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在全球经济一体化的今天，企业要想在激烈的市场竞争中求生存和发展，必须投入大量的资金进行研究与开发活动，研究与开发费用往往占经营支出的很大比重，并且所投资金的绝对值越来越大，据日前公布的一份调查报告显示，2006年美国科技公司的研发费用同比增长了17％，其中微软的研发费用位居科技公司之首，达到了65.8亿美元。华为公司，共有37000名职工，其中有18000人从事研发工作，研发人员的数量差不多相当于AT&T贝尔实验室。可以预见我国企业的研发活动将会更加频繁，研发费用的会计处理对企业的影响也会越来越大，因而如何更合理地反映企业研发费用会计处理问题，成为研究的焦点，需要我们认真地去对待。
一、无形资产及研发费用的含义
我国新颁布的《企业会计准则第6号一无形资产》中指出，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产的取得途径主要有外购、自行研究开发、接受投资者投入、通过非货币性资产交换或债务重组等方式取得。
研发费用是指企业为内部开发新产品、改进旧产品或降低企业经营成本时发生的相关支出。具体包括：研究与开发过程中耗费的材料；研发人员薪酬；为研发使用设备的折旧；为研发活动购置固定资产及无形资产耗用的成本；委托其他单位及个人所承担的研发费用支出等。
二、企业研发费用的会计处理
目前，国际上大部分国家对于无形资产的研发费用都采用有条件的资本化，即事先确定符合资本化的标准，当研发支出符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件时则予以费用化。我国在旧的会计准则下。对于无形资产研发费用的会计处理是直接予以费用化，计入当期损益；而在新准则下，我国则采用了与国际趋同的会计处理方法，对企业自行研究开发的项目，分为研究阶段和开发阶段，并且设置“研发支出”账户对其分别进行核算。其中研究阶段的支出全部费用化处理，计入“研发支出-费用化支出”账户，计入当期损益；对于进入开发阶段符合五项资本化条件的开发支出予以资本化处理，计人“研发支出-资本化支出”，最终形成“无形资产”项目的初始成本，不满足资本化条件的支出仍然计入“研发支出费用化支出”，计人当期损益；对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的全部予以费用化处理。
三、企业研发费用会计处理存在的主要问题
目前我国基于新准则对于无形资产研发费用的会计处理方式采用趋同于国际会计准则的处理方法，比采用旧准则核算更为科学、合理，并且有利于增强企业科技创新的动力，提升自我创造的能力。但是在实际运用过程中也存在着一些问题，主要表现在以下三个方面。
1.研发费用中对于费用化、资本化的界定标准列示不甚明确。新会计准则中尽管对研发费用的处理分为研究阶段和开发阶段，并对每阶段的定义予以说明。但在实际研发活动中，不同行业、不同项目的开发过程是复杂多变的，而且研发过程出现明显差异性，且新产品、新技术等的开发是由企业的股东会（董事会）或管理层汇总立项并规定具体的实施细则，会计部门并非研发活动任务的初始设计者，所以会计核算部门很难将研发活动清晰划分为研究阶段和开发阶段。
2.研发费用中资本化认定条件难以界定，导致企业对自身盈余进行操控。新会计准则中，对于无形资产开发阶段的资本化支出界定条件共有5项。分别为：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。同时满足这5个条件才能够确认为无形资产。这种判断在某种程度上具有很强的主观性，在很大程度上取决于会计人员的职业判断，这样管理层可按照企业自身需求操控符合“资本化”的条件，从而加大企业操控盈余管理的空间。并且无形资产准则中对形成并在财务报告中列示的“无形资产”应如何后续摊销并未进行明确规定，仅列示“企业无形资产的摊销方式，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。”因此又为企业自主选择列为资产的研发费用的摊销方法提供了便利，从而又在一定程度上扩大了管理层对企业盈余操纵的空间。
3.研发费用中资本化金额只包括了其中的一部分开发支出，为无形资产实际价值量的认定带来了困难。企业无形资产的研发费用通常很大，如果只将开发费用在符合五个条件下的支出予以资本化，而其余的研究费用和开发过程不符合资本化条件的支出都不予以资本化，这种会计计量方法可能导致其账面价值认定远低于其实际价值，其核算方法本身既不能反映自创无形资产的真实价值，也未能合理揭示无形资产的本质。企业对于一项新技术的研发往往需要较长时间，而企业会计报告是以一个会计年度为报告时限。因此，会计报告中对于开发成功才形成的无形资产仅以该年度的开发支出计入无形资产的价值，从数据传输的角度而言又不能反映无形资产的实际价值。作为会计报表的使用者，很难从报告数据中预计企业发展潜力及高新技术的潜在价值，也无法合理获取企业研发方面投人成本的详细数据，影响投资者对企业未来投资价值的合理判断。
四、对于研发费用会计处理方法的改进建议
我国在新会计准则下对于无形资产研发费用会计处理，在实际运用过程中出现了一些突出问题，现针对这些问题提出以下三方面的合理化建议。
1.详细制定研究阶段和开发阶段划分时的判定标准。为更好的划分研究阶段和开发阶段的判定标准，可以从以下三方面人手：①要求企业规范科技研发项目的立项程序，从源头为研究、开发的具体判定打好基础，要求企业在立项文件中明确研发项目的名称、内容、研发经费的预算以及研发期限等事项。并及时向主管税务机关备案，为企业会计部门对研究开发核算单独建账提供合理依据。②要求企业事先制定、规范企业对于研发费用的会计核算方法。③加强企业内部监督，由会计人员和研发项目负责人共同建立相关资料和信息采集，通过讨论协同作出判断。若以往有研发经验的，要求建立档案文档，并将以往经验合理的纳入划分界定标准范围。
2.为界定企业研发费用资本化评定标准，建立分行业的统一的评估机构。该措施可以防止滥用准则，操控财务数据。也可以从三方面进行防范。①要求企业财务部门在会计报表附注中加注企业研发费用的有关信息，主要应包括研发项目的性质、状态及已经形成无形资产的摊销处理；本年度研发费用费用化金额及确认为开发支出的费用金额；本年度研发支出资本化金额信息。②结合研发费用处理中对影响企业当前利润和不影响当期利润的确定情况对企业管理层进行考核。③由权威机构对已形成无形资产的市场价值进行评估，作为会计报告信息披露内容为投资者评判企业潜在盈利能力提供信息。
3.根据企业实际情况，确定研发费用会计处理模式。对于企业研发费用会计处理模式认定应遵循重要性原则，主要考虑三方面因素。（1）企业所属不同行业；（2）无形资产在企业总资产中所占的比重及重要程度；（3）研发支出发生频率、金额判定企业研发费用处理模式。①对于以研发为主营活动的企业，可以选择将研发费用全部资本化。因为这类企业的研发活动类似工业企业产品制造过程，应当将其计人成本，但计算机软件开发企业除外，一旦技术可行性得以认定，就应将其确认为一项资产。②对于研发费用开支相对较少的企业，可以将发生的相关支出直接计入当期损益。③对于研发整体依赖性较高且研发支出相对较大的高新技术类企业，应将研究、开发费用与其他管理费用分开予以单独核算，在开发过程中进行归集，并且设置调整账户对其价值进行调整，注册成功后，将其价值计人无形资产成本，将其中符合资本化条件的研发支出予以资本化会计核算处理。
五、结束语
为了给科研发展提供财力保证，提高企业研发经费的使用效率，需要运用各种经济方法和手段管理企业的研发费用，加强对与研发相关文件的学习，对研发经费使用的各个环节进行监督、管理和核算，制定相关流程和制度。但目前，我国研发费用核算管理存在很多问题，影响了财务管理水平。本文通过分析现阶段我国企业研发费用核算中出现的问题，介绍了一些方法，希望可以帮助企业对研发费用的核算进行规范化管理。
参考文献：
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中图分类号：F23 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）26－0003－02
一、对我国企业无形资产资本化内容的探讨
1.无形资产资本化确认标准的再认识
我国《企业会计准则――无形资产》中指出，无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、无实物形态的非货币长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技木、商誉等。现行制度规定，企业资产只有同时满足以下条件时，才能予以资本化：（1）该项资产在企业获得经济利益方面有作用，以及发挥这种作用的能力能够被证实；（2）取得该资产的成本能够可靠计量。笔者认为，现代的会计目标应该建立在为相关利益人提供有利于经济决策的会计信息上。人们关注的会计信息重点是当前与未来现金流动情况和财务状况，而按传统的资本化规定很难满足此要求。因此，判断一项经济资源是否为无形资产，主要应看它是否具备超额获利能力，而不能从是否具备成本可计量的角度来过分强调谨慎性和可靠性原则，忽视与抛弃会计信息相关性和客观性原则。
2.无形资产概念的外延列举项目有待拓宽
我国《企业会计准则――无形资产》将无形资产外延以列举方式予以定义，具体项目包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。在知识经济的时代，随着科学技术飞速发展，无形资产反映的内容和形式日益丰富。特别是以信息技术、计算机技术、网络为核心的高科技产业的出现和发展后，现行准则规定的项目应该拓宽，以便与国际会计准则所规定的确认范围接轨。因此，结合我国实际，在当前现行规定范围的基础上，可考虑先把电子计算机软件、网址和域名、人力资源纳入无形资产列举项目范围，其他的无形资产可并入相近的项目，以后随着经济内容的发展和丰富，在必要时应予以补充。
3.传统的历史成本计价模式已力不从心
现行无形资产资本化计价模式是遵循历史成本原则，即按取得或实现时的实际成本（或相关费用耗费）计量入账。用历史成本作为无形资产的计价标准具有确定性和稳定性优点。但事实上，随着知识经济的出现，无形资产的历史计价模式，日渐难以适应。首先，由于无形资产的成本，尤其是自创无形资产的成本，具有不对称性、虚拟性等特点，用历史成本计价模式不能体现该无形资产真实价值，同时会产生诸多的问题。在知识经济时代，企业知识资本作为企业资本源泉，以知识创新作为其发展动力。所以，知识资本的计价，按照传统计价原则，可能只是几本书的价钱，这无疑会对知识资本的发展产生一些不利影响。随着知识经济深入发展，自创商誉的重要性日渐被人们所认识，被认为是隐藏在资产负债表背后巨大的经济资源。显然，传统的计价模式难以对自创商誉进行确认和计量。
4.双重计价模式及信息披露的探讨
基于上面所述原因，笔者认为，随着知识经济时代的到来，传统的历史成本计价模式不再是无形资产资本化唯一的计量基础。鉴于平稳过渡的需要，可考虑采用双重计价模式对其进行计量反映。所谓双重计价模式，在遵循现行会计准则和制度所规定的历史成本计价模式对无形资产在账内进行反映和核算的基础上，同时采用预期现金流量净现值法或公允市价法对企业拥有的无形资产尤其是自创无形资产（如商誉）予以定期反映和认定，将定期测算的数据信息在企业会计报表附注中予以充分披露，同时可在企业盈利预测报告中以适当形式进行说明。这样做的好处在于：第一，能更完整、公允、客观地反映企业真实的财务状况和经营业绩；第二，有利于内部经营管理者正确地投资和筹资；第三，在企业重组或改制中，可避免由于忽视无形资产的现值而造成企业价值严重低估，使企业资产遭受损失；第四，有利于投资者、债权人掌握企业未来盈利能力信息，正确做出决策。
二、对我国企业无形资产资本化实现途径的探讨
无形资产资本化是无形资产经营的主要内容，无形资产资本化的实现要以“三结合”为形式，以人的能动作用和创新为核心。
无形资产资本化以“三结合”为表现形式，所谓“三结合”是指无形资产与产品的结合，无形资产与管理的结合，无形资产与企业的结合，要做到“三结合”靠的是企业的人力资源，靠的是发挥人的能动作用、创新作用，这不仅是无形资产开发的关键，也是无形资产资本化的关键。通过人的不断创新，可以实现无形资产与有形资产价值链的连接，提高产品的价值含量，为产品开拓市场奠定基础，而无形资产与管理的结合，则放大了无形资产的作用和价值，无形资产与企业的结合，则最终实现了企业的价值、产品的价值、管理的价值与人的价值的完整结合。因此，实现无形资产的资本化，使企业的资源得到最佳的组合，最大限度发挥人的创造性，从而为企业创造最大化的价值。无形资产资本化的尺度是无形资产的质量和数量，除了无形资产的数量和质量之外，还有一个重要尺度就是无形资产结构。
三、我国企业无形资产资本化中出现的问题
1.大量无形资产为国有企业拥有，国有企业现代企业机制的不规范以及国有股权的主体地位制约了无形资产的资本化进程。由于我国国有经济占有主体地位，因此无形资产的主要占有者也是国有企业。在知识经济条件下，无形资产的开发越来越多地体现人的创造性劳动，由于无形资产附属在国有资产上，因此在我国无形资产产权界定机制中无法体现，这从无形资产的源头缺乏了市场化的动力基础。而在无形资产属于国有资产的情况下，在国有资产流动性差的现实下，无形资产的流动既缺乏产权所有者的动力，又缺乏现实的必要条件。
由于我国无形资产的资本化尚处于自发和无序的状态之中，由直接占有方主导资本化过程，由于其无形资产多元贡献一元独享和一元贡献多元共享的分配缺陷，同时产权界定通常涉及产权转让行为，这一主要受市场经济规律支配的行为显然要受等价有偿的市场原则约束，造成国有无形资产既不能市场化，又不能资本化。
2.发达国家的跨国企业低成本取得包括市场份额、企业品牌、专利、商业秘密在内的无形资产，使我国无形资产资本化处于不利的位置。对于市场而言，无形资产的作用要比有形资产的作用大得多，发达国家无形资产一旦占领市场，我国新产品和同类产品在市场中的生存空间将是十分狭小和被动的。如我国的洗涤用品市场、彩色胶卷市场等，大部分被国外的品牌占领。这些国外的品牌占主导地位，使我国同类产品的无形资产迅速贬值，严重阻碍了我国无形资产的资本化进程。
3.缺乏无形资产资本化活动的机制，加之无形资产管理与评估工作落后，导致无形资产大量闲置，无形资产严重流失。由于无形资产产权界定机制的落后，导致无形资产大量闲置，而无形资产如果不能及时的市场化、资本化，在闲置中的流失速度要比有形资产快得多。我国无形资产的严重流失，对我国经济产生的消极影响是深远的，最典型的体现是我国著名的商标纷纷被国外抢注的问题，如阿诗玛、女儿红等等，表面看来是时间问题及注册的时间落后于人的问题，其深层的原因是我国无形资产产权界定不明，市场化、资本化机制缺乏造成的。
四、实施无形资产战略，推动无形资产的资本化的具体策略
1.无形资产产权界定是无形资产资本化的前提
多元贡献一元独享和一元贡献多元共享的无形资产产权界定体制，以及过于僵化的无形资产界定标准，都严重阻碍了无形资产的资本化进程。因此，要实现无形资产的资本化必须首先解决无形资产产权界定问题。在这一问题上作为国有经济以及政府部门应该放权让利，把无形资产市场化的权利交给市场，让更多创新在利益的驱动下主动去推动无形资产的资本化。这看起来好像国家吃了亏，但是国家可以减少在资本化过程支出的成木、风险以及无形资产闲置导致贬值流失，而且还可以通过无形资产的资本化得到更多的税收回报。因此，从战略的角度讲，除了完全由国家设计提出的、关系国计民生的无形资产外，政府国有经济要在无形资产开发与资本化中扮演资助、扶持、让利、让权的角色，在无形资产的资本化中实施放水养鱼。
