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（一）提高内部审计独立性
独立性是保证上市公司审计职能有效运行的重要条件，独立性越高审计效果越好.因为外部的审计人员和上市公司管理层没有经济利益联系，他们会以一个客观的态度完成本职工作，不仅不会受制于于公司的所有者同时独立于经营者，外部审计人员独立性的天然优势使其对上市公司的审计更可靠。外部审计机构可以定期更换审计人员，减少企业内部人员和外部审计人员建立密切联系的可能性，降低舞弊风险。使审计人员在一个公正的立场上进行内部审计
（二）促进内部审计技术改进
很多上市公司的管理层对内审职能没有充分认识因此不太重视，并且审计业务不属于企业的核心业务，管理层通常不会花费过多的人财物在这上面。这就导致上市公司内部审计部门人员素质较低、审计水平不高。而审计业务属于会计师事务所的核心业务，为争取市场占有率，抢占更多的客户，会计师事务所会不惜重金对内部从业人员进行培训。会计师事务所的审计人员拥有独特的优势。通常来讲，外部审计机构的从业人员审计水平较高、审计经验丰富。聘用外部的审计人员进行内部审计不仅可以提高审计质量，内部审计人员通过和外部审计人员的配合还会提高他们的审计技术水平，拓宽他们的眼界。
（三）提高内部审计工作质量
由于内部审计不是企业的核心部门，出于成本效益的考虑，多数企业不会向内审部门投入充足的经费对内审人员进行培训，人员素质不高，会导致审计质量低下，审计失败的局面。由于内审部门在企业结构中的特殊性，它的职责是应该发现企业管理中的漏洞和经营中的?L险，但由于内审部门和内审人员都与企业其他的部门和人员有联系，这些会使审计人员发现问题时反而沉默不语。外部审计机构独立于企业，因此和企业之间没有直接的利益联系，外部审计人员会客观的看待审计过程中存在的问题。同时审计业务是他们的核心业务，员工的业务素质和能力是其核心竞争力。因此，由外部专业机构进行的审计可以有效弥补内部审计的不足，提高审计工作质量。
（四）节约企业费用
企业的审计业务已由传统单一的审计业务向管理咨询业务和内部风险管控业务过渡。这些业务要求从业人员具有多元化的知识结构，需要懂财会、计算机、经济、管理等方面的知识。提高内审人员的知识架构，企业需要投入大量的培训费用，这样一来就提高了审计成本。当企业对内部投入的费用高于向外部购买所需服务时，企业会选择实行内部审计外部化。内部审计外部化主要可以降低企业以下的费用：减少雇佣和培训费用。节约软件技术开发的成本。降低成本。会计师事务所是专业的服务机构，可以将审计技术开发、审计软件更新的成本分摊到所服务的企业身上，企业在同等成本下可以享受到高效或等效的服务。会计师事务所为了抢占市场份额，争取更多的客户也会降低企业实行内部审计外部化的费用，使企业享受到质优价廉的服务。
三、内部审计外部化应考虑的问题
（一）内部审计外部化可能给企业带来的劣势分析
内部审计的独特之处在于在公司治理和企业管理中发挥着独特作用。虽然审计职能也可由其它许多部门履行，但内部审计之所以独一无二是因为它自产生以来就是一个独立的职业组织，常常设置在企业内部，非常强调内部控制和风险分析。一般认为，企业内部全职的内审人员能够融入和吸收企业文化并以此来理解经营风险和潜在的战略效果。而且，由于不断地参与企业经营，他们能够理解对控制环境产生影响的各种内部关系。另外，以他们的分析为基础的管理决策的成败关系到他们的前途命运。虽然我们承认外聘人员受到的市场驱动能够提高其审计服务的总体绩效，以有效地增加企业价值，但在分析内审部门的战略优势时，管理层应考虑内审外聘的以下几点劣势：破坏内部审计职能的整体性；导致管理当局对内部控制缺乏责任感；放弃了内部审计自身的资源优势；外部咨询机构可能会丧失独立性；企业会越来越受制于外部审计人员；企业将失去一个颇有价值的管理人员培训基地；对企业长远发展的影响问题；会使内部审计职能失去灵活性。
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一、审计、内部审计和外部审计概述及特征
审计是一项具有独立性的经济监督活动,它由独立的专业机构或专职人员接受委托或授权,对被审计单位特定时期的会计报表及其他有关资料的公允性、真实性以及经济活动的合规性、合法性和效益性进行审查、监督、评价和鉴定,目的在于确定或解除被审计单位的委托经济责任。按照审计主体与被审计单位的隶属关系,审计分为内部审计和外部审计。
内部审计是部门、单位实施内部监督,依法检查会计账目及其相关资产,监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动;外部审计是指独立于政府机关和企事业单位以外的国家审计机关所进行的审计,以及独立执行业务会计师事务所接受委托进行的审计。
二、内部审计和外部审计的联系和区别
(一)内部审计和外部审计的联系
1.审计目的相同,都是为了维护财经秩序和保证市场经济的稳定发展。
2.审计的对象相同,都是企事业单位的经济活动。
3.执法的标准相同,都是依据国家制定的财经法规对监督对象进行经济监督。
(二)内部审计和外部审计的区别
1.设置的法律依据不同
审计机关是根据宪法设置的。内部审计机构是根据法律(审计法)设置的。审计事务所是依法批准组织成立的。
2.组织机构的性质不同
审计机关是各级政府的组成部分。内部审计机构是各单位的职能部门。审计事务所是具有集体组织性质的事业单位,具有法人资格。
3.任务或者业务不同
审计机关的任务,是代表国家实行外部审计监督。内部审计机构的任务,是对本单位进行内部审计监督。审计事务所的业务,是向社会承办审计查证和咨询服务。
4.在审计监督性质不同
国家审计属于行政监督,具有强制性内部审计是单位自我监督。
5.在依据的审计准则不同
国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则;社会审计依据的准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则;内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
通过以上分析,可以看出内部审计与外部审计各具特色,既不能相互替代,也不能相互排斥,二者既有区别又有联系,因此可以相互协调、相互补充。
三、健全内部审计制度是完善内部控制制度的关键
内部审计制度是内部控制制度的重要组成部分。多年来内部审计在强化单位内部管理,监督内部财务活动的合法性、合理性、合规性方面发挥了积极的作用。这充分说明了内部审计的重要性。同时,内部审计熟知组织内部的会计控制制度,并能清楚地揭示会计分歧。另外,内部审计还能提供会计报表可能存在的重大错报、漏报线索,加快外部审计审查速度,节约外部审计的费用和时间,提供外部审计的工作效率和工作质量。
四、内部审计和外部审计的协调合作
(一)内部审计与外部审计之间相互协作的依据
我国《内部审计具体准则第10号--内部审计与外部审计的协调》指出内部审计机构与会计师事务所、国家审计机构在审计工作应加强沟通和合作。此外,国际内部审计师协会(IIA)也将协调两者的关系列入章程,并将协调工作视为内部审计管理活动的一部分。协会颁布的"内部审计与外部审计的关系"指出内部审计主任有协调内部审计工作的责任,并指出内部审计主任有责任监督所有内部审计工作,不管这些工作是与外部审计师协作,还是为外部审计服务。
(二)内部审计应做好与外部审计的协调工作,以实现以下目的
1.确保充分的审计范围;
2.减少重复审计,提高审计效率;
3.共享审计成果,降低审计成本;
4.提高内部审计人员素质,改进内部审计机构工作;
5.维护组织利益;
(三)外部审计借助于内部审计的可能性
1.内部审计的蓬勃发展为外部审计借助于内部审计提供了前提条件
随着《审计法》和有关审计准则的不断完善,更使内部审计工作日臻完善,并得到健康有序的发展。我国内部审计事业的蒸蒸日上,无疑为企业进行外部审计时能够充分借助于内部审计工作的成果提供了前提条件。
2.内部审计和外部审计在工作范围上具有重叠性
内部审计的工作是由部门或单位内部独立的审计机构和审计人员,对本部门或单位的财务收支及经济活动进行审核。而外部审计则是对被审计单位财务资料及有关经济活动进行审查后独立提供审计报告。因此内部审计和外部审计在工作范围上会出现重叠现象。
3.内部审计的结果具有一定的可信性
我国内部审计人员在组织上受本单位高层管理人员直接领导,独立行使内部审计职责,要业务上受国家审计机关的指导,并对其进行资格认证,考核和监督。这保证了内部审计工作结果具有一定的可信性。
(四)进行外部审计借助内部审计的必要性
1.内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分
内部审计属于单位内部控制体系的一个组成部分。外部审计人员在对单位进行审计时,就需要了解其内部审计的设置和工作情况。
2.内部审计和外部审计工作上具有一致性
内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致处。
3.利用内部审计工作成果可以提高工作效率,节约审计费用
外部审计人员在对内部审计的工作进行评价以后,利用其全部或部分工作成果,可以减少现场测试的工作量,提高工作效率,从而节约被审计单位的审计费用。
4.减少审计摩擦
外部审计人员在审计时应充分尊重内部审计人员的工作成果,建立起一种牢固的正常工作关系,从而减少不必要的摩擦。
5.内部审计是外部监督的基石
内部审计工作做好了,制度、管理规范健全了,外部监督的工作才能更轻松,并且能保质保量的完成监督监管。
(五)内部审计和外部审计相互协调的措施与建议
1.内部审计和外部审计的交流与合作
对内部审计人员而言,应充分利用外部审计技术以及其他方面的优势提高专业水平、利用外部审计工作成果、对外部审计人员给予积极的配合和支持;对于外部审计人员而言,信任内部审计人员,赢得内部审计人员的配合与支持,以减少审计重复,提高审计工作效率。
2.企业内部应建立内部审计与外部审计协调的有效机制
内部审计与外部审计之间的协调,应该有企业相应的机制提供保障,并行之有效地落实相互协调工作。
(1)由审计委员会或者相应机构负责内部审计与外部审计的协调工作
我国《上市公司治理准则》明确规定审计委员会的职责之一是负责内部审计和外部审计的沟通。
(2)由总审计师或审计部经理具体负责内部审计与外部审计的协调工作
内部审计与外部审计协作所需要的定期或者不定期会议安排,协作计划的制定以及相互协作过程中涉及的具体问题,需要有专人负责。
(3)应通过定期和不定期会议有效落实内部审计与外部审计的协调工作
会议至少保证召集两次,一是在审计开始时商讨内部审计与外部审计协作计划的制定、总体范围的确定,便于审计过程比较及时有效地沟通;二是最终审计成果的交流和分享,促进交流与长期合作。
(4)企业管理者应该对内部审计和外部审计协调给予高度支持
除了有上述机制的运作作为内部审计和外部审计协调的保障之外,企业管理者应该对相互合作给予支持。
3.外部审计寻求内部审计直接帮助
外部审计要求内部审计人员配合审计工作,利用内部审计中有价值的部分,促进组织目标的成功实现;外部审计师自己要对有关问题进行独立判断,并最终对审计意见正确性承担责任。
4.内部审计有效利用外部审计的结论达到审计目标
由于外部审计是站在更加公正、客观的角度来看问题,因此,在内部审计计划阶段,先检查内、外部审计工作可能出现的交叉职责。特别是在影响会计报表项目的内部控制制度、影响报表的会计信息处理系统、与报表相关的内部审计工作等方面,充分利用外部审计成果,避免重复工作。
5.行业组织应尽快出台与内部审计与外部审计协调的实务指南
行业组织应尽快出台与目前《内部审计具体准则10号――内部审计与外部审计协调》以及《注册会计师申准则第1411号--考虑内部审计工作》等具体准则相对应的实务指南或实务公告,并通过举办各类研讨会、后续教育培训专题等方式加强审计职业中内部审计与外部审计相互协作的执业技能教育。
五、结束语
内部审计与外部审计总体目标是一致的,两者均是审计监督体系的有机组成部门。内部审计具有预防性、经常性和针对性,是外部审计的基础,对外部审计能起到辅助和补充作用,而外部审计对内部审计又能起到支持和指导作用。
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外部审计的特征、优势和不足
所谓外部审计，是指单位将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给外部的机构来执行。外部审计并不是内部审计定义的变化，而只是内部审计主体的变化，相对于内部审计而言，具有以下特点和优势：1．审计主体外部化。这是其与内部审计最根本上的不同点，由外部审计人员来执行内部审计的职能，更有利于内部审计作用和职能的发挥。2．外部审计人员工作时，独立于企业的所有者和经营者，与企业其他部门没有内在的利益冲突和联系，使之站在一个客观公正的立场上对企业委托事项进行审计，并严格地按照审计准则的要求以及会计师事务所的质量控制要求实施审计，提供更具独立性和客观性的评价结果。任何事物都是具有两面性的，外部审计当然也不例外，除了具有自身的特点和优势以外还有他的不足，主要表现在：1．外部审计人员在企业进行内部审计的时间比较短，尽管有着丰富的阅历和经验以及先进的审计技术，但在短期内对企业的情况是无法全部掌握的。2．由于企业将来的发展和前途与外部审计人员的利益没有直接关系，外部审计人员作为企业的外部人并不会关心企业将来的长远发展。这种利益上的不完全相关很可能会让外部审计人员对内部审计工作产生不负责任、敷衍了事的想法，忽视本该发现的重要内控漏洞或是内控风险，让企业蒙受巨大损失。外部审计人员很可能没有从能实现企业价值最大化的角度进行适当的监督和长远的规划，使得内部审计效果受到影响。
