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篇1
二、涉嫌构成犯罪案件认定标准的分歧
篇2
被告税务局辩称在向原告运输公司送达原告运输公司向被告税务局提出纳税担保时，已超过了法律规定的期限，被告税务局依法不再对其提供的担保物进行审查，不存在至今未作答复的问题，要求驳回原告运输公司的诉讼请求。
本案首先涉及的问题是，对于纳税人提供的税收担保的认定，是属于税务机关的权力还是税务机关的职责？如进一步探究，还可以发现如下问题：税收担保究竟应如何启动与设立？由此引申开去，相较于民事担保制度和行政强制措施，税收担保的性质如何，其强制效力如何，担保人的权利如何保护，税务机关的权力如何制约？
一、税收担保概念及其性质
（一）税收担保概念
税收担保，又称纳税担保，指经税务机关同意，纳税人或第三人为纳税人应纳税款及滞纳金提供担保的行为。税收担保概念最早源于1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第24条；1992年我国颁布实施《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），首次以法律的形式规定了税收担保在税收强制措施前和出境前两种情形下的适用方式。2001年《税收征管法》进行了修订，增加了税收复议前的担保，并采用税收债务关系说将税收视为一种债务，设立税收担保制度，借鉴民事担保制度予以完善。2001年修订的《税收征管法》首次在立法中体现税收法律关系平等性，税收法律关系主体即税务机关和纳税人亦具有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则亦开始引入税收征管领域。为便于税收担保的顺利进行，2002年国务院颁布《税收征管法实施细则》，2005年国家税务总局颁布实施《纳税担保试行办法》，进一步明确了税收担保的形式并细化了税收担保的操作过程。
（二）税收担保的性质
关于税收担保的性质，自税收担保制度设立以来，就存有争议；截止目前，仍存在三种不同学说。
第一种观点为权力关系说，或行政说。该学说认为，基于税收的强制性、无偿性特点，税收法律关系体现的是国家意志性即管理与服从的关系。税收担保作为税收征管程序中的一项制度，其一方主体必然为代表国家行使公权力的税务机关，税务机关在税收担保关系中处于优势地位，享有单方权力，在纳税人不履行纳税义务且税收担保人不代为清偿时，税务机关可依法强制执行。因而税收担保关系实际上为一种行政关系或权力关系。
第二种观点为平等关系说，或合意说。该学说认为，税收法律关系是一种财产权让渡关系，纳税人缴纳税款，是基于获得国家保障而支付的对价；所以税收法律关系实质上为一种国家与人民的合同关系，税收债务的确定与履行同样以平等、有偿为原则。作为税收债务的担保，税收担保系以私法上的担保契约保障国家税收债权的实现，其必然需要有担保人进行担保的合意。税收担保无疑具有私法合意的性质。
第三种观点为公私法合体说，或混合说。该学说认为，税收征收程序中的法律关系为权力服从关系，即税收程序法制多体现为行政关系；而纳税人与国家间税收债务中的法律关系为平等关系，即将税收实体法制多体现为私法上的债权债务关系。但总体上认为，税收的基本性质仍为债权债务关系。税收担保制度宗旨在于保障税收债权这一公法之债的实现，在保障税收债权安全的前提下，存在国家与纳税人及税收担保人之间私法合意的空间。所以，税收担保制度上是一种兼具公法属性与私法属性的法律制度；税务机关同纳税人、纳税担保人因税收担保而形成的税收担保法律关系，应当定性为民事与行政的混合行为。此亦为本文倾向的观点。
二、税收担保制度的检讨
如上文所述，我国现行税收担保系依据国家税务总局2005年颁布实施的《纳税担保试行办法》进行的。我国《担保法》于1995年颁布施行，对保证、抵押、质押进行了规定；而2007年我国颁布实施《物权法》，对于抵押、质押制度进行了修正，与保证的关系也有调整。《纳税担保试行办法》作为部门规章，其相关强制性规则与两法并不完全一致，需要进行调和。现探讨如下。
（一）担保范围
篇3
要特征的，因此，该项制度设置是否合理和必要，运行是否适当也直
接关系到公民法人的基本权利。为此，规范和限制行政强制执行权力
成为很多国家行政法近几十年的重要课题之一。我国经过近二十年的
法制实践，各行政管理领域的强制执行制度已初步建立。首先，在主
体上，形成了“以申请人民法院强制执行为原则，以行政机关强制执
行为例外”的特有执行模式。①其次，在手段上，直接强制似远远多
于间接强制。再次，在程序上，则以法院“非诉讼化”的“申请与形
式审查”为主要形式。最后，在监督与救济方面，则以行政复议、诉
讼与国家赔偿为主要途径。但是，制度的初步建立既不意味着其合理
性得到肯认，也不意味着法治化程度得到提高。相反，从我国行政强
制执行实践来看，目前还存在着大量问题，主要表现在，缺乏统一立
法，执行权限模糊，手段混乱，程序不健全，行政决定的执行缺乏力
度等，这些问题亟待统一立法解决。本文正是从我国行政强制执行的
现状出发，通过对行政强制执行存在问题的分析，提出制定统一行政
强制执行法的立法构想，以期抛砖引玉，推动行政强制执行法的研究。
一、我国行政强制执行的理论
我国行政强制执行的理论是在继承大陆法系国家行政法理论基础
上结合我国行政管理实践逐渐形成的。学界关于行政强制执行的表述
尽管不完全一致，②但主要内容是大体一致的。即行政强制执行的主
体是国家机关；行政强制执行的目的是强迫当事人履行义务，采取的
手段为强制措施。不同定义的区别在于：首先，对行政强制执行主体
认识不同，有人主张不论是行政机关还是司法机关，均有权采取强制
手段追使当事人履行义务，有人主张只有行政机关实施的强制执行才
称为行政强制执行，司法机关执行行政决定或行政法义务的行为不是
行政强制执行。其次，对强制名义认识不同。有学者主张强制执行只
能依据行政决定，不能直接依据法律实施强制，而大多数学者主张行
政强制执行所针对的是当事人不履行行政法义务的行为，所以，无论
是行政法确定的义务还是行政机关决定确定的义务，均可成为行政机
关强制执行的名义。再次，执行的手段不同。有学者将行政强制执行
的手段界定为行政强制措施，有的将其界定为行政措施，有的将其界
定为强制方式。最后，强制执行追求的结果有差异。多数学者主张强
制执行的结果是迫使拒不履行义务的公民法人或者其他组织履行义务，
也有学者认为，如果行政强制执行针对的是可以代为履行的义务或某
种状态，那么达到与义务履行同一的状态也属于行政强制执行追求的
结果。上述观点的差异，一方面反映出学术界对行政强制执行的执行
机关、执行内容、执行手段及执行结果等方面认识的不同，另一方面
也说明，行政强制执行理论与一国行政强制执行实践的紧密联系。我
国行政机关与法院共享行政强制执行权的实践反映了我国行政强制执
行理论的不成熟与复杂性。要彻底有效地解决行政强制执行实践中的
各种问题，仍必须对行政强制执行理论进行深入研究。我认为，下述
几个问题则是行政强制执行理论首先应当予以回答的。
（一）行政强制执行的性质
行政强制执行究竟是行政行为还是司法行为，抑或是行政司法混
合的行为？如果是行政行为，如何解释法院依申请采取强制措施的行
为？如果是司法行为，那么又如何解释行政机关自行执行的情形？如
果是混合行为，是否意味着行政强制执行本身就是一种界线不清的行
为，很难界定。事实上，行政强制执行是就行政机关或司法机关所要
强制当事人履行的义务而言的，也就是说，无论是行政机关还是司法
机关，它所执行的前提或基础是行政义务，即行政法律规范或行政机
关设定的义务。而使用的手段即强制措施则可能是行政的或司法的。
所以，从执行主体或形式上看，有些行政强制执行是一种行政行为，
另外一些则为司法行为。但从行政强制执行的内容即行政义务角度看，
行政强制执行是一种行政行为。由于性质不同，救济途径也有所不同。
如果是针对行政强制执行的内容寻求救济，只能通过行政诉讼和行政
复议途径；如果是针对行政强制执行措施寻求救济，则可能要分别通
过行政诉讼和司法申诉赔偿进行。
（二）行政强制执行权与行政权的关系
有学者认为，行政强制执行权是行政权的一部分，行政主体既有
下命令权，自然也有执行权，此观点源于二战前德日行政法学者的著
作。③也曾长期支配着普鲁士的政治法律实践，奠定了德国行政强制
执行制度的基础。本世纪初，德国的行政强制执行制度被日本所接受
和移植，并通过日本，对中国的行政强制执行制度也产生了决定性的
间接影响。④二战以后，随着各国民主政治体制的重建，对行政强制
执行制度也进行了改革，行政权当然包括强制执行权的观念受到冲击，
行政强制执行权须有法律特别授权的观念逐渐为人们接受。看来，在
现代社会，并不能绝对地认为强制执行权是行政权的自然延伸，它同
样需要法律的授权。行政机关在当事人拒不履行法定义务时，并不自
然地享有强制执行的权力，仍应视法律的具体规定判断自己能否实施
强制执行。
（三）为何行政机关必须享有一部分强制执行权
行政强制执行意味着行政机关有权对不履行义务的当事人依法直
接采取强制措施迫使其履行义务或达到与义务履行相同的状态。虽然
行政机关不享有全部的行政强制执行权，但毕竟不同于民事法律关系
中一方当事人不履行义务时，对方当事人必须借助法院强制执行的情
形。这是因为，“行政处理由于具有效力先定特权，它的执行方法和