2.大力加强和加快无形资产的资本化，防正无形资产的流失
无形资产组合战略的形式多种多样，例如，无形资产与组织的组合表现为以无形资产为纽带的合作、联盟、协作等；各类无形资产之间的组合，如专利与商标的组合，即一方有专利，另一方有知名商标等等。由于无形资产的形式繁多，组合的方式更是千变万化，这给企业利用无形资产组合战略进行无形资产经营提供了广阔的运作空间，因此在国内也有人称无形资产是一座取之不尽的金山。在实施无形资产的组合战略中，我们应当注意到无形资产的组合就其本身而言也是一个无形资产结构优化的过程，这就要求我们在实施无形资产组合战略的过程中，以无形资产内部结构的优化为主线，大力推进国有无形资产和非国有企业无形资产资本化。
3.加大对无形资产的开发、管理、运营与策划
遵循无形资产资本化的原则，营造无形资产经营的良好环境，树立以人为本的无形资产价值观，加大对无形资产的开发、管理、运营与策划，树立大经营观念，将产品经营、资产经营与无形资产的经营与管理的产业链连接起来。遵循无形资产资本化的原则，也就是遵循真实性原则、平等协商原则、效益原则、无形资产的有效期限与公司期限协调原则。营造无形资产经营的良好环境，建立无形资产管理制度，包括无形资产开发、权益、对外许可、转让与合作的管理制度；加快无形资产信息化建设，使用专门的无形资产管理软件，为各类企事业单位无形资产管理提供一个科学模式；制定企业无形资产发展战略，并将其纳入企业整体发展战略提高企业文化素质，建立无形资产创新机制。
在此基础上，大力开展无形资产经营，推进无形资产资本化。在宏观方面，大力推进组织创新（以无形资产为纽带的合作、开发、联盟）、产学研结合、技工贸一体化等。在无形资产流失方面，应当看到无形资产的流失主要还是掌握无形资产的人的流失，无形资产资本化的根本还在于解决创造无形资产的人员的劳动价值不能得到合理确认、分配不合理的问题。
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2、无形资产的定义更加简单明了。现行准则规定“无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”新准则规定“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”新准则给定的定义,简单明了,既点明了无形资产必须是企业的资产(企业拥有或控制),又界定了无形资产是可辨认资产,同时又强调了无形资产没有实物形态非货币性资产的本质。
3、无形资产确认标准富有操作性。新准则在无形资产的确认上较现行准则更富有可操作性,主要体现在:(1)新准则明确了达到无形资产可辨认性的两个标准,为会计人员进行无形资产的确认提供具体的、富有操作意义的政策依据。(2)在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时,规定“应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计,并且应当有明确证据支持。”为会计人员职业判断提供政策依据。(3)对企业内部研究开发项目,从根本上改变了现行准则“一刀切”的办法,界定研究开发费用“两阶段确认法”:企业在研究阶段发生的支出应于发生时确认为当期损益,在开发阶段的支出要求同时满足五个条件才能确认为无形资产,这样不仅使无形资产实务操作有章可循,而且从根本上解决研发费用在资本化和费用化之间“无序游离”的问题。(4)新增加了“企业自创的商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不能确认为无形资产”的内容。
4、无形资产计量规定更加科学、精确。新准则对无形资产计量分别初始计量和后续计量两章内容进行表述,与现行准则相比,计量规定不仅操作性强,而且更加精确到位。(1)外购无形资产的成本,计量内容更加具体化,强调必须是该资产达到预定用途所发生的必要支出,对超过正常信用期限购入的无形资产,其成本以购入价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按规定可以将一部分资本化之外,其余的应在信用期间确认为利息费用,如此处理充分体现该无形资产的融资性质。(2)自行开发的无形资产,明确了“两阶段核算法”,研究阶段的支出费用化,并且对已经费用化的支出不再调整,开发阶段的支出在同时满足五个条件时记入无形资产的成本,新准则将企业研发支出分阶段处理,既允许研究阶段支出费用化又允许开发阶段支出资本化,既遵循了稳健性原则又更好地体现了配比原则、真实性原则和一致性原则,而且与国际会计准则的相关规定协调一致。(3)对于投资者投入无形资产的成本取消了现行准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定,既考虑了需要,也考虑了可能,避免了现行准则引发的许多难题。(4)企业通过其他方式取得的无形资产,应分别不同的来源按照相应准则的规定内容来确定其初始计量。(5)新准则分别规定了两类无形资产的后续计量方法,对于使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销,同时又规定其摊销的起止时点、摊销方法的选择依据、应摊销金额的确定、摊销费用的具体归属。对于使用寿命不确定的无形资产明确规定不应摊销,应运用稳健性的原则,进行减值测试。(6)对于无形资产的后续支出,取消了现行准则“无形资产在确认后发生的支出应在发生时确认为当期费用”的内容。(7)无形资产的减值,要求企业按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理,在资产减值准则中明确规定无形资产减值准备一经计提不得转回。
5、无形资产披露的信息量更为宽泛。新准则关于无形资产披露内容较现行准则更为宽泛,除了现行准则披露内容外,新准则还增加了:(1)对使用寿命有限的无形资产,披露其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。(2)对无形资产摊销方法的披露。(3)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销金额等情况。(4)记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额等内容。这样便于会计信息的使用者对企业无形资产会计内容有比较全面的了解,也便于管理层对企业无形资产进行有效地管理。
二、新准则实施研究
在经济高速发展、企业之间竞争日趋激烈的今天,无形资产作为企业一项特殊资产,不仅是维持企业生存和发展的重要支柱,而且也是反映一个企业乃至一个国家经济综合实力的重要指标,无形资产的重要作用比任何时代显得更为突出。因此,对无形资产进行有效地核算和管理也就显得尤为重要。资产管理的历史经验告诉我们:资产的管理应是双重的,不仅需要制订完善的准则制度,而且更需要将准则制度具体落实,并且其实施比制订更为重要。所以,目前,准则已经制定颁布了,是否能起到规范效应,关键取决于落实。
1、深刻理解企业会计准则与时俱进的特点。本次颁发的38个具体准则,无论是准则体系、还是准则内容,均符合我国经济发展的实际情况,它的制定和实施是非常重要和及时的。颁布和实施《企业会计准则》不仅是健全和完善企业会计法规体系的需要,而且是提高企业会计信息质量、满足社会经济发展的需要;既是我国会计工作的需要,也是与国际会计准则接轨,实现会计国际协调的需要。它充分体现了我国会计制度改革的指导思想,也表明我国会计制度建设进入到一个新的水平。它不仅是我国企业会计制度发展史上的一块里程碑,而且更是我国会计理论和会计实务发展和完善的历史见证。
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无形资产计量，在理论上应包括其开发研究、取得和持有期间的全部物化劳动和活劳动的费用支出，但在实际计量操作过程中形成了与有形资产不同的几个特征。
（一）无形资产成本的弱配比性
知识性无形资产的取得需要经过较长的时间，存在复杂的智力支付过程。其成果的取得往往带有随机性、偶然性和关联性。由其成果负担全部研究开发试验等费用不甚合理，但要分别归类分配，也是十分困难的，故而其成果价值与其对应的成本缺乏配比性。
（二）无形资产成本的缺项性
现行会计制度规定，取得无形资产所支付的各项费用只有予以资本化后，方能计入无形资产。因而在一些知识性无形资产取得的前期开发、培训、试验等费用因无法资本化，无法进行成本计量，不能计入无形资产，使无形资产的反映支离破碎，不少无形资产被排除在外。
（三）无形资产成本的象征性
由上述的弱配比性、缺项性所决定，无形资产成本的外在形式只具有象征意义。例如商标权，其成本只含有其注册登记等相关费用，并非其全部费用。这样就会使无形资产的价值缺位，企业遭受重大损失。正因为如此，在知识经济条件下，企业无形资产计量基础应逐渐由会计学家的投入价值转变为经济学家的产出价值。
二、无形资产的计量假设
要正确计量无形资产，必须确定持续使用和公开市场两个假设前提。
（一）持续使用假设
即假设无形资产将按现行用途持续使用，或将转换用途后继续使用。
（二）公开市场假设
即假设被计量的无形资产可以在公开市场上买卖，其价格公开，其高低取决于市场行情。存在无形资产的公开市场，必然考虑无形资产的最大最佳效用，通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方。
三、无形资产的计量属性选择
（一）传统的历史成本对无形资产计量的局限性
计量是会计系统的核心功能。传统的历史成本会计计量，是针对有形资产的一种计量方法。历史成本是企业取得各财产物资时的实际成本，其计量的时间以交易的实际发生作为计量基础。
历史成本对无形资产的计量存在以下明显的局限性：1．无形资产的取得时点难以确定。2．实际成本难以确切计量。3．即使某些无形资产取得时的实际成本可以计量，但这一历史成本与无形资产的实际价值相差甚远。如商标权取得时的实际成本通常只包括注册登记费、律师费等可以确切计量的实际成本，而不包括其可能给企业带来的潜在市场价值；4．无形资产在使用过程中其价值的变动具有很大的不确定性。有的随着科技发展，出现了性质功能上更优越的替代品，成为被淘汰的无形资产；有的随着无形损耗的加速，可能使实际价值低于账面价值。
（二）无形资产的计价应以公允价值为主
公允价值突出的是在市场经济中，可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。公允价值的计算过程要利用现值技术，它所突出的是市场价格，在计算的多种现值中进行选择，找到交易双方都能接受的价格。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。在现代会计实务中，无形资产的计价应逐渐采用公允价值作为计量基础。
1．无形资产不同于有形资产，它更看重的是资产的产出价值即公允价值
产出价值观是以被运用资源未来可能产生的经济利益的流入作为资源的价值源泉，以时间价值的现值作为计量基础，其理论依据是资产的价值是未来现金流入的现值。与投入价值重在资产“过去的支出”相反，产出价值观更注重资产的“未来支出”。这就从时间上弥补了从历史角度计量的不足。由于无形资产的本质特征就是能为企业带来超额盈利，所以产出价值观的计量观念能够真实地反映企业无形资产的价值变动，提高无形资产信息的决策相关性。也正如前面对无形资产成本特性的分析中得出的结论：以产出价值为基础计量无形资产已成为一种客观的需要。
2．以公允价值计量无形资产的可行性
公允价值对于资产，尤其是虚拟资产和软性资产的计量，具有特别的适应性。美国财务会计准则（FASB）曾明确表示：“在未来准则制定过程中应考虑，当应用现值技术在资产和负债的初始计量和重新开始计量时，本委员会预期采用公允价值作为计量属性。”知识经济时代是信息爆炸的时代，资本市场的信息需求得到了保证；世界经济一体化，使相互分割的资本市场成为一个统一体；金融市场不断完善，公允价值可以随时准确地获取，且减少了人为估计的成份；完善的资本市场提供的信息是为众人所接受的，极具有效性。因而可以说公允价值的客观公允性是无可非议的。与此同时，科学技术的发展则为其提供了完备的物质基础，信息技术的广泛使用为信息的快速、准确传送提供了条件。计算公允价值时通过现代通信技术获取信息，既快速方便又成本低廉。大量复杂繁琐的数据经过计算机的加工后以数据库形式直接储存于计算机中，完备的物质条件使公允价值的计算有了必备的技术条件。
由以上正反两方面的分析，我们有理由相信：无形资产的计量将逐步以公允价值为基础。
四、自创商誉的计量问题分析
自创商誉的计量问题是会计界关注的焦点之一。由于自创商誉自身的特殊性，我们有必要将其单独列出进行探讨。虽然笔者认为从长远看，自创商誉终将不再确认，但从现在的实际环境出发，我们仍然不能忽视对自创商誉的确认，而自创商誉的计量问题也必然成为我们必须面临的难题。
（一）自创商誉计量的方法
目前关于自创商誉计量方法的探讨有很多，不同的学者有不同的观点。笔者认为自创商誉应确认为：用企业付息前的总资产收益超过所使用资产的总成本的余额来表示。其公式如下：
IDSYt＝EBIt-WACC×TAt-1
式中：
IDSYt（Internally developed goodwill）：公司在第t时间阶段所创造资产商誉的价值量
EBIt（Earnings before interest）：公司在第t时间阶段付息前所创造的收益
WACC（Weighted average cost of capital）：资产的平均使用成本
TAt-1（Total assets）：公司在第t时间阶段初所用的本企业总资产净值
该公式说明自创商誉的价值量可以用企业创造的实际收益（付息前的收益）超过该企业在所使用的资产上的平均期望收益值的超常收益表示。即自创商誉等于一定时期内使用一定量资本创造的全部收益减去使用该资产的成本后得出的超常收益。超常收益的大小被认为是商誉大小的一个测量。显然，资产收益与资产成本差额观把商誉的价值量界定在企业付息前的总资产收益超过所使用资产的总成本的范围内，准确地表示了商誉的价值量的界定范围是企业价值量的增值。它的内在涵义是自创商誉的价值量作为所有者财富的增值，其大小既取决于经营者所创造的资产收益率，还取决于他们所应用的资产量的大小，以及所使用的该资产的成本大小。这使自创商誉作为一个计量指标比单纯使用收益率指标更能全面反映经营者受托责任的履行情况。
（二）自创商誉计量的举例
下面以某公司为例计算该公司的自创商誉。该公司的有关财务状况如下：
某公司本年度年初、年末净资产量的平均值为650万元，息税前利润总额为90万元。该公司的综合资本成本计算表如表1所示：
该公司的自创商誉可按下列方式确认：
息税前利润总额 90.00
减：企业资本的平均使用
成本×企业总资产净值（11.95%×650）77.625
自创商誉12.375
笔者认为该计量方法的优点在于：1．很好地符合自创商誉的定义，并减少了计量中的人为因素；2．这一差额所代表的商誉是在保值基础上的增值，真正体现了企业的增值能力；3．这一差额所代表商誉获得的时间和确认的时间是一致的，符合公认会计原则关于资产确认的时间要求；4．这种计量方法比较简洁，已被许多公司应用。
五、研究与开发费用的会计处理问题分析