明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作
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外部审计包括国家审计和社会审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。
内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：
1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。
2、在审计独立性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，独立性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的独立性。
3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。
4、在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。
5、在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。
6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。
7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。
8、在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位；内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动。
9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。
10、在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督，国家法律只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。
11、在依据的审计准则上，国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
通过以上分析，可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。
二、明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作
内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。
内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施，紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：
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1.内部审计、外部审计的基本内涵
内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。
外部审计由国家审计和民间审计两种审计机构组成。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计。
2.内部审计与外部审计的主要特点
内部审计相对于外部审计具有如下特点：在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法；外部审计的方法侧重报表审计程序。在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督；内部审计是单位自我监督。
内部审计与外部审计各具特色，既有区别又有联系，因此应该可以相互协调、相互补充。内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法等有很多相通相近之处。
二、目前内部审计与外部审计合作协调方面存在的主要问题
1.外部审计、内部审计资源有限，降低了审计效率
社会审计根据业务的开展，在社会招聘有各行业的专家，如工程师、计算机、税务规划等方面专家，而从投入审计资源方面看，会计师事务所从降低审计成本的角度考虑，投入的审计资源比较有限；内部审计由于企业自主决定内部审计机构的设立、人员配置，企业难于配齐配全各行业的审计人员，但内部审计大多在内部控制上，压缩企业成本上配有较强的审计人员，因此审计资源配备上外部审计、内部审计各有不足，在审计工作中内外审的不协调性降低了审计效率。
2.内部审计在独立性方面还存在着客观的不足，影响了内部审计在组织内的效率。
内部审计是一种内向型服务，企业可自主决定内部审计机构的设立、人员配置、工作的中心和范围等重要内容，在审计独立性上，集中表现在内部审计机构设置由企业决定、隶属于本企业，在组织工作、经济方面、审计业务开展范围等方面都受本单位的制约，审计独立性上受到局限，从而影响了内部审计在组织内的效率。
三、内部审计和外部审计合作协调的对策措施
1.内部审计和外部审计资源互补，有效提高审计效率，提高审计质量
通过内部审计和外部审计有效合作，提高审计资源利用效率，做到资源互补，内部审计可以利用服务或咨询公司的专业外部审计人员的技能和资源来补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足，进而提高内部审计在组织内的效率。外部审计在咨询服务时以借助内部审计力量来弥补外部审计人员对服务企业的业务不熟悉等，可以有效解决审计人员业务缺乏等问题，做到人力资源有效互补。对整个社会而言，内部审计外部化有利于实现社会资源的有效配置。
2.内部审计部分职能外包，增强内部审计独立性
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一、内部控制与审计的比较
审计按其执行主体与被审计对象的关系不同，分为外部审计和内部审计，任何一个国家的审计体系一般均由外部审计和内部审计构成。
（一）内部审计与外部审计
外部审计是指由被审计对象以外的国家审计机构和社会审计组织所进行的审计；内部审计是指由组织内的审计部门或专职审计人员所进行的审计活动。内部审计与外部审计除了审计的主体、与被审对象的关系不同外，其区别还表现在审计地位、职能、作用及审计标准不同。内部审计与外部审计的联系在于：审计目的相同，都是为了维护财经秩序；审计对象相同，都是企事业单位的经济活动。在整个国家和社会经济体系中，军队作为一个相对独立的武装集团，其审计具有特殊性。军队审计是国家审计体系的重要组成部分，审计主体是军队各级审计机构和审计人员，审计对象是军事经济活动。相对于国家和社会审计而言，军队审计整体上具有内部审计的特点，而在军队审计体系内，每个军队单位与其外部的审计机构和人员又构成了内部审计与外部审计的关系。
（二）内部控制与内部审计
内部控制是单位内部人员采用一系列手段和方法作用于控制客体，将手段和方法形成制度并运用于管理活动之中，为组织各项目标的实现提供合理保证的过程。控制客体包括单位内部的人、财、物及其在业务活动过程中形成的各种关系。内部审计是单位内部设立的专门审计机构和人员，通过对本单位各种业务和内部控制进行独立的审查和评价，确定有关经济资料的真实性和正确性、业务活动的合规性和效益性、内部控制的健全性和有效性。内部审计是为加强单位内部管理和控制服务的，具有服务内向性的特点，是内部控制的组成部分，在对本单位及所属单位的财务收支及其他有关经济活动进行审计的同时，还负有监督和评价内部控制的职责，是对内部控制的再控制。
（三）内部控制与外部审计
外部审计是被审计单位以外的国家审计机构和社会审计组织所进行的审计，对军队单位而言，外部审计还应包括本单位以外的军队审计机构和人员所实施的审计。内部控制与外部审计存在着明显区别，内部控制是单位内部人员在本单位管理机构的领导下开展的一系列管理活动，为本单位各项目标的实现服务；外部审计则是单位外部的审计机构和人员由国家或军队上级机关授权实施的经济监督行为，为国家和军队宏观经济管理目标服务，外部审计与内部控制主体间相互独立，构成监督与被监督的关系。此外，内部控制与外部审计又密切联系，相互依赖、相互促进。一方面，现代审计对内部控制的依赖程度越来越高，内部控制是外部审计的基础，良好的内部控制对于缩小审计范围，提高审计效率和质量，推动审计方法改革，防范和降低审计风险具有积极作用。另一方面，审计理论与实践又推动着内部控制不断趋于完善和发展。
二、军队单位实施内部控制的博弈分析
内部审计既然是内部控制的组成部分，在运用博弈论分析军队单位的内部控制时，只需考虑军队单位与外部审计两个参与人之间的博弈，假定博弈双方的战略目标都是实现自身效用的最大化。假设军队单位只存在“实施内部控制”、“不实施内部控制”两种可能选择，外部审计只有“监督”与“不监督”两种可选策略。当军队单位选择“不实施内部控制”时，就不能保证目标的实现，如果外部审计选择“不监督”，军队单位可得效用V，外部审计损失为-D，如果外部审计选择“监督”，就一定会发现军队单位的违规行为，则军队单位损失为-P；当军队单位选择“实施内部控制”时，就能保证目标的实现，如果外部审计选择“不监督”，外部审计可得效用S，如果外部审计选择“监督”，则双方收益为0。据此，双方的支付矩阵如表1所示。
此博弈没有纯战略纳什均衡。下面讨论其混合战略纳什均衡。设军队单位选择“不实施内部控制”的概率为Pt，则外部审计选择“不监督”的期望效用为：-Dpt+S（1-pt），其图像为图1中从S到-D的连线。该线与横轴的交点Pt* 即是军队单位选择“不实施内部控制”的最佳概率。这是因为外部审计“监督”的效用总为0，令-Dpt+S（1-pt）＝0，则其解即交点Pt*= 。同理可知，外部审计选择“不监督”的最佳概率是图2中的Pg*，Pg*= 。
如果为了抑制军队单位违规现象而加大对其因“不实施内部控制”而导致违规的处罚，即P增大，则图2中的-P下移到-P′，此时，如果外部审计“不监督”的概率不变，则军队单位“不实施内部控制”的期望效用为负，军队单位会选择“实施内部控制”，在长期中，军队单位选择“实施内部控制”会使外部审计更多地选择选择“不监督”，即Pg*将会增大。但在长期中，军队单位“不实施内部控制”的概率由图1决定，而不受P的影响，因此，加大对军队单位因“不实施内部控制”而导致违规行为的处罚在长期中并不能抑制“不实施内部控制”发生的概率，反而使得外部审计更多地选择“不监督”。同理，如果加大对外部审计因“不监督”的处罚，即D值增大，其结果是长期中并不能使外部审计更尽职，但却能降低军队单位“不实施内部控制”发生的概率（见图1）。
三、军队内部控制与审计的协调
随着军事经济的发展，军队审计对内部控制的依赖程度将越来越高。当前，军队审计对内部控制的需求与内部控制体系不健全、内部控制职能部分缺失形成矛盾。只有解决这一矛盾，才能使内部控制与审计彼此协调、相互促进。
（一）内部控制与外部审计协调的最优解――内部审计
通过军队单位实施内部控制的博弈分析可以看出，通过外部审计监督检查并加大对军队单位因不实施内部控制而发生违规行为的处罚力度只在短期内有效，从长期来看外部审计并不能从根本上解决军队单位内部控制缺失的问题。外部审计受其自身的局限不可能对军队单位所有的经济活动及其业务过程进行全面、实时的审查，而在实际工作中对被审计单位的内部控制状况又具有很大的依赖性。要解决这一矛盾必须找到内部控制与外部审计的最佳结合点，协调二者之间的关系，使内部控制与外部审计有机地统一起来。内部审计既是内部控制的组成部分，又具外部审计的某些职能，兼有内部控制与外部审计的特点，是沟通、协调内部控制与外部审计的纽带和桥梁。外部审计可以通过内部审计将其职能延伸到军队单位内部，弥补自身的缺陷，内部审计通过加强对内部控制的监督与评价，可以促进内部控制的健全与完善，进而满足外部审计对内部控制的需求。
（二）健全和完善军队内部控制及其监督评价机制
内部控制实践的长足发展以及与之相关的日益成熟的理论研究往往集中在企业领域，军队内部控制的理论与实践相对滞后。当前我军虽有较多的内部控制手段和方法，但相关的体制机制尚不完善，应参考国内外内部控制规范性文件着手制定符合军事经济管理特点的《军队内部控制基本规范》，用以指导我军内部控制建设，这是健全和完善军队内部控制的前提条件和重要手段。此外，应注重加强对内部控制监督与评价，确立内部控制监督评价的主体，规范监督评价的内容、标准、程序和方法等，提高内部控制的有效性。
（三）增强军队审计的独立性，提高军队审计效率和质量
审计本质上作为独立的经济监督活动，其独立性是审计效率和审计质量决定因素。我军现有审计条例的相关规定使各级审计部门处于本级党委、首长和上级审计部门的双重领导之下，无疑会极大地削弱审计的独立性，审计效率和质量便难以保证。针对当前我军内部控制与审计的现状，一方面应改革现有的审计人员管理体制，如实行军队审计人员委派制，使各级审计部门与审计人员摆脱所在单位的控制和影响，为独立开展审计工作及监督和评价所在单位的内部控制提供有力保证；另一方面需探索建立军队审计的外部监督机制，如适当引入国家与社会审计对军队审计实行再监督，既可以防范军队审计部门与事业部门合谋舞弊等违纪问题的发生，又可以监督和评价军队审计工作，促进军队审计水平的不断提高。另外，也可以通过引入国家与社会审计来监督和评价军队内部控制的有效性。
参考文献：
1、张维迎.博弈论与信息经济学[M].上海人民出版社,2003.