私人关系中义务不履行的执行方法不一样。在私人关系中，一方不履
行义务时，对方只能请求法院确认义务的存在，并强制他方履行义务。
除通过法院外，私人不能有其他强制履行义务的方法。行政处理由于
具有效力先定的特权，一旦成立就假定符合法律规定，不需要通过法
院确认，当事人不服时，只能通过法定的程序申诉。当事人不履行义
务时，行政机关可依职权执行。……行政处理具有强制执行力量是由
于公共利益的需要，行政机关为了公共利益所作出的决定，如果公民
可以拒绝执行，公务将无法实施，国家将成为无政府状态。”⑤正是
在这个意义上，世界许多国家行政机关都享有程度不同、范围不一的
行政强制执行权。“行政机关则得以本身之公权力，实现行政行为之
内容，无须藉助于民事法院之执行程序，此乃行政执行之特征所在。”
⑥但是，由行政机关自身强制执行行政决定或行政法义务，多少会引
发执行不公，侵害相对人合法权益的现象，为了有效制约行政强制权
力，除立法统一规定行政强制的条件，程序等内容外，还需将一部分
行政强制执行权交给法院。这才能从根本上限制或监督行政机关滥施
行政强制现象的发生。
（四）划分行政机关与司法机关强制执行权的理论
很多人认为，我国行政强制执行权的划分属于折衷模式，即“并
不一概否认司法机关的行政执行权而仅赋予行政机关行政强制执行权，
也不完全把行政执行权归集于司法机关而排斥行政机关的强制执行权。
……何时由行政机关径自强制执行，何时由行政机关申请司法机关执
行，须由法律法规明示。”⑦而法律法规的规定又很不统一，有的法
律规定须申请法院强制执行行政处理决定，有的法律规定行政机关强
制执行，有的法律规定要行政机关自行执行或申请强制执行，有的法
律甚至没有规定由谁执行。至于法律为什么这样规定，而不那样规定，
很难说清楚。为此，有学者提出了划分行政强制执行权的理论标准，
即：“（1）对一些专业性、技术性较强的需要强制执行的情况，法
律一般规定由各主管行政机关自行执行。如强制拘留、滞纳金、强制
收兑等等，名目很多，但此类规定只限于极少数行政机关。（2）对
一些各行政机关普遍需要的执行手段，如强制划拨，由各单行法规定
是否由行政机关行使法律没有授予的，任何行政机关都无权行使。为
了防止滥用此项权力，损害个人、组织的合法权益，国家只给了少数
几家行政机关，其他都申请人民法院强制执行。（3）个别对个人、
组织的权益关系特别重大的，法律规定也要申请人民法院强制执行，
如房屋拆迁、土地退还等。（4）凡是行政机关没有得到强制执行授
权的，一律申请人民法院强制执行。”⑧但是，这种标准仍很难掌握。
就海外理论而言，似乎存在一项划分行政执行与司法执行的相对统一
的标准，即“欧陆各国对于行为或不行为之执行，固均由行政机关自
行为之，而有关公法上金钱给付之执行，则并非由行政机关自为执行
。”⑨至于金钱给付义务由谁强制执行，各国做法又不完全一致。如
奥地利对于金钱给付义务的执行，由县政府及联邦警察官署有权选择
适用《税捐执行通则》，行使财税官署之权限，自行执行，或以债权
人之身份向法院申请强制执行。在德国，公法上金钱给付之执行，法
规未有特别规定时，以税务局为执行机关。执行标的为动产的，依
《租税通则》所规定的程序执行，如为不动产则由法院依民事强制执
行程序执行。⑩看来，把行政相对人所负的义务区分为作为、不作为
及金钱给付义务，并在此基础上划分行政强制执行机关是有一定道理
的。
值得说明的是，有些行政义务是无须执行的，故也谈不到强制执
行的问题，“如果行政处理的内容是决定或确认某种法律关系时，不
需要执行。例如任命某人为公务员，剥夺某公务员的荣誉称号、开除
某学生学籍，这些行政处理所规定的内容，根据行政处理本身就已实
现，不需要其他的执行行为。”⑾
（五）行政强制执行措施与行政强制措施、即时强制、司法强制
措施的关系
行政法理论虽然在不同意义上使用行政强制执行、行政强制措施
及即时强制概念，但实践中的区分却并不明显。特别是有关强制执行
中直接强制与即使强制，法院依行政机关申请采取的强制措施与司法
强制措施等概念之间并无明确界线。按照现在较为流行的观点，行政
强制执行是行政机关依法强制拒不履行法律规定义务的相对人履行义
务的行政行为，而行政强制措施是行政机关为了预防制止危害社会的
行为而采取的限制人身自由、财产权利使其保持一定状态的手段。行
政强制措施包括各种性质的强制措施，如强制预防、强制制止、强制
恢复、强制保全、强制执行等。行政强制执行的表现形式行政强制执
行措施只是行政强制措施的一部分。它们在前提、目的、起因、采取
机关等诸方面均存在区别。⑿行政强制措施与即时强制都属于强制执
行，不同之处在于，采取行政强制措施必须经过法定程序，而即时强
制一般都是在情况紧急时，只要符合法律规定的条件，即可采取，行
政强制措施针对的是违法的嫌疑，而即时强制则主要由于情况紧急。
⒀行政机关申请法院强制执行时法院采取的强制措施与司法强制措施
并无不同。我认为，根据性质不同将行政强制措施划分为几种是恰当
的。行政强制执行所采取的行政强制措施实为行政强制措施的一介种
类。所以法律如果仅规范行政强制执行措施而不及其余是不妥的，理
论上也应将二者视为种属关系研究。行政强制措施与即时强制也是种
属关系。因为即时强制只是行政强制措施的一种，或为制止性的，或
为保全性的，或为促使性的，或为恢复性。即时强制与行政强制执行
措施的区别在于前者是直接依据法律采取的，而行政强制执行措施则
以法定义务或行政决定确定的义务为前提。即时强制实际上不是行政
执行问题，只是由于即时行政强制措施与其他行政强制措施十分接近，
所以常放在一起规定。
二、我国行政强制执行立法及实践
我国行政强制执行的立法与实践均始自80年代以后。80年代以前，
包括行政强制执行制度在内的整个中国法律建设处于停滞不前甚至倒
退阶段，严格地讲，此时的行政处理决定基本上依靠行政隶属关系得
到执行。例如，当企业不履行纳税义务时，行政机关可以直接通过行
政手段迫使企业履行。另外，对公民拒不履行行政决定的，也完全可
以通过行政命令及压力实现。所以，在当时社会条件下，不可能，也
不必要建立行政强制的法律制度。进入80年代以来，随着立法进程的
加快，有关行政强制执行的立法也逐渐增多。从立法的内容看，既有
对财产的强制执行，如对违章建筑的强制拆除，对滞纳金、罚款的扣
缴，也有对人身和行为的强制执行，如对违反治安管理的行政拘留，
违反环保法的责令停产停业的执行。从执行主体上看，立法将行政强
制执行划分两大类：
（一）行政机关自行强制执行
行政机关自行强制执行的内容往往是行政机关在行使职权时为当
事人设定的各种作为或不作为的义务，遇有当事人拒不履行该义务时，
行政机关可以采取强制措施迫使当事人履行。如《治安管理处罚条例》
规定“对无正当理由不接受传唤或者逃避传唤的，公安机关可以强制
传唤。”“受拘留处罚的人应当在限定的时间内，到指定的拘留所接
受处罚，对抗拒执行的，强制执行。”《兵役法》第61条规定：“有
服兵役义务的公民有下列行为之一的，由县级人民政府责令限期改正，
逾期不改的，由县级人民政府强制其履行兵役义务。”《税收征收管
理法》第28条规定：“欠缴税款的纳税人需要出境的，应当在出境前
向税务机关结清应纳税款或者提供担保。未结清税款，又不提供担保
的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”《内河交通安全
管理条例》第33条规定，对于“擅自设置网具或种植水生物的，主管
机关应当责令所有人限期清除，或者强制清除。”《外国人入出境管
理法实施细则》第51条规定“本章规定的处罚，由公安机关执行。”
行政机关自行强制执行的情形除上述几种外，还包括强制遣送出境、
强制许可、强制收兑、强制退还、强制拆除、强制检定、强制变卖、
强制收购等。⒁
行政机关自行强制执行通常仅限于行政机关为相对人科以普通义
务和法律法规确定的义务，较少及于行政机关对违反法律法规者科以
制裁性义务的情形，这是我国立法的一种特殊现象。此外，这类行政
强制执行多以行为和人身为强制内容，相反，有关金钱给付义务的履
行除特殊几类行政机关享有自行强制执行的权力外，多数行政机关没
有此种权力。⒂
（二）申请法院强制执行
从我国行政强制执行立法可以看出，行政强制执行主体以法院为
主，以行政机关为辅。故学术界将这种制度总结为“以申请人民法院
强制执行为原则，以行政机关强制执行为例外”的体制。⒃尽管也有
人对这种体制批评甚多，但目前仍是不可改变的事实。⒄纵观80年代
以来制定的法律法规，绝大多数法律均将行政处罚的执行权交于法院
。例如，1983年通过的《中华人民共和国海上交通安全法》第45条规
定：“当事人对主管机关给予的罚款、吊销职务证书处罚不服的，可
以在接到处罚通知之日起十五天内，向人民法院起诉，期满不起诉又
不履行的，由主管机关申请人民法院强制执行。”1982年通过的《食
品卫生法》（试行）第38条也规定“对罚款的决定不履行又逾期不起
诉的，由食品卫生监督机构申请人民法院依照中华人民共和国民事诉
讼法（试行）规定的程序强制执行。”1984年通过的《森林法》第39
条规定，“当事人对林业主管部门的罚款决定不服的可以在接到罚款
通知之日起一个月内，向人民法院起诉；期满不起诉也不履行的，林业
主管部门可以申请人民法院强制执行。”《税收征收管理》第56条规
定，“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院
