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一、 新、原制度中固定资产核算的差异比较
1、单位价值方面的变化
2、明确了固定资产的核算范围
新制度规定，医院固定资产包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备和其他固定资产，并且对于应用软件和图书做了专项说明。与原制度相比，新制度对于固定资产的核算范围有了更加明细的说明，便于医院财务人员进行固定资产相关账务处理。
3、取消了“专用基金——修购基金”科目，增设 “累计折旧”科目
原制度规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金记入支出，即对固定资产不提取折旧，按账面价值的一定比率提取修购基金，并通过“专用基金一修购基金”进行核算。与原制度相比，新制度取消了“专业基金——修购基金”科目，增设了“累计折旧”，新制度中累计折旧是作为“固定资产”项目下的一个备抵项目，反应固定资产价值的转移情况，固定资产原值减去累计折旧就是该项固定资产的净值，固定资产净值更加真实的反应医院的固定资产价值信息。
4、固定资产更新改造后续支出处理更加合理
新制度对固定资产更新改造支出的会计处理做出了明确规定，新制度认为固定资产更新改造支出应分两种不同情况进行会计处理，即如果是资本性支出，应计入固定资产的价值，否则应计入当期损益科目，这样使得医院的成本费用与收入更加配比。而原制度对固定资产后续支出的处理没有明确规定，容易造成后续支出会计处理不规范，从而影响医院固定资产信息的真实性。
5、新制度增设“资产减值准备”科目
新制度借鉴现代企业会计制度引入“资产减值准备”科目，该科目体现了会计的谨慎性和真实性原则。原制度中，固定资产反映的是固定资产的原值，不计提折旧也不计提减值准备，然而随着科学技术的进步，使用过程中的损耗或者长期闲置等原因，必然会导致医院固定资产的可收回金额随之降低，甚至是低于该项固定资产的账面价值，在这种情况下，就会导致医院的固定资产账面价值严重失真，对医院管理决策人员形成一定的误导。
二、 新制度的亮点
1、改变了以往固定资产的摊销模式，确定了固定资产的补偿机制。
新制度打破了原有的严格遵守事业单位会计制度的固定思维，提出医院的固定资产参照企业固定资产计提折旧的资产补偿机制，要求医院通过成本补偿尺度，从收入中收回固定资产价值。这样，既能反映医院固定资产投资规模及其损耗程度，又能反映其实际价值。
2、引入谨慎原则
新《医院会计制度》基于谨慎原则，要求医院不仅要求对资产进行折旧或摊销，甚至对一些资产要求计提减值准备。
新制度引入“资产减值准备”科目，并且要求医院应定期对固定资产进行检查。对于长期闲置的固定资产、价值大幅下跌的资产或损耗比较严重的资产进行可回收金额的有效估计，并将其与固定资产账面价值进行比较，确认该项固定资产是否发生减值。若确认发生减值的，借记“其他支出——固定资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”。确认的减值准备应当作为相关资产的备抵项目，减少期末固定资产账面价值，以保证医院有关固定资产信息的准确性。
三、 新旧制度衔接时应注意的问题及建议
（一）结转“固定资产”科目金额
新制度设置了“固定资产”科目，由于固定资产价值标准提高，原账中作为固定资产核算的实物资产，将有一部分要按照新制度转为低值易耗品。转账时，应当根据重新确定的固定资产目录，结合固定资产的清理状态，对原账中“固定资产”科目的余额进行分析：
1、对于达不到新制度中固定资产确认标准的，应当将相应余额转入新账中“库存物资”科目；对于已领用出库的，还应同时将其成本一次性摊销，同时做好相关实物资产的登记管理工作，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“库存物资”科目。
2、对于符合新制度中固定资产确认标准，因出售、报废、毁损等原因已转入清理但尚未从原账核销的，应当将相应余额连同相应的“固定基金”科目余额转入新账中“固定资产清理”科目，借记新账中“固定资产清理”科目，贷记原账中“固定资产”科目，同时，借记原账中“固定基金”科目，贷记新账中“固定资产清理”科目。
新旧转账时已转入清理但尚未清理完毕的固定资产，在执行新制度后发生的相关清理费用以及取得的清理收入等，通过新账中“固定资产清理”科目核算。
3、对于符合新制度中固定资产确认标准且未转入清理的，应当将相应余额转入新账中“固定资产”科目。
（二）追溯确认待冲基金。
按照新制度规定，医院为购建固定资产、无形资产等所使用的财政补助、科教项目资金应当确认为待冲基金，并在计提资产折旧、摊销等时予以冲减。医院应当将执行新制度前所有在账固定资产（新旧转账时转入“固定资产清理”、“库存物资”科目的固定资产以及图书除外）、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金。对于除房屋及建筑物、无形资产以外的确实难以追溯的固定资产，至少应当按照以下范围追溯确认待冲基金：1999年1月1日以后以固定资产入账并且执行新制度前仍在账的资产。
按照上述要求将固定资产、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金时，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“待冲基金”科目。
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资产负债观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量。然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素。
资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，认为收益的本质是某期间净资产的增加，它不主张采用历史成本，要求资产和负债的计量采用现行价值或公允价值，强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量。资产负债观为经济实质提供了最有力的概述，是准则制定过程中最合适的基础。
二、资产负债观在我国会计准则体系中的体现
1.会计要素的定义
资产负债观首先要求定义资产和负债，再以资产和负债这两项最基本要素的变动来定义其他要素。新准则一切从资产、负债的定义及其变动出发，通过对其变动原因和具体变动项目金额的确认与计量，真实公允地反映企业报告期内资产负债变动情况。
2.存货发出计价中取消了后进先出法
从资产负债观的角度分析，由于先购入的存货形成期末的留存，形成资产负债表的存货项目，该存货项目反映早期的成本水平，不能反映当期存货的市场价值，所以取消后进先出法不仅是由于实物流转和成本流转的不一致。。但从收人费用观的角度分析，后进先出法能更好地体现配比原则，因为后购进的存货先销售，形成销售成本，销售成本更接近当期的市场价值，和收人的配比效果更好。
3.所得税准则中的运用
资产负债表债务法摆脱了原来所得税核算中收人费用观所带来的不符合资产负债定义的递延税款借项或贷项的调整项目。递延所得税资产和递延所得税负债的确定是资产负债观在我国会计准则体系中的最好例证。除以上各交易、事项外，新准则体系中资产负债观的运用还表现在其他很多方面，如企业的开办费直接计入当期损益，不再计入长期待摊费用；无形资产研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出符合无形资产确认条件的可以资本化。
三、资产负债观理论与收入费用观理论具体差异
1.两种理论在会计准则指导思想上的差异
资产负债观下，制定会计准则时，首先要定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产或负债或其对相关资产或负债造成影响的确认与计量，然后再根据资产和负债的变化确认与计量收益。收入费用观理论则要求以收入费用观作为会计准则制定的指导思想。具体而言，在制定会计准则的过程中，首先要关注的是与某类交易或事项相关的收入和费用的直接计量，然后再根据两者的比较来确认收益。
2.两种理论在会计目标的侧重点上的不同
在资产负债观理论的指导下，企业的财务报告体系以资产负债表为核心，利润表只是作为资产负债表收益总括信息的一个详细说明。在资产负债表中，由于资产和负债的定义采用的是未来利益观，资产和负债的价值量反映的是资产和负债对企业未来经济利益的影响程度。在收入费用观理论的指导下，企业对外提供的财务报告中利润表处于核心的地位，而资产负债表则作为利润表的补充报表。收入费用观理论体现的主要是受托责任观的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以可靠性为主。因此，资产负债观理论体现的主要是决策有用性的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以相关性为主。
3.两种理论在会计要素的优先地位上认识不同
在资产负债观理论下，资产和负债是会计要素中最核心、最重要的两个要素。只要规范了资产和负债的定义，其他要素都可以通过资产和负债的变化来定义。在收入费用观下，收益要素是优先考虑的要素。在六大会计要素中，该理论要求首先定义收入与费用要素，并在此基础上定义利润要素。但资产、负债和所有者权益与收入、费用要素没有明确的联系。
4.两种理论在会计计量上的不同两种理论在会计计量重心上存在差异。
在资产负债观理论下，会计计量重心是资产的计量。资产是最为基本的会计要素，其他各要素的计量都从属于资产的计量。资产计量强调资产的未来价值观，而不是其历史成本观。但在收入费用观理论下，会计计量的重心是收益确定。
5.两种理论在会计计量属性上存在一定的差异。
在资产负债观理论下，资产的未来价值观必然要求资产的计量面向未来，引入现行市价、现行成本、公允价值以及未来现金流量现值等多种计量属性。但在收入费用观理论下，收益计量的核心地位使得资产的计量完全服务于收益的确定，服务于对企业过去的经营成果和经营业绩的总结，由此必然会以历史成本作为其主要计量属性。
四、资产负债观在我国会计准则中应用的优势
应用资产负债观进行收益计量能够更好地关注资产的质量和运营效率，更加关注企业面临的机会和风险，以保持企业的可持续发展。资产负债观侧重信息的相关性，强调某一时点资产负债的真实、公允表达，但相关性并不排斥可靠性，随着会计环境的变化，及时、准确地提供资产负债的真实相关信息反而能更好地体现信息的可靠性。资产负债观是我国会计准则的国际化的表现，应当结合我国现阶段不断发展变化的会计环境，积极借鉴国际会计准则发展过程中的有益经验，加强对资产负债观的理论深入研究，并将其作为我国会计准则体系建设与完善的指导基础，加快我国会计准则与国际协调的步伐。
参考文献:
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国务院关于2001年1月1日起实施的《企业财务会计报告条例》（以下简称条例），是《会计法》的配套法规，该条例系统规范了财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等重大方面，并在其中规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素的定义及其在会计报表中的列示要求。与我国1993年实施的《企业会计准则》（以下简称基本准则）相比，条例关于六大会计要素的界定有了很大的变化和完善，与国际上其它团体或国家的会计要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文拟以国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》（以下简称框架）中规定的会计要素界定为基础，结合美国财务会计准则委员会（FASB）对会计要素的界定，与我国会计要素进行比较研究以期正确理解会计要素。
一、会计要素定义的比较
1.资产
国际会计准则在框架中将资产定义为：“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。”按照这一定义，资产的特征被概括为三个方面：第一，资产能够直接或间接地给企业带来经济利益。也就是说，资产作为一项经济资源可以独立地或与其他资源结合在一起，通过有效使用，为企业带来经济利益，否则，不应当确认为资产。这是资产最重要的特征。第二，资产是企业在过去发生的经济业务事项中获得的。只有过去发生的经济业务事项才能增加或减少企业的资产，而不能根据计划或合同来确认一笔资产。第三，资产必须为企业拥有或控制。拥有是指企业对其享有所有权；控制是指企业虽然不享有所有权，但掌握了某项资产的实际未来利益和风险，可以通过该资产的使用获得未来经济利益。
条例则将资产定义为：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义与基本准则对资产的定义相比，有以下几点变化：第一，增加了“过去的交易、事项形成”；第二，增加了“预期会给企业带来经济利益”；第三，取消了“能以货币计量”。变化后的定义从理论上保持了与国际会计准则的一致性，高度概括了资产的基本特征。其实践意义则是可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算的资源范围，同时也对现行的财务报告提出新的要求，例如，应当要求企业将“不良资产”单独列示与报表或在会计报表附注中说明，因为不良资产预期不能给企业带来未来经济利益。至于取消“能以货币计量”，笔者认为主要原因是货币计量作为财务会计的三大支柱之一，已经被纳入会计核算的基本前提，即凡通过会计核算的经济业务事项，基本前提之一就是能以货币计量，在定义中不必提及，这对负债要素同样适用。
美国财务会计准则委员会（FASB）将资产定义为：“资产是特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益”。这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础，澳大利亚对资产的定义与美国基本相同，差别在于它强调资产是“被企业控制”的，而不是“获得”。国际会计准则和新西兰也都认为资产是“为企业所控制”的，但国际会计准则认为资产的内涵是“经济资源”。虽然各国的表述各有差异，但都基本上揭示了资产的基本特征，正如美国财务会计概念公告在定义资产时提出的资产三大特征。第一，资产包含未来经济利益，其中，未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力；第二，企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益；第三，引起企业获得这种利益、控制别人获得这种利益的交易或其他事项已经发生。这一定义与我国的新会计法定义相近本质相同。
2.负债