2、刘金文.内部控制基本理论研究[M].中国财政经济出版社,2005.
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长久以来，许多人认为内部审计就是指企业内部审计，并将其与国家审计、注册会计师审计并称为根据审计主体划分的3种不同审计类型。事实上，内部审计并非企业专利，它起源于古代官厅，目前也在非营利机构大有发展。正确理解内部审计，应将其看作是与外部审计相对的综合性概念。它泛指设立在组织内部的审计机构开展的审计活动，包括企业内部审计和非企业组织内部审计。任何组织和机构都可以根据需要建立内部审计机构。国家审计和注册会计师审计是根据审计主体划分的审计类型，内部审计和外部审计是根据审计机构与组织之间是否存在隶属关系划分的审计类型，它们的划分标准不同，外延难免相互交叉，因此不能将它们混为一谈。
内部审计与外部审计是一组相对概念，它们常常共存并相互转化。以集团公司为例，集团公司是一个内部审计与外部审计并存的典型。我们习惯将隶属于集团公司的审计机构开展的审计活动称之为是内部审计，但从被审计单位角度看这些审计活动又都来源于单位外部，也可以将其称之为外部审计。同一个审计部门开展的审计活动有时可能是内部审计，有时可能是外部审计；同一项审计活动也可能站在这个角度看是内部审计，换一个角度看就变成外部审计了。那么究竟什么是内部审计？
有人认为内部审计产生的动因在于外部审计无法满足所有者监督管理者履行受托经济责任的需求；也有人认为外部审计产生的动因在于内部审计作为所有者监督管理者履行受托经济责任的重要手段独立性不够。这个问题说到底其实是关于内部审计和外部审计两者谁先产生的问题。之所以提出这两种观点，目的在于：无论这两种观点哪种是正确的，它都说明一个重要事实，即内部审计与外部审计各有所长，它们都在各自的领域发挥着重要作用，二者互为补充，不能相互替代。事实上，内部审计和外部审计最初的划分就是以审计机构与组织之间是否存在隶属关系为标准的。如果审计机构设置在组织内部，与组织之间存在隶属关系，那么该机构开展的审计活动就是内部审计；反之，则为外部审计。但是随着社会经济的发展，一方面组织规模不断扩大，结构越来越复杂；另一方面内部审计外包现象的出现打破了内部审计与外部审计的传统差别，这些都使得原有的划分标准不足以再将二者区分开来。这同时也说明审计机构与组织之间是否存在隶属关系虽然是划分内部审计和外部审计的重要标准，但不是唯一标准。我们不能仅以审计机构与组织之间的关系为标准来对内部审计和外部审计进行简单地划分。它们之间还存在着其他更为深刻的差别。
内部审计与外部审计在本质上都是确保委托关系恰当履行的重要制度安排。所不同的是，外部审计侧重于从组织外部审查整个组织履行受托经济责任的结果，目的是验证整个组织的受托经济责任是否已得到恰当履行，并就验证结果发表审计意见。外部审计其主要职能是监督和鉴证，它的落脚点是审计结论或审计意见，表现为一种鉴证型审计。其优点在于独立性和整体性更强，审计意见更权威；缺点在于成本较高，及时性不足；内部审计侧重于审查受托经济责任的履行过程，审计对象不是组织整体，而是组织内部的某一个部门、某一种制度或某一项具体的经济业务或活动（如采购业务、投资活动等），目的在于查找组织内部各部门履行受托经济责任过程中存在的漏洞和不足，提供相应的改进建议，促进受托经济责任得到更加恰当地履行，增加组织价值，主要职能为确认和咨询，落脚点是审计建议，体现为一种管理型和建设型审计。其优点在于更详细、更及时、更具有建设性，缺点在于整体性和全面性不足。
二、内部审计组织模式选择
目前国内外现存的内部审计组织模式主要有董事会领导模式、监事会领导模式、总经理领导模式和财务总监或财会部门领导模式。有学者认为，内部审计服务的权力阶层越高，独立性越高，越能更好地开展审计工作。笔者不同意此观点。除了财务总监或财务部门领导模式难以保证内部审计的独立性应予淘汰之外，其他模式各有所长。组织在选择内部审计模式时，应重点考虑自身的需求。如果所有者需要内部审计为所有者服务，用以监督管理者受托经济责任的履行状况，那么内部审计机构自然应置于董事会或监事会领导之下为所有者服务；如果所有者和管理者都认为内部审计为管理者服务更重要、更有利于增加组织价值，那么就应将内部审计置于管理者领导之下。总之，虽然审计起源于委托关系，但这并不意味着审计只能为所有者服务。内部审计的组织模式和地位与其承担的职责相匹配，是建立良好的内部审计组织模式的最重要的原则，审计机构配置的过高或者过低都会影响内部审计职能、作用的发挥。
事实上，如果我们认真分析一个组织委托关系的构成状况，就会发现管理者领导模式将是促进组织价值快速增加的最佳选择。任何一个组织的委托关系一般都由所有者与管理者的委托关系（债权人与管理者之间也有委托关系，但由于债权人对组织内部审计模式的选择并不起决定性作用，因此在文中未予讨论。）、管理者上层与管理者下层的委托关系以及管理者与一般员工的委托关系等几部分组成。在这几部分当中，管理者是十分重要的环节。以前我们过于强调所有者与管理者之间的利益冲突，忽视了两者之间也有共同利益。所有者的最大利益是实现财产的保值增值，但他们实现自身利益最大化的愿望能否实现还取决于管理者管理组织的状况。管理者在本质上也希望实现组织价值最大化，因为管理者自身的价值在很大程度上是由组织的价值来体现的。所有者需要监督管理者是否恰当地履行受托经济责任是一方面，但相比之下，所有者也会认为如何帮助管理者管好组织、增加组织价值更为重要。在外部审计足以满足所有者监督管理者履行受托经济责任状况的条件下，将内部审计机构置于管理者领导之下用于帮助管理者更好地管理组织、增加组织价值无疑是一个明智之举。
三、内部审计与内部控制异同
内部审计与内部控制的关系问题一直是理论界争执的问题。一般可归纳为以下两种论点：一种论点认为，内部审计与内部控制是并存的，不存在谁包括谁的问题；另一种观点认为内部审计本身就是内部控制的一个组成部分，二者是包含与被包含的关系。笔者认为，内部审计与内部控制两者相互渗透、相互促进、相互需要，内部审计是内部控制的重要组成部分，是内部控制的再控制。
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二、内部审计与外部审计协调中内部审计职责
国际内部审计师协会（IIA）2015年全球委员会会议新闻会上提到：“在促进国家良治的过程中，国家审计可以利用内部审计的工作成果，国家审计揭示的问题和做出的审计决定，内部审计应当督促整改到位。”[4]以此类推，企业对于注册会计师发现的无论是不符合会计准则要求问题，还是与财务报表有关的内部控制问题，内部审计都应该督促跟踪整改到位。
在财务报表审计过程中，注册会计师发现被审计单位在会计政策的遵循和与财务报表有关的内部控制缺陷，会与内部审计师沟通，内部审计师应给予积极的配合和支持，因为内部审计的基本职能是监督和控制，内部审计师对外部审计所发现的问题进行认真的分析和寻查，旨在履行其职责，内部审计师首先了解现阶段公司相关职能部门内部控制制度的健全性和有效执行情况，然后，再与企业相应部门经理或员工沟通，对问题的根源和导致内部控制薄弱环节组织讨论，给出问题的解决方法，得出各方都认可的具有建设性和可操作性的建议，最后与企业管理层沟通并报告纠正落实情况和尚未落实的情况。 内部审计督促整改落实，越来越成为内部审计工作职责中必不可少的环节。
三、M企业内部审计督促整改实践
M企业属于股份制公司，正在IPO申报，每半年进行一次外部审计，以下就近三年来M企业外部审计发现和揭示的问题，即注册会计师在审计过程中对W企业在会计政策遵循执行方面和内部控制薄弱环节提出的问题，内部审计协助其进行后续审计跟踪，督促整改落实，然后向董事会和管理层报告外部审计发现的问题及纠正整改落实情况，对内部控制不断改进与完善，使企业在符合会计准则的要求上和内部控制方面更加规范合理。
1、会计政策遵循方面
1）国内发货以交货和客户验收单签收确认收入
M企业国内发货，在与客户签订销售合同，本企业按照合同内容约定在国内向客户移交商品，同时取得经客户确认的交货验收单时，售出商品所有权上的主要风险和报酬即由本公司转移至客户，本企业据此确认销售收入。
内部审计部门对外部审计提出的验收单签收日期跨月的问题进行督促整改，对于月底和年底发货，须取得客户在当月或当年签收的交货验收单才能确认收入，如果交货验收单日期跨月或者跨年，那么收入要在下月或下年确认，对这一个问题督促纠正，为符合会计准则要求。
2）境外直发以国际运单到达机场日期确认收入
M企业境外直发，即在与客户根据国际贸易术语解释通则规定以及本企业签订的外币销售合同内容约定，企业向客户交付商品、取得承运单位的国际运单后，商品所有权上的主要风险和报酬即由本公司转移至客户，本企业据此确认销售收入。
内部审计部门对注册会计师提出的个别没有按照国际运单日期确认收入的问题进行督促整改，严格要求销售订单按照国际运单抵达机场日期在系统中作系统交货并确认收入。使会计政策得到遵循和执行。
3）货物到货后须及时在公司系统入库
内部审计从供应商预付货款询证函回函不符入手，与供应商财务对账得知供应商已经发货，M企业系统中货物未入库处于在途状态，导致财务报表资产数据错报，本应该计入存货，却体现在预付货款。还有一种情况，发现部分货物已经从海关系统出库，却没有在当月公司系统入库，存货未在财务报表中列表，货物处于失控状态，在整改的过程中，首先要求物流管理部应严格按照海关系统出库时间在系统收货入库，不允许不按时在系统入库；另外，真正在途货物要在每月底统计相应金额，在财务核算上进行暂估入库账务处理，半年报和年报在审计报告中披露该金额。
4）应付职工薪酬五险一金记账方式应遵循会计准则规范
外部审计提出审计报告应付职工薪酬应按照五险一金相应的明细披露，单位支付的医疗保险、基本养老保险费、工伤保险费、失业保险费、生育保险费、住房公积金应在应付职工薪酬（五险一金）各明细科目核算，此前M企业一直在其他应付款科目核算五险一金各明细科目，内部审计对与财务部沟通，按会计准则重新规范设置科目，按会计准则要求核算。
5）销售订单收入与成本不匹配的问题
外部审计提出个别销售订单毛利率很高，经查，发现由于到货和交货先后顺序不同导致成本出在不同月份，销售收入没有严格按照与成本匹配的原则划分，导致销售收入却体现在一个月，在整改的过程中，严格要求销售收入必须与销售成本匹配，货物在系统交货，再开系统发票并确认收入，按规定遵守收入与成本配比原则。
2、内部控制规范方面
1）与客户签订的资产租赁合同租期问题