在知识经济的今天，各国对研究与开发的投资都在不断增加。经合组织成员国平均的研究与开发费用已占其各自GDP的2.3％。从图1中我们还可以看到，许多世界上知名企业的研究与开发费用都已经占据该企业销售收入的很大比重。因此，对研究与开发费用的计量成为会计界极为关注的问题。
（一）研究与开发费用会计处理的国际比较
美国财务会计准则第2号公告“研究和开发成本的会计处理”规定，研究与开发费用应于发生时计入当期损益；而财务会计准则第86号公告做出补充规定，对于出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应该确认为资产。因此在美国，除计算机软件研发支出外，其他研究与开发支出均作为费用。
英国于1989年修订的第13号标准会计实务公告（SSAP13）规定，对研究活动的全部支出，即研究成本，计入当期费用；而对开发活动的全部支出即开发成本，则可以选择两种不同的方法进行会计处理，并且企业一经选定一种方法要一贯地应用于全部的开发项目。一种方法是将开发成本计入当期费用，另一种方法是将符合规定标准的开发成本要资本化确认为相关的资产，一般列为无形资产项目。然后在商业生产后按预期的经济收益期逐期摊销，并且如果现行情况表明已经资本化开发成本的摊余金额，不可能从预期的未来经济利益中收回，则要将该项摊余金额全部作为当期费用处理。
国际会计准则委员会1998年7月颁布了《国际会计准则第38号――无形资产》。该准则规定，只有当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形资产才应予资本化：1．完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行。2．有意完成该无形资产并使用或销售它。3．有能力使用或销售该无形资产。4．该无形资产可以在未来产生经济利益，其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性。5．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产。6．对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。
综观各国的会计处理方法，从表2可以看出，世界各国研究与开发费用的不同会计处理方法总的说来有两种：全部费用化，如美国（除计算机软件研发支出外）；部分费用化（也可称有条件的资本化），如英国和国际会计准则的规定。
（二）我国研究与开发费用的会计处理及问题分析
我国会计准则规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按照取得时发生的注册费、聘请律师费用等，予以资本化，作为无形资产的实际成本入账。依法申请取得前发生的研究与开发费用应于发生时确认为当期费用，直接计入当期损益。在现实中，无形资产的研究开发过程是需要巨额支出的，但目前财务报表中计量的无形资产却在“可验证性”的借口下，只反映如律师费、注册费等费用，真是“拣了芝麻，丢了西瓜”！这好比实物资产如固定资产的计量只反映了运费、安装调试费等，却丢弃了购买成本！由此导致的后果就是：企业的市场价值与其账面价值严重背离，且大量的、本应能够反映企业价值的信息被隐匿于表外。
由此，笔者认为这种计价方法有很多缺点：
1．不能反映无形资产的真实价值
因为有些专利权、商标权开发费用很大，如果仅以最后阶段的申请、注册费用计价，势必使账面价值与实际价值相差甚远。
2．不符合配比原则
大部分无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的开发费用，而开发成功以后的受益会计期间里仅摊销少量的申请、注册费用，显然很不合理。
3．不便于考核无形资产开发的投资收益
因为一项专利技术或其他无形资产，一般都需花费较长时间和名目繁多的支出才能开发出来，由于没有树立无形资产成本核算的思想意识和建立健全的会计核算组织工作，在开发费用的记录方面就会显示出极大的随意性，以致于项目开发成功之时无从考查其投资总额，使将来无法考核无形资产的投资效益。
4．不利于企业自创无形资产的保护和管理
因为自创无形资产仅以较少的注册费和聘请律师费作为其入账价值，势必造成账面价值偏低，所以对其的保护和管理就难以给予足够的重视。
总之，这种方法从理论到实践，与国际惯例都有一定的差别，不仅不利于我国无形资产的核算，也不利于与国际惯例接轨。
（三）我国研究与开发费用的会计处理改进建议
笔者认为，不加分析地将研究与开发支出全部计入当期费用是不妥的。这是因为这种处理方式完全忽视了研究与开发的经济本质，而且会将最有价值的资产驱之于资产负债表之外。当然，把所有的研究与开发支出全部资本化也是不妥的。因为这将会把失败的研究开发支出全部确认为资产，从而歪曲实现的利润和虚增企业的资产。因此，我国无形资产准则中关于研究与开发费用采取费用化处理的规定，需要加以改革。英国和国际会计准则委员会允许将满足规定标准的开发费用资本化的改革值得我国借鉴。即在做出对研究与开发成本进行费用化规定的同时，还应规定，一旦这些成本费用形成的结果符合一定的条件，即达到了自创无形资产的标准，便应该将其确认为无形资产。
六、结论
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1.1概念界定
在国际上普遍认可对无形资产的定义为《国际会计准则第38号———无形资产》，它指出无形资产是用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认非货币资产。我国对无形资产的定义根据财政部印发的《企业会计准则第6号———无形资产》对无形资产作出定义，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。国外学者对于无形资产的定义追溯到1992年由Paton发表的《AccountingTheory》，他认为广义的无形资产是指归属于某一企业但不具实物形态、存续期较长的任何有价值的补偿物、因素或要素。西德尼戴维森在《HandbookofAccounting》中指出狭义的无形资产是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、专营权及其他类似的财产。
1.2无形资产如何定价
1.2.1无形资产评估的财务评估
对无形资产的计量，初始计量首位考虑的对象为对无形资产的成本进行计量，包括购入的实际支付价款，投资者投入的无形资产实际成本的认定为投资各方确认的价值，以及自创无形资产根据其投入的材料、设备及实际支出作为实际成本。若无法计量成本，则采取判定有无活跃的交易市场存在，若存在活跃市场，价格的评估则直接由市价决定。若该资产不存在活跃市场，但相类似的无形资产存在活跃市场，则比照相类似的无形资产的市价定价。若不满足前两者，但其存在可开发的市场，且未来预期收益能预测同时能通过货币计量，则可以通过对无形资产未来预期现金流作为实际成本，以适当的折现率贴现计算评估现值。现阶段，后续可用于无形资产评估的四大评估方法，包括现金流分析法、重置成本法、溢价利润法、加权平均回报法等。而被OECD认为能够对无形资产进行准确估值的是现金流折现法，具体做法是根据无形资产在“最高的和最优的生产力”时的价格进行折合现金价值计算，从而确定该项经济业务中无形资产的价值。
1.2.2无形资产转让定价原则
现行世界上许多国家制定转让定价规则的基础是建立在独立交易原则上，这一原则也是无形资产转让定价的判定标准中具有决定性的原则。根据OECD的《转让定价指南》指出：“若两个关联企业之间的商业或经济关系不同于处于相同或相似情况下独立企业之间可能会存在的关系，如果由于这些关系的存在，使得本应获得相应利润的企业没有获得此部分的利润，税务机关可以判定该企业获得了此部分利润，并对此据以征收。”无形资产转让定价的方法除了独立交易原则外，还有公司全球公式分配法。全球公式分配法采用全球计算跨国企业的利润所得，按公式进行分配，然后各所在国再分别对其关联企业征税。全国公式分配法不需要可比性，解决了独立交易原则中的困难，简化了税务部门的征税工作，体现了跨国公司的经济现实。但全球公式分配法同样存在缺陷，因为全球公式分配法是建立在跨国企业在不同国家的关联企业在对跨国企业利润贡献相同作用的基础上，但是现实中他们存在各种不同的差异，所以采取相同的分配公式是不可取的。现阶段，独立交易原则仍然是最可行的无形资产转让定价原则，所以未来应考虑如何将独立交易原则与全球分配法结合，取两者长处，克服不足，相互协同作用，在无形资产的转让定价中保障纳税人与国家征税两者的利益。
2BEPS背景下我国无形资产转让定价税制现存的不足
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3.增加了企业净利润与流动资金间的差异。由于企业财会报表中进入利润表的资产公允价值是尚未实现收入的部分，采用公允价值进行计量会增加企业净利润与企业流动资金间的差距。在企业会计实践操作中，公认的市场价值与企业实际资产并不一样，企业在未来会收回的现金不等于公允价值反映的数值，这些差异性在分析企业报表的时候会造成一定的困难，企业必须披露更多有用的信息，才能使企业财务报表更具实用性。
二、新会计准则的不足与完善对策
1.新会计准则的缺陷。
虽然新会计准则在会计信息披露信息范围和准则上做出了相应调整和完善，但在具体行业操作中，仍存在一些不足。一方面，新准则提出采用公允价值作为计量方式，但准则中缺少对企业资产公允性的明确界定，在评估过程中，一些主观因素会对公允价值产生干扰，有些企业会将之当做利益操控的手段，新准则在此方面应该作出更具体的规范；另一方面，新准则对无形资产摊销方式和期限的规定不够合理，由于无形资没有明确的使用年限和摊销年限，在实际操作中缺乏认定标准，新会计准则提出对使用寿命不确定的无形资产采用直线法进行摊销，在摊销方式和年限上的规定存在很大不确定性，从而导致无形资产的账面价值浮动性大等问题。
2.完善新会计准则的对策。
2.1规范市场环境便于公允价值计量发挥作用。公允价值计量确实是国际中通用的计量方式，但在我国当前的市场经济环境中，由于市场监管和体系上的一些漏洞，公允价值使用中存在着信息不真实、不完整等问题，对此，国家经济管理部门要投入更多力度，加强对法律体系和市场监管方面的力度，创造一个公开、公平、合理、有序的市场经济环境，以达成新会计标准中引入公允价值计量的真正目的，更真实、公允地反映交易经营活动的信息。
2.2使无形资产的摊销方式和摊销期限得到规范。由于新会计准则在无形资产摊销方式和期限标准上的不确定性，必须针对不同情况，制定更明晰、更具体的准则，加强对无形资产摊销的监管，使企业对无形资产的摊销方式和摊销期限的计量更加规范。
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一、无形资产确认与计量研究的意义
长期以来，无形资产始终是会计理论与实务的研究重点，也是理论界和实务界亟待解决的难题之一。然而，随着各个企业对无形资产投入比重的增大，特别是知识产品化的发展，使得无形资产的会计内容得到了极大的扩展，也对无形资产会计提出了前所未有的挑战。尤其对高新技术企业而言，其无形资产会计处理方式影响着高新技术企业核心竞争的真实状况，甚至影响着高新技术企业前进的方向。尽管我国会计准则已逐步实现与国际会计准则的趋同，财政部也于2006年出台了包括无形资产会计准则在内的新会计准则体系，但是由于各国的现实国情不同，以及经济发展水平和无形资产客观需求的差异，新的无形资产准则仍不能完全满足新经济环境变化的要求，理论界和实务界存在的争议较大。这就需要进行多方面的研究，找出无形资产确认与计量存在的问题，并提出相应的解决方案。
二、我国无形资产确认与计量中存在的问题
（一）无形资产确认存在的问题
1.无形资产确认范围过窄
当前社会正由工业化经济向知识经济方向发展，某些国家企业无形资产所占比重已超过了总资产的一半，有的高科技技术发达国家，企业无形资产甚至已占到了资产总额的70%。由此可以看出，无形资产在未来的经济发展中将占据主导地位，对其合理、有效地确认，将成为无形资产会计发展的迫切需要。凝聚了人们智慧和劳动的专利权、商标权、品牌价值、人力资源等无形项目与日俱增，对企业的发展起着重要的作用，能够给企业带来巨大的经济效益。随着知识经济的到来，类似上述资产在企业的发展中越来越重要，而我国企业会计准则却把人力资源、品牌价值、客户资源等排除在无形资产定义范围外，这导致了准则中无形资产范围的界定不能满足现实生活定经济事项的确认需求。在现有的准则规定下，我国对无形资产的确认过多关注于业务交易本身，而未将有些重要的无形资产加以确认。其中一些看不见摸不着的无形资源往往是企业核心竞争力的重要影响因素，能够对企业未来的经济利益流入产生重要影响，能够有效地帮助企业发展自身实力，却因不符合无形资产的确认条件而不能作为企业的无形资产。基于会计中实质重于形式原则，笔者认为，以上所提到的有关软资源都应确认为无形资产。由于现行准则中缺少相关规定，没有将无形资产确认的标准进一步细化，企业所拥有的如品牌价值、绿色食品商标使用权、ISO9000质量体系等这些具有无形资产特性的软资源项目并未纳入企业无形资产中。无形资产的确认范围过窄，导致某些重要的软资源项目没能完整地反映在企业的财务报表中。
2.研究开发支出的确认标准缺乏可操作性
2006年颁布的新无形资产准则对无形资产确认进行了改进，要求企业对内部自行研发的无形资产进行确认。要求研究阶段的支出在发生时计入当期损益，开发阶段需同时符合准则中所列出的五个条件，才能将开发阶段的支出计入无形资产，否则也应当费用化，计入当期损益。新准则中有关费用化的处理规定显示出两个难以避免的问题：第一，费用化不符合会计确认与计量一般原则中成本费用的配比性原则。企业在进行会计核算时，按配比原则的要求，在同一会计期间的各项收入及其相关成本费用，应当在该会计期间内确认，而我国现行无形资产准则规定，企业的研发费用作为费用计入当期损益。第二，不符合可靠性原则。可靠性原则要求企业会计核算时应当以实际发生的交易或事项为依据，如实地反映企业财务状况。尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确了其含义，但是在实务中，由于无形资产研究开发业务时间长且过程较复杂，在实际操作中要清楚地区分开这两个阶段仍是较为困难的。准则没有严格制定两阶段的判定标准，企业可能会将费用资本化，以此来操纵利润。
（二）无形资产计量存在的问题
1.无形资产的计量方法不够合理
目前我国的无形资产计量模式主要还是采用历史成本模式，但是随着新知识经济时代的到来，用历史成本来计量无形资产出现了较多弊端。首先，在当今知识更新和信息变化较快的情形下，企业的某些知识产权等无形资产不能长久地维持其先进性的地位，随着其他技术的进步和产品的更新，其价值相对降低，若继续按照历史成本计量，则无形资产的账面价值会被虚增；与此相反的情况是，在技术创新不断加快且激烈竞争的环境下，为了维持原有知识产权的先进性，企业会加大对它的研发投入，进一步优化原有无形资产的特性，若按历史成本计量，则会少计无形资产的账面价值。从以上两方面分析可以看出，用历史成本来计量无形资产，极易产生滞后性，不能真实地反映无形资产价值。其次，无形资产在关联方交易中若按成本计量，交易价格往往比其实际价值低很多。在关联方交易中可能会出现控制方为提升自身企业形象和改善经营业绩，在购买另一方的专利权时，以历史成本作为其入账价值。这样的交易价格比实际价值低得多，控制方的利润和资产会因此而虚增，导致出现虚假的财务信息，造成相关利益者决策失误而蒙受损失。