国际会计准则在框架中将负债定义为：“负债是指由于以往事项而发生的企业的现存义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的外流”。按照这一定义，负债的基本特征可归纳为三个方面：第一，负债是企业现存的经济义务，该义务是由过去经济业务事项引起的；第二，负债将要由企业在未来某个时日加以清偿；第三，负债的清偿也会导致经济利益流出企业。
条例对负债的定义是：“负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”与框架关于负债的定义基本一致，较好地概括了负债的基本特征。
美国财务会计准则委员会（FASB）将负债定义为现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。美国财务会计概念公告认为负债有三个特征：（1）它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任，该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿；（2）这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲，或选择的余地很小；（3）导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。
FASB将负债定义为：“特定实体由于当前义务引起的经济利益未来可能的牺牲，该义务是过去交易或事项引起的，表现为转移资产或提供劳务。”澳大利亚和新西兰对负债的定义与美国完全一样。国际会计准则的定义是：“负债是当前所承担的义务，该义务是由过去的事项引起的，清偿该义务将导致企业含有经济利益的资源的流出。”尽管各国的表述有所差异，但有一点是相同的即都认为负债是一种经济义务或经济责任，都抓住了负债的“未来经济利益流出”这一本质。比如，美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为负债是“经济利益的牺牲”或者必须“转移的经济利益”；国际会计准则委员会认为是“含有经济利益的资源的流出”；加拿大采用了列举的进行表述：“将来要通过转交或使用资产，或提供劳务，或放弃其他经济利益”；我国则将“经济利益的牺牲”描述为“将以提供劳务或支付经济资源之方式偿付者”。
3.所有者权益
国际会计准则在框架中将所有者权益定义为：“产权（所有者权益）是指在企业的资产中扣除全部负债后的剩余权益。”根据这一定义，所有者权益的基本特征是企业的剩余利益，即资产减去负债以后的余额，该利益归企业所有者拥有。会计等式将所有者权益表述为：所有者权益=资产-负债。该等式说明，负债作为企业债权人对企业资产的要求权，是由过去交易或事项形成的既定义务；在负债既定的前提下，所有者权益的大小受资产变动的影响，收益与风险同在，当企业因分配利润后经营亏损使资产减少时，所有者权益减少。
条例将所有者权益定义为：“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。”既说明所有者权益属于企业所有者，又表述了其金额为企业的剩余利益。美国把所有者权益称之为“权益”，认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。
4.收入
收入有广义和狭义之分。我国界一般认为广义的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益，狭义的收入仅指营业收入。国际会计准则在框架中列示的收益要素可以理解为广义的收入，其定义为：“收益是指会计期间内利益的增加，其形式表现为由资产流入、资产增加或是负债减少引起产权增加，但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。”并进一步指出：“收益的定义包括了收入和利得，收入在的日常活动中产生，有各种不同的名称，包括销售收入、服务费、利息、股利、使用费和租金等。”“利得包括了符合收益定义的其它项目。”国际会计准则第18号《收入》准则中关于收入的定义是狭义的：“收入是指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益总流入。”这一定义不包括投资者出资所导致的权益的增加。FASB使用了狭义概念的收入。将收入定义为：“收入是由于生产或制造商品、提供劳务以及其他构成企业当前主要或中心业务，而带来的资产流入或改善以及债务的清偿（或两者兼而有之）”。收入是未来经济利益的流入。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是“流转过程收入理论”，强调收入实现的完整过程。对于非正常经营收入，FASB单独设立了“利得”要素加以反映，因为利得实质上是一“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。设立“损失”要素反映非正常经营活动的支出，因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。“全面收益”仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
条例则将收入定义为：“收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。”既指出收入产生于企业的日常活动，又说明收入会增加企业的经济利益。
5.费用
费用是与收入配比的一个会计要素，有广义和狭义之分。国际会计准则在框架中所列示的费用要素是与收益要素相配合的广义费用，其定义：“费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”并进一步指出：“费用的定义包括了损失，也包括那些在企业日常活动中发生的费用。企业日常活动中发生费用的例子有，销售成本、工资和折旧。”“损失是指在企业日常活动之中或之外发生的符合费用定义的其他项目。”可见，广义的费用不仅包括为取得营业收入发生的资产减少和耗费，还包括与赚取营业收入无关的资产减少与损失；狭义的费用仅指前者。与狭义的收入相对应，狭义的费用具有以下特征：第一，费用是企业在日常活动中为取得收入而发生的；第二，费用的发生会导致企业经济利益的流出，根据这一特征，当期生产成本不应当确认为费用。我国在有关会计法规中关于费用的定义都是狭义的。
FASB使用了狭义概念的费用要素。费用是未来经济利益的流出，费用仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。无须按配比原则加以确认“全面收益”仅指将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
条例则将费用定义为：“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”较充分的概括了费用的特征。与条例关于收入的定义一致。
6.利润
利润是一个差额，反映企业在一定期间取得的广义收入超出广义费用的部分。国际会计准则在框架中没有将利润作为一项会计要素单独定义。这可能是因为收益和费用都是广义概念，利润是收益与费用的差额，不把利润作为一个要素也不确认。美国FASB也未给利润定义，但利润作为会计要素在数量上是收入与费用配比的结果，按广义收入和广义费用配比出的利润，是美国FASB所倡导的全面收益的概念，美国FASB将综合收益定义为：“全面收益包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变化”。
条例则将利润定义为：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。”两者的含义基本一致，一致的原因笔者认为有两个：一是国际会计准则没有对利润单独定义，不明显存在与国际接轨的：二是利润要素的含义在我国的会计理论和实践中已经得到广泛认可，符合我国国情，成为会计的特色之一。需要说明的是，由于收入要素和费用要素的定义都是狭义的，广义收入中的利得（营业外收入和投资收益）与广义费用中的损失（营业外支出和投资损失）以其差额（营业外收支净额和投资净收益）列为利润的二级定义，成为企业净利润的构成。
二、会计核算对象要素的改进
总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的“基本要素”，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如“业主投资”等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。
然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计提供理论说明（如各种财务报表的理论依据）且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。
会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其（表现为会计核算对象要素及其内在联系）的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。
经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。
会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要素的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会（ASB）发表第3号“财务报告准则”（ARSNO.3），针对传统财务会计系统下利润表只揭示“已实现、已确认”收益而不能满足投资者对“真实与公允”信息的需求的缺陷，提出了确认“全面收益”的思想。该份准则将利润表包括的内容，从“已实现、已确认”项目扩大到“未实现、已确认”项目，并以“利得”和“损失”要素以广义的解释，认为利得是“除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加”，在内容上包括收入和其他利得；而损失是“除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少”，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第130导“财务会计准则公告”（SFASNO.130）要求报告企业的“全面收益”，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。
经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸（如利得、全面收益等要素内涵的“扩容”）。
笔者以为，会计对象要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，静态要素与动态要素相统一，存量要素与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。
按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负债、权益、收入和费用等内容，主要反映“基本要素”内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、利润表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。以上会计要素定义的基本特点是：以某一特定主体为主语，以经济效益为主线，既揭示各要素的本质特征，又阐明各要素的内在联系，共同组成一个合理的会计要素体系。
[参 考 文 献]
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(一)资产的定义 目前对资产的界定存在不同的观点，笔者整理了已有文献中关于资产的定义，如(表1)所示。根据(表1)可以看出，迄今为止资产概念共经历了未来服务说、未耗用成本说、借方余额说、财产权说、经济资源说、未来经济利益说、资源说以及权利说等发展阶段。每个阶段由于受当时客观历史条件的约束以及人们认识的出发点不同，形成了对资产的不同定义。但总的来说，人们对资产认识的趋势是内容上越来越科学，范畴界定上也越来越准确。虽然关于资产的内涵目前还存在不一致的地方，但均强调了“经济利益的流入”这一资产的本质特征。从上述资产定义所依据的理论基础看，早期对资产的定义主要采用了损益表法，如Paton & Littleton,美国会计师协会所属的会计名词委员会等对资产的定义。在损益表方法下，资产或被定义为成本，或直接被定义为是一种帐户的结转余额。该方法的优点是强调了资产的实物形态及其在获取收益方面的重要作用，承认资产是获取利益的一项投入。缺点是仅将资产定义为投入而忽略了产出，切断了资产与企业未来经济利益之间的关系。20世纪80年代之后，对资产的定义主要采用了资产负债表法，资产被定义为未来经济利益或能为企业带来未来经济利益的资源或权力。分析上述对资产的定义，可以发现其侧重点存在差异：有的侧重于从经济资源角度定义资产，如中国、加拿大、国际会计准则委员会；有的侧重于从经济利益角度界定资产，如美国、澳大利亚等；有的侧重于从权利角度界定资产，如英国；有的则从费用的侧面或会计技术来阐释资产；或者综合上述几个方面力口以厘定。
(二)资产观点综述 目前关于资产概念的代表性观点主要有以下几种：
(1)资源观。资源观强调资产在本质上属于资源范畴。该观点始于20世纪70年代，最早由美国会计原则委员会(APB)在其颁布的第4号公告中提出。联合国经济与社会理事会跨国公司委员会在其1988年的《财务报告的主要目标与概念》中，将资产的范畴从经济资源扩大到资源(有形的和无形的)，并强调公司可望从这些资源中获得未来利益。国际会计准则委员会(IASC)在其1989的《财务报表的编辑和列报的框架》中进一步完善了对资产的定义，是目前资源观最具权威性的定义。IASC对资产定义的优点是易于理解和便于操作，并目将对资源控制作为获取未来经济利益的原因，符合人们的认识习惯。但也有一些学者认为，IASC将未来经济利益的载体解释为企业控制的某种资源，因而用经济资源的概念来为资产会计要素下定义不太适合，因为会计学中资产的概念比经济学中经济资源的概念无论在内涵还是外延上都更宽泛的多。对“资源”观的另一主要批评是认为资产作为一种资源，只是从资产在企业经营活动中的静态和存在形态考虑，只是获得未来经济利益的一种手段或能力，未能揭示资产的本质特性一未来现金流的流入。