在审计过程中，注册会计师对于全部在租状态的资产租赁合同都要求发询证函，发现有的合同租期与审计时点所属期间资产在租状态的租期不相符，从合同租期上无法判断租赁合同是否属于在租状态；还有的租赁合同使用供应商提供的采购订单模板，采购订单上面不体现具体租赁期间。因此内部审计师与租赁事业部相关人员进行沟通，认为不能体现准确租赁期间存在一定风险，一是无法确认租期，二是无法依据租期确认收入，三是不在保险公司赔付范围；纠正后，凡属续租合同，续租合同的条款可以参见前一个合同，均须签订补充条款明确租期，即如果延长租期，可要求客户提出延长租期的书面申请，双方再签订补充条款。 在合同租期的内部控制上得到改善。
2）总分公司往来对账问题
通过SAP/R3系统自带的事务代码，可以实时查询总公司与分公司的应收账款和应付账款余额及明细是否一致，由于新来的财务人员在记账时自行改变会计科目，使分公司与总公司应付与应收无法在自动对账的事务代码一目了然查看。内部审计师提出后与财务总监、财务经理和相关人员一一沟通，致使恢复了原来的记账方式。
3）物料主数据的维护问题
租赁业务的以销定采和二手销售订单类型应计入销售业务主营业务收入，然而注册会计师却发现以销定采销售订单类型的收入却计入转租赁业务收入，经查，该问题由于物料科目设置组维护错误造成的，内部审计师及时与商务管理部的主数据岗位员工及该部门经理沟通，找到问题所在，并要求主数据维护岗位检查现有的主数据是否还存在维护错误的情况，杜绝这一问题的发生。
4）固定资产在不同系统的管理问题
内部审计在给注册会计师提供资料时发现从SAP系统导出的固定资产明细与BPM系统导出的固定资产明细不一致，经核对发现，BPM系统资产主数据中未列示可转移选件，理由是可转移选件只是LICENSE（版权许可证），没有实物，要附着在主机上才能使用。但是，外部、内部审计师都认为从它的价值和使用年限还是应该按照固定资产管理，在审计结束后，内部审计师组织资产管理部门和物流管理部门一起沟通，使其纳入租赁固定资产管理。此后在BPM系统可以统计其出租天数、资产出租率、资产回收率，资产分析数据更加准确到位。
四、内部审计督促整改落实的职责在公司治理中的作用
1、内部审计和外部审计是公司治理的两大基石，内部审计的核心作用是参与治理、防范风险和确保合规，内部审计积极履行监督和控制的基本职责，对外部审计发现问题积极督促整改落实到位，提出问题解决方案和合理化建议，在公司治理中发挥不可或缺的作用。
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1 内部审计与公司治理
纵观学术界已有的研究成果,关于内部审计和公司治理之间关系的规范性研究较多。国外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)认为,美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向:内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。国内近期关于这方面的议论也很多。陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素,是公司治理结构的有机组成部分,内部控制的发展离不开公司治理的推动,公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。时现(2003)深人分析了内部审计在公司治理中的地位与作用,得出内部审计是公可治理系统的构成部分,公司治理需要内部审计的结论。张伟(2004)将内部审计定位于治理层次,认为现代内部审计的主要工作将是以风险为导向的为创造价值而开展的内部治理审计活动。毕秀玲、薛岩(2005)得出内部审计和公司治理是相互支持、相辅相成的关系,内审是公司治理的重要控制和监督力量,而公司治理则决定着内审的控制环境和制度基础。乔春华,蒋苏娅(2006)指出应充分考虑内部审计师在保证有效的内部控制和健全的财务报告方面的关键作用。可以这么说,一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑, 而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。
2 外部审计与公司治理
李维安(2003)指出,各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时,都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成。乔春华、蒋苏娅(2006)提到,会计师事务所应所有者的需要而执行独立审计的职责,但事务所是盈利组织,它有可能因利益驱动受管理层拉拢,管理层掌握着财务控制权,它可能逐步取代董事会聘任审计师,审计师失去中介的客观公正地位,破坏了决策、执行、监督有效的制衡机制。可以看出,审计伴随着公司治理结构的产生而产生,发展而发展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其审计质量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我国公司治理机构不完善,使得原来审计中存在的委托方、被审计方与审计方三方委托关系实质上已经简化为二方关系, 即由自己委托审计机构对自己进行审计, 并由自己决定相关的审计费用等事项。由于审计关系的失衡, 会计师事务所顺从被审计方甚至与被审计方共谋, 几乎成为一种合适的选择。会计师事务所与被审计方关系的改变, 破坏了注册会计师的独立性, 必然会降低注册会计师的审计质量。庄立(2007)认为公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性的影响上。Collier 和 Gregory(1996)指出,审计师发现错误的能力取决于审计师自由决定合适的审计技术以及他们所实施的审计范围。因此,审计师是否独立于管理层将影响审计调查范围,进而影响审计质量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也发现,公司治理水平的改善有助于审计师独立性和审计质量的提高。
可以说,公司治理本身为高质量审计服务提供了较好的外部条件,降低了公司管理层对审计行为的阻碍。在良好的公司治理机制中,权力的制衡及外部的法律有助于约束公司管理层的行为,从而有助于审计师审计质量的提高。
3 内部审计与外部审计
3.1 内部审计对外部审计的影响
审计环境的变化影响着内部审计质量控制的水平, 而内部审计质量控制的水平高低反过来对审计环境产生促进或制约作用。一个好的内部审计对注册会计师审计质量的提高是不可或缺的。在上市公司的经营活动中,随着外部环境不断变化,各种风险也相应增加,内部审计在改进公司风险管理、完善公司治理结构及提高公司经济效益方面起着十分重要的作用。内部审计单位不仅可以直接对公司的内部控制制度进行查核及监督,提出改善建议,以确保内部控制制度持续有效实施,还可以协助会计师进行财务报表的查核。由此可以看到,内部审计质量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理环境又为高质量外部审计提供了好的外部条件。
冷洪(2007)指出应使内部审计进入决策层或直接向决策层负责, 更好地为管理决策服务, 从而完善公司治理结构。一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑, 而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。庄立(2007)提到有效的内部控制制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础, 如董事长和总经理职责相分离的公司, 独立审计的执行力更有效些,而且作为内部控制监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构所共享。
具体而言,除了使外部审计更加独立之外,内部审计工作通常还有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间,调整审计范围,协助会计师进行财务报表的查核(戴耀华、杨淑娥、张强,2007)。注册会计师应当在制定、实施审计程序时,考虑利用内部审计的相关工作成果:首先,审计师可以通过内部审计了解内部控制;其次,审计师可以通过内部审计确定审计风险;此外,被审计单位的内部审计过程和结果对外部审计的验证程序会产生一定的影响。同时,在注册会计师对被审计单位所处行业特点并不是很了解的情况下,利用内部审计的结果可以大大节约审计时间,提高效率性和效果性。
3.2 外部审计依赖内部审计的标准――内部审计质量
外部审计师作出依赖决定的重要标准之一是内部审计的质量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge认为,内部审计的报告水平(即评价客观性的标准)是决定是否受到依赖的最重要因素。Schneider则认为在依赖决定中,客观性比起审计结果执行情况(如管理者对内部审计的支持、审计跟踪等)和胜任能力(如CIA资格)而言,相对并不那么重要。Margheim发现胜任能力和审计结果执行情况的相互结合对外部审计师的时间预算有重要影响,也认为客观性在依赖决定中并不重要。Tissen & Colson利用档案资料以及实地研究数据考察外部审计师认为依赖内部审计工作的重要标准。在所考虑的12个标准中,发现内部审计的范围、内部审计的专业胜任能力以及审计报告关系等三项标准极为重要。Margheim& Label发现被审计单位管理者诚信越高,外部审计师依赖内部审计越多,反之亦然。Campbell认为依赖决定与外部审计师和内部审计以往的合作历史有关,与企业风险无关。然而,其他研究则表明,内部审计质量因素对依赖决定的重要程度视客户企业的风险而定。
可以说,注册会计师是否依赖内部审计工作主要取决于被审计单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素,与外部审计方面的主客观条件无多大关系。具体而言,决定外部审计利用内部审计工作的最主要因素是被审计单位内部控制系统的完善程度、公司治理规范程度以及内部审计在企业中的报告层次;其次按先后顺序考虑的因素是,内部审计在企业中的地位及影响力、内审人员的专业胜任能力、企业管理者的诚信风格、企业经营风险水平、外部审计人员与内部审计人员以往的工作关系以及内部审计人员的工作经验等(傅黎瑛,2008)。
