纵合并范围
按照规定，母公司需要把所有子公司纳入财务报表的合并范围，母公司具有控制力的特殊目的实体也不例外。然而在多层控股的条件下下，怎样确认公司的控制权比例这一问题，会计准则没有做出明确细致的规定。对于同一会计实务，不同计算方法有时会存在自相矛盾的结果。根据加法原则，不仅母公司直接持有的子公司股权是母公司的持股比例的组成部分，间接持有的股权也要全部算作是母公司的持股比例。例如，假设A公司对C公司直接拥有20%的表决股份，同时又利用自己具有实质控制权（具有51%的表决股权）的子公司B持有C公司 51%表决股权，那么按照加法原则来计算A公司的持股比例，则A公司对C公司就具有 71%的表决权，A公司对C公司就具有实质控制力。但如果按照乘法原则计算，则A公司对C公司就只有46%（=20%+51%*51%）的表决权，对C公司就没有实质控制力。选择不同方法会对同一股权关系是否属于控制关系得出不同的结论。
（二）以暂时性控制为借口，逃避合并
母公司对于暂时性控制的子公司是可以不纳入合并范围， CAS33 强调以实质控制为标准界定合并范围，对于暂时性控制是否应当纳入合并范围并未明确规定。如果从实质重于形式原则出发，则应当将大量持有的交易性股权排除在控制范围之外。暂时性判断主要是基于管理层意图。为了防止上市公司以暂时控制为借口，将某一公司排除在合并报表之外，需要有更详细的规定。
（三）改变会计报表合并范围，粉饰报表
按照规定，母公司需要把所有子公司纳入财务报表的合并范围，因此.将什么样的子公司纳入合并范围就成了关键问题。例如，一些公司通常会在在编制合并报表时，故意将符合合并报表条件的亏损子公司排除在合并范围之外而将盈利的但不在控制中的企业纳入合并报表。又或者如果子公司的资产质量存在问题，但经营业绩很好，这时候企业就会通过改变股权结构来操纵会计报表的合并范围，把资产质量不好，经营业绩尚可的子公司排除会计报表的合并范围，使得母公司既不用计提相关的减位准备，还能够分享该子公司的经营成果，达到粉饰报表的目的。
四、监管和完善会计报表合并范围的对策建议
（一）增加多层控股条件下报表合并范围确定的解释条款
目前会计准则中对于报表合并的范围作出了规定，只有表决权超过50%才能作为实质控制力的标准和依据，同时还对间接持有和直接持有股权这两种情况做出了明确的规定，但是在持有股权的计算和认定方法上并没有做出明确的规定，对于母公司间接拥有的表决权计算方法缺乏确切的认定。因此，在编制合并财务报表时，应该增加多层控股条件下报表合并范围确定的解释条款，规定母公司间接拥有的孙公司的股权比例要选择乘法原则计算持股比例，而对于确定合并范围时要选择加法原则来计算母公司对子公司表决股权比例。建议增加信息披露的规定，要求企业集团在合并财务报表中披露公司的多层次控股状况，要披露以往具有重大影响力和实质控制力多层控股公司的财务状况和经营状况，对公司之间的持股状况也要进行披露，以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况，并做出自己的判断。防止企业在具体的实务中凭借主观判断来确定会计报表的合并范围，进而会留下操纵合并范围的空间。
（二）进一步细化实质控制的认定标准
根据会计准则的规定，会计报表合并范围的确认应该以实际控制力为基础，并就几种具体的情况做了明确的规定，拥有50%以上投票权的被投资单位，应当以子公司的标准，纳入会计报表合并的合并范围，并对其他几种情况都做了具体的规定。然而，在实际的会计实务操作中，对实际控制难以做出确切和规范的认定。对于具体的会计实务操作而言，对实质控制进行标准化的定义显得十分重要。所以，应当更加明确实质控制的判定标准，只有这样才能更好地提高有关合并范围实务操作中的准确性。
（三）增加合并范围的信息披露量
大多数公司在确定合并范围时主要是表决股权比例在50%以上的公司，对于50%以下的被投资单位并没有进行详细的信息披露。因此企业在进行报表合并时应该增加对表决权在50%以下的被投资公司信息披露。在证监会的关于财务报表造假的处罚规定中，还没有专门针对企业报表合并范围操纵的处罚。对于合并范围的信息披露需要确定一个尺度基准，并依照这一基准，对违反该项规定或者没有尽到义务的企业和责任人进行处罚，追究相关人员和企业主体的法律责任。因此各个监管部门要大力提高监管强度，明确具体的处罚机制，对于没有照章执行的公司进行必要的处罚，以进一步完善公司信息披露制度。
（四）增加可变利益实体的合并
根据美国会计准则的规定，可变利益实体包括特殊目的实体、表外融资机构及类似实体。可变利益实体是对实质控制基础的补充，它隐含着这样一个假设，即如果某一公司获得了可变利益实体的主要经济利益和风险，它就有对可变利益实体施加控制的动机。因此、企业会计准则有必要从前瞻性出发，采用可变利益实体的概念，以保证合并范围的完整性和稳定性。
参考文献：