(2)经济利益观。经济利益观最早可追溯到未来服务说的提出，但明确提出“资产是预期的未来经济利益”则是在由sprouse&Moonitz1962年主持撰写的《会计研究论丛》第3号(ARSNo.3)中。这一观点在20多年后被美国FASB认同，并在其1985年的第6号《财务会计概念公告》中得到体现。经济利益观的支持者认为，将资产定义为未来经济利益，是从资产企业经营活动中动态表现及所发挥的功能和作用出发，真正揭示出了资产所具备的本质属性，符合报表使用者的信息需求，符合报表要素及要素定义必须满足财务报表目标这一会计概念体系间的内在逻辑，符合企业持有资产是为了获得未来经济利益这一根本目的。然而，由于FASB对资产的定义过于抽象和难以理解遭到了许多人的批评。其中以美国证券交易委员会的首席会计师舒尔茨(W・P・Schuetze)对此的批评最具代表性。他认为FASB关于资产的定义太过于复杂、抽象，不具备可操作性，并列举了许多案例，说明这一混乱给实务带来的困难。此外，反对这一定义的主要理由还有：(1)忽略了解释资产具有经济利益的内在原因。资产之所以能在未来带来经济利益，主要是因为它投入企业经营使用。也就是说，未来的经济利益只是企业持有某种资产的结果，从资产到未来经济利益，还有转换、创造和实现的过程。(2)预期未来的经济利益不属于单项资产的特性，甚至也不完全属于物质资产的特性，可能导致实务操作上的困难和混乱。因为任何一个企业要形成现实的生产力具有盈利能力，必须既有物质资产，又~-ACJ资源，并由经营者加以合理配置和有效营运，才能够取得未来经济利益。
(3)权力观。对权利观的早期描述可追溯到未消逝成本说，它隐含着取得财产权利而发生的费用支出。美国注册会计师协会所属的会计名词委员会1955年的第2号《会计概念公报》、舒尔茨(Sehulze)、萨缪尔森(Richard A Smuelson)等对资产的定义均强调了资产的权利特性。英国会计准则委员会(ASB)在1992年和1995年两次征求意见稿的基础上，于1999年《财务报告原则公告》将资产定义为：由于过去交易或事项的结果而使一个主体能够控制的未来经济利益的权利或使用权。英国ASB关于资产的定义是在继承了FASB和IASC有益思想后的一种扬弃，内涵更富有弹性(孙菊生，2000)。且有利于确认目前尚不能被确认为资产的项目，如租人固定资产的使用权、期权、契约等。但将资产定义为产权(财产权利)的缺陷在于：必须依存于产权这个概念，而产权概念目前争议颇大；由于产权权利的可分离性，可能导致同一项资产在不同的企业多次确认，从而导致社会资产总量的虚增；以产权作为资产定义的核心，还会将如人力资源或其他无形资产项目排除在财务报告之外，最终将会影响会计信息的充分披露性。
二、资产与资源、财产权、成本概念的联系与区别
(一)资产与资源 资源的概念有多种。《辞海》对资源的解释是：资财的来源，一般指天然的财源。显然，该定义只限于对自然资源的解释。当前人们对资源的认识不再局限于单纯的自然资源，还包括社会资源等内容。通常来说，资源指的是一切可被人类开发和利用的物质、能量和信息的总称，它广泛地存在于自然界和人类社会中，是一种自然存在物或能够给人类带来财富的财富。资源可从性质、形态、用途等不同角度进行分类。按照资源的性质，可划分为自然资源和社会资源；从形态上划分，可划分为硬资源和软资源两类；从资源利用的可控性程度，可划分为专有资源和共享资源；按资源可利用状况，可划分为现实资源和潜在资源。经济资源是一个历史概念，它是自然资源和人力资源在长期劳动过程中相结合的产物，并目是人力资源进一步与自然
资源相结合的物质基础。在宏观经济学上，经济资源指的是能够增加或代表整个社会实际财富的各种宏观经济学意义上的实际资产，即实际生产过程的投入要素和产出物。有用性、稀缺性及凝结人类劳动是经济资源的重要特征。资产与资源在本质上都与未来经济利益相联系。按照资源观资产是预期会给企业带来经济利益的资源。但两者存在着区别：(1)所属范畴不同。资源属于经济范畴，而资产属于法律范畴。(2)侧重点不同。资源强调的是财富来源，而资产强调的是财富归属。(3)包含范围不同。就整个经济体系而言，会计学中资产既包括实物资产，还包括虚拟资产，如金融工具，而经济资源一般是指实际生产过程的投入要素和产出物等实际资产。(4)外延不同。就某一会计主体而言，资源比资产的外延要大，即是资产的一定是资源，反过来则不然。
(二)资产与财产权 经济学角度的财产权(property rights)又被称为产权，侧重于考察财产权的功能、财产权与经济效益的联系等。如德姆塞茨认为，产权是一种社会工具，其重要性在于事实上它能帮助一个人形成与其他人进行交易的合理预期。产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性内在化的激励。诺思则指出：产权的本质是一种排他性的权利。法学则试图明确财产权的内容。但因财产制度的不同，英美法系国家和大陆法系国家对财产权的定义存在差异。英美法系国家由于本身没有严格区分财产权和所有权，故认为财产权就是所有权，是包括不同权能的权利。如《牛津法律大辞典》将产权定义为：产权亦称为财产所有权，是存在于任何客体之中或之上的完全权利，它包括占有权、使用权、出借权、转让权、用尽权、消费权和其他与财产有关的权利。但在大陆法系国家所有权则只是财产权的一种，财产权同时还包括他物权。如按照法国《民法典》的定义，所有权是对于物有绝对无限制地使用、收益及处分的权利。我国《民法通则》第71条规定，财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。理论上进而认为所有权包含占有、使用、收益和处分四项权能，所谓与所有权有关的权利就是在所有权权能与所有人发生分离的基础上产生的，即非所有人在所有人的财产上享有的占有、使用和收益权以及在特殊情况下依法享有的一定的处分权。资产和财产权均强调对所持有资产的自主支配权，且都与经济利益相联系。但两者存在区别：(2)归属的主体不同。财产权由于其可分离性，因此同一产权的不同权属可归属于不同的主体，但资产只能属于某个特定会计主体。(2)强调的侧重点不同。财产权强调其对财产享有的各种权能，但资产强调其使用和营运后所产生的收益。(3)从会计等式看，资产是与权益相对应的概念，随权益的变化而变化，而财产的变化是资本积累或资产运营的结果。
(三)资产与成本 成本是有广义和狭义之分。广义的成本指的是企业为获得一项资产或一项劳务而付出的代价，狭义的成本仅指生产成本或劳务成本。企业发生成本必然导致资源的相互转换，其结果有两种类型：一种是对外交易而发生的资源转换，如购买机器设备，形成固定资产的采购成本；另一种是企业内部不同资源的相互转换，如领用原材料生产产品，形成产品的生产成本等。两类转换的共同特点是资源转换的等价性，即在转换过程中不产生收益。因此，成本是耗费和补偿的统一，只有耗费而不能在未来获得收益补偿是不能作为成本来确认和计量的。资产和成本的联系是客观存在的。成本是资产的价值计量基础。目前，大多数资产的计量仍以历史成本为基础。原因有：一是与历史成本相比，未来收益难以计量；二是收益确定的需要。其实，资产按其取得成本计量，其本身也隐含味着成本的确认需考虑能否为企业带来未来收益，否则就不能确认为成本。也就是说，成本和资产在本质上都与未来经济利益相关，但资产不等于成本。首先，成本的发生只是说明了资产的存在以及取得资产的花费，没有考虑对资产运用应得到的回报；其次，按照成本说，不仅资产的存在取决于是否发生了成本即实际投入了货币，而且资产的数额也决定于取得该项资产所实际投入的货币量，因此原始成本成为唯一的资产计量属性，这从根本上排除了在某些情况下资产计量中采取非原始成本的可能性。
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（一）资产要素的比较
旧准则的资产定义是：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”； 新准则把资产定义为：“资产是指过去的交易、事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。新准则强调了资产的三个特征：1.过去的交易和事项形成的。2.必须由企业拥有或控制。3.预期会给企业带来经济利益。旧准则把资产划分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产等六大类，并根据其分类分别定义、解释和说明；新准则删除了资产分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。
旧准则对如何确认资产没有规范；新准则则作出了明确的资产确认标准，即在满足资产定义的同时应满足：1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业。2.该资源的成本或价值能够可靠地计量。只有既满足资产定义又同时满足确认标准才可确认为资产，并在资产负债表列示。仅符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不应列入资产负债表，可在附注中做相关披露。
变化后的定义从理论上保持了与国际会计准则的一致性，高度概括了资产的基本特征。尽管两者都认为资产应为企业所拥有或者控制，但两者阐述的重点却不尽相同，新准则强调了资产的形成和资产应能给企业带来未来经济利益的本质特征；旧准则则强调资产的可计量性。实际上，可计量性并非是资产的本质特征，它只是资产的确认与计量的标准条件，是资产可在资产负债表中列示的基本要求。由此可见，旧准则对资产的定义不够严密、准确；新定义则比较符合资产的逻辑特征。新准则根据资产的本质特征，把不再给企业带来经济利益的不良资产从资产负债表中剔除，如“待处理财产损溢”、“递延资产”等。至于资产定义取消“能以货币计量”，是因为货币计量是会计核算的基本前提，因此，凡通过会计核算的经济业务，必须满足会计核算的基本前提，同时也是基于可计量性并非是资产的本质特征的原因。
（二）负债要素的比较
旧准则的负债定义是：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”；新准则把负债定义为：“负债是指过去的交易、事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。新准则强调了负债的三个特征：1.过去的交易和事项形成的现时义务。2.义务必须是现时义务；3。义务的履行必然会导致经济利益的流出。旧准则把负债划分为流动负债和长期负债，并根据其分类分别做出详细规定；新准则删除了负债具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。
旧准则对如何确认负债没有做出规范；而新准则规定了确认负债的条件，即在满足负债定义的同时应满足：1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业。2.未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。只有既满足负债定义又同时满足负债确认条件才可确认为负债，在资产负债表列示。仅符合负债定义但不符合负债确认条件的项目，不应列入资产负债表。
新准则强调负债是企业的现时义务特征，更能体现出负债的本质，跳出了旧准则对负债的逻辑循环解释之嫌；负债的清偿预期会导致经济利益流出企业的基本特征是与资产相对应的特征，从这个角度看负债可理解为负资产。旧准则中负债的定义没有包含这两个最基本的特征，显然是不完整的。新准则中取消“需以资产或劳务偿付”是因为该描述不是负债重要的特征，即使在定义中不专门描述，并不足以否定某一项目构成负债的条件。事实上，偿还债务不限于以资产或劳务偿付方式，还可以用合作条件、人才交换等形式抵债。至于负债定义取消“能以货币计量”，原因同资产相同。
（三）所有者权益会计要素的比较
旧准则对所有者权益的定义是：“指企业投资人对企业资产的所有权”；新准则对所有者权益的定义则是：“指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”。投资人对企业的剩余权益享有所有权是所有者权益的本质特征。而旧准则强调所有者权益是企业投资人对企业资产拥有权益，没有清晰表达所有者权益是企业剩余权益这一基本特征，显然存在概念含糊不清的不足。新准则所有者权益的定义不但反映了所有者权益的本质特征，还指明了净资产是资产减去负债后的差额。新定义反映了变化后的会计基本恒等式“资产-负债=所有者权益”，更易于学习、理解。
旧准则明确规定所有者权益包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等，并根据其分类分别做出详细规定；而新准则对所有者权益如何分类未做出具体规定，但规定了所有者权益的来源包括：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
（四）收入要素的比较
旧准则对收入的定义是：“指企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入”； 新准则对收入的定义是“指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。可见，新定义变化比较大。1.新的收入定义克服了旧定义中对收入的逻辑循环解释的缺陷。2.扩大了收入的范围，不限于销售商品或者提供劳务，收入包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等。3.删除了对收入的基本分类。4.强调了收入的三个基本特征：收入是企业在日常活动中形成的；收入会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本；收入最终会导致所有者权益的增加。旧准则没有规定收入的确认条件，新准则则规定了收入确认的三个条件：1.与收入相关的经济利益很可能流入企业；2.经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；3.经济利益的流入额能够可靠计量。
（五）费用要素的比较
旧准则对费用的定义是：“指企业在生产经营过程中发生的各项耗费”；新准则费用的定义则是：“指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。新费用定义的主要变化是：首先，它强调了费用的基本特征，费用是企业在日常活动中发生的、费用的发生会导致企业经济利益的流出、费用最终会导致所有者权益的减少；其次，体现了费用定义与收入定义的匹配性，收入将引起经济利益流入企业、使所有者权益增加，而费用引起的变化正好相反，真正体现出费用与收入的配比关系；第三，明确了被确认的费用应列入损益，克服了旧准则中对费用表述不清晰的缺陷。
旧准则中将费用分为直接费用、间接费用和期间费用；新准则删除了该分类，因为该分类的内容与费用列入当期损益不相称。新准则增加了费用的确认标准: 费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。确认费用一般采用三种标准：1.企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售的产品、已提供劳务的成本等计入当期损益；2.企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认定义的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。3.企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不能确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