2.计量单位的形式过于单一
虽然新的无形资产准则对无形资产计量的相关规定更加完善，如规定了采用历史成本法、现值法和公允价值法等计量方法，使得无形资产的价值相对而言能更真实地被反映，提高了会计信息的相关性和可靠性。但在计量单位的选取上，仍采用单一的货币计量。事实上，企业中有些无形项目根本无法完全用货币计量，且由于多数无形资产的价值不稳定、无形性、高风险性、可货币度量性弱等特点，用货币无法进行恰当的计量。而如员工技能、技术研发能力、企业文化、人力资源、顾客及供应商关系等这些无形项目往往是企业获得竞争力的优势资源，是企业的核心价值力量，却不能得到如实反映，导致信息使用者获得的信息不具有相关性。
3.无形资产的摊销方法及会计处理的主观性太强
无形资产在使用寿命内系统地分摊其应摊销的金额，存在多种方法，包括直线法、产量法等。无形资产准则要求企业在选择无形资产的摊销方法时，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间，但是没有明确说明哪些项目的无形资产应该使用直线法抑或是产量法等摊销方法。这样企业自主选择摊销方法的余地较大，主观性较强，给予了企业操控利润的空间，不利于国家对企业操控利润的行为进行监督。
无形资产准则要求对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销。笔者认为，这种对无形资产摊销的会计处理不谨慎，缺乏相应的理论基础。2006年颁布的新无形资产准则第十九条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。通过新旧准则的对比，可以发现，将使用寿命不确定的无形资产由在10年内摊销简单地过度为不摊销，这样的处理方式没有可靠的理论基础。同时新准则中还规定，使用寿命不确定的无形资产应当在每个会计期间对其使用寿命进行复核，这样的规定会让企业的会计人员加入较多的主观因素去判断，容易利用无形资产的摊销来调节损益，同样会涉及到企业操纵利润的问题。
4.无形资产残值的确认缺乏可操作性
新无形资产准则规定，除下列情况外，无形资产的残值一般为零：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很有可能存在。上述第二种情形中涉及到的“活跃市场”、“预计残值信息”、“很可能”等字眼，由于没有对相关概念进行界定，判断标准不明确，企业在进行残值确定时缺乏可操作性，不利于对残值的合理估计。
（三）无形资产减值中存在的问题
我国无形资产减值损失的会计处理方式与国际会计准则存在较大的差异。我国《企业会计准则第8号――资产减值》规定，当无形资产存在减值迹象时，应估计可收回金额。若可收回金额低于其账面价值时，应当将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益，确认无形资产减值准备。但是，我国会计准则又规定，已经计提的无形资产减值损失一经确定，以后会计期间不得转回。而国际会计准则规定，企业应当在每个资产负债表日判断之前存在的减值迹象是否已经不存在或减少，若减值迹象不存在了，则可以转回之前计提的资产减值损失。通过对比发现，对资产减值是否转回的处理我国会计准则的规定正好和国际会计准则的规定相反。我国许多学者研究发现，由于我国资本市场建立时间短，还不完善，在我国的现实经济环境下，固定资产、无形资产等长期资产减值如果可以转回的话往往成了上市公司粉饰其盈利状况的手段。根据现阶段的实际情况，我国会计准则规定无形资产的减值不能转回，较好地遏制了随意调节利润的现象。但是从长远的角度来看，无形资产的减值损失一旦确认不能转回，这不符合会计核算的可靠性、可比性和相关性要求。
三、我国无形资产确认与计量问题的影响分析
（一）无法满足高新技术企业对无形资产的确认需求
随着我国科技的不断进步，以科学技术为核心的高科技企业逐渐增多。高新技术企业中无形资产所占比重大，凝聚着知识和智慧的专利权、非专利技术等知识产权在企业资产中占据了重要地位，是企业发展的核心力量和资源。从会计角度看，企业资源中可以确认的大部分为非无形资产，无形资产因为确认中存在的各种缺陷而不能在企业中占据主导地位。目前我国无形资产的确认范围较窄，像人力资源等类似的软资源被排除在无形资产定义范围外，并没有将其确认，这就与客观经济现象相背离，不能满足高新技术企业对无形资产确认的需求。因为会计理论和准则的局限性，目前很多能够为企业带来经济利益流入的软资源没能被如实和充分地反映。随着国家倡导知识创新带动经济发展，无形资产的地位毋庸置疑地越来越重要，如果继续沿用现行的无形资产确认理论，企业的无形资产与竞争能力在财务报表中将会严重失实。
（二）未能将人力资源纳入传统会计系统
随着知识经济的到来，知识成为最重要的生产要素，人的知识技能作为极具创造力的资源，成为当前决定社会经济发展的重要因素。人的知识价值包括知识产品的价值和知识拥有者所具有的人力资源价值。传统的会计核算中只承认知识产品如专利权、商标权的价值，而忽视了人力资源的价值。传统的会计报表中将人力资源的投资成本列为本期费用，而并未将人力资源所蕴含的价值予以资本化作为资产反映在报表中，没有将其作为一项资产在预计使用年限内进行摊销，低估了人力资源所带来的收益。人力资源无法反映在报表项目中，这是不合理的，也意味着企业会计系统所核算的企业资源还不完整，严重低估了企业拥有的人力和物力资产总额及其很可能在未来能够带来的经济利益流入。知识经济时代，企业利益相关者将更加重视企业员工的素质、构成以及迫切地需要考虑人力资源投入及产出的关系，需要更为直观地了解企业资产中人力资源这种无形资产的状况。将人力资源纳入传统的会计系统中，通过人力资源会计所提供的明确的人力资本价值信息可以促使管理层重视人力资源的利用，合理进行经营决策。
（三）无法满足当前无形资产计量多样化的需求
由于知识经济的到来，无形资产的形式呈多样化发展，技术的创新使得无形资产所能带来的预期经济利益的实现方式也在不断变化着。企业中存在的无形资产，其价值受到多种因素的影响，不确定因素导致其可能增值也可能贬值，以成本计量模式的会计计量方式不能适应其价值的变动。同样，其中不能用货币衡量的无形资产，如果仅采用货币计量方式，这样新型无形资产计量多样化的需求得不到满足。
（四）无法高质量地进行无形资产信息披露
我国新会计准则对无形资产的信息披露部分作了相应的规定，要求按类别对无形资产进行披露，披露的信息包括无形资产的摊销年限、期初和期末账面余额、累计摊销额及当期确认的无形资产减值准备、土地使用权的取得成本和取得方式等。笔者根据准则对披露信息的要求，并结合本文上述对无形资产确认和计量相关问题的分析认为，有关无形资产信息披露规定还存在如下漏洞：一是披露不全面。仅对目前准则规范的专利权、商标权、著作权等大约6项无形资产要求披露，对知识经济下产生的品牌价值、人力资源等无法用货币进行计量的新型无形资产，准则对此未做任何规定，因此这些无形资产项目的信息往往易被企业忽视。然而这些无形资产的信息对企业及其利益相关者的有关决策非常重要，若不披露会导致信息使用者进行错误的决策。二是披露的信息部分失真。由于无形资产大部分按照历史成本计量，披露的为历史性信息，造成披露的信息有时严重不符合实际情况。企业在对某些长期无形资产披露时，沿用历史成本计量，没有对其价值进行重新评估或估价，导致信息严重与实际偏离，出现信息失真的情况，最后造成披露无形资产的相关信息质量不高。
四、无形资产确认与计量的改进对策
（一）在无形资产确认方面的改进对策
1.拓宽无形资产的确认范围
当今社会的竞争毫无疑问是有关知识、人才的竞争。作为企业而言，在市场上是否拥有最强大的核心竞争力取决于它是否拥有最前端的高科技产品、最雄厚的知识储备以及较强的研发能力。为适应市场大环境和瞬息万变的经济形势，促进企业自身科技创新，对无形资产的确认范围重新界定就十分必要。
对于企业而言，不论是自创的无形资产还是外来的无形资产，为满足会计原则中的可比性都应确认入账，而且企业在不断发展过程中不可避免地会包含一些无法通过资产负债表直接表现出来的软资源项目，如客户及其信赖程度、企业员工的能力、创新技能、企业文化、市场占有率等。只有将这些项目同样确认为无形资产，才能够真实、完整地反映企业无形资产的总价值。再有，商誉毫无疑问是企业最为重要的资源之一，但现行的会计准则有关商誉的部分也只出现在合并财务报表中，那么企业采取表外披露的方式，便可进一步体现并保证会计信息的真实性。
2.明确划分研究阶段和开发阶段的标准
研发支出能否资本化，关键在于判断其是否属于开发阶段。新准则中对于相关细节内容未做详尽说明，那么有关部门可通过制定相应的执行细则，并明确划分“研究阶段”和“开发阶段”的标准。另外，还可对研发过程的有关工作明确作出规范，比如可要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段，必须在企业内部办理有关立项手续，整理规范的文件资料，在企业财务部门登记备案以备查。同时要更严格地控制开发费用入账的手续和凭证的合法性。企业在核算相关的研发支出时往往单凭会计人员的主观判断来确定，无疑增添了企业操纵利润的可能性，对此可通过具体实施细则来约束企业可能存在的滥用职业判断而违规操控利润的问题。
（二）在无形资产初始计量方面的改进对策
1.由历史成本计量逐步转向公允价值计量
目前，会计计量一般重历史成本而轻公允价值。尽管会计计量中对某些项目选择的计量属性是公允价值，但显然资产负债表中更多的其他项目仍然是按照历史成本进行计量的。无形资产价值的计量应当在充分考虑相关性和可靠性的基础上进行。在综合考虑无形资产的特点和我国的实际情况后，我国采取了历史成本与公允价值相结合的混合计量模式，从而一方面可以反映无形资产特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点。当前，无形资产的计量可首先由历史成本计量逐步向公允价值计量。随着无形资产地位的日益提升，无形资产计量方式的转变，对无形资产价值的真实反映有积极的意义。
2.货币计量与非货币计量相结合
以货币形态作为计量单位是自复式簿记产生以来经过长期发展所形成的一项规定。货币计量是会计计量中的主要计量单位。但是都以货币形态来计量种类繁杂的无形资产是不可能完成的事。有些无形资产用货币进行合理计量会存在一定的难度，但这并非意味着其不可计量。作为计量的客体，它们具有不同的属性。对于某些软资源项目如人力资源、企业文化、市场份额、产品质量等，完全可以利用非货币指标进行计量。在会计处理上，可以采取增加一张补充报表的方式具体反映以非货币计量的无形资产，有效地披露其价值和其他属性等，进而确保会计信息的充分性和完整性。从另一个角度考虑，从以非货币计量的项目中后续取得的相关信息对投资者和管理者决策的影响程度并不亚于按照货币计量的其他项目。这必定有助于信息使用者对信息进行全面正确的把握。所以无形资产的确认和计量应采用货币性计量和非货币性计量相结合的方法。
（三）在无形资产后续计量方面的改进对策
1.关于无形资产的摊销方法和会计处理的改进对策
对于无形资产的摊销方法，《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理分摊。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”但对高科技企业涉及到的很多知识形态的无形资产而言，采用直线摊销法显然是欠妥的。没有具体而明确地阐明不同的无形资产项目具体适合哪一种摊销方法，将直接增加企业选择过程中的主观性。所以需要在不同的无形资产项目摊销时分别做如下调整：（1）对于土地使用权、商标权、专利权等预计使用年限确定，而且减值风险较低的无形资产，可采用直线法摊销；（2）对非专利技术等有预计使用年限，但考虑技术进步等因素对其价值的影响呈加速变化的，可采用类似固定资产加速折旧法的“加速摊销”，以尽快收回投资，这也符合会计核算的谨慎性要求。
2.完善准则有关无形资产残值的相关规定
对于无形资产残值的确认计量问题，在确定无形资产摊销金额时，对使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但要除去两种情况，一是可以根据活跃市场获取预计残值信息，并且有迹象表明该活跃市场在无形资产使用寿命终止时存在的可能性很大。对这种情况描述所用的一些词句都表明其在实际操作过程中缺乏一定的可行性。二是无形资产的预计残值是否为零，在会计实务中本身就很难确定。为了合理地解决此问题，增强会计准则的实际可操作性，可以通过对会计准则应用指南进行详尽的补充说明，让会计人员做到有章可循。
3.对无形资产减值不可转回和增值问题的解决对策
我国资产减值准则规定，已经计提的无形资产等减值准备，一经确定，以后会计期间不得转回。如上文所述，从国家和企业的长远发展来看，这并非长久之计。要改变这种状况就得健全社会主义市场信息体系和价格体系，进一步完善社会主义市场经济体系，使得市场价格和公允价格能够准确合理地体现出来。与此同时，要加强规范会计师事务所等中介机构的相关执业行为。作为企业也要积极建立健全企业内部自身监督控制体系，并有效地督促会计人员进行岗位职业道德培训和继续教育工作。
（四）对无形资产会计确认和计量的整体改进对策
1.深化无形资产会计研究的同时更新无形资产观念
针对世界经济环境的诸多新变化，传统会计中关于无形资产的理论无法满足企业创造价值的快速稳步发展。既然知识经济是我国乃至世界的发展趋势，那么它势必会对无形资产会计带来变革。这就要求相关研究人员在对无形资产进行深入研究的同时必须更新相关观念，紧跟无形资产会计的时代步伐。
同时，无形资产的范围、内涵和价值等由于知识经济的快速发展也发生着重大的变化。对此，需要秉持兼容传统与追求创新相结合，坚持理论研究的创新与实务发展开拓相结合的原则，并结合知识经济的特点，对无形资产会计的理论进行深入研究。同时还要利用更新的视角审视新问题，用新的思维方式和理论方法来解决无形资产会计的实务问题。既要尽可能地满足高新技术企业对无形资产的确认需求，也能更好地满足当前无形资产计价多样化的需求，进而做到高质量地对无形资产信息进行披露。
2.重视无形资产会计与相关学科的结合
全面协调发展无形资产会计理论，就是不仅要着眼于无形资产会计理论的发展，还要时刻保持与无形资产不断发展变化的环境相适应，即无形资产会计理论发展要与无形资产所处政治、经济、文化、社会等不同的环境发展相适应，与其他科学发展相适应。除此之外，还应该认识到，无形资产会计系统是兼具多样性和统一性的系统，可以从不同角度去研究和揭示这个系统：可以从整体的角度发展无形资产概念、性质、作用和分类等理论；可以从无形资产的结构要素发展专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权和其他无形资产的构成理论；可以从无形资产管理职能发展无形资产的会计、审计、统计、开发、经营、评估、规范、保护、监督和战略管理等理论；还可以从无形资产管理过程发展无形资产的预测、决策、计划（预算）、控制、检查、考核和分析等理论，以及发展无形资产方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重视无形资产会计与多学科的结合，譬如会计学、审计学、管理学等的结合研究，将对无形资产会计的发展具有积极的作用。
【参考文献】
[1] 朱峰峰.高新技术企业无形资产确认与计量问题探讨[D].首都经济贸易大学硕士学位论文，2006：3-9.