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一、集团公司合并财务报表编制方法的发展
集团财务报表编制方法，在手工阶段，主要是通过手工形式实现的，会计信息依靠会计账簿与财务报表，此时的财务信息处理效率偏低，合并财务报表是通过加总的方式进行的。在电算化阶段，主要是通过信息系统实现的，会计信息依靠计算机进行整理、核算、登记与制表等工作，此时的财务信息处理效率有所提升，但财务电算化不能实现信息资源的共享，合并财务报表编制依照传统流程，借助计算机，其效率逐渐提高。在信息化阶段，集团财务信息管理实现了一体化处理，同时也实现了信息资源的共享，数据处理的效率大幅度提升，从而满足了企业财务管理的需求，集团合并财务报表编制方法被逐渐采用。
二、基于财务信息化的集团公司合并财务报表编制方法
（一）在信息化标准代码管理方面
信息化标准代码管理主要包括标准代码的制定、下发与执行等内容，集团财务信息化标准代码由集团公司的财务部门进行制定，通过研究、审定与讨论，进而由集团公司的相关部门进行批准，并将此标准进行下发，有二、三级的子公司进行执行。信息化标准代码主要包括会计科目、报表，产品代码，单位代码及其他类别代码等，从而保证合并财务数据口径的一致性。
集团公司将信息化标准代码下发给各级的子公司，由各公司的信息化管理人员进行接收，并对其进行管理，各子公司要严格按照标准代码进行使用与执行，同时要根据公司的实际情况及其信息化软件系统，对标准代码进行细化，从而满足公司的实际需求，保证公司的财务核算与管理。
（二）在系统参数设置方面
在系统参数设置方面主要包括四方面内容，首先，合并报表。要确定报表是否参与合并，在“报表汇总”中定义参与合并的单位类别，进而选择“报表合并”，对于不参与合并的单位类别，选择“报表不合并”。其次，合并参数。将抵消分录生成时使用的参数，此时的参数针对的是所有单位，对于不同单位存在的不同参数，并可以在此对其进行设置。再次，设置内部交易参数。在合并报表中要对各种内部交易科目进行设置，从而实现对内部交易参数的设置。此时应收账款设置为相对应的应付账款，预收账款设置为相对应的预付账款。交易参数的设置可以对标准科目代码进行直接的引用。最后，设置抵消项目。集团合并报表中最为重要的对象便是抵销项目，抵销项目等同于财务系统的科目，对应具体报表中的抵销项目，其中可以自行设置的是抵销项目编号，通常采用的是标准的科目代码，从而使其具有一致性，便于参照。抵销项目主要分为贷方抵销项目与少数权益类项目。
（三）在内部交易处理方面
信息化标准代码管理与系统参数设置主要是由集团公司的财务人员进行完成的，将其下发后，要对子公司的财务人员进行必要的培训，从而保证子公司财务管理的有效性，使其财务数据更加准确、及时地上传。
内部交易处理工作主要包括内部交易数据的接收与对账，在数据接收方面，集团公司要在财务数据库中新建“合并报表”，从而接收子公司的财务与报表数据。集团公司在接收数据时，可以通过以下两种方式，其一，对子公司的财务辅助管理系统中报出的内部交易财务数据进行接收；其二，对子公司合并报表系统中上报的内部交易报表数据进行接收。集团公司如果存在三层管理，要有三级子公司将内部交易数据上报给二级子公司，并由二级子公司对其进行抵销合并，如果其中存在未对符的交易，则要将其上报给集团公司，有内部交易对账继续对其对账。
在对账方面，内部交易报表数据在接收完备后，要对其进行自动对账，系统将自动工作，按照“相同交易+单位编号+对方单位”，从而将交易合并到二级单位。自动对账主要的条件包括以下两点，第一，交易相关，对账中的两个交易需要是对方交易；第二，单位相关，对方交易的单位编号需要是本交易的对方单位，本交易的单位编号需要是对方交易的对方单位。自动对账结束后，对于剩余的小部分金额不相同的相关交易，将通过金额调整功能，从而实现对符，其调整的方式主要分为金额取大与金额取小两种方式。
（四）在编制合并报表方面
编制合并报表主要包括三方面内容，即：抵销分录处理、形成合并底稿与编制合并报表。抵销分录处理是对抵销项目进行分类，将抵销项目根据财务系统的科目进行处理，因此，抵销分录与财务系统的凭证类似。在抵销分录自动形成后，可以对其进行手工录入，审核抵销分录，在审核结束后，可以根据汇总的日期与类别进行汇总。形成合并底稿，反应着汇总与抵消的详细记录，其实质是合并报表的差额报表。编制合并报表是在汇总报表系统中完成的，经过人工调整、修改与审核，将形成集团合并报表。
三、结束语
财务信息化集团合并报表编制方法主要包括信息化标准代码管理、系统参数设置、内部交易处理与编制合并报表，相信，集团财务的信息化管理通过不断改进与完善，将进一步提升其管理的效率。
参考文献：
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1.会计信息失真