（六）利润要素的比较
新旧基本会计准则对利润的定义基本没有变化，旧准则中利润是指一定期间的经营成果，新准则中利润是指一定会计期间的经营成果。但利润的构成发生了变化：旧准则规定，利润包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额；新准则规定，利润包括收入减费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。增添了利得和损失概念，利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
二、中外会计要素内容的比较及分析
（一）中外会计要素的内容
1.美国财务会计准则委员会(FASB)的会计要素：
美国财务会计准则委员会( FASB)在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告（SFAC NO.6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失、综合收益。
2.国际会计准则委员会(IASC)的会计要素：
国际会计准则委员会(IASC)在1989年的关于编制和提供财务报表的框架中，将会计要素确定为资产、负债、权益、收益和费用。
（二）中外会计要素的差异分析
1.资产负债表要素的差异分析：
FASB将资产负债表要素划分为资产、负债、权益、业主投资和业主派得共五项；IASC将资产负债表要素划分为资产、负债、权益三项；我国的资产负债表要素也划分成资产、负债、所有者权益三项。这里的权益也即所有者权益。可见，我国的资产负债表要素的设置和IASC基本是一致的，而且两者的资产、负债和所有者权益（权益）要素在本质界定和内容规范上基本相同；与FASB有差异，主要是FASB多出两个影响权益的要素: 业主投资和业主派得。这与美国市场经济高度发达、权益业务数量多且复杂相关，增设这两个要素可以提供更为详细的权益信息，满足信息使用者的要求。我国的资产负债表中有一项子要素――实收资本，其与FASB的业主投资要素内涵是一致的。
2.利润表要素的差异分析：
FASB将利润表要素划分为营业收入、费用、利得、损失、综合收益共五项；IASC将利润表要素划分为收益、费用二项；我国的利润表要素则划分成收入、费用、利润三项。可见，利润表要素差异比较大。
FASB的营业收入和费用要素使用了狭义概念。营业收入依据的是“流转过程收入理论”，仅指正常经营活动和投资活动的收入 ，强调收入实现的完整过程；费用则仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生与收入的因果关系和费用责任的合理归属。这与我国收入和费用要素的狭义概念基本是一致的。
对于非正常经营收入和非经常活动的支出， FASB单独设立了利得和损失要素加以反映。虽然我国的新准则也引入了利得和损失的概念，但并没有编为独立的会计要素。而且，FASB和我国新准则对利得和损失的内涵规定有所不同。我国将利得和损失分为两种类型，一种是直接计入当期利润的利得、损失（如固定资产处置的收益或损失），另一种是可直接计入所有者权益的利得、损失（如接受赠予或捐赠）；而FASB规定利得和损失可直接计入其综合收益要素。
FASB的综合收益是将营业收入、费用、利得和损失定期汇总的结果，与我国的利润要素大体一致，而非完全相同。我国的利润要素并不是一个实体概念要素，在利润表中没有独立的“利润”指标，利润主要包括营业利润、利润总额和净利润三个层次，利润总额才与FASB的综合收益一致。
IASC的收益和费用要素是广义的概念。收益是依据“流入量理论”确立的，包括营业收入和利得。IASC认为利得与营业收入性质相同，都是经济利益的增加，故不必分开设立单独的会计要素。同样，其广义的费用要素既包括在企业日常活动中发生的费用，也包括非日常活动发生经济利益之减少的损失。由此可见， IASC的收益要素涵盖FASB的营业收入和利得要素，涵盖我国的收入要素和直接计入利润的利得；IASC的费用要素涵盖FASB的费用和损失要素，涵盖我国的费用要素和直接计入利润的损失。IASC没有设独立的利润要素，这是因为：IASC认为收入、费用的确认和计量也就是利润确认和计量的过程，所以没有必要单独设立利润会计要素。
三、新准则中会计要素尚存在的局限及改进建议
从上述比较可看出，新准则对原准则的会计要素进行了重构，吸收了IASC和 FASB二者的一些长处，重新规定了各要素的定义和确认标准，明确了各会计要素的内涵，强调了会计信息的相关性，与国际会计准则的要素更加趋同。但是在新会计准则中，对有些相关会计要素的界定以及相关运用方面还存在一些局限，笔者在此提出改进建议：
（一）新准则引入了“利得”和“损失”两概念，但又赋予其双重身份，包括直接计入当期损益的利得、损失和直接计入所有者权益的利得、损失，这在使用上容易造成混乱和不适
新准则规定所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，这样损失就成为了所有者权益的来源，让人费解。因此，有必要对“利得”和“损失”进行重新界定。笔者认为，可把“利得”和“损失”仅定义为直接计入当期损益的利得和损失。即利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致当期盈利增加的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致当期盈利减少的经济利益的流出。至于原来直接计入所有者权益的利得和损失，由于其发生金额和次数有限，可把其归为一类，权且叫“净得”，是指由企业非日常活动所形成和发生的不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入和流出。这种设计，“利得”和“损失”的归属明确、意义清晰，也使动态平衡等式“利润=收入
-费用+利得-损失”更为合理准确。
（二）新准则扩大了收入的范围，把股利收益列为收入，笔者认为，这是不符合逻辑的，把股利收益列为利得更为合理
权益投资是投资人把资产委托人经营，该经营过程发生费用并形成收入，收入与其费用比较而形成利润，该利润完税后的净利润归属权益投资者，即形成了权益投资者的股利收益。显然，股利收益的本质是利润而非收入，把股利收益列为收入要素是不符合逻辑的。股利收益具有利得的属性，因此应把其列为利润项目下的利得。
(三)新准则仍然未能解决利润表要素之间的逻辑矛盾关系，“利润=收入-费用”这个公式始终给学习者带来理解上的困惑
因此，有必要对利润表要素进行重构，方法有二：1.扩大收入和费用两要素的内涵，形成广义的收入和费用概念，与IASC一致；2.建议在原有的利润表三个要素的基础上增设“利得”和“损失”两个会计要素，这样可以形成合理的“利润=收入-费用+利得-损失”的动态平衡等量关系。这里的“利得”和“损失”就是新准则所规定的直接计入当期利润的利得和损失。显然，方法二更符合新会计准则的思想。
（四）我国会计报表体系的三大主要报表中，资产负债表和利润表均有相应的会计要素及其关系作为依据，惟独现金流量表没有设置相应的会计要素
笔者认为，可增设“现金流入”、“现金流出”和“现金净流量”为现金流量表会计要素，以公式“现金净流量=现金流入-现金流出”作为设置现金流量表的依据。
【主要参考文献】
[1] 于晓雷，徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解[M].北京：机械工业出版社，2006，（7）.
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1资产的定义及属性
资产的概念是会计学最重要的概念,现行的准则定义是指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。
1.1未消逝成本观
未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(an introduction to corporate standard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。
1.2借方余额观
资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。
1.3经济资源观
经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。
1.4未来经济利益观
目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号――《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfac no.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”
未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。
我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:
(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。
(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。
2不同的计量模式体现出资产的不同属性
计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计
量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。
(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。
3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾
新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。
4资产概念的重新定义
由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(1)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;(2)现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。特别需要说明,社会经济发展到今天,新经济时代已经到来,企业的类型具有多样性的特点,传统企业主要制造业为主,以生产、销售商品为经营方式赚取利润,资产形式主要是有形资产;而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益,一般不进行生产、制造,其资产形式主要以无形资产为主,表现在:品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等,以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业,其无形资产是企业的核心资产,并且随着社会经济的发展,无形资产的价值日趋重要,如按传统会计理论计量这类企业资产价值大打折扣,使企业的内在价值未能得到完全的反映。因此,我们认为,自创的无形资产必须要计量;(3)现行资产的概念不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。其具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去形成的。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端,修正后的资产观认为,资产的概念应依据资产在企业的本质特征及功能予以反映,对能创造未来经济利益的应持未来经济利益观,对不能产生未来经济利益的资产来说,显然未来经济利益观是不成立的,应根据资产提供的服务和功能定义最为恰当,并可以采用除现值以外的方法予以计量。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。
5结论
总之,资产的属性要求其计量的方法合理地、客观地反映其真实价值,资产的属性与计量模式存在一致性、相关性,会计计量的本质就是准确、完整地反映企业的内在价值,资产的属性与计量模式的匹配,是会计学的重大问题,是值的我们认真研究和探索的。
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一、问题缘起
2008年金融危机之后，G20和金融稳定理事会倡议建立一套高质量的会计准则已成为全球共识。市场经济本质上是产权经济、法制经济，产权界定和产权保护是现代会计的两大基本职能（曹越等，2011）。会计成为良序市场经济运行的基础依赖于一套高质量的概念框架体系和由其指引的会计准则体系。2013年7月，国际会计准则理事会（IASB，下同）了财务报告概念框架的讨论稿（简称DP，下同）《财务报告概念框架评论》（A Review of The Conceptual Framework for Financial Reporting），评论截止日期为2014年1月14日。DP由正文和附录两大部分构成。其中正文包括9部分，分别为引言、财务报表要素、支持资产和负债定义的额外指引、确认和终止确认、权益的定义以及负债和权益要素的区分、计量、列报和披露、综合收益表的列报以及其他问题。DP反映了CF（概念框架）的最新进展及未来的发展趋势，旨在为形成CF征求意见稿（简称ED，下同）奠定基础。一旦DP中的观点纳入CF ED和CF，将指引IASB制定和修订IFRS，并对各国（尤其是新兴转型国家）CF和准则趋同产生深远影响。本文着力于介绍和评论DP的主要内容及变化，并基于中国制度背景提出需关注的问题，以供读者和准则制定部门参考。
二、讨论稿主要内容及观点评论
（一）关于引言
引言部分主要描述了CF项目的历史、DP的发展、CF的目标和地位。值得关注的是：
1.CF的制定思路。2012年，IASB重新启动了CF项目，要求在2015年底前完成CF的修订工作，且不再与FASB联合进行。为了修订CF，IASB决定不再继续按照原先的8个阶段而是开发一套完整的建议方案。这是IASB修改CF思路的重大变革。IASB将重点关注：财务报表要素（包括负债和权益之间的边界）、确认和终止确认、计量、列报和披露（包括在其他综合收益中应该列报什么）以及报告主体。在发展修订CF的过程中，IASB已经决定在现有CF（2010年第1章和第3章）的基础上通过更新、完善以及弥补空白建立新的CF，而不是从根本上重新考虑CF的所有方面。IASB的思路是对的，因为这样可以为建立一套内在逻辑一致的CF奠定基础。
2.CF的目标。IASB的初步意见是：修订CF的主要目的是协助IASB识别在制定和修订IFRS时一致应用的概念（para.1.26）。该初步意见高度凝练了CF的目标，具有新意：一是凸显了CF的本质含义“逻辑一致”，言简意赅；二是体现了CF目标的原则导向，克服了现行的规则导向，更符合CF的定义。