起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以申请人民法院强制
执行。”值得注意的是，进入90年代以来，我国很多立法一改过去在
法律责任一章交代诉权、诉期的同时规定行政机关向人民法院申请执
行的立法习惯，规定行政处罚的同时并不明确规定处罚的执行问题，
例如1998年公布的《证券法》第11章规定了34项处罚条款，但并没有
规定行政处罚决定的执行机关和权限。这不是立法的疏忽，也并不意
味着授权行政机关可以自行强制执行。事实上它是一种约定俗成的立
法意识的反映，即凡是法律法规未授权行政机关自行强制的，均需向
法院申请强制执行。当然这种立法习惯的改变与《行政诉讼法》的规
定有直接关系。《行政诉讼法》第66条规定“公民、法人或者其他组
织对具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可
以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”就立法而言，申请
法院强制执行的行政义务多为金钱给付义务，即行政处罚中的罚款、
没收等财产罚。早先个别法律规定法院强制执行的内容还包括“吊销
职务证书”等处罚，很明显这是立法的疏忽。按照《行政处罚法》第
6章的规定，执行的内容也全都是财产罚。诸如警告、暂扣吊销许可
证、执照处罚都是类似确认或形成判决的处罚，无须申请法院强制执
行。
（三）行政机关可选择的行政强制执行
除上述由行政机关自行强制执行以及须申请法院执行的立法情形
外，有些法律还规定了可选择的行政强制执行模式。如1987年公布的
《海关法》第53条规定，“当事人逾期不履行海关的处罚决定又不申
请复议或者向人民法院起诉的，作出处罚决定的海关可以将其保证金
没收或者将其被扣留的货物、物品、运输工具变价抵缴，也可以申请
人民法院强制执行。”这种选择模式实际上是法院强制执行的一种特
例。即只有在法律授权行政机关于执行前已采取某些强制措施的前提
下才适用。如果行政机关没有此类强制措施，仍然要向法院申请强制
执行。
三、我国行政强制执行立法及实践存在的问题
我国行政强制执行制度存在的主要问题可以归纳为以下几个方面：
（一）缺乏统一立法
行政强制执行制度是一项重要的行政法制度，必须建立在统一的
立法基础上。目前我国有关强制执行的立法极为分散不统一。有些立
法规定了行政强制执行问题，有些却没有规定，即使规定了的，也十
分不统一。行政诉讼法第66条表明了一个原则，即法律规定行政机关
可以自行强制执行的以外，其他行政行为的执行均需申请法院。很显
然，这一原则性规定是远远不够的。因为法律以什么标准确定行政自
行强制执行权？法律赋予行政机关哪些强制执行权？行政机关又如何
实现自行强制执行权？法院对于行政机关的申请如何执行？责任由谁
承担？是否所有行政行为都需要强制执行等问题，不一而足，要解决
这一系列的问题，必须进行统一立法。
（二）行政强制执行制度缺少指导原则
像其他行政行为一样，行政强制执行也应当遵循一定的原则和规
范。但由于我国立法并无太多类似的规定，所以实践中滥用行政强制
措施的现象十分普遍。如未经预先告诫强制拆除房屋，超过执行范围
采取强制措施，习惯使用直接强制措施，不善于使用间接强制措施，
不分时间强制执行，错误执行拒不承担赔偿责任等，这些问题均需通
过统一立法规定行政强制执行原则加以解决。
（三）行政机关与法院的行政强制执行权划分不清
由于立法的原因，目前我国行政机关和法院在行政强制执行权限
的划分问题上缺乏统一标准和界线。一方面，很多行政机关因没有法
定强制执行权而不得不申请法院强制执行，大量的申请执行案件不仅
影响了行政效率而且也增加了法院负担；另一方面，由于法院对于行
政机关申请强制执行的案件通常采用形式审查而不进行实质审查，使
得很多申请执行案的审查流于形式，法院成了行政机关的执行工具。
更有甚者，行政机关与法院“联手”设立派出法庭，巡回法庭等机构，
法院出名义，行政机关出钱出办公设施，共同强制执行，以至于划分转贴于
不清哪些是行政职能，哪些是司法职能。据报载，“有的法庭派员直
接参与抓计划生育，收缴‘超生’罚款；有的参与‘三提五统’兑现，
直接‘催粮收款’，还有的应有关部分之邀，为其收缴欠费等，个别
干警在受到阻力或指责时，甚至动用警具，违法乱施强制措施。”⒅
这些现象说明，把所有行政行为的执行权归诸法院显然是一种简单化
的处理办法，不仅难以保障行政行为执行的公正与效率，而且也与法
院专事司法、居中裁判的地位不符。同样，行政机关自行强制所有决
定的设想有违行政权与执行权相分离，强制执行须取得法律特别授权。
（四）行政强制执行手段不完整，程序不健全
现行体制下，行政机关强制执行手段并不完整，缺乏应有的力度
和威慑力。表现在，享有自行强制执行权的行政机关对拒不执行行政
决定的情况往往力不从心，难以达到迫使相对人履行义务的目的。例
如《行政处罚法》规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行
政处罚决定的行政机关可以每日按罚款数额的3%加处罚款。如果没有
其他强制措施相辅助，仅凭此种执行罚是无法迫使相对人履行义务的。
此外，诸如没收违法所得，没收非法财物等行政处罚及其他行政行为
如何执行，则找不到相应措施。再如《兵役法》规定对拒不履行服兵
役义务的，县级人民政府有权强制其履行兵役义务，至于如何强制则
没有任何具体的措施和手段。再如《土地法》对违法占地的行为规定
了责令其退还土地、限期拆除地上建筑的强制执行手段，但遇有拒不
履行的，行政机关本身并无任何有效的强制执行手段。不享有自行强
制执行权的机关执行起来就更为艰难，由于没有法律授权，所有行政
决定的执行都须申请法院，以至于一些数额较小，又无争议的罚款没
收处罚或责令停止违法行为的处罚在法院欠拖不决，难以得到及时执
行，个别法院也借机收取执行费，或与行政机关“联手”执行，造成
很坏影响。目前，法律对行政强制执行手段的规定也不统一，有些行
政行为的执行，只有直接强制手段，而无间接强制手段，有些相反，
只有间接强制手段，却无直接强制手段。而法院按照民事诉讼法规定
的执行程序对行政决定的执行也存在诸多难题，与法院的判决、裁定
“执行难”一样，同样难以达到迫使相对人及时全面履行义务的目的。
由于目前几乎没有任何规范行政强制执行措施的程序立法，所以
现实生活中因行政机关滥施强制措施引发的争议迅速增多，法院也难
以判断行政强制执行措施程序的合法性。特别是对于法院依行政机关
申请执行的案件，由于缺乏明确的法定程序，实践中的做法非常混乱。
不仅发挥不了法院监督行政决定合法性的作用，而且很容易形成“扯
皮”现象，降低行政管理效率。由此可见，行政强制执行手段的缺乏
与力度不够、程序欠缺是行政强制执行的大问题，有必要通过统一立
法加以解决。
四、行政强制执行立法构想
鉴于我国行政强制执行制度在立法和实践中存在诸多问题，不仅
影响了行政权力的顺畅实施和行政效率，而且也给公民法人的合法人
身财产权利造成一定损害，成为制约行政法制建设发展的一个重要因
素。在行政诉讼、行政复议、国家赔偿等救济制度相对健全的同时，
我国立法机关正在考虑建立规范行政行为的基本制度，如行政处罚、
行政许可、行政强制、行政收费等制度。行政强制执行立法需研究的
问题大致分为以下几方面。
（一）行政强制执行法的名称及适用范围
关于行政强制执行法的名称及适用范围，学术界提出了两种主要
的选择方案，一种方案是制定行政强制法，其中包括行政强制执行与
即时强制等内容：另一种方案是制定行政强制执行法，非执行性的强
制措施及即时强制措施不宜纳入立法范围。从目前我国行政强制执行
领域及行政强制措施方面存在的问题看，单纯规范行政强制执行问题
是远远不够的。从某种意义上说，行政强制措施方面存在的问题可能
多于行政强制执行，故采用第一方案，制定一部能够规范行政强制执
行和行政强制措施的统一法律是十分必要的，当然，由于行政强制措
施的实体设定权在于特别法，所以在行政强制法中不宜将行政强制措
施作为重点。尽管行政强制措施中的主要部分，如即时强制不属于行
政执行问题，但仍有必要单列一章，作专门规定。由于行政强制执行
中的很多问题涉及法院的司法强制措施，所以，法院执行行政决定的
行为也属于该法适用范围。
（二）行政强制执行的原则
行政强制执行的原则在我国立法中是空白。理论界曾提出过四项
原则，即强制与教育相结合原则；依法强制执行原则；目的实现原则；
执行适当原则等。⒆国外行政强制执行法也有强制执行原则的规定，
如奥地利行政程序法68条第3项，行政程序法施行法第2条第1款，行
政罚法第36条第2项，瑞士联邦行政程序法都规定了比例原则。⒇德
国行政执行法也规定了适用方式适当原则和最小损害当事人和公众原
则，目的实现原则等。(21)从我国行政强制执行法的立法目的看，一
方面要保证行政权力的顺利实施，提高行政效率，另一方面又要保障
公民法人合法权益，所以行政强制执行法应当采用的原则可以包括以
下几项：
1、依法强制原则
行政机关或司法机关采用强制手段迫使相对人履行义务，首先应
取得法律的授权，既可以是统一行政强制执行法的授权，也可以是各
单项法律的授权。其次，必须在法定权限范围内，依照法定的方式和
程序实施行政强制。最后，行政机关对违反法律规定实施的行政强制
必须承担法律责任，包括纠正违法行为，赔偿损失等责任。
2、比例原则
比例原则是很多国家行政程序立法中采用的一个重要原则。按照