随着企业集团经营多元化的不断发展,企业拥有复杂的组织架构和股权关系，这在一定程度上限制了企业财务管理行为，传统的管理方法会影响实际的会计处理工作，降低合并财务报表基础数据的真实性，最主要的因素包括以下三个方面：（1）各子公司财务规范和标准存在差异，导致财务信息即合并初始数据存在偏差；（2）各子公司财务报表信息化建设程度不一，数据采集时面临数据颗粒度不一；（3）财务人员主观因素如不细心出现差错。
2.合并财务报表的范围不明确
确定财务报表合并范围的另一层意义在于明确哪些子公司是通过不正当手段纳入或未纳入合并范围的，如：对于经营业绩较好的子公司，通过有意设计满足纳入合并范围的条件确定对其“实质”控制，进而将该单位认定为子公司纳入合并财务报表的合并范围，以达到规模扩大和效益增长的预期；对于经营业绩不好的子公司，则反其行之。类似这种对合并财务报表范围的随意调节，给企业带来财务风险。
3.会计政策不统一
阻碍合并编制顺利进行新会计准则规定母公司和子公司必须采取统一的会计政策。如果母公司和子公司会计政策之间出现了矛盾，子公司要遵循母公司的会计政策。但是在实际工作中并未得到很好的执行。由于企业集团朝着多元化的方向发展，其所涉及的领域比较广泛，这无形之中增加了统一会计政策的难度，为合并报表的编制增加了难度。
4.抵销项目未能充分抵销
新会计准则对合并财务报表的质量和精确度提出了更高的要求，需要深层次、全面的抵销母子公司、子子公司的内部交易对合并报表产生的影响。而目前存在轻抵销重合并的现象，如：在母公司应收子公司账款过程中所编制的合并报表，只对子公司“应付账款”和母公司“应收账款”进行了抵销，却忽视了母公司“资产减值损失”与计提“坏账准备”的抵销。随着企业集团组织结构的复杂化，内部交易也变得规模庞大，若抵销不充分，财务报表信息缺乏真实性且存在披露信息不准确风险。
5.传统手工编制方式效率和质量低下
企业集团规模和组织结构的扩大、财务报告内容的复杂、外界监管力度的增强、会计准则的不断改革，使得耗时、耗能、耗力的传统财务报告编制方式已越来越无法满足对合并财务报表信息使用和披露需求，也无法满足实际的工作效率。
三、解决合并财务报表中问题的对策
1.充分了解企业经营情况
作为编制合并财务报表的会计人员首先要全面了解和掌握企业的整体运行情况，了解企业的负债情况和资产情况，以判断财务报表的大致走向；其次，要对原始财务信息资料进行仔细核对，对所有报表项目内容进行全面掌握，同时要注重动态观察；再次，要理解公司战略目标、理解上级主管部门对本公司考核指标，事先理解后期即将被多方关注的资产运营、经营成果等多项指标，以便在编制合并财务报表时分析基础数据的合理性和正确性。合并财务报表反映的财务情况具有一定的变化性，所以要求采用发展的思维来审视和编制合并财务报表。
2.合理界定合并财务报表的范围
新会计准则下对合并财务报表范围的确定更关注实质性控制权，企业应定期采用增资扩股、章程修订、股权转让、清理注销等多种符合法定程序的方式梳理所有子公司股权关系，以确保达到纳入或不纳入合并范围条件的目的，降低财务风险。在看重合并范围质量标准的同时，企业还要对其数量标准即合并财务报表的数量给予足够的重视，新准则下，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表，还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。
3.提高会计政策统一性
集团企业各子公司地理区域、涉及行业、市场环境、税收条件各不相同，要实现集团公司财务集约化管理目标，首先必须确保会计政策的统一性，这也是新准则下对会计政策一致性更为严格的要求。会计政策的统一能够很好的实现母子公司利益的共享，有效的解决了不同企业会计的复杂性和多样性，提高了报告和会计计量中的主观性，更好的促进企业的发展。对于母子行业差异大的企业来说，在进行会计政策选择时，母公司和子公司都有可能面临可靠性和可比性的抉择。为了确保会计信息的客观真实可靠，当两者出现冲突时，首选可靠性来为确保下财务信息的质量。
4.重视集团企业内部交易抵销
为反映资产真实水平和利润真实性，减少披露风险，企业必须重视内部交易的充分抵销。要做好抵销分录的编制工作，需要理清内部交易中交易双方的会计处理对个别报表的影响，在正式编制抵销分录前，对集团内部业务的经济情况进行一一列举，列出内部业务的最终结果，将内部经济业务所引起的重复部分相抵销。
5.逐步建设集团企业财务报告信息化体系建设
集团企业合并报表信息化体系，规范合并业务流程、模式和方法，能提高集团企业合并财务报表数据的真实性、及时性和准确性，提升财务合并报表编制的效率和报表质量，进而提高企业财务管理的水平乃至提升企业整体管理水平，可为集团财务分析、财务管控和经营决策奠定良好的信息基础。