综上可以看出,决定外部审计是否可以依赖内部审计的标准是内部审计质量。换个角度来说,内部审计的质量会影响外部审计的工作效果,影响工作目标的实现,从而影响外部审计的质量,内部审计与外部审计有明显的相关性。所以,充分有效地利用内部审计是提高外部审计质量的有力途径。
参考文献
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高质量的内部审计职能必然会伴随着有效的财务报表内部控制，减少财务报告中的错误，从而缩短完成外部审计的时间，即缩短审计延迟。当财务报告内部控制更有效，外部审计师也有可能会更加依赖于这些内部控制。外部审计师对公司内部控制的依赖，会减少其进行实质性测试，这种情况往往发生在年底。即使外部审计师不打算更多地依赖于企业的内部控制，有效的财务报告内部控制也必然会使年终测试期间较少的异常情况发生。检查和解决审计异常往往会增加审计完成过程中审计资源的消耗。在某种程度上，更高质量的内部审计职能会提高财务报告内部控制的质量，相应地，会降低控制风险。因此，内部审计职能的质量越高，完成财务报告审计过程中所耗费的资源越少。
尽管有学者早就认识到内部审计职能可能对内部控制质量产生影响，但也是近几年才开始提供这一关系的直接实验证据。Prawitt et al.用一个全面的替代变量来度量内部审计职能应计项目，并发现内部审计职能的这个全面的替代变量和盈余质量之间存在正向关系。Lin et al.s研究结果表明，某些内部审计活动(使用质量保证技术、财务报告的审计活动和后续监测)可以有助于防止重大缺陷的发生。而其他的活动则提高合规流程。
内部审计职能的关键作用是帮助公司管理层维持有效的财务报告内部控制，相应地降低控制风险并减少财务报表错误。有效的财务报告内部控制表明内部审计职能的质量应当与年底完成审计工作所需要的资源数量负相关，因此会造成审计延迟。如果外部审计师由于公司具有有效的财务报告内部控制而每天分配很少的资源去完成审计工作，这种关系就不成立。Abbott et al.在134 个上市公司样本中并没有发现内部审计职能的质量(用内部审计花费的时间度量)和审计延迟之间存在关系。然而，他们的内部审计职能的质量只是从内部审计人员的经验这一方面度量，并没有考虑其他与内部审计职能质量相关的重要因素，比如客观性、实际工作质量和审计范围等。因此，我们认为，内部审计职能的质量越高，审计延迟越短。
三、内部审计职能对财务报表审计的贡献和审计延迟之间的关系
外部审计标准一直承认，在财务报表审计过程中内部审计人员是一项有潜在价值的资源。这些标准允许外部审计师依赖于内部审计人员独立完成的相关工作或者说在外部审计师的指导下完成的相关工作，只要内部审计职能质量被认为在可以接受的范围内。依赖内部审计职能相关工作可以提高外部审计的效率和效果。根据PCAOB，审计人员适当地使用其他相关人员的工作成果可以提高审计工作的整体效率。PCAOB 还提出，外部审计师未能使用他人的工作成果是审计效率低下的一个原因。为了使SOX404 条款更加有效率，PCAOB 通过允许外部审计师使用他人的工作作为主要证据来增加外部审计师依赖内部审计职能的机会。
内部审计工作贯穿全年，到年底，可能影响审计完成的时间。相关临时的内部审计职能工作可以减少外部审计师在年底必须完成的实质性测试。
Abbott et al.认为，内部审计职能在年底提供的帮助对审计延迟有特别显著的影响。到了年底，事务所通常面临人力资源的约束，因为年底是检查、确认和重新计算资产负债账户最有效的时间。内部审计人员可以通过执行相关程序和任务来帮助事务所缓解年底的人力资源约束。例如，内部审计可以协助事务所审计人员进行库存数量和应收账款的函证等相关工作。Knechel and Sharma提供的证据表明，了解与客户相关的信息可以有效地减少审计工作完成的时间。
很少有实证研究直接测试审计投入和外部审计师使用内部审计工作成果的程度两者之间的关系。Stein et al.采用金融服务行业中108 家审计公司作为样本，衡量了内部审计职能的贡献与外部审计师花费的时间和费用之间的关系。研究结果与他们的预期相反，内部审计职能的贡献与外部审计师花费的时间呈正相关，但与审计费用无关。在一项有70 家公司的研究中，Felix et al 用外部审计师的观点和看法由内部审计职能完成的百分比来衡量内部审计职能的贡献。研究结果与他们的预期一致，他们发现外部审计费用会随着内部审计职能的贡献而减少。Prawitt、Sharp Wood采用GAIN 的数据，选取了235 个样本，用内部审计职能致力于提供外部审计援助、审计年度决算、财务报告所耗费的时间来度量内部审计职能的贡献。审计援助措施(用于度量直接援助)与审计费用显著负相关。第二个措施(外部审计师依赖于内部审计职能的工作的变量)与审计费用无关。这两项研究表明，当外部审计师使用内部审计职能所执行的工作时，外部审计师在完成财务报告审计过程中需要耗费的外部审计资源相应的减少，因此审计费用也降低。审计延迟给审计费用提供了一个有用的互补的变量，因为它既反映了内部资源的消耗也反映了外部资源的消耗，并且它不受来自低价揽客、交叉补贴以及其他定价政策等因素所引起的测量误差。
Abbott et al. 在134 家样本公司中为内部审计职能在审计延迟中所起的作用提供了有用的证据，然而在度量内部审计职能的贡献时有一些限制。他们用内部审计职能对外部审计师提供的直接帮助和对分支机构的财务报表审计所耗费的时间来衡量IAF 的贡献。直接援助是SASNo.65 中指定的衡量内部审计职能贡献的两种方法之一。外部审计师也可以使用由内部审计职能独立执行的相关工作，但目前尚不清楚内部审计职能致力于子公司财务报表审计的时间。花费在审计子公司的时间可能反映子公司的数量，但不包括在假设检验的控制变量中。Abbott et al.s第二个限制因素是样本数据，来自于2005 年以后，这是行业的巨大动荡时期。Bronson et al.发现，审计延迟平均从2003 年的49 天增加到2005 年的68 天;Ettredge et al. 报告说，SOX404 实施后，一般纳税人审计延迟增加了34 天。因此，我们可以得出：如果外部审计师采用内部审计职能的工作成果帮助其自身完成审计工作(不管内部审计职能提供的帮助是独立完成的还是在外部审计师的指导下完成的)，那么审计延迟将会缩短。
四、内部审计职能的质量和内部审计职能的贡献之间的关系
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1.内部审计外包是基于波特的价值链与竞争力而产生的，它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。它主要有两种形式:
（1）全外包。这种形式下企业将全部内部审计职能整体交给会计师事务所来做,企业不设内部审计部门，但是企业也可设置或保留内部审计长以监督审计业务的执行, 并担当在会计师事务和管理层之间沟通的媒介。这种形式最受内部审计外包反对者的指责，其主要缺点是使内部审计丧失了主导地位，容易产生“套牢”效应，而且内部审计也失去了“连续性”特点，而这是内部审计实务操作的重要方面。所以这种方式主要在本来就没有设内部审计部门的中小企业比较流行。
（2）合作内审。合作内审是指企业内部保留少数几个内部审计人员,对于一些经常性的、不太重要的内部审计工作,由内部审计人员进行。而对一些重要的、涉及面较广、需要较高职业判断技能和合理知识结构的内部审计工作则由外界人员与内部审计人员共同开展。在合作内审中,内审人员自始至终参与内部审计工作,在合作审计项目的规划、决策和起草最终报告中都起着积极的参与作用。在企业的审计工作中,企业也可以根据需要聘请cpa和其他工程、项目投资管理等专业人员开展临时性的审计工作。
2.我国集团公司内审外包的形式的定位
针对以上两种内审外包形式，我国集团公司应选择合作内审的形式。因为这种形式能够使内部审计的过程和结果更符合企业集团的特定情况，因为在合作审计中，内部审计人员和外界专业人士就审计方式、目标等问题达成一致，内审人员可以帮助外界cpa及专业人士熟悉企业自身情况，对他们的所作所为进行询问并对工作情况进行总结，尤其是企业集团这样一个集团公司，如果全部实行内部审计外包，则很难对审计过程进行过程，势必会增加集团公司的风险。同时，合作性的内审外包能够聘请水平较高的专业人士，在合作审计下，集团公司的高层管理人员可以根据内部审计工作的特点，聘请不同领域、行业中水平较高的专业人士，相对于内审全部外包全部交给一家会计事务所的情况，可以提高内部审计的水平，提高企业风险管理和管理过程的效率。
二、集团公司内审外包的缺陷
集团公司内审外包存在着一些优点，例如可以提高内部审计的独立性、节约成本、缓解审计力量薄弱与审计任务繁重的矛盾以及可以集中发展核心竞争力等等，但其也存在着一些缺陷：
1.集团公司内部审计资源的浪费
内部审计人员熟悉本集团公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况，了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合管理当局长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点，往往由于保密的需要，企业集团不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业进一步的了解，从而影响咨询服务的质量。
另外，由于内部审计人员有权也有足够的时间和精力对企业集团的各个组织部门进行观察，因而他们对企业有着独特的视角和细致的了解，他们可以深入到集团文化中去，透彻地了解本行业及本企业的经营特点，从而结合审计工作的开展得出更有价值的结论。而外部审计人员尽管具有丰富的经验，但毕竟是企业集团外聘的定期执行审计的人员，其所负责任及对企业情况的了解远不及内部审计人员，所以其对集团公司的一些具体或特殊情况，以及关键领域审计建议的合理性及可行性的理解深度都不能与该企业自身的内部审计人员相比，无法让整个集团公司利益人放心。
2.外部审计人员的忠诚度比较低