[2] 廖哲韬.无形资产会计理论与实务研究[D].湖南大学硕士学位论文，2002：2-4.
[3] 新夫.无形资产会计若干理论与实务问题研究[D].江苏大学硕士学位论文，2004：7-9.
[4] 姚耕宏.无形资产及会计准则问题探讨[D].江西财经大学硕士学位论文，2004：8-11.
[5] 彭进军.无形资产确认计量中的问题及改进建议[J].会计之友，2013（3上）：111-114.
[6] 曲丽晓.无形资产确认、计量与信息披露问题研究[D].北京交通大学硕士学位论文，2006：2-16.
[7] 王斯松.知识经济条件下无形资产确认与计量改进探讨[D].江西财经大学硕士学位论文，2009：6-9.
篇8
一、无形资产旧准则存在的不足之处
(一) 核算范围模糊,概念涵盖不全
原准则规定,无形资产是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,分为可辨认和不可辨认两种。其中,不可辨认无形资产即是指商誉,但准则核算中又不涉及企业合并所产生的商誉。这样的表述前后矛盾,概念不清,容易引起争议。
从概念还可以看出,准则以列举的形式把无形资产的应用范围局限于四种情况。但随着无形资产使用面的日益扩大及在资产总额中所占的比重的增加,其范围必将有所突破。
(二) 自创无形资产的入账价值处理不合理
自行开发的无形资产发生的费用有两项:一是研究开发费用,即调查分析及创新改良并付诸行动时发生的费用;二是附带费用,即研究成果形成后向有关部门登记时发生的费用。原准则规定:企业自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研究和开发费用,应于发生时确认为当期费用。可以看出,该规定把研发支出费用化,很少的申请费用资本化,虽然较多地考虑了谨慎性原则,但存在较多的不合理之处:(1)从短期来看会增加开发当期的费用,造成利润的虚减;从长期来看,则严重低估企业价值。由于无形资产入账价值较低,在使用期内摊销价值也较低,造成使用期利润的虚增,以至于难以反映企业真正的经营利润。(2)同样功用的一项无形资产,若企业自行开发则入账价值偏低,若企业对外购买,则入账价值较公允,这样在不同的企业间会影响会计信息的可比性。
(三)无形资产摊销方法单一,摊销方法期间过长
处于可比性的考虑,原准则规定,无形资产成本应自取得当月起,在预计年限内采用直线法分摊。对于摊销期限,采用法律规定年限和合同规定年限孰短的原则或不超过10年的原则确定。但在当前的社会环境中,新技术、新工艺层出不穷,使无形资产的有效使用年限及其产生的未来经济利益具有很大的不确定性。这样规定的摊销方法和摊销年限缺乏灵活性,给企业特别是高科技的企业对无形资产真实价值的核算开来障碍。
(四)无形资产的减值
原准则中对无形资产的减值规定:账面价值大于可收回金额时提减值准备,当可收回金额回升时,减值准备可以转回,这给企业利用减值进行利润操纵提供了便利条件。(当然,减值转回的问题,不单单是无形资产面临的,其他资产同样有类似的问题)。
(五) 无形资产的相关信息在财务报告中没有充分披露
在资产负债表上,无形资产列在流动资产、长期投资和固定资产之后,内容较简单,只反映账面净值。在报表的附注中也没有关于无形资产的详细说明,更没有关于无形资产的重要信息——研究和开发费用披露的强制性要求,即使是上市公司,也只是简单地将研究与开发支出活动列示在管理费用中,很少有企业在报表附注中披露每年的研究和开发支出的具体数额。这样不利于信息使用者获取更多的关于无形资产的信息,影响对企业的盈利能力和企业价值的判断。
二、无形资产新准则的变化
(一) 新准则的外延扩大,定义更加严谨,范围界定清楚
新准则规定:无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。扩大了无形资产的外延,具体表现为:1.取消了时期长短的限制。2.新准则以源自于合同权利或其他法定权利的描述性规定代替了旧准则中的“专利权、非专利技术、商标权、着作权,土地使用权、特许权等”的列举性规定,这种描述性的规定使得新的无形资产准则由更强的覆盖性和前瞻性。
修订后的准则明确规定不包括商誉,企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。此外,作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益不再适用无形资产准则,改由其他准则项目规范指导。
(二)研发费用的处理趋于合理
新准则规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”对于研究阶段发生的费用仍然记入当期损益,开发阶段发生的支出如果符合资本化条件且研究达到一定程度进入开发程序,则开发阶段的支出可以进入无形资产的成本予以资本化。
这样的规定能较为准确地反映企业的真实价值,便于信息使用者了解企业技术研究情况以及未来的获利能力,也有利于增强企业的创新能力,使企业的科技领先优势在报表上反映出来。
(三)对无形资产的摊销方法的改进
新准则规定,企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该无形资产有关经济利益的预期实现方式,即企业应根据预期消耗该无形资产所产生的未来利益选择摊销方法。从而扩大了企业的选择范围,增强了核算的灵活性。
新准则首次明确提出,使用寿命有限的无形资产的残值应为0,但在特定条件下,应考虑残值,即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产,可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。对使用寿命有限的无形资产,取消了10年期限的限制,强调企业应在使用寿命内合理摊销,随摊销方法而定。
(四)增加了有关寿命不确定的无形资产的会计处理原则
新准则规定:企业应当于取得无形资产时分析并判断其使用寿命,对于无法预见其为企业带来的经济利益期限的,应视为使用寿命不确定。寿命不确定的无形资产不进行价值摊销,只进行减值测试(无论是否存在减值迹象,每年至少一次进行减值测试)。并且在每个会计期间对寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
(五)新准则首次提出了现值的概念
本次准则修订的一个显着特点是,引入现代财务管理学的观念,充分考虑货币的时间价值。无形资产的核算便是其中之一。新准则规定,购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的,实质上有融资的性质,无形资产的成本按购买价款的现值为基础确认,实际支付价款与现值之间的差额,记入未确认融资费用,在使用期间摊销,记入当期损益。
(六)增加了无形资产的披露要求
新准则增加了五项披露要求,即应按照无形资产类别披露资产的账面价值、使用寿命、摊销方法、担保无形资产情况和研究开发支出信息等,披露内容更加全面。为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了更多更有用的会计信息,进一步贯彻了会计的相关性原则。
三、新准则尚需完善之处
新会计准则吸收了近年来会计学界的理论成果,反映了知识经济时代对企业资产的真实状况披露的要求,对旧准则中不合理的部分进行了较大的修订和完善,使有关无形资产的业务处理更加合理,并基本实现了与国际接轨。但新准则中仍存在一些需要解决的问题。
1.新准则中无形资产的外延扩大,不再明确无形资产的具体内容。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都确认为无形资产,改变了以前范围过窄的弊端;但由于我国市场体制尚不完善,企业意识不到位,以及原准则的影响等因素,许多企业对其拥有的无形资产视而不见。即使有些企业意识到这些资源的价值,实际确认时却又无法衡量。笔者认为:准则中还应列举出我国现有经济环境中存在的无形资产,便于企业操作。
2.虽然自创无形资产的研发阶段划分条件和资本化条件,在准则中有明确的规定,但没有制定具体的研究和开发阶段的判定标准,只是给出定义。这会给企业带来较大的不确定性和随意性,企业处于各种目的,会任意调整资本化金额和费用化金额,以达到盈余管理的木的,从而降低会计信息的真实性。
同时,研发费用资本化规定的操作性太差,企业难以判断哪些活动属于该范围,由于我国经济不够发达,法律法规等还不够健全,管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利因素。在实际操作中,企业很难把握哪些属于研究阶段,哪些属于开发阶段,导致对研发费用划分有较大的主观因素。笔者认为:准则也应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度,以列举的形式明确一部分研究和开发活动。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
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从概念还可以看出，准则以列举的形式把无形资产的应用范围局限于四种情况。但随着无形资产使用面的日益扩大及在资产总额中所占的比重的增加，其范围必将有所突破。
（二）自创无形资产的入账价值处理不合理
自行开发的无形资产发生的费用有两项：一是研究开发费用，即调查分析及创新改良并付诸行动时发生的费用；二是附带费用，即研究成果形成后向有关部门登记时发生的费用。原准则规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。可以看出，该规定把研发支出费用化，很少的申请费用资本化，虽然较多地考虑了谨慎性原则，但存在较多的不合理之处：（1）从短期来看会增加开发当期的费用，造成利润的虚减；从长期来看，则严重低估企业价值。由于无形资产入账价值较低，在使用期内摊销价值也较低，造成使用期利润的虚增，以至于难以反映企业真正的经营利润。（2）同样功用的一项无形资产，若企业自行开发则入账价值偏低，若企业对外购买，则入账价值较公允，这样在不同的企业间会影响会计信息的可比性。
（三）无形资产摊销方法单一，摊销方法期间过长
处于可比性的考虑，原准则规定，无形资产成本应自取得当月起，在预计年限内采用直线法分摊。对于摊销期限，采用法律规定年限和合同规定年限孰短的原则或不超过10年的原则确定。但在当前的社会环境中，新技术、新工艺层出不穷，使无形资产的有效使用年限及其产生的未来经济利益具有很大的不确定性。这样规定的摊销方法和摊销年限缺乏灵活性，给企业特别是高科技的企业对无形资产真实价值的核算开来障碍。
（四）无形资产的减值
原准则中对无形资产的减值规定：账面价值大于可收回金额时提减值准备，当可收回金额回升时，减值准备可以转回，这给企业利用减值进行利润操纵提供了便利条件。（当然，减值转回的问题，不单单是无形资产面临的，其他资产同样有类似的问题）。
（五）无形资产的相关信息在财务报告中没有充分披露
在资产负债表上，无形资产列在流动资产、长期投资和固定资产之后，内容较简单，只反映账面净值。在报表的附注中也没有关于无形资产的详细说明，更没有关于无形资产的重要信息——研究和开发费用披露的强制性要求，即使是上市公司，也只是简单地将研究与开发支出活动列示在管理费用中，很少有企业在报表附注中披露每年的研究和开发支出的具体数额。这样不利于信息使用者获取更多的关于无形资产的信息，影响对企业的盈利能力和企业价值的判断。
二、无形资产新准则的变化
（一）新准则的外延扩大，定义更加严谨，范围界定清楚
新准则规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。扩大了无形资产的外延，具体表现为：1.取消了时期长短的限制。2.新准则以源自于合同权利或其他法定权利的描述性规定代替了旧准则中的“专利权、非专利技术、商标权、著作权，土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性的规定使得新的无形资产准则由更强的覆盖性和前瞻性。
修订后的准则明确规定不包括商誉，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。此外，作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益不再适用无形资产准则，改由其他准则项目规范指导。
（二）研发费用的处理趋于合理
新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”对于研究阶段发生的费用仍然记入当期损益，开发阶段发生的支出如果符合资本化条件且研究达到一定程度进入开发程序，则开发阶段的支出可以进入无形资产的成本予以资本化。
这样的规定能较为准确地反映企业的真实价值，便于信息使用者了解企业技术研究情况以及未来的获利能力，也有利于增强企业的创新能力，使企业的科技领先优势在报表上反映出来。
（三）对无形资产的摊销方法的改进
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该无形资产有关经济利益的预期实现方式，即企业应根据预期消耗该无形资产所产生的未来利益选择摊销方法。从而扩大了企业的选择范围，增强了核算的灵活性。
新准则首次明确提出，使用寿命有限的无形资产的残值应为0，但在特定条件下，应考虑残值，即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。对使用寿命有限的无形资产，取消了10年期限的限制，强调企业应在使用寿命内合理摊销，随摊销方法而定。
（四）增加了有关寿命不确定的无形资产的会计处理原则
新准则规定：企业应当于取得无形资产时分析并判断其使用寿命，对于无法预见其为企业带来的经济利益期限的，应视为使用寿命不确定。寿命不确定的无形资产不进行价值摊销，只进行减值测试（无论是否存在减值迹象，每年至少一次进行减值测试）。并且在每个会计期间对寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
（五）新准则首次提出了现值的概念
本次准则修订的一个显著特点是，引入现代财务管理学的观念，充分考虑货币的时间价值。无形资产的核算便是其中之一。新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，实质上有融资的性质，无形资产的成本按购买价款的现值为基础确认，实际支付价款与现值之间的差额，记入未确认融资费用，在使用期间摊销，记入当期损益。
（六）增加了无形资产的披露要求
新准则增加了五项披露要求，即应按照无形资产类别披露资产的账面价值、使用寿命、摊销方法、担保无形资产情况和研究开发支出信息等，披露内容更加全面。为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了更多更有用的会计信息，进一步贯彻了会计的相关性原则。
三、新准则尚需完善之处
新会计准则吸收了近年来会计学界的理论成果，反映了知识经济时代对企业资产的真实状况披露的要求，对旧准则中不合理的部分进行了较大的修订和完善，使有关无形资产的业务处理更加合理，并基本实现了与国际接轨。但新准则中仍存在一些需要解决的问题。
1．新准则中无形资产的外延扩大，不再明确无形资产的具体内容。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都确认为无形资产，改变了以前范围过窄的弊端；但由于我国市场体制尚不完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对其拥有的无形资产视而不见。即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时却又无法衡量。笔者认为：准则中还应列举出我国现有经济环境中存在的无形资产，便于企业操作。
2．虽然自创无形资产的研发阶段划分条件和资本化条件，在准则中有明确的规定，但没有制定具体的研究和开发阶段的判定标准，只是给出定义。这会给企业带来较大的不确定性和随意性，企业处于各种目的，会任意调整资本化金额和费用化金额，以达到盈余管理的木的，从而降低会计信息的真实性。
同时，研发费用资本化规定的操作性太差，企业难以判断哪些活动属于该范围，由于我国经济不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利因素。在实际操作中，企业很难把握哪些属于研究阶段，哪些属于开发阶段，导致对研发费用划分有较大的主观因素。笔者认为：准则也应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度，以列举的形式明确一部分研究和开发活动。
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[3]黄晓辉，李翎.对无形资产准则的几点思考[J].北方经贸，2006，（10）.