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物产集团作为一个大型流通企业集团，经营范围比较广泛，是以生产资料流通为主业，集国内外贸易、物流配送、加工业、宾馆服务业、期货拍卖业等领域为一体的大型综合集团。物产集团各下辖单位地域分布广阔，管理空间跨度大，各单位在规模和经营范围等方面差异较大，集团总部控制力度也有所不同。总体来说，物产集团在管理上面临以下挑战：
1.企业地域分布较散,管理空间大，从而增大了管理成本，增加了异地监控的难度。
2.对下级单位业务控制力度差异较大,对所属企业可能存在的经营风险监控不够。
3.企业规模差异较大,相同级别的下属企业，有的规模较大，有的规模较小，从管理规范要求上难以统一。
4.经营范围差异较大，呈现出多种经营的发展趋势，企业面临跨行业经营的管理挑战。
浙江物产集团实施ERP的动因在于:
一是在金融平台、信息平台、物流平台的建设中，信息平台属于基础设施，贯穿其他两大平台。
二是公司需要在地理上分散的各个实体之间整合其管理系统，集成管理。
三是在传统经营方式向现代经营方式的变革过程中，需要用ERP突破管理拐点。
但当时的基础条件不够成熟，集团公司还没有一家成员企业全面实行财务信息网络化，集团公司合并报表范围内的单位共129家，各项基础工作还达不到实行信息网络化的要求，具体情况为：1.近1/4的单位未实行会计电算化。129家产生合并报表的个别表企业中，98家使用会计核算软件，且所用软件各不相同。
2.报表合并和传输效率低。各级报表合并以手工为主，报表上传有纸质、传真、电子邮件和软盘等方式，没有使用网络，效率较低。
3.报表信息及时性较差。从每月2日开始成员企业通过层层合并，最后合并报表到集团公司的时间在18日左右，导致集团公司的个别报表和合并报表要在18日以后才能产生。
4.财务信息不共享，数据资料查询困难。不同的会计核算软件、电算化和手工操作并存，导致了财务信息的不能共享，数据资料查询困难。
企业管理信息化是企业增强核心竞争力的客观需要，是实现管理创新的重要途径，也是解决企业管理中突出问题的有效措施。国有控股公司战略目标的基本要求是资本保全（保值、增值），实践证明缺乏有效的内部控制机制是影响企业战略贯彻到位的主要因素。
随着物产集团的迅速发展，资本投入的多元化、专业化、国际化，外部监管和内部管理都对迅速、准确提供财务信息提出越来越高的要求。为顺应信息时代的这种新要求，物产集团迫切感到企业的发展，需要全面系统地引进先进的企业管理方法、手段及工具，集团高层领导对企业信息化建设项目高度重视，希望通过信息化的手段支持管理模式,改造并整合公司的信息资源，使其成为真正意义上的战略资源，提升企业的核心竞争力,并以此信息资源为基础为公司高层决策提供强大的支持，建立竞争优势，以保证集团战略管理目标的实现。
二、实施方案的探索之路
浙江物产的管理层很清楚一个ERP系统的实施远没有想象中的那样简单，借鉴了国内大量的企业实施ERP的经验，他们组建了一支包括主要高层在内的规划和实施团队，开始实施方案的探索之路。
1.确定报表监控方案
集团财务的信息化是作为浙江物产集团ERP实施的第一步。“从企业管理而言，财务信息化只是一个方面，但财务信息化最标准化，最模块化、最容易实现。而从使用要求而言这也是最迫切的，所以先建设整个集团财务的信息化”。
在确定了集团财务信息化作为ERP实施的第一步后，项目组依然遇到了一些困难。在项目组的最初计划中，集团财务的核算、预算、资金、合并报表等业务是要一起开始实施的。但是，集团下属企业正在使用的8种不同核算软件让项目组犯起了头疼。当时有两种解决方案，一种解决方案是将现有的8种软件全部替换，另一种是实现异构系统的集成，达成集团的管理目标。
第一种方案很快就被项目组否定了，之所以否决，考虑到这不但是个成本问题，而且所有的下属企业使用人员还涉及到一个重新学习和应用熟练的问题：“原来使用很多不同的软件应用系统，我们已经有路径依赖了。在集团层面实施的新软件要和这些原有软件能够兼容，实现一些无缝的数据连接”。
在决定了下属机构的软件系统不需更换之后，项目组同样遇到了一些问题，首要的就是财务管理的具体业务内容中，到底哪一块该首先实施。
经过对现状的仔细研究与分析，项目组决定首先实施集团的合并报表系统，浙江物产集团信息部的徐部长描述那段历史时说：“我们迫切需要应用一个系统对所有成员企业进行财务监控，进行财务这条线的集中管控，在无法统一下属成员企业的软件系统的情况下，最好的办法就是通过报表监控。”
2.实施思路
当时的报表合并在及时性、准确性、全面性上与集团财务管理的要求还存在不小的差距，并且业务处理的工作量也很大。基于加强集团与子集团的信息集成与共享、提高财务监管和控制力度、实现科学的决策管理、加强绩效考核管理、规避企业经营风险等目标，在整个实施过程中，需要贯彻“从上而下规划、从下而上实施”及“整体方案、分步实施”的指导思想，按照先易后难、先简单后复杂的方法，紧紧抓住集团合并报表基础信息化，切实建好信息化基础平台，为物产集团逐步实现企业管理决策支持系统的信息化打好基础。