内部审计人员自身的命运与整个集团公司的命运是密切相关的，管理层决策的成败往往与内部审计人员做出的审计结论有关，因此内部审计部门会更多地从单位的长远利益出发，进而得出有利于集团长远利益的审计结论。也就是说，内部审计人员首先必须对自己所在的企业忠诚，必须考虑到其所做出的发现和建议在整个集团内可能引起的影响和副作用，因为其本身就是集团组织中的一员，这就决定了内部审计人员必然具有较强的忠诚度和较高的责任感。而外部审计人员作为会计师事务所的雇员，他们和作为被审单位的集团公司没有风雨同舟的利害关系，其忠诚度比较低的，在审计过程中很难深入了解被审单位的具体情况，因此，他们的审计结论是很难以从被审单位的长远利益出发的，并且很难以高度的责任心去考虑被审单位的特殊情况。
3.容易降低审计的权威性
集团公司内审外包有利于提高内部审计的独立性，但不利于提高内部审计的权威性。内部审计的权威性不但取决于领导的大力支持和公司员工的广泛拥护，也取决于相关法规制度的有效支撑。而外部审计的“外部人”身份很难取得企业集团领导的支持和群众的拥护，所以其权威性比较受限，此外缺乏权威性的审计是很难在企业内部权力制衡中大有作为的，比较容易被排挤或是被收买，从而使其独立性会在一定程度上降低。因此当外部审计力量进入到集团公司时，内部审计的权威性将会大大的降低。
4.外部审计人员的工作可能会受合同限制
集团公司的内部审计机构具有广泛的审计范围，内部审计人员可以随时为集团公司提供服务，具有相当的灵活性，不会受到限制。而当集团公司聘请外部审计人员进行内部审计时，外部审计人员会严格按照合同的约定提供服务。他们在审计过程中即使发现可疑情况，如果超出了合同约定的范围，在未获得委托人的允许之前，他们不会对可疑的事项和风险进行跟踪和深入的调查。尤其是出现突况时，就会降低了内部审计工作的方便程度和灵活性。
三、集团公司内审外包的策略
1.对内审外包进行风险分析控制
集团公司进行内部审计外包存在着风险，内部审计作为集团公司内部控制的一个重要组成部分，实施的有效与否对整个集团十分重要，而且内部审计涉及企业经营管理、生产管理、营销、财务等各个方面，内容琐碎繁杂，而且有些内容可能是企业的商业秘密。因此，企业在选择外包服务提供者时，必须考虑其职业信誉、职业经验和专长。
此外集团公司还应对以下方面进行风险分析控制：首先是外包商所能提供外包服务的项目或范围是否与企业现在外部审计业务冲突，是否影响二者的独立性；其次内部审计作业的管理及计划的执行过程；最后是预估的审计总成本或小时费用率，企业集团公司根据以上三方面，建立严格的风险控制制度，对外部审计师就内审服务的业务交接、人员配置、业务开展、责任范围、保密义务等方面进行明确规定，从而降低企业外包的风险，进而更有保障的将集团内部审计工作做好。最后，需要明确的是外包最终要走出一条“从内到外—从外到内”的演化路径。因此外包企业要注意标杆跟进，从中不断获取新的洞察力和学习能力，努力将外部优势资源内部化，进而提升整个企业自身的经营管理和控制能力。
2.加强外部审计师的内部审计知识培训
集团公司在进行内审外包时，内部审计与外部审计在审计方法、审计程序等方面有相同之处，但是两者在审计目的、内容、职责等方面仍有很多不同，仅依靠外部审计的工作方法来完成内部审计工作，难以满足内部审计的要求。会计师事务所应对承担内部审计任务的外部审计师定期进行适当的培训，强化内部审计执业资格认证，加强保守企业商业秘密等职业道德教育，提高他们的文字表达、人际沟通能力，使之同时具备内部审计师应有的素质，进而提高外部审计师在内部审计工作上的胜任能力。
3.增强内部审计部门的核心竞争力
通过内部审计部门与外部审计组织相结合，可以补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足,进而提高内部审计的工作效率和质量。但是集团公司内部审计外包并不是要削弱或取代内部审计部门,而应该一直关注提升内部审计部门的核心竞争力。内部审计人员由于对本单位的情况熟悉，应将工作重点放在对企业经营管理及公司业务过程的分析与评价上，并对整个审计工作过程进行参与和监督，在合作内审中内部审计部门应处于主导地位。同时，集团公司还应当采取多种措施强化内部审计力量,例如及时选拔具备合理知识结构的内审人员,从集团成员企业中抽调内审人员建立兼职内审队伍, 鼓励内审人员参加业务培训和后续教育等。
4.确保良好的沟通
对内审外包中的合作关系应该实施良好的沟通，集团公司实施内部审计外包，应与外部审计师进行深入细致的交流，讨论公司设想、任务、价值观以及审计原则等，以使他们充分了解集团管理层的期望，在调研的基础上开展业务，提高工作效率与质量，尽可能缩小外部审计师工作效果与内部管理层期望之间的差距。同时，集团管理层应使内部审计人员明白，内部审计人员与外部审计师之间是一种合作的关系，外部审计师是用更富效率、更经济的技术来帮助他们的，这才能使内部审计师真正接纳外部审计人员。
四、结束语
通过以上的分析可以得知,集团公司的内部审计的外部化存在着优点的同时，也存在着一些缺陷，比如会造成内部审计资源的浪费，易降低审计的权威性等等。因此，在开展内审外包时，不应当盲目的开展，应该结合集团公司自身的情况，采取一系列措施，尽可能的降低内审外包形式存在的风险，并进一步完善集团公司的内部审计工作。
参考文献:
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篇12
家族企业，本文定义为由某一家族控制大部分股份的企业。研究表明，在全球500强中，有175家为家族控制的企业。在欧洲，43%的企业为家族企业，美国80%以上的企业为家族企业。而在我国，绝大部分民营企业为家族控制的企业，家族企业已经成为我国中不可忽视的重要企业群体。在这一领域有许多值得我们进一步深入研究，特别是家族企业的审计问题，是一个值得特别关注的话题。家族企业作为我国一种特殊的企业形态，为我们更好地研究企业对审计的需求提供了一个平台。目前，我国对家族企业，无论是内部审计还是外部审计都没有特别的强迫企业进行实施，这从根本上消除了规则强制因素对家族企业审计需求的影响，为我们研究家族企业对审计的自愿需求提供了契机。
对于家族企业对审计的需求，有许多理论可以进行解释。如根据委托理论，审计是一种监督手段，是委托人为减少风险而采取的一项监督措施，以减少人的拟向选择等机会主义倾向，维护委托人的合法权益。同时，在有外部股东参股的家族企业中，由于受各自利益驱动，也可能出现大股东与中小股东之间的利益冲突，中小股东需要借助审计这一监督手段来维护自身权益。根据上述理论，研究家族企业对审计的需求，有以下两个方面的特征可以被观察：一是家族企业所有权的社会化程度，二是家族企业管理社会化的程度。第一个特征是因为家族企业从非家族成员中吸收了外部资本。股权多样化增加了所有者之间的利益冲突，因为大股东（一般来说是家族）从自身利益最大化出发，有为了自身利益而转移企业资源的利益驱动。外部股东迫切需要一种监督手段来阻止这一行为，以维护自身利益。而外部股东对企业进行监督的能力和激励取决于他们的参股水平，非家族成员的参股水平越高，其对监督的需求也相应上升。第二个特征与家族企业引入非家族企业管理人员有关。为了企业的健康运行，家族企业所有者必须赋予一定的管理权限给非家族企业管理人员。但同时，为了防止过高的成本和弥补所有者控制权的损失，家族企业所有者可能增强对审计等监督的需求。当非家族成员在管理层的比例上升的时候，所有者就有对监督更强烈的需求，以减少由于信息不对称而导致的管理问题。此外，作为所有权社会化的一个延伸，家族企业的债务规模也是影响审计需求的一个不容忽视的因素。因为，为了弥补控制权的损失和确保资金的安全与收益，债权人也有切身利益需求加强对资金使用者——家族企业的审计监督。
西方国家一些学者已经研究了家族企业对审计需求的影响因素。Chow (1982)研究了成本、企业规模和债务对家族企业外部审计需求的影响，他发现企业债务对外部审计需求有较强影响，而企业规模对外部审计需求的影响则较为温和 。Abdel-khalik (1993)运用组织结构研究了企业规模和债务对家族企业审计需求的影响，他发现在企业规模和审计需求之间有正相关关系，而债务对审计的影响则相对较弱 。国内的研究则主要定位在审计对家族企业的作用以及如何加强审计等方面，而对其影响因素的定量分析则较为缺乏。如吴威（2002）认为年度报表审计能够使家族企业得到外部股东更多的信任，同时也为制订决策提供了重要的依据 。
本文的目标是通过对部分家族企业审计需求的实证研究，验证家族企业的审计需求与企业规模、债务、家族企业的社会化程度以及内外部审计之间的关系。二、假说
（一）家族所有权化与审计需求之间的关系
家族企业所有权社会化程度是我们研究家族企业审计需求的一个重要变量。根据西方学一般经济人的假设，在家族企业中，外部股东所持股份占家族企业总股本的比例越高，家族成员越有激励通过在职消费等形式把企业的资产用于个人用途或转移资产。为了有效遏制这一行为，维护自身权益，非家族股东必然要求加强对企业的审计监督。外部股东在家族企业的持股比例与审计需求之间具有正相关关系是不难推测的。上面的讨论可以归结为以下假说：
假说1：家族企业对审计的需求与外部股东在家族企业的持股比例正相关。
（二）管理社会化与审计需求之间的关系
像前面谈到的那样，研究家族企业的审计需求必须把管理社会化程度作为分析的一个重要基础。而评判家族管理社会化程度的一个重要指标，是非家族成员在管理层中所占的比例。我们认为，非家族成员在管理层所占的比例越高，所有权和控制权分离的程度就越高，家族企业业主就越有对企业进行审计的利益驱动。不难推论，非家族成员在管理层所占的比例与审计需求之间具有明显的正相关关系。上面的讨论可以归结为如下假说：
假说2：家族企业对审计的需求与非家族成员在管理层所占的比例正相关。
（三）企业规模与审计需求之间的关系
经验研究表明，企业的规模与家族企业对审计的需求有相关关系。首先，随着企业规模的增大，家族企业、特别是两权分离的家族企业的所有者对企业进行有效控制的难度越来越大，成本也越来越高。为了补偿控制权的损失，家族企业的业主对审计监督就有了更为迫切的需求。其次，随着企业规模的扩大，企业由于内部控制不力而可能造成的损失越来越多，企业通过监督可能弥补的损失也相应增加。第三，随着企业规模的扩大，审计的边际成本将逐步下降。不难证明，企业的规模越大，企业实施审计的边际成本越低。上述的讨论可以为以下假说：
假说3：家族企业对审计的需求与家族企业的规模正相关。