篇10
(2)出版企业对自行开发产品的一般会计处理。由于出版企业出版的品种繁多，各个出版物的生产进度各不相同，因此其产品成本的归集需要有序规范的管理流程相匹配。我国出版业刚刚经历了文化体制改革的洗礼，大部分企业在管理上尚不规范，有待提高。因此在此现状的基础上，出版企业对自行开发产品的会计核算可能存在以下几种不规范的处理：“编录部门”作为出版企业的职能部门，其费用列支在“管理费用”。由于很多出版企业年度和未来长远的出版计划的缺失或不完善，出版产品的进度随机性较大，因此很多出版企业在会计核算上未按照《新闻出版业会计核算管理办法》的规定将“编录部门”的相关费用列入出版物的成本，而是作为期间费用在“管理费用”中核算，这样的做法导致收入成本不匹配。同时“管理费用”过高也从另一个侧面体现了企业管理不善。“稿酬”、“制作费”以及“编录经费”等产品开发型的成本项目一次性在首批销售的产品中结转成本，引起当期收入成本倒挂。出版企业的出版计划和经营与销售计划是密不可分的，而经营与销售计划的不确定性给企业的会计核算带来困扰。相对图书出版业，音像出版业受本行业市场环境的约束，出版物销售预估难度更大。很多出版企业会将“稿酬”、“制作费”、“编录经费”等产品在开发期所产生的成本费用在首批销售中结转，导致首期销售成本过高，引起当期成本倒挂，收入成本也不匹配。
会计核算对管理的要求与特殊会计事项的规范说明
(1)规范的会计核算对管理的要求。出版企业自行开发产品的会计核算核心在于出版物成本的归集和销售成本的结转。参照《新闻出版业会计核算管理办法》，“可以反映单一出版物的费用作为出版物的直接成本，在‘生产成本(其他直接费用)’科目核算，对不能反映单一出版物的费用通过‘编录费用’科目核算，并按照合理分配计人相关出版物的成本”。对于“直接费用”的确认和“编录经费”分摊需要依靠相对科学、合理的方法进行再次分配确认，也需要一个严格规范的管理流程做基础。出版企业要建立出版项目立项制度，通过制度规范出版物选题的审批流程，从而为会计核算建立出版物成本核算卡片提供依据；对于能够直接计入出版物的费用，也需要重新在完工产品和未完工产品之间分配。比如某一个会计期间的费用，同一个项目组同时制作多个出版物，而其中某个或某些出版物尚未完工。这就要求对“直接成本”的确认具备严格的审核流程和分配标准；对“编录经费”的分配是出版企业在出版物成本归集中最复杂的一个环节。它不仅要求出版企业有严格规范的立项制度，而且还要要求会计人员根据出版物特性制定合理的综合性的分摊方法，综合考虑人员数量、字数(或分钟数)、印刷数等因素；由于出版物常常都是分次分批印刷生产并陆续销售的，因此单个出版物的出版计划中涉及的计划发行数量和发行期限成为出版物成本的归集和销售成本的结转的关键。
(2)特殊会计事项的说明。对出版企业接受政府补助的“宣传文化发展基金”，作为一个特殊的事项在会计处理上也需要遵照权责发生制的原则在不同期间按标准确认。一般情况下，政府补助的“宣传文化发展基金”属于政府为鼓励企业发展按照国家政策给予一定金额的补助。相对出版企业而言，当企业收到某笔针对出版物开发的文化发展基金时，若项目尚未完工，先计人“递延收益”，待产品销售时逐步结转至“营业外收入”；若产品已经出售，则直接计人“营业外收入”。
篇11
高新技术企业是知识密集的经济实体，其投入大量研究与开发资金，为社会提供高科技含量的产品和服务，以迅速的技术进步为典型标志。随着知识经济时代的到来，高新技术已经成为一个国家获取长期竞争优势的主要来源，是社会经济可持续发展的推进器。我国将高新技术的范围界定为：电子与信息技术；生物工程和新药技术；新材料与应用技术；先进制造技术；航空航天技术；现代农业技术；新能源与高效节能技术；环境保护新技术；海洋工程技术；核应用技术；其他在传统产业改造中应用的新工艺、新技术等。而高新技术企业的认定标准则为：1、生产经营中的科技含量，即企业必须生产经营一项或多项高新技术产品。技术性投入和高科技产品产值占企业总收入的50%以上；2、资金的科技含量，即用于高新技术产品的研究开发支出占总收入的30%以上；3、劳动力的科技含量，即企业负责人必须熟悉本企业产品研究、开发、生产和经营，科技人员占本企业员工总数的30%以上，从事高新技术产品研究开发的人员占科技人员的10%以上。2005年以来，河南省高新技术产业总体上实现了销售收入2200亿元、增加值860亿元，总产值情况位居全国排名的第十二位、中部地区的第一位；在过去的五年中实现了年均增长24%和22.6%，从总体上看更是占到了全省工业方面销售收入以及增加值比重的14.7%和18.7%，比“九五”发展末期提高了1.5到3.5个百分点。与此同时，河南省委也在针对“十一五”的规划建议中重点提出要优先发展高新技术产业的目标，逐渐地把高新技术产业发展成为支撑河南省“十一五”期间推动经济社会发展的核心力量。据相关统计显示，已经有65%的高新技术产业实现了成功上市，而且发展良好。
二、高新技术上市公司无形资产现状及相关政策对研发投入影响分析
（一）河南高技术上市公司无形资产现状 （1）无形资产在总资产中所占比重低。上述八家高新技术上市公司的无形资产占其总资产中的比重不高，且每家公司之间的比值差别很大。八家公司无形资产的比重平均值为24.37%，排名前三位的分别是思达高科、平高电气和许继电气。其最大值为思达高科56.87%，最小值为华兰生物3.13%。同为高新技术企业，但是无形资产所占比例的差距达18倍之多。（2）无形资产构成不合理。在阅读年报过程中发现八家公司无形资产中都列示了土地使用权项目，其中六家公司的土地使用权占无形资产的比重都超过了80%，最大值为轴研科技的99.84%。另一方面来看，各个公司在专利技术方面的比例也大有不同，许继电气和平高电气都维持在45%左右的比例，除此之外，其他企业最低值为思达高科0.62%。豫能控股、安彩高科和轴研科技三家公司甚至没有在此方面进行详细的披露。而商标权只有轴研科技一家提及。各高新技术企业无形资产的构成多数是土地使用权，技术含量不高，说明河南高新技术企业还是没有摆脱传统经济特征，没有能够很好体现现代高新技术企业的特色。（3）技术研发缺乏长远战略。从加大未来科研投入和技术利用来看，各个公司没有具体的规划和设计，虽然在年报中部分公司表明了自主创新和科技进步的发展理念，但是并没有长远的计划，内容空泛且模糊，缺乏高新技术企业在无形资产方面该有的前瞻性。此外，缺乏高端科研也是其问题之一，专业技术没有达到平稳的发展，处于一个比较低端的困局，并且各家企业并没有在年报中对此问题有所提及。（4）研发投入少且信息披露模糊。八家企业营业收入均上亿元，但是只有华兰生物和平高电气在报表中直接披露出研发投入量的信息，按照《高新技术企业认定管理办法》对企业研发费用占收入比例的规定：营业收入5千万以下企业为6%，5千万到2亿的企业为4%，2亿元以上的企业要求3%。四家公司没有达到最低标准，说明其整体的研发投入强度很低。（5）无形资产管理不到位。通过对样本公司的综合分析表明：各高新技术企业在针对无形资产的超额获利性和提高无形资产的整体确认以及计量等方面都存在着管理的松散和疏忽。与此同时，各高新技术企业还存在着缺乏应对高端科研创新不足所带来的风险的意识和能力。
（二）河南高新技术企业研发投入政策影响 （1）税收政策。税收是能够促使企业加大研发投入的主要政策工具之一。一方面，税收优惠可以促进科研成果向现实生产力的转化；另一方面，税收优惠政策可以降低高新技术企业技术进步的成本，增加收益。同时，税收优惠政策还可以降低高新技术企业技术进步活动的风险，有利于高新技术企业的快速发展。为了扶持高新技术发展，我国实施了一系列税收优惠政策。包括免税期、降低税率、税收扣除、加速折旧和投资抵免等。如2008年1月1日起实施的《企业所得税法》规定，国家对需要重点扶持的高新技术企业，按15%的税率征收企业所得税。其次，国税局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知第七条规定，企业研发投入资本化部分可以按150%摊销，费用化部分可以以50%税前加计扣除。增值税方面，一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，可按法定17%的税率征收后，对实际税负超过6%的部分实行即征即退。综上所述，现有高新技术企业应合理利用税收优惠措施来激励技术研发投入和生产，在加快自身发展的同时，提高省（市）的总体科技水平，增强竞争力。从表（2）的统计数据可知，2009年至2011年度，样本公司的研发投入都有不同程度的增长。（2）融资政策。高新技术企业的一个典型特点是高投入，既包括投入巨额的人力资本进行研发，也包括投入生产高新技术产品所需的大批高精尖设备。同时，由于高新技术企业在其发展的每个阶段中都存在着高风险。因此，作为高新技术企业发展第一推动力的资金就为其快速壮大提供了保障。高新技术企业的资金需求表现出明显的阶段性特征。通常来讲，高新技术企业的发展过程经历五个阶段：种子阶段、初创阶段、扩展阶段、成熟阶段、衰退阶段。在高新技术企业的不同发展阶段，企业面临失败的风险程度不同，对资金的需求量也因此产生波动，从而使企业对融资的选择大有不同。企业的初创期和扩展，也即产品的开发和成长阶段，通常需要大量的资金，但同时投资的风险也高，一般适合采用企业投入自有资金或借助于财政资金、风险投资基金等融资方式。进入成熟期后，产品的销售增长较快，获得一定的利润回报，风险降低，适合采取向银行借贷的方式融资，也可以通过资本市场筹集资金。当产品由成熟阶段向衰退阶段过渡时，风险逐渐增加，企业应考虑减少信贷资金投入，多依靠自有资金。然而，自2002年国家经贸委、财政部、科技部和国家税务总局联合《国家产业技术政策》，支持高新技术企业在证券市场融资以来，我国高新技术上市公司多依靠股票融资和内部现金流维持运营，融资渠道单一。2009年，科技部等六部门又联合了《国家技术创新工程总体实施方案》给予创新型的高新技术企业以支持，包括加大财政科技投入的引导作用，综合运用无偿资助、贴息贷款、风险投资、偿还性资助、政府购买服务等方式，引导全社会资源支持企业技术创新。此外还明确提出建立科技金融合作机制，加大对企业技术创新的金融支持，支持企业进入多层次资本市场融资。预期国家多项融资政策的支持和优惠必将促进高新技术企业，加大研发投入，加速发展。（3）会计准则的影响。财政部2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》对企业研究与开发费用的会计处理作了较大修改。将企业研发支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出两部分，以研发活动是否在很大程度上具备形成一项新产品或新技术的基本条件为主要判断依据，凡属于研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，在同时满足规定的五项条件时，才能确认为无形资产。现行会计准则针对研发支出处理的特点：即扩大费用资本化的范围，这对高新技术企业产生了较大的影响。长期以来，我们习惯采用某些指标体系来对企业业绩进行评价，而过去研发支出费用化的处理方式在某种程度上会导致企业投资者和高管人员出于个人利益，为保持较高的利润水平而大量削减研究开发经费，这样不利于企业的创新和发展，而现在研发支出有条件的资本化处理方式，预期可以提高企业研发投入的积极性。另一方面，允许研发支出的资本化处理，预期会使得高新技术上市公司的无形资产在数量上相对增加，这一点已经从样本上市公司的连续三年数据中得到了验证。这样一方面能克服过去将研发支出全部费用化处理所带来的对上市公司盈利能力的低估；另一方面也抑制了由于研究与开发成功后转为无形资产的金额相对减少，从而对企业的财务状况和长期盈利能力带来的损害，能更好地反映企业的真实价值，有利于会计信息质量的提高。此外，资本化的处理方式将使部分上市公司财务报表表现出当期利润增加，所有者权益增加，资产结构发生变化，权益比率上升，偿债能力和盈利能力同步提高，进而影响到企业在资本市场上筹集资金的能力，增强其市场竞争力。因此，对那些需要进行外部融资的公司来说，对研发支出有条件资本化的处理方式能降低企业的资产负债率，提高商业信用，扩大融资渠道。但由于无形资产研发业务复杂、风险大，研究阶段与开发阶段的划分具有很大的不确定性，将很大程度上依赖于包括会计人员在内的管理层的主观判断，从而给了企业更多的盈余管理的空间。
三、高新技术上市公司无形资产研发投入管理对策
（一）提高无形资产在总资产中的比重，优化无形资产的构成 由样本数据可知，多数河南省高新技术上市公司无形资产的比重过小，且各高新技术企业无形资产中，土地使用权占绝大的比重。无形资产本身的技术含量不高，没有能够很好的体现现代高新技术企业的特色。针对这一现状，今后高新技术企业应逐步通过外购、自主研发、合作开发等方式提高自身的无形资产比重及构成。可以考虑与高等院校、科研机构共建工程中心、重点实验室，与国内外研发机构建立战略联盟，吸引国内外企业在我省设立研发机构，努力掌握核心技术和关键技术，形成一批自主创新能力强、拥有自主知识产权的企业和企业集团。
（二）加强高新技术管理，完善相关规范 无形资产是高新技术企业的核心，因此，要全面开展对高新技术企业无形资产的管理：（1）财务会计报告中所涉及到的无形资产因为受制于会计准则的限制，所以其外延较窄。高新技术企业应以现有状况下无形资产在企业价值产业链中起到的作用为出发点，力求从经济学的角度来最终界定无形资产的价值，拓展其外延。这样才能更全面地了解高新技术企业无形资产的构成。（2）采用合理、科学的计量方法对无形资产进行计价。高新技术企业应严格遵循现行会计准则的有关规定，准确地对自身的无形资产价值进行核算。（3）提高高新技术企业的信息披露透明度。在现行的企业会计准则规范中，企业研发投入的信息属于自愿性披露的范畴，所以，有相当数量的企业出于各种因素的考虑有意回避该类信息。从样本公司的统计数据中也可以发现，有一半企业连续三年都没有对外披露其研发投入数量，还有部分企业的相关信息披露的不规范。这些都直接影响了相关方对高新技术企业信息的获知。鉴于研发支出对于评估公司价值具有重要的影响，建议准则制定机构通过相关的准则解释程序，提高研发支出的披露标准。只有这样，才能实现对于高新技术企业无形资产的价值评估和有效管理。