台湾学者的解释，比例原则包括适当原则、必要原则及法益衡量原则。
适当原则为行政机关所采取的措施必须能实现行政目的或至少有助于
目的的达成并且为正确手段，即在目的手段的关系上是适当的。必要
原则又称最少侵害原则，是指当有其他同样有效且对于基本权利侵害
较少之措施可供选择时，则应选择对相对人侵害最小的措施。狭义的
比例原则指行政手段不得与所追求的目的不成比例。(22)就内容而言，
比例原则似乎涵盖了最少侵害原则、目的实现原则及社会利益与个人
利益均衡等内容。比例原则是多数国家行政强制执行立法和司法中掌
握的一项规则。如在法国，“强制执行不是行政处理执行的唯一方法，
而是行政处理执行的最后手段，只在没有其他执行方法时才采取。”
(23)在美国，“行政机关的简易行为，是一种例外的行政执行程序。
……这种执行方式对公民的自由和财产，带来极大的危害，所以法律
只在极有限范围内，而且出于公共利益的迫切需要时，才允许这种执
行方式存在。”(24)我国行政强制执行法也应规定这项原则，具体内
容包括：目的实现原则，即行政机关在强制过程中目的一旦实现，则
应停止一切强制行为。最小侵害原则，即凡是有其他可供选择的行政
强制手段，先用最轻的行政强制执行措施，避免给相对人造成的损失。
实施行政强制措施应以必要为限，由轻到重依次进行，优先选用较轻
的强制措施和间接强制措施。个人利益与公众利益均衡原则，行政机
关在选择何种手段达到什么目的时，应考虑兼顾社会公众利益为个人
利益。
3、事先告诫原则
该原则要求行政机关采取直接强制措施前，必须预先告知当事人，
并为其留有一定自我履行义务的期限，不得突然袭击。如在法国，
“行政机关采取强制执行措施以前，除紧急情况以外，必须事先催告
当事人履行义务。在当事人表示反抗或明显的恶意不履行时，才能采
取强制执行措施。”(25)德国行政执行法第13条也规定，行政机关“
首先必须以一定方式对强制方式予以警告，之后允许确定和实施。”
(26)
4、强制与教育相结合原则
行政强制执行不同于行政处罚，不以制裁为主要目的，以实现行转贴于
政目的迫使当事人履行义务为目的。行政强制执行也不以采取强制措
施为目的，其目的是敦促相对人履行义务。所以说服和教育相对人促
使其履行义务是该制度的一项重要原则，但行政机关为了实现行政目
的，仍需保留采取强制措施的最后权力。只有将强制与教育结合起来，
才能够既保证行政权的实现，又维护相对人的合法权益。
（三）强制执行机关
行政强制执行是就相对人承担的行政义务而言的，行政强制执行
不仅限于形式意义上行政机关的强制执行，还应包括法院依照申请或
诉求针对行政义务承担人而为的强制执行。所以行政强制执行可以分
为两种执行程序及执行机关。立法机关在设定行政强制执行权对可以
考虑以下职权划分标准。
行政机关负责执行确认性行政行为、法律授权的限制人身自由行
为及作为或不作为等普通义务的执行。如吊销许可证、拒绝许可、责
令停业、行政拘留、强制隔离、带离现场、强制传唤、强制清除、强
制补种植被、强制履行兵役等。行政机关自身无力强制执行或在域外
执行、遇到抵抗情况下，可以请求其他机关协助执行。即时强制措施
由行政机关依法直接采取。
法院负责财产决定的执行，如罚款、没收、收费、扣押、冻结、
查封等执行。行政机关遇有当事人拒不履行上述财产义务或出现法定
情形有必要就其财产采取强制措施的，应当由行政机关向法院提简易
行政诉讼，法院经审查认为无争议的，即可采取司法强制措施强制执
行，如果当事人有异议，法院须经审理确定后，决定执行与否。
（四）强制执行措施
行政强制执行措施分为行政机关的执行措施与法院的执行措施，
法院执行可准用民事诉讼法，不赘述。行政机关的执行措施可以分为
执行罚、代履行及直接强制。除非情况紧急可以省略执行罚和代执行
迳行采取直接强制外，通常情况下三种行政强制措施应按先间接后直
接，先轻后重等顺序进行。立法可以明确规定三种行政强制方法的前
提条件及实施程序与方式。
行政强制执行法除采取上述强制措施外，还可以考虑创设拒不履
行行政义务罪及对不履行行政决定者采取司法强制措施。对于涉及财
产义务，如经执行罚仍不生效，又无直接强制手段的，可以考虑由行
政机关向法院起诉，法院运用简易行政诉讼程序确定必须履行的义务，
如仍不履行，法院可采取司法拘留等强制措施。也可以判处义务人拒
不执行行政决定罪或蔑视法庭罪。由法院强迫当事人履行行政决定。
即时强制措施大多都是特别法单独规定的，行政强制执行法只须
对行政即时强制的方式、条件及救济加以规定。即使强制按方式不同
可以分为对人身的管束、对物的扣留、对物的处置、对住所、场所的
进入等。即时强制可以根据具体情况适用行政强制执行法原则。
（五）行政强制执行程序
首先应区分行政自行强制执行程序和法院强制执行程序。在行政
强制执行程序中，行政机关及执行人员首先应当履行表明身份和预先
告诫的义务，规定履行义务的期限和方法；其次，根据比例原则和间
接强制优于直接强制的原则，选择不同的执行方式，然后根据每种执
行方式的要求和条件予以执行；采取直接强制的，必须按照比例原则
选择恰当的执行时间进行。如不得在夜间、节假日进行。义务人在行
政强制中反抗的，行政机关可以采取强力，或请求公安机关协助执行，
费用由提出请求的机关承担。
行政机关向法院提起诉讼由法院执行行政决定的程序应以行政行
为已设定某项涉及相对人财产权的义务为前提，当相对人拒不履行交
付财产的义务时，如拒不交纳执行罚、罚款、没收的财物（动产、不
动产），拒不交纳税费时，可由行政机关发出预先告诫，仍不履行义
务的，行政机关可直接向所在地法院提起诉讼，由法院适用特殊的简
易程序审理此案对行政决定的合法性及当事人拒不履行义务的事实是
否成立加以审查。然后，作出执行的裁定，如当事人仍不执行的，法
院可以采取包括司法拘留、罚款在内的司法强制措施。上述措施仍不
奏效的，法院可以考虑根据行政机关或检察院的起诉追究当事人拒不
执行判决裁定罪的刑事责任。法院在受理行政机关因执行提起的诉讼
后，可以根据情况和当事人要求采取查封、扣押变卖、拍卖及停止行
政行为执行等强制措施。
（六）法律责任与救济
行政强制执行有可能造成公民法人人身财产权利重大损害，故分
清执行权限，严格行政机关与法院的责任，并为不当侵害提供有效救
济是关键的一环。凡行政机关采取强制措施造成损害的，行政机关必
须承担责任，受害人有权对之提起行政诉讼及国家赔偿。凡行政机关
起诉至法院由法院采取强制措施的，应由法院负责，对法院作出的执
行裁定或追究刑事责任的判决可以上诉，对法院采取的司法强制措施
可以申请异议。对法院违法采取强制措施或执行措施造成损害的，受
害人有权依法请求国家赔偿。
①应松年，《论行政强制执行》，载于《中国法学》1998年第3
期。
②关于行政强制执行的定义，具有代表性的理论观点有：“行政
强制执行是指个人、组织不履行法律规定的义务，行政机关依法强制
其履行义务的行政行为。”（罗豪才主编：《行政法学》，中国政法
大学出版社1996年10月，第198页）：“行政强制执行是指国家机关
为了保障行政权的合法、有效行使和行政管理活动的正常进行，对不
履行行政机关所课义务的管理相对人，依法采取强制性措施，迫使其
履行义务或达到与履行义务相同状态的一种法律制度。”（李江等著，
《行政强制执行概论》，人民出版社1990年版，第2页）“行政强制
执行指行政机关或行政机关申请人民法院强制拒不履行行政法义务的
人民、法人或其他组织履行其义务的行为。”（罗豪才主编：《中国
行政法讲义》，人民法院出版社1991年出版，第139页。）“行政强
制执行，可简称行政执行或行政强制，是指相对人负有法定义务，拒
不履行，由行政机关依法采取强制措施，迫使其履行义务或者由他人
代为履行以达到同样目的的具体行政行为。”（王连昌主编：《行政
法学》，中国政法大学出版社1994年版，第225页。）
③德国行政法学者Otto Mayer认为行政权依发动之命令，原则上
即应包括强制执行力转引自应松年：《论行政强制执行》，载《中国
法学》1998年3期。从日本传统的行政国家思想分析，行政上的义务
强制一贯是应该由行政权自身实施的，而为实现行政的目的，行政权
借助于司法权的帮助，被认为是根本有悖于情理的。引自杨建顺：
《日本行政法通论》，中国法制出版社1998年版，第488页。
④李江等人：《行政强制执行概论》，人民出版社1990年版，第
17页。
⑤王名扬：《法国行政法》1998年版，第174页。
⑥吴庚：《行政法之理论与实用》，1998年增订四版，第442页。
⑦《行政审判疑难问题新论》，人民法院出版社1996年版，第446
页。
⑧罗豪才前引书，第206页。
⑨参见吴庚关前引书，第447页。
⑩参见《德国行政执行法》第5条，第40条规定。
⑾王名扬前引书，第173页。
⑿参见罗豪才前引书，第200-201页。
⒀参见应松年前引文。
⒁罗豪才前引书，第203-205页。
⒂现行法律、法规授予公安、税务、海关、审计、外汇管理、工
商管理等少数行政机关享有财产权方面的直接行政强制执行权。参见
李江等人著《行政强制执行概论》，第20页。
⒃参见应松年：《论行政强制执行》。载于《中国法学》1998年
第3期。
⒄参见张淑芳：《行政强制与行政处罚关于若干问题探讨》，载
于《中国法学》1999年第3期。
⒅李智华：《严禁法院越权行为使政府职能》，载于《人民法院
报》，1998年3月19日。
篇4