3.实施策略
（1）先贯穿主流程，再全面推广
由于物产集团主体层次多、行业多元化、地域分布广、成员主体多、报表报告多，因此这项工作将非常艰巨、繁杂。为了使工作能够有序进行，采取了先在小范围内做到有序、可控，在积累经验以后，再将成熟的方法和模式推广到其他企业。
（2）先重点报表，再完善体系
企业的报表种类繁多，涉及到企业经营管理的方方面面，由于时间的关系，需要将报表进行初步的分类，对于迫切的、重要的报表先上线，等操作人员熟练掌握系统以后，再逐步完善。
（3）先实施软件核心功能，再细化方便
在试点或推广的时候，采取“先拉通主流程，再细化方便”的策略，在确保主流程已经完成的前提下，逐步细化方便性和灵活性的操作。
（4）统一规划，统一管理
由于项目实施涉及到129家成员企业，他们对报表编制内容的理解也各有不同。为了提高报表数据的真实性、有效性、可比性，从集团层面对报表的格式、内容、经济意义、编制方法进行统一。从集团层面“统一核算制度，统一报表体系，统一科目体系”，各成员单位按照统一标准进行报表的编制和上报。
三、实施步骤和内容
第一步：集团总部统一建立合并范围
首先针对详细分类为“合并报表类型”的合并范围，集团总部根据法定权益关系定义合并范围，合并范围建立时按组织架构层级建立，先建立浙江物产集团集团合并，在浙江物产集团集团合并下建立二级子集团合并，在二级子集团合并下建立三级子集团合并，一直到最明细分子公司并选择各合并的合并单元。
针对只需要进行汇总的报表建立平行关系的集团大合并范围（由浙江物产集团集团总部直接将所有参与合并的公司的报表直接进行合并，实际上只有二级），选择合并单元为集团所有的下属公司，不论层级关系。
第二步：集团总部定义个别报表模板
集团对于需要进行法定合并的报表，制定个别报表模板，同时定义往来明细个别报表和各种合并报表模板。
第三步：集团总部将个别报表模板分配到法定合并下属公司
按合并范围的层级关系，集团总部报表将“合并报表类别”的个别报表分配到各子集团合并范围，各子集团将个别报表层层下发到最明细的下属公司。同时将直接汇总、汇总报表、综合分析表类型的个别报表模板分配到集团大合并范围。
第四步：集团下属公司编制个别报表
对于法定合并范围内应用财务软件的分子公司，在现有的系统报表模块中定义和模板对应的报表，从现有的ERP系统进行科目余额表取值，形成个别报表。没有使用财务软件的企业直接在EAS系统（新一代企业管理应用套件，即金蝶最新的ERP应用解决方案）中进行编制个别报表。
第五步：集团下属公司将个别报表导入EAS系统
将生成个别报表通过接口导入工具导入EAS系统，生成EAS系统中的个别报表。
异构系统数据集成实现流程如图。
第六步：下属单位对个别报表检查，确认无误后提交
各法定合并范围的分子公司在EAS系统中对填制或导入的个别报表进行报表项目差异、表内勾稽关系、表间勾稽关系进行检查，确认无误后提交个别报表。
第七步：集团总部或下属子集团接收下属公司上报的报表
对于需要逐级进行合并的报表，子集团接收下属公司的个别报表。不需要逐级进行合并的个别报表直接由集团总部接收。
第八步：子集团在系统中自动生成汇总报表
子集团接收下属公司上报的个别报表后，基于子集团层面进行汇总，得到各子集团需要的汇总报表。
第九步：子集团编制工作底稿
子集团根据下属公司上报的往来明细，自动生成往来抵消分录后，编制子集团合并报表的工作底稿。
第十步：子集团合并报表后，提交合并报表
子集团根据工作底稿生成合并报表，确认无误后提交参与上一级的报表合并。
第十一步：总部报表汇总
总部接收二级子集团提交的“合并报表类别”的子集团合并报表生成集团汇总报表。
第十二步：总部工作底稿编制
总部对涉及总部和二级子集团的往来交易明细自动生成抵销分录，然后编制合并报表工作底稿。
第十三步：总部报表合并
集团总部根据工作底稿在系统中自动生成合并报表，确认后进行保存和归档。
三、企业应用效果
EAS系统的应用，为浙江物产带来了一些明显的效率和效益：
①集团财务报表的报告时间由原先的15天缩短为5天。
②集团总部能够实时在线监控所有分支机构的财务状况和集团的一些管理报表。
篇12
物产集团作为一个大型流通企业集团，经营范围比较广泛，是以生产资料流通为主业，集国内外贸易、物流配送、加工业、宾馆服务业、期货拍卖业等领域为一体的大型综合集团。物产集团各下辖单位地域分布广阔，管理空间跨度大，各单位在规模和经营范围等方面差异较大，集团总部控制力度也有所不同。总体来说，物产集团在管理上面临以下挑战：
1.企业地域分布较散,管理空间大，从而增大了管理成本，增加了异地监控的难度。
2.对下级单位业务控制力度差异较大, 对所属企业可能存在的经营风险监控不够。
3.企业规模差异较大, 相同级别的下属企业，有的规模较大，有的规模较小，从管理规范要求上难以统一。