（四）企业债务与审计需求之间的关系
对于企业债务与审计需求之间的关系，多数研究倾向于二者之间存在正相关关系。他们认为，随着债务在企业资产结构中比例的上升，股东有更大的激励从债券持有人手中转移财富，债权人从维护自身权益出发，必然加大对审计监督的需求。许多经验研究验证了外部审计与企业债务规模之间的关系，但没有验证内部审计与债务规模之间的关系。为了全面验证二者之间的关系，本文的研究既包括外部审计也包括内部审计。上面的讨论可以归结为以下假设：
假设4：家族企业对审计的需求与债务在企业资产结构中的比例正相关。
（五）内部审计与外部审计之间的关系。
关于内部审计和外部审计之间的关系，不同的研究者有不同的结论。如郭纪堂（2003）认为内部审计是外部审计的基础，外部审计是内部审计的延伸，二者是互补关系。而Peter carey，roger 和george tanewsk（2000）通过实证研究，认为二者是替代关系 。我们认为，在一个企业可以自由选择审计方式的环境中，家族企业对内部和外部审计的选择无外乎取决于两个指标，一是审计成本，二是审计质量（可信度）。一般来说，在不同的制度和经济制度环境中，内部审计与外部审计的审计成本和审计质量有着明显差异。因此，我们对于二者的关系也很难下一定论，只能通过实证的研究来得出一个接近于现实的答案。如果二者在实证研究中呈正相关关系，则说明二者相互补充，是互补关系，反之，如果负相关则二者互为替代。如果不存在明显的相关关系，则二者既非替代也非互补关系。这种方式与经济学中互补商品和替代商品的定义十分相似。因为本研究是探索性质的，因此我们假定内部审计和外部审计之间既不是补充关系，也不是替代关系。我们的假说如下：
假说5：家族企业对内部审计和外部审计的需求之间不存在相关关系。三、
（一）数据采集和样本
本研究是我们承担的国家基金资助项目《当代的家族及其管理化研究》的一部分，研究中用到的数据资料来自我们为完成该项目而对湖北省民营企业进行的问卷调查。
调查中我们共发出问卷1500份，收回有效问卷423份，回收率为28.2%。问卷包括企业基本情况、经营管理情况、经营理念等三大部分共30个。本研究共用到调查问卷的以下：企业所在行业、注册资本、员工数量、销售收入、总资产、债务占总资产的比例、外部股东所持股份占企业总股本的比例、家族成员和非家族成员在管理层的数量以及企业是否进行外部和内部审计服务。在423个企业中，有42个因为不符合我们的要求被删掉：1、14个没有满足家族企业的标准；2、其余28个因为漏掉了模型中需要的个别数据。
表1：样本企业基本情况
样本分布 百分比 样本分布 百分比 样本分布 百分比
企业所在行业： 注册资本（万元）： 2001年销售额（万元）：
跨多个行业 26 6.82 100以下 223 58.53 100以下 138 36.22
农业与种植业 13 3.41 101-500 100 26.25 101-500 116 30.45
自然资源开采 10 2.62 501-1000 34 8.92 501-1000 63 16.54
房地产建筑业 27 7.09 1001-5000 21 5.51 1001-5000 44 11.55
制造业 143 37.53 5000以上 3 0.79 5000以上 20 5.25
餐饮业 22 5.77 企业注册类型： 职工人数：
运输业 9 2.36 独资企业 29 7.61 50以下 229 60.1
娱乐业 7 1.84 有限责任公司 325 85.3 51-100 75 19.69
修理业 4 1.05 股份有限公司 19 4.99 101-200 40 10.5
其它行业 120 31.5 其他 8 2.1 201-300 15 3.94
300以上 22 5.77
（二）回归
根据本研究的实际情况，我们决定采用二元逻辑回归模型，对家族企业的审计需求及其因素进行相关性分析。考虑到不同因素对外部审计和内部审计可能存在不同影响，我们对内部审计与外部审计分别建立了两个回归模型，并分别设置了四个自变量。分别是外部股东持股比例、非家族成员在管理层的比例、企业规模以及企业债务在总资产中的比例。
回归模型如下：
1、 外部审计需求的回归模型：
这里 代表家族企业进行外部审计的几率。
2、 内部审计需求的回归模型：
这里 代表家族企业进行内部审计的几率。
因变量:
iayes（内部审计）来源于问卷调查上的问题：你的公司是否建立内部审计部门进行内部审计？如果企业的答案为是，则变量赋值为1，否则为0。
eayes（外部审计）也来源于问卷上的一个问题：你的企业是否进行过外部审计？如答案为是，则赋值为1，否则为0。
自变量：
ESHA指外部股东所持股份占家族企业总股本的比例；
EMAN指非家族成员在管理层中所占比例；
SIZE：指企业规模。为了确保企业规模能在模型中得到真实的体现，我们对与企业规模有关的三个变量，企业年度总销售收入、员工数量和总资产进行了一个因子分析。产生的新因子变量SIZE的方差贡献率为90.739%，三个变量的变量共同度分别为0.886，0.846，0.990。
DEBT：指企业负债占总资产的比例，来自调查问卷中被调查者对企业资产中债务和自有资金比例的回答。
（三）结果描述
表一是本研究用到的企业的基本情况。381个家族企业的平均雇员数是48个，2001年的平均销售收入是600万元，平均注册资本是200万元。企业的组织形式中90.3%为公司制，7.6%为家族独资，2.1%为其他。公司制占据了家族企业组织形式的绝大部分，这与国内大多数学者关于家族企业和中小企业的研究是一致的。
表2：样本企业进行内部审计和外部审计基本情况表(n=381)
内部审计
是 否 合计
外部审计 是 38 3 41（10.8%）
否 49 291 340(89.2%)
合计 87（22.8%） 294(77.2%) 381(100%)
表3：样本企业外部审计独立样本T检验统计表
变量 所有样本（n=381） Mean(S.D.) 进行外部审计的样本（n=41）Mean(S.D.) 没有进行外部审计的样本(n=340) Mean(S.D.) T值
ESHA 18.1%(9.4%) 25.3%(3.5%) 17.2%(9.6%) 10.70(p
EMAN 24.2%(10.1%) 31.1%(8.5%) 23.4%(10%) 4.73(p
SIZE 0 1.81(2.19) -0.22(0.33) 5.90(p
DEBT 16.6%(13.2%) 30.4%(10.8%) 14.9%(12.4%) 8.56(p
注：变量含义与上文相同。
1、外部审计。从表2和表3可以看出，在381个样本企业中，有41个（10.8%）进行了外部审计，340个(89.2%)没有。而在对外部审计需求的影响因素方面，通过对样本企业的独立样本T检验可以发现，在企业股权结构、管理层构成、企业债务和企业规模方面，进行外部审计与没有进行外部审计企业的不同是非常显著的。首先，从外部股东在家族企业的持股比例来看，进行外部审计的样本企业的均值为25.3%，对比没有进行外部审计的均值17.2%，差异是非常明显的（T(381)=10.70，P
表4：样本企业内部审计独立样本T检验统计表
变量 所有样本（n=381） Mean(S.D.) 进行内部审计的样本（n=87）Mean(S.D.) 没有进行内部审计的样本(n=294) Mean(S.D.) T值
ESHA 18.1%(9.4%) 25.1%(3.1%) 16.0%(9.7%) 13.86(p
EMAN 24.2%(10.1%) 30.9%(5.9%) 22.3%(10.3%) 9.9(p
SIZE 0 0.93(1.74) -0.27(0.29) 6.41(p
DEBT 16.6%(13.2%) 18.3%(13.8%) 16.1%(12.9%) 1.39(p=0.17)
注：变量含义与上文相同。
2、内部审计。从表2 和表4可以看出，在381个样本企业中，有87个（22.8%）进行了内部审计，294个(77.2%)没有。在对内部审计的影响因素上，我们通过独立样本T检验发现，不同变量对家族企业的内部审计需求明显不同。从表4可以看出，在外部股东持股比例、非家族成员在管理层的比例以及企业规模等三个变量上，进行内部审计与没有进行内部审计企业的差异是十分明显的（ESHA(T(381)=13.86，p
3、回归分析。从逻辑回归分析的结果来看，家族企业外部审计需求模型的拟合度较好，在已经进行外部审计的家族企业中，回归模型拟合的准确性为73.2％（有30个家族企业可以被模型所解释），在没有进行外部审计的家族企业中，模型拟合的准确性为100%，回归模型总的拟合准确性为97.1%。内部审计需求模型也在可接受的水平上，回归模型总的拟合准确性达到88.5%。表5、表6显示了回归分析的结果和统计预测。表7显示了回归模型中各变量之间的关系。
表5:外部审计需求的逻辑回归分析
变量 B S.E. Wald Sig.
WBZB 18.20 7.34 6.14 0.01
WBGL -3.44 4.38 0.62 0.43
WBZW 6.88 3.37 4.17 0.04
SIZE 3.63 0.66 29.94 0.00
Constant -7.71 2.38 10.52 0.00
-2 LL： 88.677
Nagelkerke R Square:0.733
表6:内部审计需求的逻辑回归分析
内部审计 B S.E. Wald Sig.
WBZB 29.35 5.03 34.10 0.00
WBGL 3.98 3.63 1.20 0.27
WBZW -7.46 1.99 14.04 0.11
SIZE 4.11 0.53 59.34 0.00
Constant -8.02 1.68 22.81 0.00
–2 LL: 174.3
Nagelkerke R Square:0.699
表6：变量相关性分析表（N=381）
EXAUDIT INAUDIT WBZB WBGL WBZW SIZE
EXAUDIT 1.000
INAUDIT 0.578 1.000
WBZB 0.265 0.406 1.000
WBGL 0.236 0.358 0.682 1.000
WBZW 0.367 0.071 0.159 0.189 1.000
SIZE 0.628 0.504 0.301 0.355 0.298 1.000
Correlation is significant at the 0.01 level (2-tailed).