(二)、经过上级税务机关行政复议的,最初造成侵权的税务机关为赔偿义务机关,但上级税务机关的复议决定加重损害的,则上级税务机关对加重损害部分履行赔偿义务。
(三)、应当履行赔偿义务的税务机关被撤销的,继续行使其职权的税务机关是赔偿义务机关;没有继续行使其职权的,撤销该赔偿义务机关的行政机关为赔偿义务机关。
二、税务机关如何进行赔偿
(一)、对于税务机关及其工作人员违反国家税收法律、法规的规定,作出征收税款、加收滞纳金行为的,应当返还已征收税款和滞纳金。
(二)、对于税务机关违反国家税收法律、法规的规定,对出口退税应予退税而未予退税的行为,应予退税。
(三)、税务机关违反国家税收法律、法规的规定,侵犯纳税人及其他税务当事人的合法权益造成损害的,按照下列规定处理:
1.处以罚款、没收财产的,返还罚款和财产;
2.查封、扣押、冻结财产的,解除对财产的查封、扣押、冻结,造成财产损坏的,能够恢复原状的,恢复原状;不能恢复原状的,按照损害的程度给付相应的赔偿金;
3.财产已经拍卖的,给付拍卖所得价款。
4.对造成其他损害的,按照直接损失给付赔偿。
三、税务行政赔偿方式及赔偿标准
(一)、支付赔偿金、返还财产、恢复原状;
(二)、侵害财产权的赔偿标准
1.违法征收税款、加收滞纳金的,应当返还税款及滞纳金。
2违法对应予出口退税而未退税的,由赔偿义务机关办理退税。
3.处罚款、没收非法所得或者违犯国家规定征收财物、摊派费用的,返还财产。
4.查封、扣押、冻结财产的,解除对财产的查封、扣押、冻结,造成财产损坏或者灭失的,应当恢复原状或者给付相应的赔偿金。
5.应当返还的财产损坏的,能恢复原状的恢复原状,不能恢复原状的,按照损害程度给付赔偿金。
6.应当返还的财产灭失的,给付相应的赔偿金。
7.财产已经拍卖的,给付拍卖所得的款项。
8.对财产权造成其他损害的,按照直接损失给予赔偿。
四。五种赔偿责任
(一)、税务人员非法剥夺纳税人的人身自由行为。税务人员不具有行政拘留或限制人身自由行政强制措施的权限而非法剥夺公民的人身自由。
(二)、违法实施吊销税务登记证和营业执照,责令停业停产。
(三)、违法对纳税人的财产采取查封、扣押、冻结等行政强制执行措施及税务人员采取纳税保全措施不当。
(四)、违反税法规定乱征乱罚、收过头税的行为。
(五)、违法侵犯纳税人复议权造成损害的行为。
六、怎样要求赔偿
(一)、根据《国家赔偿法》第九条、第十条和第十二条作了明确规定,赔偿请求人要求赔偿应当先向赔偿机关提出,也可以在申请行政复议和提起行政诉讼时一并提出。赔偿请求人可以向共同赔偿义务机关中的任何一个赔偿义务机关要求。要求赔偿应当递交申请书。
篇5
不难看出，根据《商业银行法》只有“法律”规定才能实施冻结措施，而且这里法律是指狭义上的法律，不包括行政法规、地方法规和规章等等。例如：《刑事诉讼法》117条规定：人民检察院、公安机关根据侦查犯罪的需要，可以依照规定查询、冻结犯罪嫌疑人的存款、汇款。犯罪嫌疑人的存款、汇款已被冻结的，不得重复冻结。《民事诉讼法》第221条规定：被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，人民法院有权向银行、信用合作社和其他有储蓄业务的单位查询被执行人的存款情况，有权冻结、划拨被执行人的存款，但查询、冻结、划拨存款不得超出被执行人应当履行义务的范围。
2、《条例》第七条第二款规定：对投机倒把行为人的银行存款，经县级以上工商行政管理局局长批准，可以按照规定程序通知其开户银行暂停支付。与之对应，《条例施行细则》第十三条第二款规定：对投机倒把行为人的银行存款，必要时经县级以上工商行政管理局局长批准，工商行政管理机关可以书面通知其开户银行暂停支付。暂停支付的数额不得超过违法金额的数额。暂停支付的时间不得超过三个月。
这里有两个不同的法律用语，即《商业银行法》中规定的是冻结，而《条例》中规定的是暂停支付。根据现行法律，工商部门的确无权冻结个人和单位帐户内的存款，但是否有权暂停支付呢？
二、暂停支付和冻结
我们认为，要搞清楚这个问题，关键是看暂停支付和冻结是不是一个概念，有人认为暂停支付就是冻结，从而认定工商部门无权采取此项措施，但我们认为二者既有相同之处又有实质不同：
1、对冻结最新和最权威的解释，是根据中国人民银行关于《金融机构协助查询、冻结、扣划工作管理规定》的通知（银发[2002]1号）第二条规定：协助冻结是指金融机构依照法律的规定以及有权机关冻结的要求，在一定时期内禁止单位或个人提取其存款帐户内的全部或部分存款的行为。同时，第十六条规定：冻结单位或个人存款的期限最长为六个月，期满后可以续冻。有权机关应在冻结期满前办理续冻手续，逾期未办理续冻手续的，视为自动解除冻结措施。
2、《条例》及其《细则》规定的暂停支付：对投机倒把行为人的银行存款，…可以按照规定程序通知其开户银行暂停支付。暂停支付的数额不得超过违法金额的数额。暂停支付的时间不得超过三个月。
可以看出二者相同之处是冻结和暂停支付的对象都是当事人的部分或者全部存款；但冻结的时限可以延长，即续冻；暂停支付的时限是三个月而且不可延长。二者在形式上类似。
篇6
篇7
自20xx年9月1日起，安徽省国税局、地税局将联合欠税公告，双方不再单独欠税公告;将共享的欠税信息作为信用评价重要依据，并根据欠税管理情况，动态开展纳税信用补评、复评和调整等工作。同时，两局要求各市县国地税机关按季度交换欠税信息，并加快研发上线金税三期欠税信息共享功能系统，保障欠税信息实时交换和共享工作。
安徽省国税局、地税局还细化了欠税清缴的合作，对于欠缴一方税款的纳税人，清欠方可提请另一方采取限量供应发票、限制资格认定等差别化管理措施。对于同时欠缴双方税款的纳税人，国地税联合采取催缴、约谈、责成提供纳税担保、阻止出境、执行税收保全和强制等措施，加大欠税的清缴力度。
加强欠税管理的思考与建议
一、欠税的定义及范围
欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款，包括：
(一)办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;
(二)经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;
(三)税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;
(四)税务机关根据《税收征管法》第二十七条、第三十五条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;
(五)纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。
欠税管理是一项系统性、全局性的工作，涉及面广、法律和政策性强，因而要切实加强对欠税管理的组织领导，提高认识，明确目标，完善制度，改革模式。
二、欠税适用的相关法律法规
目前税务机关清理欠税适用的相关法律法规如下：
(一)征管法第46条：纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。
征管法第65条：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款50%以上5倍以下的罚款。
征管法第68条：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
征管法细则第76条：县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。
(二)《欠税公告办法》(试行)》国家税务总局令(第9号)20xx年：第四条-公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况。
第九条-欠税一经确定，公告机关应当以正式文书的形式签发公告决定，向社会公告。
第十条-公告机关公告纳税人欠税情况不得超出本办法规定的范围，并应依照《税收征管法》及其实施细则的规定对纳税人的有关情况进行保密。
第十一条-欠税发生后，除依照本办法公告外，税务机关应当依法催缴并严格按日计算加收滞纳金，直至采取税收保全、税收强制执行措施清缴欠税。任何单位和个人不得以欠税公告代替税收保全、税收强制执行等法定措施的实施，干扰清缴欠税。各级公告机关应指定部门负责欠税公告工作，并明确其他有关职能部门的相关责任，加强欠税管理。
(三)国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知(国税发〔20xx〕第066号)：1.加强申报审核，及时堵塞漏洞;2.实行催缴制度，建立欠税档案;3.坚持依法控管，加大清缴力度。
(四)国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复(国税函〔20xx〕第813号)：纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。
(五)《关于加强企业欠税清理工作的通知》(苏国税发〔20xx〕第105号)：各级国税机关要充分理解和积极主动运用《征管法》赋予的各项税收管理权和强制执行权，加强对欠税企业的清欠管理工作力度，决不能消极等待至企业无力清偿。要特别加强对经营不善、濒临倒闭的欠税企业的管理，运用各种手段摸清其所有资产情况，对正常生产经营已停止有破产可能的企业，应及时对其可以采取强制措施的各种资产依法采取保全和强制执行措施，确保国家税款安全。