3.CF的地位。现行的CF并非准则或解释，不会任何特定的准则或解释。IASB的初步意见是：在极少数情况下，IASB可能会一项新的或经修订的与CF相冲突的准则以实现财务报告的整体目标，并在该准则的结论基础中描述哪些偏离CF及其原因（para.1.32）。IASB关于CF地位的陈述既有传承也有“创新”：传承的是默认现行CF地位（不会特定的准则或解释）现状，创新的是明确了少数情况下当CF与具体准则冲突时如何处理。为了实现CF“一致应用的概念”目标，建议IASB将CF作为IFRS的重要组成部分并高于具体准则，以利于发挥其“统驭”和“指导”具体准则的功能，为建立全球统一的高质量的会计准则体系奠定坚实基础。
（二）关于财务报表要素
该部分涉及财务报表要素、资产和负债的定义、收益和费用的定义以及其他定义。值得关注的有：
1.财务报表要素。DP首次将所有者权益变动表要素（权益投入、权益分配以及不同类别权益之间的转换）和现金流量表要素（现金流入和流出）纳入CF中，其中所有者权益变动表要素吸纳了美国SFAC NO.3财务报表要素的规定。而现金流量表要素则属创新，一方面体现了IASB以交易和事项为基础从整套报表层面定义要素的新取向，另一方面暗示了IASB拟强化现金流报表要素的决策有用性。当前主要国家的CF均未涉及现金流量表要素，IASB的这一做法值得肯定。
2.资产和负债的定义。资产和负债的现行定义包含经济利益的预期流入或流出。IASB认为应该修改定义明确：（1）资产或负债是标的资源（或义务），而非经济利益的最终流入（或流出）；（2）资产（或负债）必须能够带来经济利益的流入（或流出），这些流入（或流出）可以是不确定的。IASB建议的定义为：（1）资产是过去事项形成的由主体控制的现时经济资源；（2）负债是过去事项形成的主体承担的转移经济资源的现时义务；（3）经济资源是一项权利或者能够带来经济利益的其他有价值的资源。
资产和负债定义的改进可以从两方面体现：一是强调资产是一种资源、负债是一项义务；二是明确不确定性的作用。现行的定义涉及经济利益的预期，容易导致资源（资产）或义务（负债）与经济利益的流入或流出混淆①。拟定的定义将“经济利益”转变为“经济资源”，从根本上消除了这种混淆。此外，相比现行定义，新定义更简洁、重点突出，同时更清晰地表明了资产和负债定义之间的相似之处。IASB主张：资产和负债的定义不应保留预期流入或预期流出的概念，概率的引用应该从确认标准中删除。
（三）支持资产和负债定义的额外指引
本部分讨论IASB为CF提供进一步指引以支持经修订的资产和负债的定义，包括“经济资源”和“控制”的含义，“转移经济资源”、“推定义务”和“现时义务”的含义，报告合同权利和义务的实质。值得关注的有：
1.经济资源及控制。DP将经济资源解释为“不是基本的实物，而是由实物产生经济利益的权利，包括使用权、销售权、抵押权及其他法定权利”。这里体现了经济学中的“产权”概念和民商法学中的“所有权”概念，强化了“经济资源本质上是经济权利联结体”的思想，对于保护财务信息使用者而言具有重要意义。现行CF没有定义“控制”，IASB为CF拟定的“控制”定义为：当主体为了获取来自经济资源中的经济利益而有能力掌控经济资源的使用时，主体就控制了经济资源。该定义实质上是吸纳了现有“控制”定义（《顾客合同收入》ED和IFRS 10《合并财务报表》）的共同点，对于IASB形成一致性的“控制”概念尤为重要。
2.转移经济资源。义务包括法定义务和推定义务两类。IASB的初步观点是CF不应该将负债定义减小至仅包括由法律或等效手段强制主体执行的义务，暂时支持保留现有的负债定义（即囊括了法定和推定义务）并提供更多指引，以帮助区分推定义务和经济强制。
（四）确认和终止确认
该部分内容包括确认、主体是否应确认所有的资产和负债、很可能、相关性和成本约束、如实反映、增进的质量特征、终止确认及其方法。值得关注的是：
1.确认。IASB认为，CF确认标准应包括符合定义、相关性和成本约束以及如实反映，应该从CF的确认标准中删除“很可能”（para.2.17-2.36）。因为资产或负债的新定义删除了“很可能”，鉴于“符合定义”是确认标准之一，所以必须删除“很可能”。确认标准应该单独包含如实反映，不需要将增进的信息特征（可比性、可验证性、及时性和可理解性）作为确认标准。
2.终止确认。现有的CF没有定义终止确认，也没有描述应该何时终止确认。IASB认为，对于主体保留部分资产或负债的事项，在制定或修订特定准则时，究竟决定使用全部终止确认还是部分终止确认方法，这取决于计量单元。可见，IASB并无在修订的CF中定义终止确认的意向，而是留给具体的准则项目来解决。这值得商榷。按照CF“一致应用”的逻辑，CF中定义了确认及其标准，也应定义终止确认及其标准。建议IASB在CF中将终止确认定义为：当主体转移与资源有关的权利并保留其他权利时，就要在财务报表中转销那些不再控制的权利并继续确认剩余权利；将终止确认的标准明确为：若不能同时满足确认的标准，就须终止确认。
（五）权益的定义以及负债和权益要素的区分
这部分讨论了权益的定义、计量，不同种类权益的列报以及负债和权益工具的区分是否取决于负债的定义。值得关注的是：
1.关于权益的分类与计量。DP认为应该保留现行的CF关于“权益”的定义并将权益划分为一级权益②和次级权益③。IASB可能会决定（para.5.18）：（1）使用原生净资产的分配作为一级权益计量的主要方式；（2）按主体计量金融负债的类似方式来计量次级权益。但目前并无单独在CF中规定权益计量要求的想法，拟在具体准则中予以规范；笔者认为值得商榷，不将权益工具的计量纳入CF，难以建立“一致应用”的计量框架与指引。建议IASB在修订的CF“计量”部分阐述权益工具计量的指引。
2.区分负债和权益工具。现行准则区分金融负债和权益工具首要标准是“主体是否有转移经济资源的义务”，但实践中存在明显的不一致④。DP提出了两种可以简化负债和权益区别的方法（para.5.30）：狭义权益法和严格义务法。前者只确认母公司发行权益工具的现有最大剩余部分为权益工具，所有其他工具都划分为负债；后者仅仅将存在提供经济资源的义务划分为负债，将所有的权益要求权划分为权益。IASB初步认为，严格债务法相比狭义权益法而言更可取。该观点值得肯定，因为：严格义务法和现行的负债的定义是一致的，与现行的非控股权益的处理也是一致的；严格义务法使两者的重要区别（主体有转移现金或其他经济资源的义务吗）更明显；当制定新准则或修订准则时，运用该方法可以避免不一致性（如IAS 32和IFRS 2之间）。
（六）计量
现行CF对计量以及何时采用何种计量方法的指引十分有限。这部分描述了财务报告目标和会计信息质量特征如何影响计量要求，讨论了以成本、现行市价（包括公允价值）、现金流为基础的三大计量方法及如何采用某一恰当的计量方法。值得关注的是：
1.财务报告目标如何影响计量。IASB初步观点为：（1）计量的目标受制于财务报告目标（para.6.10）。该观点值得肯定，计量是财务会计的核心，其基础依赖于现行CF财务报告的目标和信息质量特征。（2）CF应该要求大部分情况下相关的资产或者负债采用相同的计量方法，但不应该要求所有的资产或者负债采用同一计量基础（para.6.14）。这个值得肯定，基于同一计量基础计量相关的资产和负债可以减少会计规则的不对称性，使得财务报表相关数据具有相同的意义，且更通俗易懂，但是对所有资产和负债采用同一计量基础无法为财务报表使用者提供最相关的信息⑤。
2.信息质量如何影响计量。IASB的初步观点是：（1）如实反映作为基础质量特征在计量中含义比相关性更少。如实反映并不意味着计量在所有方面都必须非常精准⑥。我们赞同“如实反映不等于精确”的观点，但是建议IASB在计量中要强化如实反映性的运用，尤其是在通过估值获取公允价值时要如实反映估值输入值和模型的选择，毕竟如实反映是财务会计的核心职能，是财务会计作为一种低成本社会信任机制的基础。（2）为了提高会计信息的可理解性，应当采用尽可能少的计量属性来提供相关的信息（para.6.23）。该观点值得肯定，因为对于特定的项目而言，采用的计量方法越多，方法的变化也就越多，也就更难理解它们之间如何相互作用来体现主体的财务状况和经济效益，因而应尽可能地避免计量属性发生不必要的变化，若发生变化，应详细解释变化并说明变化的影响。这表明后续的计量属性和初始的计量属性应当一致，或者至少要相关，这也是CF“一致应用”的要求。
3.资产和负债的初始计量。IASB初步观点是：资产和负债在初始计量时选择以成本为基础的计量或现行市价（包括公允价值）或以现金流为基础计量；初始计量受等价交换、不等价交换、非交换交易和内部建造四大因素的影响。（1）对于等价交换的资产而言，一项资产或者负债的初始计量都是按成本或者公允价值（两者相等）进行计量（para.6.16）。最初选择的计量模式是为了匹配后续计量模式。对此，我们表示赞成，等价交换尽管初始计量成本和公允价值金额相等，但是为了提高可理解性，还是要作出与后续计量相匹配的选择。（2）若主体间是不等价交换（如关联交易、财务危机），主体应该按公允价值计量取得的资产、承担的负债（para.6.65）。因为不等价交换使得成本计量失去相关性，也不能反映交易实质。（3）通过非交换交易获得资产或承担负债（如没有对价的无条件的捐赠或拨款以及诉讼），初始计量可以采用现行市价（如公允价值）或以现金流为基础计量（para.6.69）。因为若按成本计量，计量结果为零⑦，等价于没有确认，难以提供该交易的相关信息。
4.关于资产和负债的后续计量。IASB认为确定特定资产的计量方式取决于资产贡献未来现金流的方式（para.6.16），包括资产使用、出售、按合同条款持有以及收取使用权费用。IASB的初步观点是：（1）对于间接贡献现金流量的在用资产而言，主体应按成本计量。值得肯定，因为除非发生减值或减值准备转回，现行市价计量使得资产价格的变化导致的利得和损失可能不具有相关性。（2）销售资产应按脱手价格计量。因为销售资产会产生直接的现金流，现行脱手价格（或可能是现行脱手价减去销售成本）是最相关的。（3）对于衍生金融工具和现金流有重大变化的混合工具，应按现行市价计量。因为成本计量模式难以为评估未来现金流量值提供相关信息，现行市价可以克服初始计量和后续计量不匹配的缺陷，提供最相关的信息。（4）对资产使用权收费应采用现行市价。因为资产收费的现行市场价格反映了主体通过现有合同和未来合同在整个资产经济寿命内让渡资产使用权收取现金流的能力。
针对负债得后续计量，IASB的初步观点是：（1）对于有既定条款的负债而言⑧，基于成本的计量方法是首选；但对于存在高度不确定的结算金额（如保险合同和退休人员福利）的既定条款负债，应选择基于现金流的计量方法；（2）对于没有既定条款的负债，基于现金流的计量方法可能是唯一选择（para.6.99）。IASB以是否具有“既定条款”将负债划分为两类具有新意，其观点可归纳为：对于确定性负债首选成本计量，而对于不确定性负债则用现金流计量。该观点值得肯定，因为对于确定性负债而言，成本计量通常能够提供与根据条款清偿负债最相关的信息；而对于不确定的负债而言（不管是否存在既定条款），基于成本的计量无法合理确定清偿金额信息且难以确定现行市价，只能采用现金流计量基础。
（七）列报和披露
该部分讨论了列报和披露的含义及其差别、主要财务报表中的列报、财务报表附注的披露、重要性及列报和披露的形式。值得关注的是：
1.列报定义及与披露的区分。列报和披露在现行CF中无定义。DP将“列报”定义为主体主要财务报表财务信息的披露（para.7.9），明确了披露与列报的关系：“披露”比“列报”含义更广；主要财务报表（财务状况表、利润表和其他综合收益表、所有者权益变动表和现金流量表）及附注是披露的一种形式。
2.主要财务报表之间的关系。没有一个主要财务报表可以凌驾于其他主要财务报表之上，投资者都是一起参考以对主体的财务状况和绩效作出整体评价（para.7.31）。该观点明确了主要报表之间的关系，值得肯定，可以提醒利益相关者，要整体评价主体的业绩，须避免过于依赖某一报表，建议审阅四张主要财务报表，这对于引导利益相关者作出合理的经济决策至关重要。
3.财务报表附注的范围。DP建议，“CF”认定以下为披露：报告主体的整体信息，主要财务报表的可确认金额及其变动，未确认资产和负债的性质和程度，由主体资产和负债引发的风险的性质和程度，可能会影响列报和披露金额的方法、假设和判断及其变化。而针对具体的披露内容，IASB拟由具体准则规范。该观点值得肯定，毕竟CF不可能制定详细的披露指引，通过认定上述披露原则，CF可以指导具体准则如何披露。
4.沟通原则。DP提出，准则中的披露指南应该将促进财务报表披露（包括列报）作为一种沟通形式，而非以满足具体准则要求为唯一目的（para.7.49）。当制定披露要求时，IASB应考虑如下沟通原则（para.7.50）：要求披露是明确的、平衡的、可理解的、关联的、非重复的并且寻求最佳可比性以促进主体有用信息的披露。将披露作为一种沟通形式并提出沟通原则是DP的一大创新，它体现了CF和具体准则的关于披露的“原则”导向，赋予了不同主体选择符合自身实际披露形式的自由。
（八）综合收益的列报
本部分旨在讨论损益和其他综合收益（简称OCI，下同）的列报。现行CF没有具体讨论应该在损益表还是其他综合收益表中列报财务业绩。报告财务业绩是IASB应解决的关键议题之一。值得关注的有：
1.列报形式。损益和其他综合收益是应该在一张报表还是两张报表里列报？IASB认为应该在完善或修订国际财务报告准则时解决，而不应纳入CF。我们建议采用一张表列报，因为一张表可以明确反映出综合收益的构成项目及其之间的联系，符合披露“相互关联”的“沟通原则”。
2.转回。IASB的初步观点是：（1）CF应规定列报损益总额或小计。这值得肯定，因为大多利益相关者认为“损益”是一个有用的财务业绩指标，且已根植于经济、商业和投资者心中，通过分析损益的构成进行经济决策已经成为一种国际惯例。（2）CF应要求列报在其他综合收益中某些收益或费用项目被转回后损益的总计或小计。（3）除基于成本计量外，其他综合收益的使用应限于资产或负债的现行计量或重新计量的变化导致的收益或费用项目。DP列举了其他综合收益能否转回至损益的三种方法：禁止转回（方法1）、转回的“窄口径”（方法2A）和“宽口径”（方法2B）。
禁止转回认为，收益和费用项目在利润表和其他综合收益表中只能确认一次，永远不能转回，这与初步观点不符。方法2A提出，只有“过渡性项目”（一项资产或负债重新计量计入利润表和财务状况表的方法不同产生的差异⑨）和“不匹配的重新计量”（将一组关联资产或负债的一部分重新计量计入损益而剩余部分未来没有重新计量的情形⑩）两类项目将有资格确认为其他综合收益。方法2B指出，除了过渡性项目和不匹配重新计量外，转回还将应用于“暂时性重新计量”（由在OCI中确认的重新计量结果存在显著差异、未来将变现或清偿的资产或负债引起的收益和费用项目）。至于方法2A与2B的选择，IASB还没有初步意见。笔者建议IASB在CF中采纳方法2B，因为该方法认为，为了提高损益的预测价值和可理解性，一个项目的组成部分可以被分解为损益和其他综合收益，并分别进行确认，这在引入“计量单元”之后可以实现，有助于提高信息的相关性；同时“暂时性重新计量”在其他综合收益中确认和转回可以确保损益的完整性和可理解性。如将金融资产或金融负债的公允价值变动计入OCI，出售金融资产或清偿金融负债时再从OCI转入损益，可以确保“净利润”符合“可分配性”这一各国公司法的规定。