4.经营范围差异较大，呈现出多种经营的发展趋势，企业面临跨行业经营的管理挑战。
浙江物产集团实施erp的动因在于:
一是在金融平台、信息平台、物流平台的建设中，信息平台属于基础设施，贯穿其他两大平台。
二是公司需要在地理上分散的各个实体之间整合其管理系统，集成管理。
三是在传统经营方式向现代经营方式的变革过程中，需要用erp突破管理拐点。
但当时的基础条件不够成熟，集团公司还没有一家成员企业全面实行财务信息网络化，集团公司合并报表范围内的单位共129家，各项基础工作还达不到实行信息网络化的要求，具体情况为： 1.近1/4的单位未实行会计电算化。129家产生合并报表的个别表企业中，98家使用会计核算软件，且所用软件各不相同。
2.报表合并和传输效率低。各级报表合并以手工为主，报表上传有纸质、传真、电子邮件和软盘等方式，没有使用网络，效率较低。
3.报表信息及时性较差。从每月2日开始成员企业通过层层合并，最后合并报表到集团公司的时间在18日左右，导致集团公司的个别报表和合并报表要在18日以后才能产生。
4.财务信息不共享，数据资料查询困难。不同的会计核算软件、电算化和手工操作并存，导致了财务信息的不能共享，数据资料查询困难。
企业管理信息化是企业增强核心竞争力的客观需要，是实现管理创新的重要途径，也是解决企业管理中突出问题的有效措施。国有控股公司战略目标的基本要求是资本保全（保值、增值），实践证明缺乏有效的内部控制机制是影响企业战略贯彻到位的主要因素。
随着物产集团的迅速发展，资本投入的多元化、专业化、国际化，外部监管和内部管理都对迅速、准确提供财务信息提出越来越高的要求。为顺应信息时代的这种新要求，物产集团迫切感到企业的发展，需要全面系统地引进先进的企业管理方法、手段及工具，集团高层领导对企业信息化建设项目高度重视，希望通过信息化的手段支持管理模式, 改造并整合公司的信息资源，使其成为真正意义上的战略资源，提升企业的核心竞争力,并以此信息资源为基础为公司高层决策提供强大的支持，建立竞争优势，以保证集团战略管理目标的实现。
二、实施方案的探索之路
浙江物产的管理层很清楚一个erp系统的实施远没有想象中的那样简单，借鉴了国内大量的企业实施erp的经验，他们组建了一支包括主要高层在内的规划和实施团队，开始实施方案的探索之路。
1.确定报表监控方案
集团财务的信息化是作为浙江物产集团erp实施的第一步。“从企业管理而言，财务信息化只是一个方面，但财务信息化最标准化，最模块化、最容易实现。而从使用要求而言这也是最迫切的，所以先建设整个集团财务的信息化”。
在确定了集团财务信息化作为erp实施的第一步后，项目组依然遇到了一些困难。在项目组的最初计划中，集团财务的核算、预算、资金、合并报表等业务是要一起开始实施的。但是，集团下属企业正在使用的8种不同核算软件让项目组犯起了头疼。当时有两种解决方案，一种解决方案是将现有的8种软件全部替换，另一种是实现异构系统的集成，达成集团的管理目标。
第一种方案很快就被项目组否定了，之所以否决，考虑到这不但是个成本问题，而且所有的下属企业使用人员还涉及到一个重新学习和应用熟练的问题：“原来使用很多不同的软件应用系统，我们已经有路径依赖了。在集团层面实施的新软件要和这些原有软件能够兼容，实现一些无缝的数据连接”。
在决定了下属机构的软件系统不需更换之后，项目组同样遇到了一些问题，首要的就是财务管理的具体业务内容中，到底哪一块该首先实施。
经过对现状的仔细研究与分析，项目组决定首先实施集团的合并报表系统，浙江物产集团信息部的徐部长描述那段历史时说：“我们迫切需要应用一个系统对所有成员企业进行财务监控，进行财务这条线的集中管控，在无法统一下属成员企业的软件系统的情况下，最好的办法就是通过报表监控。”
2.实施思路
当时的报表合并在及时性、准确性、全面性上与集团财务管理的要求还存在不小的差距，并且业务处理的工作量也很大。基于加强集团与子集团的信息集成与共享、提高财务监管和控制力度、实现科学的决策管理、加强绩效考核管理、规避企业经营风险等目标，在整个实施过程中，需要贯彻“从上而下规划、从下而上实施”及“整体方案、分步实施”的指导思想，按照先易后难、先简单后复杂的方法，紧紧抓住集团合并报表基础信息化，切实建好信息化基础平台，为物产集团逐步实现企业管理决策支持系统的信息化打好基础。
3.实施策略
（1）先贯穿主流程，再全面推广
由于物产集团主体层次多、行业多元化、地域分布广、成员主体多、报表报告多，因此这项工作将非常艰巨、繁杂。为了使工作能够有序进行，采取了先在小范围内做到有序、可控，在积累经验以后，再将成熟的方法和模式推广到其他企业。
（2）先重点报表，再完善体系
企业的报表种类繁多，涉及到企业经营管理的方方面面，由于时间的关系，需要将报表进行初步的分类，对于迫切的、重要的报表先上线，等操作人员熟练掌握系统以后，再逐步完善。