三、目前欠税管理的模式
目前欠税管理是由各县市局征收管理科扎口管理，负责欠税公告的定期、税款追征。收入核算科负责统一核算，汇总各类欠税报表。基层管理分局负责登记各分局的机内外欠税台账及负责欠税日常催缴管理。
对于发生的欠税，基层管理分局发出《限期改正通知书》，督促企业限期缴纳。逾期仍未缴纳的欠税企业，一般上门收缴未使用发票及金税卡后，受人力和精力的影响很难再有后续的税收强制或保全措施。征收管理科对欠税的主动清缴追征，因信息制约基本上也处于停滞状态或处于基层分局提供信息后的被动应对，追征时效性未能充分体现;与法院、银行等部门缺乏相应的沟通机制，追征有效性未能得到加强。收入核算科对欠税发生额进行核对，对分局年度内尚未催缴入库的税款列入考核。
税收专业化改革后，取消了税收专管员制度，基层税源管理分局日常基础事项在指标分析、数据质量管理方面得到加强，但由于管理手段滞后，对欠税清缴的力度则不断衰减，欠税管理由于未能掌握欠税户的即时讯息基本处于脱管状态。
四、加强欠税管理的思路
当前，治理欠税一直是税务机关面临的一大难题。欠税的发生既影响国家税款及时足额入库，损害税法的严肃性，又破坏了公平竞争的市场环境，也是税收管理中的难点和疑点问题。
在南通市国税局的《税收管理现代化行动方案》中提出了市、县两级税务管理机构按照税收遵从管理、税收法制管理、税收支持保障三大序列设置内设管理机构，全面推进税收征管机构调整的方案。法制管理序列基本目标是税政由法制部门统一管理;欠税追征措施由追征部门统一实施;税收争议由争议处理部门统一管理。设立税款追征处按照税收法定主义等现代税收法治理念，深入推进税收政策法规统一管理、税收执法行为规范管理、执法监督过程管理、税收债务追征程序严密管理和税收争议公正处理，努力建设实体合法、程序正当、权责统一、公正公平、文明高效的现代税收法制体系。
因此各县市局应当成立专门的税款追征或法制部门，该部门一项重要的职能就是负责欠缴税款的追征工作，包括税收保全、强制措施的执行，行使代位权、撤销权，启动阻止出境相关程序及负责欠税公告的。实行专门的税款追征就是立足依法征收，实施税收债务追征集中管理，这样可以健全税收债务追征程序管理机制，重新界定税收征收职能，把税收追征作为税收征收的定位，依据法定程序实施规范管理，促进收入质量不断提高。
五、欠税管理的模式设想
(一)遵从管理部门(纳税服务局、税源管理分局)的职责：
1.纳税服务局的职责：依法征收，堵塞漏洞;建立健全与税源管理分局的欠税企业即时联系制度，充分发挥信用等级评定效果。
(1)严格执行缓缴审批制度。纳税人申请税款缓缴，对其缓缴原因进行核实把关，确实符合条件的，再按级上报 审批。对于经常申请税款缓缴的纳税人，应从严把握。缓缴期满后纳税人仍没有缴税的，及时转为欠税处理。
(2)依法加收滞纳金。对发生的欠税，应按照征管法的有关规定核算和加收滞纳金。追缴欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。
(3)实行以票控欠。对于业务正常但经常欠税的纳税人，应控制发票售量，督促其足额纳税。对于有逃税嫌疑的欠税人，应采用代开发票的办法，严格控制其开票量。
(4)与纳税信用评定挂钩。要严格按照《国家税务总局纳税信用等级评定管理试行办法》的规定，认真审核欠税人的纳税信用等级评定条件，切实按照有关评定标准确定纳税信用等级，真正发挥纳税信用评定管理工作促进纳税人依法纳税的作用。
2.税源管理分局职责：实行催缴制度，建立欠税档案和约谈制度，依法控管。
(1)催缴常态化。对申报期结束后形成的欠税，应及时发出《限改通知书》书面通知欠税企业进行催缴。告知内容应包括本期未缴税金、累计欠税余额和加收滞纳金的规定。
(2)建立欠税约谈制度。对逾期仍未缴纳的要组织对欠税企业的法人代表或财务主管进行约谈，了解企业的生产经营情况、产生欠税的原因、提出清欠的具体要求以及告之拖欠税款必须承担的法律后果，并形成约谈记录。
(3)不定期防控核实措施。对于不按期申报、申报资料异常、发生欠税一次以上的企业，应采取防范措施，对于容易变更经营场所的增值税一般纳税人(尤其是商贸企业)，如有申报缴税异常现象，必须立即进行实地核查，发现失踪逃逸的，要随即查明发票领用情况并按级上报。
(4)建立欠税人报告制度。凡纳税人没有缴清欠税的，应定期向主管税务机关报告其生产经营、资金往来、债权债务、投资和欠税原因、清欠计划等情况。欠税人有合并、分立、撤销、破产和处置大额资产行为的，应要求纳税人随时向主管税务机关报告。并建立欠税档案，实现对每个欠税人的动态监控。
(二)支持保障(计统核算)部门职责
作为欠税的核算部门，要加强报表分析，确保上报欠税数据准确性，并督促各县市税务机关应征尽征，清缴欠税。
1.坚持以欠抵退的办法。凡纳税人既有应退税款又有欠税的，一律先将欠税和滞纳金抵顶应退税款和应退利息，抵顶后还有应退余额的才予以办理退税。
2.严格执行会计核算和报表上报制度。必须对申报、纳税情况如实核算，全面反映应征、解缴、欠税等税收资金分布状态，不得违规设账外账，更不得人为做账。报表数据应出自于会计账簿，不得虚报、瞒报。
3.定期对清欠数据。市局应对各县市局清欠数据及时，对欠税清缴工作进行考核和通报，具体指标包括欠税额、欠税率和清欠率等。
(三)法制管理(税收追征)部门的职责
法制管理(税收追征)部门应运用各种方法及时掌握欠税企业及法定代表人的动态变化，正确把握动向，重点要加强与当地政府、人民法院、公安机关、银行等部门的沟通协调，对经主管税务机关或稽查局依法催缴后仍未入库的申报税款、查补税款、滞纳金及罚款等，统一实施欠缴税款追征、税收保全和强制措施执行、代位权和撤销权行使、阻止出境相关程序启动、欠税公告等追征措施，依法对纳税人明知应当缴纳而未缴纳的税收进行征收。实行欠税集中追征可以尽大可能地发挥税务部门的资源优势，提高工作效率，节约征税成本。
1.实行欠税公告。对于发生的欠税，税务机关应依照征管法的规定予以公告。公告的内容应包括纳税人和法定代表人名称、分税种的欠税数额和所欠税款的所属期。在实施欠税公告前，税务机关应事先告之欠税人，督促欠税人主动清缴欠税。
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行政担保突出体现了行政法的精神，既能维护行政法制的尊严，又能充分尊重相对人的合法权益。行政担保是相对人对公共利益表示尊重，履行行政法上义务的一种承诺。代表公共利益的行政主体之所以信任并接受相对人的这种承诺，并非完全基于本身的主观判断和幻想，而是具有客观基础的。这个客观基础就是相对人所提供的保证人、保证金和抵押物等。相对人违背自己的承诺将会带来更为不利的法律后果。由于行政担保的存在，相对人一般不致违背自己的承诺，即使违背自己的承诺也不致损害公共利益。同时，行政担保也是行政主体对个人利益的尊重，是行政行为具有可接受性的具体体现。它既能满足相对人的合理要求，避免对相对人个人利益的不必要损害，又能使相对人主动履行其行政法上的义务和积极配合行政主体维护公共利益，实现行政目的。
总之，行政担保是一种具有广泛和重要应用价值的行政法制度，但它的建立和完善应体现以公共利益为本位的精神。
二、行政担保的性质
行政担保的性质，是指行政担保本身所具有的法律属性。我们认为，行政担保实质上是行政主体为了实现行政目的而依法允许相对人以一定方式保证其履行义务的一种双方或多方行政行为。与一般的民事担保和行政行为相比，行政担保具有以下法律特征：
（一）行政担保是一种行政行为
行政担保是行政主体的意思表示。尽管并不纯粹是行政主体单方面的意思表示，但体现了行政主体的意志。并且，相对人所作的意思表示是否有效，最终将取决于行政主体的意志。也就是说，对相对人履行义务的承诺，是否值得信任，是否足以维护公共利益，取决于行政主体的判断。行政主体作这种意思表示时的身份，并不是法人而是行政权主体，即公共利益的代表者；作这种意思表示的目的，并非为了谋求个人利益而是为了实现公共利益。这种意思表示一旦作出，就能产生行政法上的法律效果。并且，行政主体可根据客观情况的发展变化，单方面变更或解除行政担保关系。
（二）行政担保是一种双方或多方行政行为
行政担保不仅体现了行政主体的意志，同时也体现了义务人的意志。行政担保的有效成立，是行政主体与义务人双方意思表示一致的结果。没有义务人的有效承诺，行政担保无法成立。通过保证方式而成立的行政担保，还体现了保证人的意志，是行政主体、义务人和保证人三方主体意思表示一致的结果。因而，行政担保是一种双方或多方行政行为即行政合同。作为一种双方或多方行政行为，它的变更和消灭仍应以行政主体与相对人的意思表示一致为原则。但这一原则并不能绝对地约束行政主体。行政主体基于公共利益的需要，仍有权以单方面的意思表示变更或消灭已有效成立的行政担保行为。这是因为，之所以能以行政担保这种双方或多方行为来代替行政强制措施等单方行政行为，是因为个人利益符合或不致损害公共利益；在行政担保中，利益关系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未让位于个人利益，也并未降至与个人利益相等的地位。因此，行政行为的可接受性也并不能超过行政法制的权威性和严肃性。
（三）行政担保是一种从属性行政行为