三、总结
整体而言，DP除了“在非营利组织中运用概念框架”外，涵盖了之前8个阶段确定的CF构成要素（其中报告主体概念体现在附录中），表明IASB加快建立内在逻辑一致、连贯的CF的坚定决心。DP内容丰富，讨论深入，遵循“现行CF规定提出改进或增加意见反馈者的正反意见IASB初步意见及理由或可能的倾向”的逻辑，思路清晰，层次分明，是一份高质量的讨论稿，体现了IASB对修订CF的高度重视和精心准备。DP对现行CF既有继承也有创新，创新点体现在：（1）CF制定思路发生重大变化，不再与FASB联合制定CF，变先前8个阶段的“逐步推进”为一整套方案的“平行推进”；（2）简化CF的目标，明确与具体准则相冲突时CF的地位；（3）首次提出所有者权益变动表与现金流量表要素；（4）从权利与义务的维度修订资产和负债的定义，删除“很可能”，用“经济资源”取代“经济利益”，并提供额外指引；（5）修改确认标准，删除“很可能”，增加“成本约束”；（6）提出区分负债和权益工具的“狭义权益法”和“严格义务法”；（7）从财务报告目标与信息质量维度描述计量的影响因素，简化计量属性，提出成本基础、现行市价（含公允价值）基础和现金流基础三大类型计量方法，并分别从初始计量和后续计量两个层面讨论资产和负债计量方法的选择；（8）定义了“列报”，明确了“列报”与“披露”的关系、主要财务报表之间的关系，首次提出披露的“沟通原则”；（9）提出了收益和费用项目在损益中还是在OCI中列报及OCI能否转回的“窄口径”方法和“宽口径”方法。当然，DP没有讨论除主要财务报表及附注之外的其他财务报告，仍主要基于成熟市场经济体，其中一些观点也有值得商榷之处，笔者已在文中阐释了自己的观点。
【参考文献】
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1.2借方余额观
资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。
1.3经济资源观
经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。
1.4未来经济利益观
目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”
未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。
我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:
(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。
(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。
2不同的计量模式体现出资产的不同属性
计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计
量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。
(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。
3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾
新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。
4资产概念的重新定义
由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(1)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;(2)现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。特别需要说明,社会经济发展到今天,新经济时代已经到来,企业的类型具有多样性的特点,传统企业主要制造业为主,以生产、销售商品为经营方式赚取利润,资产形式主要是有形资产;而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益,一般不进行生产、制造,其资产形式主要以无形资产为主,表现在:品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等,以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业,其无形资产是企业的核心资产,并且随着社会经济的发展,无形资产的价值日趋重要,如按传统会计理论计量这类企业资产价值大打折扣,使企业的内在价值未能得到完全的反映。因此,我们认为,自创的无形资产必须要计量;(3)现行资产的概念不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。其具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去形成的。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端,修正后的资产观认为,资产的概念应依据资产在企业的本质特征及功能予以反映,对能创造未来经济利益的应持未来经济利益观,对不能产生未来经济利益的资产来说,显然未来经济利益观是不成立的,应根据资产提供的服务和功能定义最为恰当,并可以采用除现值以外的方法予以计量。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。
5结论
篇9
1.1未消逝成本观
未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。
1.2借方余额观
资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。
1.3经济资源观
经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。
1.4未来经济利益观
目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”
未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。
我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:
(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。
(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。
2不同的计量模式体现出资产的不同属性
计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计
量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。
(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。
3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾
新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。
4资产概念的重新定义
篇10
资产负债观与收入费用观本来是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。后来，人们将之引申到会计准则制定中，使其成为统驭会计准则制定与发展的两种制定理念。在会计准则制定中，资产负债观即是指在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求在准则制定过程中，首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在这种观点下，资产负债表成了损益表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。明辨资产负债观与收入费用观的差异并从两者中作出适当的选择相当重要。以下笔者选取会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计计量、财务业绩报告等关键观察点来考察资产负债观和收入费用观的重要差异。
（一）会计目标的比较
二十世纪七八十年代，美国会计界对会计目标的研究形成了两个代表性的流派：受托责任观与决策有用观。
受托责任的产生源于所有权与经营权的分离，其理论基础是委托理论。在受托责任观下，投资者更关注资本的保值增值、经营业绩和现金流量等信息。由于反映受托责任履行情况的信息主要是反映经营业绩的信息，财务报告应主要反映基于历史成本的经营业绩，即强调信息的可靠性，坚持收入确认的实现原则和配比原则。受托责任观无疑受到收入费用观的青睐。
随着资本市场的发展和股份公司的规模不断壮大，资本的快速流动，所有者（委托人）与经营者（受托人）的委托与受托关系已变得比较模糊，作为委托人的所有者更加关注整个资本市场的可能风险和报酬以及所投资企业的可能风险与报酬，大量的投资者依据公司对外公布的会计信息选择“用脚投票”的方式来参与企业经营管理决策。这就要求会计系统应当为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他会计信息使用者提供决策有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。决策有用观成为资产负债观会计目标的首选。
必须明确的是，无论会计目标倾向受托责任观或决策有用观，为如实反映报告期内一切交易和事项，都必然选择资产负债观作为指导理念。只有这样，才能全面、可靠、及时地提供企业真实的资产负债数额及其变动信息。
（二）会计要素比较
资产负债观优先定义资产和负债，再以资产和负债这两项最基本要素的变动来定义其他要素。例如FASB首先定义了资产和负债，根据资产和负债的差额得出权益的定义，即将权益定义为“资产减除其负债的剩余部分”，进而用资产和负债的变动来定义其余的营业收入、费用、利得和损失等要素，即将营业收入为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产、或因而清偿的负债（或两者兼而有之）”；费用定义为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产、或因而承担的负债（或两者兼而有之）”；利得定义为“是某一主体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发易以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的增加”；损失定义为“是某一主体除出于费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发易以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的减少”。美国会计准则研究的著名学者泽夫教授认为，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改变SFAC3企业各会计要素的定义与分类）是FASB对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告。
收入费用观以收益为重。会计要素的定义与分类中没有将资产和负债放在优先地位，其他要素的定义并不依附资产和负债的定义，除了注重收入与费用的直接配比及其结果，其他各会计要素之间没有明显的联系。
（三）会计信息质量特征比较
相关性和可靠性是所有会计信息质量特征中最为重要的质量特征。
资产负债观侧重会计信息的相关性。但是，资产负债观并非将相关性置于可靠性之前，不惜牺牲会计信息的可靠性去实现相关性。恰恰相反，会计理念转向资产负债观正是为了适应环境的变化更加准确、及时地提供有关企业报告期内所有交易和事项影响的真实可靠信息。
收入费用观则侧重会计信息的可靠性。它要求会计确认与计量一定要符合实现原则、强调客观性。在可靠性与相关性发生冲突时，往往牺牲后者而力保会计信息的可靠性。
（四）会计计量比较
1.会计计量属性的比较
在计量中需要研究的是计量属性。资产负债观与收入费用观在计量上的差异主要体现在历史成本抑或公允价值计量属性的选择上。
著名会计史学家查特菲尔德有一句名言：“会计的发展是反应性的”。20世纪80年代以后，经济全球化趋势增强，科技革命迅猛发展，产业结构调整步伐加快，国际竞争更加激烈。这一切使企业经营面临的不确定因素增加。要在复杂多变的环境中立于不败之地，企业就必须面向未来、面向市场作出适合于现在的正确的经济决策。而本质上是与工业经济相适应、以反映经管责任为目标的历史成本会计已难当此任，因为它不确认和计量企业外部发生的许多对企业价值及其变化有重要影响的事项和情况。公允价值正是在此背景下诞生的。从20世纪80年代起，人们对公允价值的认识日益加深，认识到广义的公允价值是发达的市场经济、知识经济和信息社会环境下人们对会计计量追求的一种目标，更多地表现为一种理念，是几种计量属性的综合，即公允价值可以表现为历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等多种计量属性。
资产负债观全面运用公允价值。资产负债观强调资产负债信息的真实可靠性，同时要求会计收益中全面反映报告期内企业各项交易和事项的影响，因此必然内在地要求会计计量中全面采用公允价值，全面反映报告期内所有交易和事项的实质，并由之计算确定企业报告期的收益。
收入费用观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比，因此倾向采用历史成本进行会计计量。历史成本确保了信息的可靠性，但不能充分揭示会计信息的相关性和有用性。
应该认识公允价值与历史成本并不矛盾。相反，两者在逻辑上是一致的，即历史成本作为一种计量手段内涵于广义的公允价值计量。
2.会计计量重心的比较
资产负债观下，会计计量的重心是资产计价。资产是最为基本的会计要素，其他会计要素的定义和计量都同资产计价密切相关。20世纪80年代以来，资产的定义几乎完全抛弃了重视成本的倾向，强调资产的价值；并且不是资产的现实价值，而是资产未来的服务潜能，或在未来为企业创造经济利益流入的能力。资产的定义侧重面向未来，必然要求资产计价的定量化过程也要面向未来，改变了历史成本一统天下的局面，引入了现行成本、现行市价以及未来现金流量现值等计量属性，由之带来的资产账面价值变动产生的利得或损失应当及时确认并计量。可见，资产计价成为整个会计计量工作的基础。
收入费用观会计计量的重心是收益确定。资产计价附属于收益确定，资产也更多的是作为从属于收益确定的一项会计要素存在，收益通过收入和费用的直接配比确定。