从表5、表6可以看出，这两个回归模型实证了家族企业所有权化程度，即外部股东持股比例与家族企业审计需求之间的关系(external audit: B=6.14，p=0.01; internal audit:B=29.35，p
最后，我们通过SPSS对内部审计和外部审计之间的关系进行了一个相关性分析。我们发现样本企业在内部审计和外部审计之间有一个显著的正相关关系（pearson=0.578，p
四、结论和讨论
对家族企业审计需求的研究是一个非常重要的和实践问题，开展这一研究可以为我国家族企业的管理社会化和所有权社会化及其监督模式提供理论支持。本文建立的模型在家族企业两权分离的情况下对审计作为一种监督手段提供了支持。但从总体情况看，家族企业对审计的需求并不十分强烈，在381家样本企业中进行审计的企业仅有90家，这说明审计作为一种监督手段在家族企业中还没有得到广泛认同。我们认为，这可能与审计自身的成本、效果以及家族企业业主的自身认识有关。
在对研究假说的支持上，我们发现只有部分研究假说得到了验证。从实证研究的结果来看，家族企业对审计的需求与外部股东持股比例正相关，假说1得到了验证。这表明在家族企业中，外部股东倾向于把审计作为一种监督手段，来维护自己的合法权益。假说3也得到了验证。结果表明，家族企业对审计的需求与企业规模有较大关联度。我们认为正像假说中提到的，在我国的家族企业中、特别是中小家族企业中，审计成本仍是许多家族企业考虑是否进行审计的重要因素。企业的规模越大，审计的边际成本越低，家族企业越有进行审计的需求。假说4没有完全得到证实。实证结果表明，在家族企业环境中，债权人倾向于通过外部审计，而不是内部审计对家族企业进行监督，以维护自身利益。我们认为，这可能与债权人对内、外部审计的不同信任度有关。在信息不对称和内部审计质量无法得到有效保证的情况下，债权人更为倾向于信任外部审计，而不是内部审计。假说2则完全没有得到验证。这让我们感到有些意外。我们分析其原因，一是可能部分家族企业业主认为审计作用有限，难以在减少冲突、弥补信息不对称中发挥重要作用，而没有进行审计；二是可能家族企业的业主与人之间的相互信任度比较高，他们采用了一种更为委婉的方式来监督双方合同的执行；三是可能部分家族企业虽然实行了管理社会化，但其业主的集权度仍然比较高，职业经理的实际权力，特别是在资金运用上的实际权力较小，无需对人进行较高成本的监督。假说5主要讨论了外部审计与内部审计之间的关系，它没有得到证实。我们的结果表明二者之间存在显著的正相关关系，即进行外部审计的企业大都进行过内部审计，外部审计是内部审计的一个重要补充。这可能与家族企业利益相关者对内外部审计的不同信任度以及内外部审计的不同成本有关。不难推论，家族企业利益相关者更为信任外部审计，但外部审计的成本比内部审计要高。家族企业利益相关者只有在需要的情况下才会选择成本较高的外部审计。但是我们的研究并不支持内部和外部审计之间的替代作用。
由于条件所限，本研究可能受到以下因素的局限。首先，样本企业仅仅是湖北省家族企业的代表，是否具有广泛的代表性，还有待验证。其次，从总体上看，样本企业的规模普遍较小，注册资本在100万元以下的企业占样本企业的比例达一半以上（58.53%），没能代表更多的大中规模以上的企业。如果我们的研究涵盖更多的大企业，则上述假说能否得到验证还需进一步研究。因此，我们的研究仅仅反映了中小家族企业的结果。第三，我们研究所用的调查问卷，形式上大多采用的是选择题，目的是为了简化工作、减少错误和提高回收率。如果问卷采用具体的实际数据，则模型将更有说服力。1、萧英达，张继勋，刘志远.国际比较审计［M］.上海：立信出版社，2000. 2、徐念慈，黄觉，贺灿星.对内部审计职能的再认识［J］.财会月刊，1998(2). 3、甘德安等著，《家族》[M]，中国出版社，2002。
4、汪雅琼，浅析审计的独立性[J].中国审计，2002（8）。
5、Johnson， W. B.， and T. Lys，1990. market for audit services: Evidence from voluntary auditor changes. Journal of Accounting and Economics。
6、Palmrose， Z-V. 1984. The demand for differentiated audit services in an agency-cost setting: An empirical examination。
7、Chow， C. W. 1982. The demand for external auditing: Size， debt and ownership influences. The Accounting Review (April)。
8、Abdel-khalik， A. R. 1993. Why do private companies demand an audit? A case for organizational loss of control. Journal of Accounting， Auditing and Finance (Winter) 8。
9、Peter Carey;Roger Simnett;George Tanewski，2000，Voluntary demand for internal and external auditing by family business。I
nternational Symposium On Audit Reseach 19。
篇13
一、审计制度改革的起因
2001年安然（Enron）的轰然倒下，引起了人们对公司内部审计制度的忧虑。安然本身是一家高负债且现金流出现问题的公司，正是因为内部审计师与外部审计师不当履行职责，仅利用交易模型虚构财务报表，结果在资本市场上投资者对其趋之若鹜。其中的根本原因就是公司的董事会和审计委员会未能有效的行使公司治理责任以及内部审计业务外包。将部分或全部内部集合工作外包，是自1990年代以来的日渐流行的趋势，根据内部稽核协会的一项调查结果显示。1996年的美国与加拿大，大约有25%的受访组织将至少部分的内部稽核工作外包（Outsourcing），而会计师事务所是主要的外包对象。外包的理由包括了节省成本、员工稽核专业考量与趁外包机会将不适用的内部稽核人员解雇，其中最后一个理由占了回应的百分之十。内部与外部审计人员原本一直是两个分开且独立的资源，外部审计人员负责评估组织内部控制系统是否完善缜密，以及财务报告是否合乎实地反映组织之实际状况，内部稽核人员则提供组织的管理层许多其他不同而向的服务。从1990年代初期开始，负责外部审计的会计师事务所开始逾越地负担起企业内部稽核的功能，因为许多大型企业开始将企业的非核心工作“外包”给所谓的专业公司。除此之外，企业认为外部审计人员负责的工作十分重要，如编制财务报表；而内部稽核所负责的工作，如审核相关工作或文件是否符合内部控制规定则较为不重要。在这样的背景下，必然会产生内部审计机构与外部审计机构相趋同的情况，即某会计事务所既处理该公众公司的内部审计机构的业务，同时在这个内部审计报告出台之后，又由其本身来审计。内部审计机构应当监管着公司内部财务与制度的运行，而外部审计就是作出独立的判断，以牵制内部财务的违规情况。虽然外包行为减少了公司的运营成本，但这样做的结果却是公司聘任的会计事务所自己在监管自己，而更糟糕的是审计委员会实际上也是默许了这种做法。造成这样的结果不但公众公司应承担责任，而美国会计事务所的自我管理组织美国会计师协会也负有不可推卸的责任。由于大型公众会计事务所在高额利益的诱使下对AICPA施加压力，AICPA也未能采取有效的监管措施来抑制这种现象。因而在美国国会的激烈辩论中虽然AICPA一再维护自己的利益，但议员们最终还是意识到AICPA没有有效的履行其职责而最终站到了SEC一边。
二、SOX对公众公司审计监管制度的改革措施
由于AICPA未能有效监管会计事务所对公众公司进行独立的财务审计。SOX法案直接授权SEC设立独立的公众公司会计监督委员会来行使AICPA的此类权力。AICPA本来负责美国注册会计师的认证与考试事宜，因而所有在美国执业的会计师必须到AICPA进行注册，并受AICPA的监督指导。为公众公司进行财务、审计、咨询等服务的公众会计师同样要向其进行登记，同时承担此类服务的公众会计事务所也要受其监管。SOX法案的效力在于将监管公众会计师及公众会计事务所的权力从AICPA中剥离出来。同时根据SOX法案，由SEC设立一个非盈利的公众组织来行使该项权力。设立后的PCAOB不是美国政府的部门或机构，该委员会因其履行该职责所雇用的任何成员或人或其人，均不应视为联邦政府的官员、工作人员或机构。同时其拥有独立的监督、管理权，所有为公众公司服务的公众会计师要重新向PCAOB来进行登记。但是在该项制度中，形式上SEC依然保有某些最高的权力，即该委员会是由SEC所委任的五名委员所组成的，并且其中三人必须是非会计师的民间人士，这就意味着在PCAOB中避免了会计师的利益主导地位。
三、SOX的审计制度改革对审计委员会的影响
SOX主要为审计制度的相关规定，却直接或间接的对公众公司的内部治理结构产生了重要影响。根据SOX对审计委员会的定义为：（A）指为监督发行人的会计和财务报告过程及其财务报表的审计，由发行人的董事会组建并由董事会成员组成的委员会（或同等机构）；及（B）发行人尚未设立该等委员会的，指其董事会全体。虽然在SOX颁布之前决大多数的公众公司已经设立了自己的审计委员会，但是其发挥的作用却不尽如人意。
最终出台的SOX对审计委员会的组成人员及相关人员提出了几乎苛刻的要求。首先，只有独立董事才能成为审计委员会的成员，董事会必须披露审计委员会的成员中是否包含了至少一名证券交易委员会界定的财务专家。其次，审计委员会独立负责外部审计师的聘用和薪酬，监督参与财务报表审核的审计师。最后，外部审计师直接对审计委员会负责，未经该委员会的提前批准，他们不得提供其他服务。具体而言，SOX法案对审计委员会主要产生了以下四方面的影响：
（一）强化审计委员会的独立性
如前所述SOX明确规定所有的审计委员会成员必须由独立董事担任，其目的就是为了保持审计委员会成员的独立性，切断其与公司之间的利益关系。SOX明确规定：为达到独立性的要求，发行人审计委员会成员除以发行人审计委员会、董事会或董事会其他委员会成员身份外，不得从发行人处收受任何咨询费、顾问费或其他报酬，亦不得成为发行人或其任何子公司的关联人。全美证券交易商协会（NASDAQ）和纽约证交所（NYSE）出台的上市公司治理原则中也已经规定：所有上市公司的董事会中独立董事必须占多数；所有上市公司必须评估董事的独立性；某些独立性要求不但适用于上市公司的雇员，也适用于上市公司董事。……这些原则也适用于业务主管人员和直系亲属，并规定他们在雇佣、审计关系或所属关系终止有三年内，不得出任独立董事。由此可知，审计委员会的独立性是独立董事独立性发展的必然结果。
（二）明确审计委员会的章程及其职责
SOX明确规定审计委员会的主要工作在于建置程序来接受（recieve）、保留（retain）、并处理（treat）、投诉事项（complaints），以及处理经由举发者的可疑会计与审计活动。也就是说，审计委员会基本上必须变成一个完全独立分离的单位，而非每年或每季乘坐飞机去某个度假盛地开会一天，隶属于传统的董事会之下的橡皮图章。
如同公司一样，审计委员会也有自己的章程，而且SEC对公众公司的审计委员会章程也有相应的约束机制。纽约证交所在1999年提议制定正式的审计委员会规章，并将提升审计委员会独立性、运作与效率的建议包括在内，沙氏法案更进一步强制要求每个审计委员会制定正式规章，并需公布于年度股东会说明书（Annual Proxy statement）。在审计委员会章程的内容上，并没有严格的要求，但一般来说审计委员会的规章旨在定义有关下列事项的审计委员会职责：财务风险与不确定性的辨认、评估与管理、财务系统的持续改善等。
（三）明确审计委员会与内部审计部门的关系