（三）加大高新技术企业研发投入力度 创新的保障是企业长久持续的研发投入，应逐步地建立并完善研发投入机制，着力培育以及开发能够体现企业自身行业特色、个体特色、区域特色的无形资产的投入，具体表现为对驰名商标、品牌、独有产品（服务）、独特技术等的研究投入，实现以差异化的战略来全面提升企业发展的核心竞争力，有效促进河南省高新技术企业的未来发展。
（四）完善高新技术研发人员激励机制 掌握知识和技术的研发人员是高新技术企业重要资源，是企业进行技术创新和提升企业竞争力的关键。因此，如何对其进行激励，充分调动研发人员的主动性和积极性，己成为高新技术企业可持续发展的核心命题。然而，在对河南省高新技术上市公司研究过程中发现其激励机制存在诸如：激励措施针对性不强，激励空档和激励错位现象十分严重；缺乏长远的激励措施，重物质激励，轻精神激励；薪酬体系缺乏公平性，缺乏科学绩效考评办法；研发人员晋升通道单一；产权激励方式尚未有效运行。通过对上述样本公司的年报阅读发现，无一家企业对研发人员进行股权期权激励等问题。 笔者建议，我省的高新技术企业可以考虑实行“全面薪酬战略”对本企业的研发人员进行激励。“全面薪酬战略”拟将员工薪酬分为隐性和显性两部分。“显性薪酬”主要包括基本工资、奖金等短期激励；股票期权等长期激励；以及退休金、养老金、医疗保险、房补和车补等各种福利措施。“隐性薪酬”主要包括企业满意度，企业文化，培训机会，提高个人社会地位的机遇，良好的人际关系和工作环境等。“显性薪酬”与“隐性薪酬”各自具有不同的激励功能，两者相互联系，互为补充，再辅之以恰当、公正的绩效考核办法，能更好地完善研发人员的激励机制。
（五）完善高新技术企业融资体系 如前文所述，高新技术企业对资金的需求表现出明显的阶段特性，这种资金需求的阶段性与高新技术企业的生命周期（种子期、初创期、扩展期和成熟期）是一致的。因此，高新技术企业每个发展阶段的融资策略也应和传统企业的融资策略相异。 长期以来，我国高新技术企业的融资难的问题都没能从根本上得以解决。主要原因一是以银行信贷为依托的间接融资渠道存在较大障碍；二是政府对中小高新技术企业融资的政策扶持力度不够。因此，要解决融资难问题，应尽快地完善高新技术企业的投融资体系。除了目前我国高新技术企业常用的融资方式，如自有资金、财政资金、银行贷款、风险投资基金、资本市场、典当、融资租赁、国际融资渠道之外，还可以考虑从以下方面入手来加以完善。如发展创业投资基金、完善资本市场、建立新型的信贷管理体制、权利质押融资、利用民间资金发展科技风险投资基金、打包债券、贷款渠道拓展以及财政投融资体系等。同时，加大政府对高新技术企业创新的扶持力度。
（六）加强知识产权保护的力度 知识产权制度不仅能从法律上界定创新知识产权的归属，而且能够对高新技术企业的技术创新起到激励作用。不重视知识产权、新工艺、新产品的保护就会挫伤企业进行技术创新的积极性。但在重视保护知识产权同时，也应注意反对知识产权垄断。一旦知识产权被垄断，知识产权持有人就可以利用法律授予的优势地位来对竞争对手进行遏止。由于目前中国反垄断法还有所欠缺，一些外国公司或跨国公司借助设立专利部门或聘请、挖掘资深专利审核专家等方式，推行专利本土化战略，企图从技术源头上阻止中国企业发展。所以，我们既要加强知识产权保护，激励企业自主创新，绕开国外对专利的保护壁垒，培育企业自己的核心发展能力；同时，相关部门也要加快反垄断法的制定，为企业创造公平、公正的外部竞争环境。
（七）完善高新技术企业研发信息披露 现行的企业会计准则对上市公司研发费用披露的规定属于自发性披露的范畴，这就导致了很多高新技术上市企业对有关企业的研发信息披露力度不够。再加上有关规定中对信息披露的要求过于笼统，口径不统一，这样不便于利益相关者了解企业真实的经营业绩和财务状况，影响决策者作出正确的判断。建议今后相关部门对高新企业有关研发信息披露的规定进一步完善。可以考虑从以下方面入手：1、应逐步由自发性披露转换为强制性披露；2、研发费用数据的披露内容应具体化；3、加强与研发相关的非财务信息的披露；4、增强研发费用信息的披露时效性等。
（八）加强企业文化建设与人力资源投入 企业文化是企业制度、道德规范和价值取向的统一，是企业的灵魂，优秀的企业文化是现代企业的精神支柱。在高新技术企业的企业文化建设中，应加强有关创新文化的建设。这种文化氛围能促使员工不断探索、创新，并保持随时保持活跃和与时俱进的思想状态。最终培育出更具独立性、创造性和责任感的员工。这些人以及这些精神将是企业的可持续发展的巨大推动力。企业发展根本在于人力资源，具有高素质和高学习能力的人才是企业在竞争中得以生存的关键。因此，高新技术企业要加大对人力资源的投入，重视人才的培养、开发、吸收和持续发展，创建学习型企业和动态的学习模式，多开展员工培训，提高员工的综合素质与创造能力，乃至企业整体的综合素质。加大人力资源的投入，将比物质资本的投入给企业带来更长远的利益。对于河南省的高新技术上市公司而言，针对其无形资产开展的管理以及应用，加强企业的自主创新无疑是未来发展的必经之路，而在此过程中更是要加强针对自身状况的深入分析和有针对性地制定发展策略，如此，河南省的高新技术上市公司在无形资产的利用以及创新发展方面才会越来越科学，越来越合理，最终可以实现更好地促进企业发展的目的。
本文系河南省教育厅自然科学软科学2011年项目“企业科技投入的政策支持模式及保障机制研究”（项目编号：2011B630023）和教育部人文社科项目“政府干预影响企业研发投资行为的机理研究”（项目编号：OYJA630203）的阶段性成果
篇12
基础设施特许权经营起源于17世纪的英国，当时领港公会特许私人投资灯塔并获得一定期限向过往船只收费的许可权。特权期满后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。
根据世界银行《1994年世界发展报告》，基础设施特许权经营(也称BOT)是指政府部门就某个基础设施项目与私人企业(项目公司)签订特许权协议，授予签约方的私人企业来承担该基础设施项目的投资、融资、建设、经营与维护，在协议规定的特许期限内，这个私人企业向设施使用者收取适当的费用或给予一定的补偿，由此来回收项目的投融资，建造、经营和维护成本并获取合理回报；特许期届满，签约方的私人企业将该基础设施无偿移交给政府部门。经过多年的发展，基础设施特许权经营又派生出BOO(build―own―operate)、BOOST(build―own―operate―subsidy transfer)、BLT(build―lease transfer)等。
2，相关法规
根据基础设施特许权经营的不同形式，涉及准则层面的规定有：《国际财务报告解释性公告第12号――特许服务权安排》(2006年11月颁布，要求企业于2008年1月1日起全面执行，以下简称为“tFRIC 12”)和《企业会计准则第14号――收入》、《企业会计准则第15号――建造合同》、《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第6号――无形资产》、《企业会计准则第13号――或有事项》、《企业会计准则第17号――借款费用》；解释层面有《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号，以下称“解释第2号”)。
3，涉及的相关主体
基础设施特许权经营这一方式涉及的主体有八个，分别如下：合同授予方(政府)、项目发起人、产品购买商或接受服务者、债权人、建筑商、保险公司、供应商、运营商。本文将建筑商和运营商合称项目公司，以项目公司的视角来解析基础设施特许权经营项目的相关处理。
4，涉及的主要期间
从定义上看，基础设施特许权经营涉及的主要期间有：建设期、运营期和特许权结束期。
主要会计处理方法
为了更进一步规范基础设施特许权经营的会计处理，财政部在借鉴IFRICl2的基础上，于2008年8月7日出台了解释第2号。本文以解释2号为基础，对解释2号未涉及的则借鉴IFRIC 12的规定，具体会计处理如下。
(一)建设期的会计处理
项目公司在建设期的会计处理主要涉及：基础设施的属性及其会计处理、建造服务的收入及费用确定、借款费用的归集、基础设施特许权的确认和计量等四个方面的问题。
1，基础设施的属性及其会计处理
在基础设施特许权经营下，项目公司如何确认投资形成资产的属性，决定着投资成本的计量和摊销方法，进而影响到项目运营收入和成本配比的合理性。在基础设施特许权经营下，项目公司经济活动的实质可以描述为通过投资建设“自创”取得了项目一定期限的特许经营权或收益权，并未从合同授予方取得基础设施的控制权或者所有权，因此，基础设施项目属于合同授予方，项目公司无需对基础设施做出会计处理。
2，建造服务的收入及费用确定
在基础设施特许权经营模式下，项目公司是服务的提供者，先后向政府提供了建造服务、运营及维护服务。因此，在建造期项目公司的会计核算应按照《企业会计准则第15号――建造合同》和《企业会计准则第14号――收入》确认相关的收入和费用。
3，特许经营权的确认和计量
由于相关的资产不属于项目公司，所以项目公司对所建成的基础设施不能确认为固定资产。如果特许合同约定，在基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定处理。即按该资产的公允价值借记“长期应收款”，贷记相关资产。如上海城投控股股份有限公司的2008年第三季度报告中指出：本报告期末，长期应收款较期初增加353万元，主要是由于解释第2号后公司将子公司浙江奉化填埋场基础设施特许权经营项目的基础设施支出确认为金融资产所致；合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。即按该资产的公允价值借记“无形资产”，贷记“在建工程”。
4，借款费用的归集
如项目公司取得一项无形资产，则该特许服务权是在项目建成并经合同授予方验收合格后授予的，项目公司对项目的全部投入，应视为取得专营权的完全(外购)成本予以资本化。因此，项目公司在基础设施达到预定可使用状态前发生的借款费用'应予资本化，即计人无形资产的成本；否则，则应费用化，即计人当期损益。解释第2号将借款费用资本化的范围扩大到非自有资产的基础设施特许权经营项目上。至此，借款费用资本化的范围如下：一是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等；二是基础设施特许权经营项目中的无形资产。
(二)运营期的会计处理
项目公司在运营期涉及的主要会计处理有：政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等。具体处理方法如下：
1，政府偿付资产的处理
根据解释第2号规定，在基础设施特许权经营业务中，合同授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
2，收入及费用的确定
项目公司在提供运营、维护服务取得收入时，按照《企业会计准则第14号――收入》的规定，确认运营、维护的
收入和相关费用。同时，除了确认正常的运营、维护费用外，根据特许合同形成的特许权的不同属性，分别作如下摊销：一是按《企业会计准则第6号――无形资产》规定，将无形资产在特许期内按直线法摊销；二是根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将金融资产按实际利率法进行摊销。
3，修缮基础设施的合同义务的处理
如果合同规定，项目公司有以下义务：(1)改良基础设施达到特殊服务目的要求；或(2)在服务特许权结束和移交之前，保持基础设施一定的使用状态。为完成上述义务，发生的支出应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》的规定处理，即当上述义务成为项目公司承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出公司且流出的经济利益能可靠地计量，项目公司应将上述义务的支出确认为预计负债。
(三)特许权结束期
由于本文只讨论特许权结束后，项目公司无偿交付相关的基础设施。所以项目公司在特许权结束后，与基础设施特许权经营业务相关的资产、负债及费用均已确认完，只要按正常的程序进行清算处理即可，本文不再阐述。
以下结合案例分析项目公司对基础设施特许权经营业务的会计处理。
案例
案例1：合同授予方提供给项目公司一项金融资产――长期应收款
(一)合同主要内容：A公司从某政府获得一项特许合同，主要协议内容如下，A公司在2000年～2009年内修建并运营一条高速公路，其中修建期为2年，运营期为8年，在运营期内A公司应按规定标准维护和运营公路，相应地A公司每年从政府无偿获得2000万的补偿，并且A公司在2007年末要对进行路面重铺，在2009年末，政府收回高速公路运营权，协议中止。
(二)主要假设：
1，所有现金流动发生在年末；
2，建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万(根据A公司测算)；
3，实际利率每年为6.18％、借款利率每年为6.7％；
4，A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105％，运营服务为120％，路面重铺为110％。
(三)案例分析：根据特许协议主要内容，A公司应把这项特许权界定为一项金融资产――长期应收款。
1，建造期(2000至2001年)的会计处理如下：
2000年末，A公司应确认建造服务收入250万(5000×O.05，)，确认建造费用5000万(假设在年末发生，所以无利息)即：
借：长期应收款5250(万元，以下略)
贷：主营业务收入
250
银行存款
5000
2001年，A公司同样确认建造服务收入250万，确认财务费用335万(5000x6，7％)；同时，确认长期应收款约10824万(5250x2+5250×0.0618)。 至此，项目公司将此金融资产在资产负债表上以10824万元列报。利润表上，A公司2001年确认的利润为239万(250+5250×0.0618-5000×0.067，)。具体分录如下：
借：长期应收
5574
投资收益
11
贷：主营业务收入
250
银行存款
5335
2，运营期(2002至2009年)的会计处理如下：
2002年，高速公路开始投入使用A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按实际利率法摊销长期应收款。利润方面有营运利润(100x20％)和投资收益。具体如下：