3.收益计量模式的比较
资产负债观认为企业收益是期末净资产比期初净资产的净增加额（除业主投资和派给业主款造成净资产的变化），收益确定就转化为对期初和期末资产与负债的计价。但在资产负债观下，只能提供企业收益总额，无法提供收益的明细信息，减弱了收益数据对使用者的有用性。
收入费用观下，收益的确定强调配比原则，即收入大于费用为收益，收入小于费用为亏损。收入费用观以会计期间假设为基础、根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润，可操作性强，并可提供各种性质的收益明细数据。但在强调收益的配比原则下，那些不符合配比原则而又对收入或费用产生影响的项目，将作为跨期项目暂计到资产负债表中，以后会计期间逐步转入收益表。这样，资产负债表沦为收益表的过渡表，其有用性大打折扣。
（五）财务业绩报告的比较
资产负债观下对企业财务业绩报告的显著影响是要求增加报告综合收益的会计信息，扩展了收益表。
1.英国增设“全部已确认利得和损失表”
1991年6月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模式》的报告，提出在传统损益表之外增加一个利得表，以便全面地反映企业的全部业绩。利得表的主要特点是按资产负债观来定义利润，且以“现行价值”为基础来计量净资产的变动，还考虑到了消除物价变动的影响。这样，势必增加了利得表编制的复杂性。
因此，英国会计准则委员会（ASB）考虑了另一思路：坚持“满计当期全部损益”观点，把一部分未实现的利得（损失）绕开损益表，在资产负债表的业益――准备部分予以确认。同时，设计一个与损益表相互配合的新的财务业绩表，作为企业业绩报告的重要补充。1992年10月，ASB了财务报告准则第3号《报告财务业绩》，使上述思路变成了现实。该准则规定一个企业的财务业绩是由损益表和全部已确认利得和损失表共同表述的。在全部已确认利得和损失表中报告的主要内容有净损益、未实现的资产重估价盈利（损失）、未实现的交易中投资利得（损失）、外币净投资上按现行汇率折算的差额。
2.美国要求在收益表之外报告“全面收益”
1997年6月，FASB正式公布了财务会计准则第130号《报告全面收益》。全面收益也是建立在资产负债观基础上的，并将全面收益的报告分成两个模块：全面收益=净收益+其他全面收益。其中净收益仍由收益表提供，仍然只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，例如外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。
3.国际会计准则委员会设计了表述已确认未实现利得（损失）的表式
1997年8月，IASC对国际会计准则第1号（IAS1）进行了重大修订。修订后的IAS1题为《财务报表的列报》，它要求补充编制已确认利得和损失表或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得，并在附录中提供了相应的表示，便于人们操作。
综上所述，20世纪90年代先后英国的ASB、美国的FASB和IASC(后为IASB)都在资产负债观下，增加了企业的财务业绩报表。
二、资产负债观与收入费用观的思考
（一）我国会计准则理念选择的基本态度
正如财政部副部长王军所言：会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋。在现代经济环境下，我国会计信息使用者的需求发生了较大变化，从重视历史信息转向关注未来信息，要求披露的信息量和范围的扩大，对收益和会计信息质量的理解产生了一些变化（刘玉廷）。面对国际国内环境，应顺应潮流，在准则制定过程中积极向资产负债观靠拢，把它作为会计准则建设与完善的指导理念，以便在一个共同的平台上开展会计的国际合作和交流。同时，也应该注意到，会计的社会性一面及会计准则就具有经济后果的性质。我国准则制定不能立即、全面采用资产负债观。例如，我国会计信息使用者的构成及其对会计信息的需求、关注程度与发达市场经济国家存在差距（如基金等机构投资者还不够发达，资本市场上投机气氛严重，散户对信息的解读能力不强等）。从影响会计信息供给的法律法规因素来看，我国外汇市场和资本市场还没有完全放开、衍生金融工具市场仍不发达、社会保障体制建设刚刚起步等，一些资产和负债的公允价值没有办法取得，使得我国会计准则不可能完全体现财务资产负债观。正如美籍日裔会计学家井尻雄士所指出的那样：会计准则及其制定理念的转变不可能在一夜之间发生。因为大量的合约及其他法律关系已经建立在依照当前准则得出的会计数据之上，“这就好比从海底抢救一名潜水员，要慢慢地、小心地把他举起来，否则他很容易死亡”。FASB也曾指出，会计理念及相关准则制定的观念转变是一个逐步演进、总体方向不变的、一如既往的过程。
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（一）不再强调单位价值较高
这一修改变更了原制度中关于生产企业非生产经营主要设备需达到单位价值2000元以上，行政事业单位设备单位价值需达到500元以上的价值量判断的硬性标准，将更多的判断自交给企业。更有利于发挥企业管理资产的能动性。
（二）使用时间要求发生了变化
新旧准则的“使用寿命”均是指企业使用固定资产的预计期间。但两个文件的区别在于：新准则将固定资产的使用寿命由原来的“超过一年”变更为“超过一个会计年度”。这也就意味着，有些设备虽然使用寿命未到一年整，但跨过了一个会计年度的，也可以纳入固定资产的核算范围。例如，某企业某年八月一日购入一台设备，按旧准则规定，它的使用寿命需达到或超过一年，即至少到下一年的八月一日止才能将这台设备列入固定资产核算，但按新准则规定，这台设备的使用寿命只需超过当年的十二月三十一日即可列入固定资产核算。
二、固定资产核算范围发生了变化
在新准则里面，固定资产的核算范围变小了。新准则第一章第二条规定，作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》；生产性生物资产则适用《企业会计准则第5号――生物资产》。也就是说，在旧准则里面纳入固定资产核算范畴的这两类资产在新准则里面不再纳入固定资产的核算范畴。所以我们认为，较之旧准则，新准则在固定资产的核算范围上是缩小了的。
三、固定资产价值的确认发生了变化
固定资产价值的确认，可分为初始确认和再确认两个方面。初始确认是指取得固定资产时入账价值的确认；而再确认则是固定资产取得后对后续支出、重估价等的确认问题。这里所说的固定资产计价，只是指对固定资产初始价值的确认。固定资产原则上应以原值计价，即以取得固定资产并使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出作为固定资产入账的依据。我们说固定资产价值确认发生了变化主要体现在取得固定资产投资方面。在旧准则中，对投资者投入的固定资产的原值，要求按照评估确认或者投资各方确认的价值计算。但新准则对此的规定则是，如果有公允价的，按公允价值入账，只有在没有公允价的情况下，才能按照合同或协议约定的价值入账。
四、固定资产折旧的范围和方法发生了变化
在新准则里面，固定资产的折旧范围变大了。 固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。旧准则规定需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的这一规定，不用的机器设备是不提折旧的。但新准则规定，机器设备不管用或不用，均提折旧。此外，旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变，但新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价，必要时可予以调整。
参考文献：
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当本国记账本位币汇率相对外币变化不大时，按照不同会计准则的会计处理对当期损益影响较小，但当汇率变化较大时，对当期损益影响巨大。例如：哈萨克斯坦2014年2月11日当地货币坚戈相对美元发生巨幅贬值，贬值幅度达19%，如果哈萨克斯坦当地企业持有美元借款2亿美元，则会产生汇兑损失3800万美元；如果该笔美元借款发生在2014年的俄罗斯，则会因卢布贬值超过40%产生超过8000万美元的汇兑损失。在资产购建期间，这笔汇兑损失如果费用化处理将大幅减少企业当年利润，如果资本化处理则对企业当年利润没有影响，但当年资产成本会增加，将来会以计提折旧的方式冲减利润。
一、国际会计准则间接规定外币借款本金汇兑差额应该费用化
《国际会计准则第23号――借款费用》第五条规定了借款费用的定义，即“借款费用是指企业因借款发生的与其相关的利息和其他费用”。IAS23第一条对借款费用的会计处理进行了规定，即“与购买、建造或生产特定资产直接相关的借款费用，计入该项资产的成本。其他借款支出计入费用”。这条规定强调了资本化的界定原则，即直接性，间接支出的借款费用不得资本化。IAS23第十条专门对什么是“直接”进行了解释，“与购买、建造或生产特定资产直接相关的借款费用，是指如果不形成该项资产，相应费用就不会发生。如果企业为购置特定资产而发生专门借款，则与该项资产直接有关的借款费用就能清晰地识别。”IAS23第六条规定了借款费用的三项具体内容，即“按照《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》规定使用实际利率法核算的借款利息；按照《国际会计准则第17号――租赁》规定与融资租赁有关的财务费用；吸收外币借款时对借款利息进行调整的汇兑差额”。第三项内容清晰界定了属于借款费用的汇兑差额只包括对外币借款利息的调整，不包括对外币借款本金的调整。
从《国际会计准则第23号――借款费用》可以看出，国际会计准则认为，外币借款本金产生的汇兑差额不属于借款费用，既然不属于借款费用，就谈不上对其资本化了，自然就应该费用化处理。
同时，《国际会计准则第21号――汇率变化的影响》规定了汇兑差额如何进行会计确认。IAS21第二十八条规定，“在货币性项目结算或者货币性项目折算时，因汇率与初始确认期间或上期财务报表的汇率不同而产生的汇兑差额，作为收益或损失在费用发生的当期进行确认，本准则第三十二条规定的除外。”IAS21第二十九条规定，“如果有外币交易发生并且交易日和结算日的汇率发生变化，货币性项目会产生汇兑差额。如果结算与交易发生在同一个期间，则在该期间确认汇兑差额。如果结算发生在下一个核算期间，则汇兑差额在结算日前的每个会计期间进行确认，根据每个会计期间的汇率变化进行计量。”
国际会计准则第21号对汇兑差额表述可以总结为，汇率变化对货币性项目结算、折算、交易的影响只限于当前期间，反过来说不应对未来期间产生影响。
综合以上两个国际会计准则可以看出，国际会计准则间接规定了外币借款本金汇兑差额在资产的购买、建造或生产期间应该费用化。
二、中国会计准则规定外币借款本金汇兑差额应该资本化，资产达到预定可使用或者可销售状态时应该费用化
中国会计准则对借款费用进行定义时明确包括了汇兑差额，《中国会计准则第17号――借款费用》第二条规定，“借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。”第九条对资本化的具体内容做了规定，“在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。”可见，中国会计准则明确规定了资本化期间应该将借款本金的汇兑差额进行资本化。
第17号准则还规定了借款费用资本化的条件和停止时间。借款费用资本化应满足三项条件，即：“资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”借款费用停止资本化的时间规定为，“当购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化；在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”
综上可以看出，中国会计准则对借款本金汇兑差额的会计处理是分两种情况，在资本化期间应该资本化，当资产达到预定可使用或者可销售状态时应该费用化。
三、意见
本文认为，从资产、费用的会计要素定义及会计信息质量要求的谨慎性原则来看，国际会计准则规定的资本化期间外币借款本金汇兑差额费用化处理更为科学，理由如下：
首先，汇率变化对货币性项目结算、折算、交易的影响只限于当前期间，这符合《企业会计准则――基本准则》中对费用的定义，不符合资产的定义。基本准则第二十条对资产的定义是，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”基本准则第三十三条对费用的定义是，“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”外币借款本金产生汇兑差额完全是国际金融市场上汇率变化的结果，与企业资产价值无关，汇兑损失导致所有者权益减少，汇兑收益导致所有者权益增加，不可能在将来给企业带来任何经济利益或损失，因而不符合资产的定义。
其次，汇率变化对货币性项目结算、折算、交易的影响只限于当前期间，这符合《企业会计准则――基本准则》中关于会计信息质量要求的“谨慎性”原则。基本准则第十八条规定，“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”如果将资本化期间外币借款本金汇兑差额进行资本化，实质上是高估了资产，掩盖了亏损。现举例说明两种会计处理方法对利润的影响。
某公司2011年初为建造固定资产借入2亿美元（所在国货币不是美元），该资产在2012年末完工并从在建工程转入固定资产，资本化期间为2011年至2012年，折旧年限20年，借款期3年，2013年末偿还全部本金。现假设2012年中期本位币相对美元发生贬值，贬值幅度为20%，按照国际会计准则规定，公司应在2012年确认当期财务费用4000万美元，相应地，当年利润减少4000万美元。按中国会计准则规定，公司应在2012年增加在建工程价值4000万美元，从2013年起每年计提折旧200万美元，相应地，每年利润减少200万美元。两种准则下汇兑差额的影响见表格。
由表格可以看出，虽然从长期看，两种准则对利润的累计影响没有差别，但从短期看对利润影响巨大，中国会计准则将2012年汇兑损失4000万美元计入了固定资产价值，通过2013-2023年每年计提折旧200万美元的方式冲减利润，其实质上是既高估了2012年的资产，又高估了2012年的利润。
四、建议
通过以上分析可以看出，国际会计准则规定的资本化期间外币借款本金汇兑差额费用化更符合资产、费用的会计要素定义，也更符合会计信息质量要求的谨慎性原则，而中国现行《企业会计准则第17号――借款费用》规定资本化期间外币借款本金汇兑差额资本化，与《企业会计准则――基本准则》中规定的会计要素定义及会计信息质量要求存在矛盾，建议修订中国会计准则有关借款本金汇兑差额会计处理的规定。
参考文献：
[1]企业会计准则――基本准则[S]，2014.
[2]企业会计准则第17号――借款费用[S]，2006.