行政担保是权利主体即行政主体和义务主体即相对人就义务的履行而达成的合意即一致的意思表示。因此，行政担保行为是以行政主体已经作出的设定相对人义务的，从而使行政主体成为权利主体、使相对人成为义务主体的具体行政行为的先行存在为前提的，是以保障已设权利的实现和义务的履行为目的的。如果没有先行设定相对人义务的行政行为的存在，也就不需要行政担保行为。并且，行政担保行为也将随着设定相对人义务的先行行政行为的消灭而消灭。因此，行政担保行为并不是一种独立存在的行政行为，而只是一种从属性行政行为。
三、行政担保的适用
（一）行政担保的适用范围
行政担保可适用于人身义务的履行保证。例如，治安管理中被裁决拘留的人在提供一定方式的担保后，接受拘留的义务可暂缓履行。行政担保也可适用于财产义务的履行保证。例如，《海关法行政处罚实施细则》第21条规定，“对于无法或者不便扣留的货物、物品或者运输工具，海关可以向当事人或者运输工具负责人收取等值保证金或者抵押物。”行政担保可适用于作为义务即行政法规范要求相对人以积极的方式作一定行为的义务的履行保证。例如，对海关监管中应交验有关单证的义务，进出境当事人由于法定原因不能及时履行的，可向海关申请担保放行。行政担保也可适用于不作为义务即行政法规范要求相对人不作一定行为的义务的履行保证。例如，为了保证纳税人对不得转移、隐匿应纳税财产或应纳税收入义务的履行，税务机关有权要求其提供纳税担保。行政担保除了能适用于外部相对人义务的履行保证外，还能适用于内部相对人义务的履行保证。例如，在行政监察中，为了防止监察对象串供和毁灭证据，监察机关可责令其提供担保。
行政担保不同于民事担保。行政担保作为一种行政合同，只是行政主体借以实现行政目的的一种手段。它是在不损害公共利益的前提下，充分尊重个人利益的一种制度。因此，尽管可适用担保的义务几乎是不受限制的，但行政担保的适用却又不能不有例外。我们认为，在下列两种情况下，不适用担保：（1）保证履行的义务是应即时履行的义务。行政担保的实行，使得相对人可以暂缓履行其负有的行政法义务，从而避免或减少利益上的损失。因此，适用担保的义务必须是能暂缓履行的义务，即暂缓履行不致损害公共利益的义务。凡是应即时履行的义务，即只有立即履行才能维护公共利益的义务，如对即时处罚、即时强制措施等行为中所设定的义务和食品、药品控制等行为中控制危害发生、扩大的义务，都不能适用行政担保。（2）担保所维护的利益是违法的个人利益。适用行政担保的目的之一，是为了尊重相对人合法的个人利益。相对人非法的个人利益，不但不应得到尊重，相反应受剥夺。因此，在有可能使相对人牟取非法利益时，不能适用担保。对此，有关立法已予肯定。例如，《中华人民共和国海关关于进出口货物申请担保的管理办法》中明确规定，下列情况海关不接受担保：第一、进出口国家限制进出口的货物，未领到进出口货物许可证件的；第二、进出口金银、濒危动植物、文物、中西药品、食品、体育狩猎用枪支弹药和民用爆破器材、无线电器、保密机受国家有关规定管理的进出口货物，不能向海关交验有关主管部门批准文件和证明的。
（二）行政担保的适用条件
行政担保尽管是一种意思表示一致而成立的行政行为，但双方主体所要达到的目的却是相反的。行政主体通过行政担保，增强行政行为的可接受性是为了更好地维护公共利益。相对人通过行政担保，承诺履行义务，是为了保护自己的个人利益。这就决定了责令担保和申请担保在适用条件上的区别。
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二、对税务分局的界定
《征管法》第14条所提到的四个税务行政主体，存在争议的有两个，即“税务分局”和“稽查局”。对税务分局的理解，在税务执法实践中存在两种观点。一种观点认为，这里所称的税务分局仅仅指一些直辖市、地级市税务局在本辖区内的区、县设置的税务分局，它是按行政区划设立，与一级政府对应的全职能的税务分局。如北京市税务局在各区、县设置的税务分局。它不包括一些县(市)、自治县、旗税务局按行业、区域或专业设置的税务派出机构，如个体分局、城关分局、乡镇分局、石化分局等。另一种观点认为，《征管法》第14条所提到的税务分局也包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局。这里所称的税务分局包括与税务局性质相同、全职能的一级税务机关已没有争议，《征管法》的一些条文对此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法实施细则》的一些条款规定，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关有权对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人采取保全措施、强制措施，有权查询其存款账户，有权调取其往年账簿进行检查；经该区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。在这些条款中，括号里的“分局”就是指与税务局性质相同的一类税务机关。但在立法技术上，没有必要在《征管法》的第14条把这类税务分局单列出来与税务局并列，可以与上述条款一致，即表述为“各级税务局(分局)”。当然，最理想的是在这类机构设置、对外公告和挂牌时取消税务分局的称谓，直接称为“某某区(县)国家(地方)税务局”，与一级政府对应起来。
《征管法》第14条所称的“税务分局”是否包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局，以及这样的分局是否具有独立的执法主体资格，在税务执法实践中争议很大。这一争议包含两个问题：一是《征管法》第14条所称的“税务分局”是否包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局；二是这类分局是否具有执法主体资格。
对于第一个问题，我们认为《征管法》第14条所称的税务分局，本不应包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局。税务分局这一概念的内涵不应包括两种不同性质的行政组织：一个是具有税务机关性质的税务分局；一个具有派出机构性质的税务分局。否则，概念的外延与内涵之间就存在冲突，作为一个法律概念就很不严密。有学者提出，《征管法》第14条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”这里的“各级”既指“各级税务局”，也指“各级税务分局”。法律上所讲的“各级”应包括乡镇级。所以，各级税务分局应该包括乡镇级的税务分局。(3，我们认为，这里的“各级”只修饰“税务局”，而不修饰“税务分局”。第一，税务分局是一种派出机构，没有各级税务分局的提法，因为不是各级政府都设有税务分局。第二，从乡镇税务分局形成的历史来看，它不是按行政区划设置的，而是按经济区划设置的。在1997年1月23日国务院办公厅批转国家税务总局《深化税收征管改革方案》(11997)1号)的文件中明确规定：“要将按行政区划设置的税务所，原则上逐步改为按经济区划设置税务分局或中心税务所。……在农村应以经济区划设立税务机构(税务分局或税务所)。一个农村分局(或税务所)一般管辖3个以上乡镇。”第三，如果说这里的“各级”可以修饰税务分局的话，那么，还可以说修饰税务所，即“各级税务所”。而税务所只有一种，即指县(市)、自治县、旗税务局的派出机构，不存在各级税务所的提法。所以，“各级税务分局”的提法以及“各级税务分局应该包括乡镇级的税务分局”的论断值得商榷。
对于第二个问题，即县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局是否具有执法主体资格，我们认为这类税务分局从其实质而言应具有执法主体资格。税务分局是税收征管体制改革的产物，作为最基层的税收征收管理机关，其具有的职能与税务所的职能相同，其发挥的作用与税务所的作用无异。其产生的法律依据主要是上述1997年国务院办公厅的文件。在2004年9月3日国家税务总局的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004)125号)文件中也进一步明确，税务分局为非全职能局，是上级税务机关的派出机构，管辖五个以上乡镇(街道)或大企业所在地可视需要设置税务分局。虽然《征管法》第74条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”而没有规定税务分局也有权处二千元以下的罚款。但税务分局和税务所性质和职责完全相同，只是称谓不同，如果没有执法主体资格，在法理上很难解释，也不符合当前税务执法实践的实际情况。因为过去按行政区划设置的税务所在1997年之后，多数都被改为税务分局。当然，《征管法》第14条对这类税务分局的表述不规范，对税务派出机构，该条文只提到税务所，而没有提到此类税务分局。因此，我们认为，也可以在税务所后面加一括号，在括号里加上“分局”二字，表述为“税务所(分局)”。同时，在《征管法》的第74条表述为“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所(分局)决定。”这样，所有税务派出机构在《征管法》中就规定得十分清楚。
三、对税务稽查局的界定