借：银行存款
2000
投资收益
23
贷：长期应收款
1211
营运收入
20
银行存款
792
(营运成本100+财务费用692)
在营运期间，每年都作如上的会计处理，具体各分录的数字见表2。
案例2：合同授予方提供给项目公司一项无形资产
(一)合同主要内容：案例1的基本情况不变，除将“从政府每年取得2000万元的收入”改为“A公司预计将会在2002年至2009年每年收取金额相同的使用费2000万元”外。
(二)主要假设：
1，所有现金流动发生在年末；
2，建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万(根据A公司测算)；
3，借款利率每年为6.7％；
4，A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105％，运营服务为120％，路面重铺为110％。
5，无形资产按直线法摊销；
6，重铺路面义务每年预提费用如下：2002年至2007年分别提取120万、140万、150万、170万、200万、220万，合计1000万。
(三)案例分析：根据特许协议主要内容，A公司应把这项特许权界定为一项无形资产。
1，建造期(2000至2001年)的会计处理如下：
2000年末，A公司应确认建造服务收入250万(5000×O.05)，确认建造费用5000万(假设在年末发生，所以无利息)即：
借：在建工程
5250
贷：主营业务收入
250
银行存款
5000
2001年，A公司同样确认建造服务收入250万，资本化财务费用335万(5000×6.7％)；同时，确认无形资产10835万(5250×2+5000×0.067)。至此，项目公司将此无形资产在资产负债表上以10835万元列报。利润表上，A公司2001年确认的利润为250万。具体分录如下：
借：无形资产
10835
贷：在建工程
5250
主营业务收入
250
银行存款
5335
2，营运期(2002至2009年)的会计处理
2002年，高速公路开始投入使甩A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按直线法摊销无形资产，每年应摊销1354万(10835／8，)。利润方面有营运利润(100×20％)和财务费用。具体如下：
借：银行存款
2000
预提费用
120
贷：无形资产摊销
1354
营运收入
20
银行存款
792(营运成本100+财务费用692)
在营运期间，每年都作如上的会计处理，具体各分录的数字见表2。
案例说明
(一)关于利润：上述案例1和案例2为简单起见，假定协议期限是10年，项目公司已收项目不变。实际中，协议期限会更长，收入会逐步增加，净利润会逐年增加。
(二)关于资产属性不同对会计处理的影响：比较案例1(金融资产)和案例2(无形资产)可以看出，项目公司取得金融资产或无形资产时，其会计处理的异同如下：
1，建造期间，项目公司都按照建造服务的公允价值来确认收入，但借款费用的会计处理不同。如2000年，案例1和案例2都采用成本加成法确认建造服务收入5250万元，并同时确认建造服务成本5000万元；2001年，案例1将借款费用335万元计入当期损益，案例2将其资本化到无形资产中。
篇13
(一)关于“研究”定义 《国际会计准则》(第9号)中将“研究”定义为：预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查。美国会计准则对“研究”的定义为：以获取新知识为目的的有计划的研究或关键性的调查，并希望这种新知识能有助于开发新产品、劳务、工序、技术或明显改进现有产品、工序。由此可见，我国与国际准则的定义相似，都指明“创造性”活动，而美国会计准则“研究”定义中却无此内容。
(二)关于“开发”定义 “开发”的定义各国准则的差距不大。美国在《财务会计准则公告》(第2号)将“开发”定义为把研究成果或其他知识应用于设计新产品、新工序或用于大力改进现有的销售或使用的产品与工序的活动。这一定义明确地排除了以下两种活动：日常的对现有产品或生产工序的修改，即使这种修改能够使现有产品或工序得到改进；市场研究或市场测试活动。国际会计准则对“开发”的定义是，在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于计划或设计新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务。国际、美国准则在定义前给出“研究”、“开发”的定义后又详细地列举了研究活动和开发活动，以及不属于研究和开发的活动。如国际会计准则中规定属于研究活动的典型案例有：目的在于获取新知识的活动；研究成果或其他知识的应用研究等。属于开发活动的典型案例有：产品或工序备选方案的评价；样品和模型的设计、建造和测试等。既非研究又非开发活动的例子有：商业生产早期阶段的工程安装；商业生产过程中的质量控制；商业生产过程中的故障检修等。美国《财务会计准则公告》(第2号)中，说明了属于研究与开发活动的项目(以取得新知识为目的的实验室研究活动；为新的研究成果或其他知识寻求应用领域等)；说明了不属于研究与开发活动的项目(属于营业性生产的前期工程活动；营业性生产中故障的解决处理；通过精制、扩充等手段改进现有产品质量的日常的持续的活动等)。
二、研究开发费用的范围及组成内容比较
(一)范围比较 国际会计准则委员会、美国会计准则都规定其适用范围不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但适用于这类行业中的其他研究和开发活动的费用。各国准则对根据合同为他人进行研究与开发活动的规定略有不同。国际会计准则规定，如果合同条款的实质是与该项研究或开发活动有关的风险和利益将会转移给其他企业，则只有风险和利益的接受方才能按本准则核算其费用；如果合同条款的实质是与该项研究和开发活动的风险和利益没有或将不会转移给其他企业，那么从事方也应按本准则核算费用。并且国际会计准则中还规定不会将研究和开发活动的风险和利益转移给其他企业的两个原因。美国会计准则还特别规定“根据合同条款那些具体的能被偿还的间接费用也不适用”。我国到目前为止，对外进行研发活动而承担相关利益和风险的情况尚不多，而且我国会计准则的研究与开发活动不包括石油、天然气等特殊行业的地质勘探活动。
(二)组成内容比较 国际会计准则中强调了研究活动的创新性，这也是研究活动可能带来未来现金流量不稳定的关键。因此，在分析研究活动的组成内容时，我们将研究活动分为“基础型研究”和“应用型研究”。如国际会计准则规定属于研究活动的典型案例有：目的在于获取新知识的活动；研究成果或其他知识的应用研究；产品或工序备选方案的研究；可能的新的或改进的产品或工序备选方案的制订和设计。其中第一项“耳的在于获取新知识的活动”就应该划分为“基础研究”，而其他几项则是“应用研究”。而美国SFASNo.2属于研究与开发活动的项目中仅有“以取得新知识为目的的实验室研究活动”一项，可以看作是“基础研究”。由此可见，R&D活动中其实大部分进行的是应用型研究活动或是开发活动。我国对企业从事研究开发活动的经费支出的核算范围做出的界定：科技活动分为科学研究与试验发展(R&D)、科学研究与试验发展成果的应用及相关的科技服务三类活动。其中科学研究与试验发展的经费支出包括两个部分，即科学研究与试验发展经费的内部支出和外部支出两大部分。内部支出包括日常支出和基本建设支出两部分；日常支出又区分为劳务费和其他日常支出。也就是从企业的内部支出构成可以看出，企业的科学研究与试验发展的内部支出由劳务费、基本建设费和其他日常支出三部分构成。财部和国家税务总局的界定为：企业从事研究开发活动所发生的企业技术开发经费支出的范围包括企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用。由此可见，各国对研究与开发费用的界定范围一般都包括用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合同服务费、外购无形资产费以及有关间接费用等。
三、研究开发费用资本化与费用化会计准则的国际比较
(一)国际会计准则处理方法 国际会计准则委员会1998年国际会计准则38号(IAS38)指出：对自行开发的无形资产，确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出研究阶段不会产生应予确认的无形资产。因此，这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。该方法的主要依据是认为研究费用和开发费用这两者与未来经济效益之间关系的不确定性程度是不同的，企业研究活动主要是一个初步性的分析与调查阶段，目的是获得新的认识，所以未来是否会带来经济利益是不确定的。因而应将其费用化，并在以后会计期间也不确认为资产。而开发活动是将技术或计划运用于实践中，具有实质性的改进，其所带来的未来经济效益是确定的，所以可以将其支出资本化，并在将来进行系统而合理的摊销。
(二)美国会计准则处理方法 美国财务会计准则委员会(FASB)1974年颁布的《财务会计准则公告第2号一研究与开发费用的会计处理》(SFAS2)指出：“所有的研究与开发支出均应在发生当期确认为费用”。FASB选择将研究与开发支出全部费用化处理的依据是：尽管发生研究与开发费用的最终目的是为了形成无形资产，带来未来收益，但是研究与开发工作本身是否能在将来为企业带来经济收益具有不确定性，其支出按照谨慎性原则，应计入当期损益；将研究与开发费用予以资本化并分期摊销不符合收入与费用的配比原则；与资本化方法相比，研究与开发费用的费用化处理能为投资与信贷决策提供更先进有效的信息；将支出直接
计人费用减少了企业的当期损益，从而递延了企业的税款上交，有利于企业在研发费用较大期间享受较多的税收优惠；这一方法在核算上非常简单，不用考虑资本化金额为多大以及今后资产如何摊销，摊销期限又如何确定等问题。
(三)我国会计准则处理方法 我国新准则规定：企业无形资产项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计人当期损益：符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。《企业会计准则――应用指南》中对无形资产的账务处理是：自行开发的无形资产，借记无形资产科目，贷记“研发支出”科目；企业合并中取得的无形资产，应按其在购买日的公允价值，借记无形资产科目，贷记有关科目；其他方式取得的无形资产，按不同方式下确定应计入无形资产成本的金额，借记无形资产科目，贷记有关科目；无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记无形资产科目，按其差额，借记“营业外支出”科目；处置无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记无形资产科目，按其差额，贷记“营业外收入――处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出――处置非流动资产损失”科目。
四、研究开发费用资本化与费用化处理的利弊分析
(一)研究开发费用资本化处理的利弊分析 研究开发费用资本化处理的优点：其一，我国企业间的竞争空间相对较宽，竞争程度相对美国等发达国家要弱一些，项目一旦研制成功，受益期限相对较长，故应根据收益与费用配比原则将其资本化。其二，从会计原则来看，研究开发项目总是与企业未来收益有相当程度的联系，因此，研究与开发费用应予以资本化。如果采用费用化法，一方面会导致企业管理当局操纵利润现象的产生；另一方面会加剧我国企业的短期行为，将研究开发费用降为零。如果企业当期的研究开发费用较多，会产生递延税款的现象，不仅不利于国家的财政收入，也不利于企业之间的公平竞争。其三，有利于企业增强技术创新能力。研究开发费用予以资本化，具有明显的后效性。在研究与开发费用投入后，其效果要经过数年才能体现出来。由于现代企业中管理者的任期不是永久性的，如果将研究开发费用按费用化处理，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，于是就减少研究开发经费支出，这样，短期利润能实现，却损害了企业发展的长远利益。如果将研究开发费用予以资本化，就能够有效地克服上述弊端。其四，能使企业更好地适应知识经济的要求。知识经济的主要特征是知识产品的大规模生产和应用。人们目前已充分认识到知识对经济的巨大作用，企业纷纷加大了研究开发的投入，因此，将研究与开发费用予以资本化，而不是费用化，将有助于改变人们的观念。其五，有助于价值最大化的实现。企业价值最大化是企业财务管理的最终目标。从近年来美国、我国香港地区等地的股票市场看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。如果将研究开发费用予以资本化，能使财务报表中资产、费用、利润等数据更好地说明企业价值的大小，从而促进企业价值最大化目标的实现。这种资本化处理，符合研究开发费用作为投资的本质特征，更能体现我国会计准则的配比性原则，而且能够激发企业从长远着眼，积极地投资于研究开发领域，促进技术的创新，从而推动整个社会的技术进步。研究开发费用资本化处理的缺点是：在资本化处理下，研究开发费用具有极大的不确定性，导致其可能违背我国会计准则的稳健性原则。
(二)研究开发费用费用化处理的利弊分析 费用化处理即将企业当期发生的研究与开发费用全部作为本期费用计入企业本期损益。研究开发费用费用化处理能使企业能很好地遵从会计的稳健性原则，同时得到了递延税款的好处。但是研究开发费用费用化处理的弊端显而易见：直接减少企业本期的利润，从而影响企业的声誉与股市的稳定，影响企业在市场上融资的能力；容易导致企业为了短期的利润目标而大量削减研究开发费用，甚至放弃较好的研究开发项目而选择较差的固定资产投资；将本来可能在未来发挥效益的大量研究开发费用没有列入资产，会导致财务报表中的资产少计；直接导致企业的利润大起大落，违背了利润平稳性原则；费用化不允许确认由研究开发而积累的无形资产，但被收购的无形资产却被确认，费用化缺乏逻辑上的一致性。