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做到文字通顺，语义流畅，符合汉语的习惯，容易为我国广大会计人员所接受。
二、我国的会计要素体系
会计要素个数不能太多也不能太少。多了，就容易与会计帐户相混淆；少了，就难以覆盖现行会计报表内的所有，不具有完整性。我国的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素组成。国际会计准则的会计要素体系则是由资产、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失等7个会计要素组成，而美国FASB所定义的会计要素是资产、负债、所有者权益(净资产)、收入、费用、业主投资、业主派得、全面收益、利得和损失10个。不管会计要素有几个，只要其体系严谨、逻辑一致，能满足会计确认与计量的要求，就是一个合理的会计要素体系。从我国的会计要素体系看，按照《企业财务会计报告管理暂行条例(征求意见稿)》、《企业具体会计准则——收入》和《企业会计准则》(基本准则)，收入和费用的定义均是狭义的，排除了利得和损失。这样将导致利润与收入和费用的差额不等，会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏，更为严重的是，该会计要素体系无法为投资收益、营业外收入和一些广义费用的确认与计量提供应有的理论依据。解决这一矛盾有两种方案，一是采纳国际会计准则和澳大利亚等国对收入与费用类似的广义定义，让它们涵盖利得和损失的内容；二是增设“利得”和“损失”两个会计要素，删去“利润”这一会计要素。我们认为，从我国目前的情况看，适合采用第一方案。对比基本准则中的“收入”定义和《企业会计具体准则——收入》中的“收入”定义，可以看出，收入准则虽然未包括营业外收入，但已大大地扩展了基本准则的收入外延，如果能对收入准则的收人定义进行修订，则相比于“利得”和“损失”概念，比较容易为我国广大的会计人员所接受。
至于这些会计要素的主语，国际会计准则是采用“企业”，而美国是采用“特定主体”。我们认为，既然是会计基本概念，立足点就应更高，不应只是企业，而应该包括所有类型的企业、非盈利组织，而且会计要素的主语应与会计主体假设相一致，而会计主体与作为企业的主体有时是不一致的，特别是随着基金会计的发展，基金会计主体和企业主体是分离的。所以，我们认为，这些会计要素的定义可以用“某一特定主体”作主语。
三、如何构建我国的会计要素
根据以上的构思，以下对我国的六大会计要素进行逐一探讨。
(一)资产。会计要素定义中最重要的是资产的定义。会计学上的“资产”在经济学上是“经济资源”的概念，正因为有了这些资源，才会有对资源的主权，才会有这些资源的流入与流出的问题，才会有所有者权益、负债、收入、费用等问题。同时，资产的定义是所有会计要素内在有机联系的核心，比如，美国财务会计准则委员会(FASB)将资产的内涵界定为“未来的经济利益”，这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础：收入是未来经
济利益的流入；费用是未来经济利益的流出；负债是现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。因此，科学地定义资产是建立科学合理的会计要素体系的关键。
那么应如何定义资产呢?我们认为，首先要考虑资产的基本特征，然后才考虑如何将它化地表达。美国FASB将资产定义为：“资产是特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益”。澳大利亚对资产的定义与美国基本相同，差别在于它强调资产是“被企业控制”的，而不提“获得”。国际会计准则和新西兰也都认为资产是“为企业所控制”的，但国际会计准则认为资产的内涵是“经济资源”，而新西兰认为是“服务潜力
”。虽然各国的表述各有差异，但都基本上揭示了资产的基本特征，正如美国财务会计概念公告在定义资产时提出的资产三大特征。第一，资产包含未来经济利益，其中，未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力；第二，企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益；第三，引起企业获得这种利益、控制别人获得这种利益的交易或其他事项已经发生。而我国基本准则中资产的定义是：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。相比较而言，这个定义没有指出资产的实质，而且“各种财产、债权和其他权利”三者是不能并列的。我们在修订资产定义时，美国FASB所概括的资产三大特征可作为我们定义资产的，但不能照搬。
1、关于资产的内涵。美国、澳大利亚等国家认为资产的内涵是“可能的未来经济利益”，我国、加拿大、国际会计准则委员会认为资产的内涵是“经济资源”，应当说，两者都是为了强调资产的有用性或盈利性。将资产内涵定义为未来的经济利益过于抽象，而且未来的经济利益在多数情况下绝对不是单一资产创造的，如何将既定的未来经济利益在各项不同的资产之间，在会计上已经确认为资产的项目和目前会计上还不可能确认为资产的其他项目，如知识产权、人力资源、自创商誉等之间进行分摊?实属难题。况且，资产是可以带来经济利益的，但具有经济利益的并不一定是资产，比如，稳定且优良的客户群、广泛而高效的销售网等。相反的，是资产就是一项资源，为企业所控制的资源必然是企业的资产，从这一点看，将资产理解为“资源”更科学。因为将资产的内涵理解为“经济利益”会混淆利益和产生利益的基础。但仅仅理解为“资源”还不够，难以为某些特殊业务提供确认依据，比如，在资产未来可收回价值小于帐面价值发生资产减值时，应对资产的减值作出会计处理，因为该经济资源产生的未来经济利益将要减少，虽然资源尚在。因此，我们认为，“是否包含未来经济利益”应成为判断资产之所以为资产的一个核心标准，也是定义负债、收入、费用等要素的依据。所以，资产的内涵应是“具有未来经济利益的资源”。
2、关于特定主体对资产的权利。某一特定主体与作为资产的“经济资源”究竟存在怎样的权利关系，是资产概念的另一实质问题，美国FASB认为是“取得或加以控制”，我国《企业会计准则》认为是“拥有或控制”，其他国家和国际会计准则委员会认为是“控制”。我们认为，如果将资产的内涵理解为“经济资源”，则资源是“拥有或控制”而不是“获得或控制”。“拥有”地有“控制”权，将“拥有”和“控制”并列，有重复之嫌，而且企业的资产和是否拥有该资产的所有权并无必然联系。我们认为，只有被企业实际“控制”才是资产的基本特征，典型的例子就是融资租赁。作为出租方，在融资租赁期内，对租赁物拥有法律上的所有权，但与该租赁物相关的风险和报酬都已经转移给承租方，出租方对租赁物并无实际的控制权，不在其资产负债表上确认为一项资产；而承租方对租赁物虽然没有所有权，但拥有控制权，在资产负债表上将其确认为一项资产。因此，正如《资产计量论》第38页所述：“提出资产确认的‘实际控制权’是有客观基础的，以实际控制权确认资产，是资产确认的一种科学的思想，也是资产确认的一项合理标志”。而且在我国会计实务中，“控制”一词已无法回避，《投资》等其他具体准则都已引用该词。所以，我们认为，某一特定主体对资产的权利是“控制”。
3、关于资产的来源。大多数国家认为，资产来源于“过去的交易与事项的结果”，也就是说，只对信息作出反映。在此次资产定义的修订中，是否有必要保留这一限制条件?我们认为，“‘过去的交易与事项”可以删去。因为：(1)从会计的史看，会计对象已经历了商品运动(WG—W……)、简单的价值运动(G－W－G……)和价值增值运动(G—W—G’……)的过程，会计对象已不仅限于过去的价值增值运动，还着眼于未来的价值增值运动，这势必使资产的定义不能再局限于过去的交易或事项。(2)从刚的《国际会计准则第39号——工具：确认和计量》看，再强调“由于过去的交易与事项”已没有意义，只要合约已经签订，风险和报酬已经产生或转移，相关资产和负债就可以确认。如果继续保留“过去的交易与事项”这一限制条件，会使得一些衍生金融工具和未来事项难以纳入资产负债表，而未来的财务会计发展一旦突破实现原则，“过去的交易与事项”将会被打破。(3)从大多数国家的会计实务看，将“过去交易或事项的结果”放在资产定义中的目的，也仅仅是为进一步说明资源的来源，更多的是带有说明的成份。资产既然是所控制的资源，那么相关的交易或事项必然已经发生，似乎没有重复的必要。因此，我们建议，在资产的定义中不必说明其来源。
除此之外，我国基本准则对资产的定义还有“能以货币计量”这一定语。“能以货币计量”(准确地讲，应是“能用货币可靠地计量”)是会计确认和计量中的，一般认为不是资产的本质特征。只需在关于要素的确认标准中规定，没有必要在要素的定义中进行规定。综上所述，我们建议将资产定义为：资产是某一特定主体所能控制的、具有未来经济利益的资源。
(二)负债。负债的定义应与资产的定义相呼应。美国财务会计概念公告认为负债有三个特征：(1)它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任，该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿；(2)这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲，或选择的余地很小；(3)导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。
FASB将负债定义为：“特定实体由于当前义务引起的经济利益未来可能的牺牲，该义务是过去交易或事项引起的，表现为转移资产或提供劳务。”澳大利亚和新西兰对负债的定义与美国完全一样。国际会计准则的定义是：“负债是当前所承担的义务，该义务是由过去的事项引起的，清偿该义务将导致企业含有经济利益的资源的流出。”尽管各国的表述有所差异，但都认为负债是一种经济义务或经济责任，都抓住了负债的“未来经济利益流出”这一本质。比如，美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为负债是“经济利益的牺牲”或者必须“转移的经济利益”；国际会计准则委员会认为是“含有经济利益的资源的流出”；加拿大采用了列举的进行表述：“将来要通过转交或使用资产，或提供劳务，或放弃其他经济利益”；我国则将“经济利益的牺牲”描述为“将以提供劳务或支付经济资源之方式偿付者”。
我国基本准则将负债定义为：“企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务”。将负债定义为债务，在形式逻辑上犯了重复定义的错误，也未能揭示出负债的本质特征，“需以资产或劳务偿付”并不能概括负债的各种解除或了结方式。比如，企业可通过“债转股”方式把负债转化成股本，此时并不“需以资产或劳务偿付”负债，但最终也会导致资产的减少。因此，未来经济利益流出的表现形式应是最终资源的减少，而不是“需以资产或劳务偿付”。
此外，在负债的定义中，“现有”一词是必要的，这体现了会计的持续经营和会计分期假设，即企业过去已经履行完毕的义务或尚未发生的未来义务，都不构成企业的负债。同时，“现有”还表明负债是基于过去已经发生的交易或事项而产生的结果。基于上述，我们建议将负债定义为：
负债是某一特定主体需在未来减少含有经济利益的资源进行清偿的现时经济义务。
(三)所有者权益。美国把所有者权益称之为“权益”，认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。我国《企业会计准则》将所有者权益定义为：“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业投入资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润”。这一定义有两点不足：一是主体定位不合理，会计要素应以主体假设为基础进行定义，并保持首尾一贯；二是未揭示它与资产、负债要素的联系。我们认为，所有者权益应当反映两个特征，一是所有者在企业中享有的权益；二是所有者权益是通过资产减负债后的余额计量的。但应注意的是，企业资产减去企业负债后的剩余余额只是所有者权益的表现形式，这个恒等式只能是说明所有者权益在计量上的意义，而不是权益的内涵，我们不能说所有者权益就是资产减负债，因为，资产减负债后还是资产性质，所有者权益既不是资产本身，也不是资产减负债的差额，而是对这个差额所拥有的权益，即剩余利益。因此，我们建议将所有者权益定义为：所有者权益是某一特定主体的所有资产减去负债后的由所有者享有的剩余利益。
(四)收入。美国将收入定义为：“收入是由于生产或制造商品、提供劳务以及其他构成企业当前主要或中心业务，而带来的资产流入或改善以及债务的清偿(或两者兼而有之)”。国际会计准则将收入定义为：“收入是企业日常活动中产生的经济利益的总流入，这些总流入导致权益除所有者投入以外的增加”。我国《企业会计准则》将收入定义为：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入”。该定义有两点不足：一是将“收入”定义为“营业收入”，属循环定义；二是未能揭示出收入的本质特征。我们认为，收入的表现形式应当是经济资源的流入，具体地说，就是资产的增加或(和)负债的减少，即，最终表现为净资产的增加，它应当是日常活动过程中所“赚取”或“实现”的。我国《企业会计准则——收入》将收入定义为：“收入指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入”。与基本准则相比，该定义抓住了经济利益的流入这一本质，但其中的“他人使用本企业资产”与要素定义的主语不符，犯了文义逻辑错误。通过比较可以看出，美国的收入概念是狭义的，国际会计准则委员会采用的是广义的收入定义，而我国现行的收入定义是狭义概念，即派生收入的经营活动具有经常性、重复性和可预见性，它不包括非惯常性的利得或营业外收入。在上文已论述过，由于我国目前的会计要素没有利得和损失，会计要素的定义难以为所有的经济业务提供确认依据，根据目前的实务现状，需要修订狭义的收入概念为广义的收入概念。
此外，强调收入和费用涵盖会计期间是必要的。收入是一定会计期间实现的收入，费用是一定会计期间发生的费用，利润形成于特定的会计期间，这与会计分期假设协调一致。如果收入和费用要素的定义没有涵盖会计期间的概念，则不符合收入、费用是对一定会计期间企业日常活动进行动态描述的要求。因此，我们建议将收入定义为：收入是某一特定主体在一定的会计期间由于日常活动而形成的经济利益的总流入。