（3）先实施软件核心功能，再细化方便性功能
在试点或推广的时候，采取“先拉通主流程，再细化方便性功能”的策略，在确保主流程已经完成的前提下，逐步细化方便性和灵活性的操作。
（4）统一规划，统一管理
由于项目实施涉及到129家成员企业，他们对报表编制内容的理解也各有不同。为了提高报表数据的真实性、有效性、可比性，从集团层面对报表的格式、内容、经济意义、编制方法进行统一。从集团层面“统一核算制度，统一报表体系，统一科目体系”，各成员单位按照统一标准进行报表的编制和上报。
三、实施步骤和内容
第一步：集团总部统一建立合并范围
首先针对详细分类为“合并报表类型”的合并范围，集团总部根据法定权益关系定义合并范围，合并范围建立时按组织架构层级建立，先建立浙江物产集团集团合并，在浙江物产集团集团合并下建立二级子集团合并，在二级子集团合并下建立三级子集团合并，一直到最明细分子公司并选择各合并的合并单元。
针对只需要进行汇总的报表建立平行关系的集团大合并范围（由浙江物产集团集团总部直接将所有参与合并的公司的报表直接进行合并，实际上只有二级），选择合并单元为集团所有的下属公司，不论层级关系。
第二步：集团总部定义个别报表模板
集团对于需要进行法定合并的报表，制定个别报表模板，同时定义往来明细个别报表和各种合并报表模板。
第三步：集团总部将个别报表模板分配到法定合并下属公司
按合并范围的层级关系，集团总部报表将“合并报表类别”的个别报表分配到各子集团合并范围，各子集团将个别报表层层下发到最明细的下属公司。同时将直接汇总、汇总报表、综合分析表类型的个别报表模板分配到集团大合并范围。
第四步：集团下属公司编制个别报表
对于法定合并范围内应用财务软件的分子公司，在现有的系统报表模块中定义和模板对应的报表，从现有的erp系统进行科目余额表取值，形成个别报表。没有使用财务软件的企业直接在eas系统（新一代企业管理应用套件，即金蝶最新的erp应用解决方案）中进行编制个别报表。
第五步：集团下属公司将个别报表导入eas系统
将生成个别报表通过接口导入工具导入eas系统，生成eas系统中的个别报表。
异构系统数据集成实现流程如图。
第六步：下属单位对个别报表检查，确认无误后提交
各法定合并范围的分子公司在eas系统中对填制或导入的个别报表进行报表项目差异、表内勾稽关系、表间勾稽关系进行检查，确认无误后提交个别报表。
第七步：集团总部或下属子集团接收下属公司上报的报表
对于需要逐级进行合并的报表，子集团接收下属公司的个别报表。不需要逐级进行合并的个别报表直接由集团总部接收。
第八步：子集团在系统中自动生成汇总报表
子集团接收下属公司上报的个别报表后，基于子集团层面进行汇总，得到各子集团需要的汇总报表。
第九步：子集团编制工作底稿
子集团根据下属公司上报的往来明细，自动生成往来抵消分录后，编制子集团合并报表的工作底稿。
第十步：子集团合并报表后，提交合并报表
子集团根据工作底稿生成合并报表，确认无误后提交参与上一级的报表合并。
第十一步：总部报表汇总
总部接收二级子集团提交的“合并报表类别”的子集团合并报表生成集团汇总报表。
第十二步： 总部工作底稿编制
总部对涉及总部和二级子集团的往来交易明细自动生成抵销分录，然后编制合并报表工作底稿。
第十三步：总部报表合并
集团总部根据工作底稿在系统中自动生成合并报表，确认后进行保存和归档。
三、企业应用效果
eas系统的应用，为浙江物产带来了一些明显的效率和效益：
①集团财务报表的报告时间由原先的15天缩短为5天。
②集团总部能够实时在线监控所有分支机构的财务状况和集团的一些管理报表。
篇13
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在2006年前，我国没有制定合并财务报表的准则，实务中合并财务报表的编制是按照1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》来进行报表合并的操作。由于该规定出台时，是我国刚刚开始全面进行会计改革，刚刚引进合并报表的概念，因此很多内容不十分完善。特别是其后10年中，我国的会计制度和准则也发生了重大的变化，原有的暂行规定在实施过程中不断暴露出一些问题，比如合并报表的合并范围、子公司超额亏损、合营公司的合并方式等等。这些情况都迫切的要求我国制定出新的合并财务报表的规范。
财政部为了规范合并财务报表的编制和列报，在2006年制定和颁布了《企业会计准则第33号――合并财务报告》。该准则以国际上目前通行的实体理论为基础，以控制为确定合并范围的依据，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范。从准则出台后的执行情况看，对我国合并财务报表的编制工作起到了积极的作用，基本解决了我国现有公司结构情况下的报表合并的主要问题。但是笔者认为，该准则还存在一些不完善之处。本文主要探讨在特殊情况下，合并报表范围的问题。
二、特殊目的实体对合并报表范围的影响
《企业会计准则第33号――合并财务报告》给出了合并财务报表的合并范围的定义①：
第六条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
第七条 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
第八条 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第九条 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
第十条 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
这些规定与IAS(国际财务报告准则)27“合并和单独财务报表”相比，控制的概念基本一致。但是国际财务报告准则引入了“特殊目的实体（SPE）”的概念。国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第12号 ― 特殊目的实体中规定：当企业实质上控制了一个特殊目的实体，应将该特殊目的实体纳入合并范围。
那么，什么是特殊目的公司？
国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第12号中指出②：
1. 创立企业的目的可能是为了实现界定清楚的某个具体目标（例如，进行租赁，从事研究和开发活动，或者实现金融资产证券化）。这样的特殊目的实体可能采取公司、信托、合伙或非公司实体的形式。通常，特殊目的实体根据法律程序创立，这些法律程序对管理机构、受托人或管理人员就特殊目的实体经营活动的决策权施加严格的限制，有时是永久的限制。这些条款经常是这样的，指导特殊目的实体持续经营活动的政策不应由除创立者或发起者以外的其他人加以修订（也就是说，他们根据所谓的“自动驾驶”原则进行经营活动）。
2. 发起人（或创立特殊目的实体的公司）经常转让资产给特殊的实体，取得使用由特殊目的实体持有的资产权力，或向其提供劳务，而其他参与者（资本提供者）则可能提供资金给特殊目的实体。与特殊目的实体进行交易的公司（经常是创立者或发起人）可能在实质上控制特殊目的实体。
例如：投资人甲，投资100万元人民币设立A公司，主要从事生产产品。又投资20万元设立B公司，从事销售A公司生产的产品（A公司产品100%的经B公司销售，B公司则是100%的销售A公司的产品）。从股权上看，A公司同B公司没有任何的控制关系。但是从实质上看，A公司同B公司是同一投资人控制下的公司，B公司的存在是完全为A公司服务的，没有A公司的存在，B公司也将不会持续经营。相对于A 来说，B公司就是他的特殊目的公司。B公司不能自我支持。他是在取得A公司产品销售权的情况下从事经营活动的。
《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资的会计》第12段同时也指出了可能导致控制的几种情形，即使一个公司拥有另一个公司表决权的一半或少于一半，也是如此。类似地，即使一个公司不拥有特殊目的实体权益或只拥有很少部分，也可能存在控制。在每一种情况下，在应用控制概念时要求对所有相关因素作出判断 ③。下述情形也可能表明公司控制特殊目的实体，例如：
（1）特殊目的实体的经营活动在实质上是由公司根据其特定经济业务的需要实施的，以便从特殊目的实体的经营活动中获取利益；
（2）公司在实质上具有获取特殊目的实体以经营活动中产生的大部分经济利益的决策权，或者按“自动驾驶”原则，公司已经委托了这些决策权；
（3）公司在实质上具有获取特殊目的实体在经营活动中产生的大部分经济利益的权力，因而承受着特殊目的实体经营活动可能存在的风险；
（4）出于从特殊目的实体经营活动中获取经济利益的目的，公司在实质上保留了与特殊目的实体或其资产相关的大部分剩余风险或所有权风险。
为什么要关注特殊目的公司呢？主要原因是通过特殊目的公司的运作，公司间可以完成转移成本、费用，人为制造利润。
如前例，在经营中，如果A公司需要获得较高的报表利润，他完全可以提高他的售价，将产品销售给B公司，而B公司在销售中就会产生一定的亏损。但是从A公司个体的报表中是无法看出这个财务信息的。同理，如果A公司需要降低他的利润，他可以降低他的售价，将产品销售给B公司，让B公司获得较高的利润，而这个信息我们在A公司的报表中一样无法获知。在我国目前的会计准则中，对于A，B公司的这种没有股权控制，但是属于同一控制主体下的情况，只能认定为是关联方，按照关联方准则对他们间的交易进行批露。但是B公司的经营状况和财务报表，在A公司的报表信息中是无法看到的。只有将A公司和B公司的报表合并才能真实地反映出A公司的真实经营情况。