1.税务稽查局是否具有执法主体资格。认为税务稽查局具有执法主体资格，在税务执法实践中并没有多少争议。但在司法实践中却依然对此存在不同的判决结论。①我们认为，税务稽查局具有执法主体资格是没有争议的。是否有执法主体资格，关键看以下两点：第一，是否有独立的职权范围，能把自己与其他行政主体区分开来。这是能成为一个独立行政主体的重要条件之一，也是行政主体设立的一个重要原则。而税务稽查局的独立职权范围在2002年《征管法实施细则》第9条作了明确规定：专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。第二，是否能够以自己的名义对外执法，并能够承担法律责任。在《征管法》第14条中，明确规定省以下税务局的稽查局是税务机关，那么它就有权以自己的名义对外执法。税务稽查局还有一定的独立办案经费，万一需要承担行政赔偿责任，也有经济保障。而且，2001年《征管法》及2002年《征管法实施细则》的修改，其中重要的修改内容之一就是增加了省以下税务局的稽查局的执法主体资格。[4]按照1993年《征管法》的规定，税务行政主体包括各级税务局、税务分局、税务所。修改后的2001年的《征管法》的第14条又增加了“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”在2002年的《征管法实施细则》的第9条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”所以，省以下税务局的稽查局的执法主体资格应该是没有争议的。否则，2001年的《征管法》所作的这一项修改就没有意义。个别司法判例对稽查局主体资格的否定是值得关注的。
2.县级稽查局是否具有处罚主体资格。在税务执法实践中，有人认为，我国《行政处罚法》第20条作了这样的规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。”县税务局的稽查局不是县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，它只是县税务局的派出机构。但我们认为，虽然县税务局的稽查局不是税务机关，但这一条并非只强调只有县级以上地方政府的行政机关才有处罚权，行政处罚权还有例外的情形，即“法律、行政法规另有规定的除外。”而县税务局的稽查局处罚权就属于这种行政处罚权中的例外情形。其处罚主体资格来源于征管法及其实施细则的特别授权，以授权行政主体的身份独立对外执法。
3.县级稽查局的具体处罚权限有多大。在税务执法实践中，县级税务局稽查局的处罚权限有三种情形：一是把它当作一个税务所，仅限于2000元以下的处罚权。二是不受2000元以下的限制。三是有的税务局自己规定一个限度，例如五万元以内的处罚权。超过了，就应移交市级稽查局处理。我们赞同第二种操作模式。第三种操作模式是税务机关内部对县稽查局处罚权的控制，内部限定县稽查局只能查多大的案件，这是税务机关内部对权力的自我约束，并不违背法律的精神。但如果把县稽查局的处罚权限规定为2000元以下，可能是对法条的一种误解。《征管法》第74条把税务所的处罚权限规定在2000元以下，很多人认为，县稽查局与税务所级别一样，它也只能有2000元以下的处罚权。但我们认为，《征管法》第74条只是对税务所处罚权限的限制，但并没有限制县稽查局的处罚权限。行政级别与行政职权是两个不同的概念，二者不能等同和混淆。
4.关于税务稽查局的职权范围。涉及两个问题：一是如何理解《征管法实施细则》第9条第1款的规定，即稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。二是税务稽查局是否具有对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人采取保全措施、强制措施、查询其存款账户、调取其账簿进行检查这四项权力。如何理解稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，我们认为，从法理和法律的要求来说，既然要具有独立的执法主体资格，就应有独立而专有的职权范围。对此，《征管法实施细则》第9条第2款也作了明确规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。也就是说，税务局的职责稽查局无权行使，稽查局的职责税务局不得行使，二者职责不得交叉。否则，稽查局作为税务局的内设机构就没必要具有独立执法主体资格。税务局与稽查局的职责具体划分为：凡是税务违法行为构成了偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，一律移交稽查局处理，由稽查局独立作出决定，税务局不予干涉；凡是税务违法行为没有构成偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，也就是说属于一般税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干涉。[4]但这一规定在当前的税务执法实践中并没有得到较好地执行。稽查局管了偷、逃、骗、抗税之外的事，例如：纳税人的发票违章、未申报纳税、编造虚假计税依据等违法行为。而对偷、逃、骗、抗税的案件，税务局却以自己的名义做出了处罚，这主要是大案、要案，税务局的审理委员会审过之后，以税务局的名义做出处罚。
税务稽查局是否具有税收保全、强制执行、查询存款账户、调取账簿进行检查这四项权力。争议起源是由于在《征管法》第37条、38条、40条、54条、《征管法实施细则》第86条中规定，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关有权对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人采取保全措施、强制措施，有权查询其存款账户，有权调取其往年账簿进行检查。也就是说，稽查局要行使这四项权力时，稽查局局长无权批准，而必须由税务局局长批准。因此，在税务执法实践中，有的税务机关认为，由于稽查局局长无权批准行使这四项权力而必须由税务局局长批准，因此稽查局也就无权行使这四项权力，而必须以税务局的名义行使。而有的税务机关认为，稽查局在行使这四项权力时，只是在批准程序上需要税务局局长批准，但行使这四项权力的主体依然是稽查局。我们赞同第二种观点。首先，如果稽查局没有这四项权力的话，就根本无法独立行使其职责，也就无法成为一个独立的行政执法主体。在行使这一职责的过程中，经常需要启用上述四项权力，尤其是调账检查权。其次，如果以税务局的名义行使上述四项权力，但最后需要对当事人进行处理、处罚时，却以稽查局的名义，那么在同一案件同一行政程序中，却出现两个行政主体同时处理这一案件，不符合行政程序的一般原理，也与行政处罚法相违背。再次，《征管法》的上述规定，只是当税务机关行使这四项权力时在程序上的特殊规定，从程序上体现税务局局长对税务机关行使这四项权力的一种监督，因为税务机关行使这四项权力时会影响纳税人的权益，必须慎用。而当税务局的直属机构——稽查局在行使这四项权力时，在程序上也必须经税务局局长批准，这只是《征管法》的特殊规定，但行使的主体依然是稽查局。当然，从法理上分析，我们认为对稽查局作这样的规定并不合理。稽查局既然是一个独立的行政主体，其行政首长就应有权决定其管辖的事务。但《征管法》的立法体例却限制了稽查局局长的这些权限。一个独立的行政主体，其局长却没有独立决定权，还要由它上级税务机关的局长批准，行政主体资格无法体现出来，而且这也将带来操作上的困难。稽查局要行使这四项权力，都得由税务局局长签字批准，在实际操作时很难做到。税务局局长对税务机关行使这四项权力进行监督也是流于形式。在实践中还导致了稽查法律文书的混乱。有的稽查局以税务局的名义行使这四项权力；有的稽查局以自己的名义行使，但批准签字的却是税务局局长。
通过上述分析，根据法理和我国税务机构设置的现状，我们认为，今后在修改《征管法》时，对现行《征管法》的第14条中关于税务行政主体的规定，可以表述为“第十四条本法所称税务机关是指各级税务局(分局)。省以下税务局的稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。县级税务局的税务所(分局)在其管辖范围内实施税收征收、管理”。
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第三条各级人民政府应当加强对取缔无照经营工作的领导。工商行政管理机关应当会同公安、交通、城建、市容、税务、物价、土地、技术监督、文化、卫生、医药、烟草、金融等部门依法查处无照经营行为。
第四条查处无照经营应当坚持依法取缔与疏导安置相结合的原则。各级人民政府及其有关部门应当统筹安排，根据城乡建设规划和本省有关法规、规章的规定，培育和扶持各类市场的建设，并通过增设摊位、增辟摊群或开放夜市等途径，解决从事个体经营所需的经营场地。
第五条任何单位和个人不得从事下列活动：
（一）为无照经营者提供发票、经营场所；
（二）向无照经营者出租、出借银行帐户；
（三）法律、法规和规章禁止的与无照经营有关的其他活动。
第六条对无照经营者，工商行政管理机关应当责令其申领营业执照，并可视情节轻重给予下列处罚：
（一）责令停止经营；
（二）没收非法所得；
（三）对从事个体经营的无照经营者，处以500元以下的罚款；对从事私营企业经营的无照经营者，处以2000元以下的罚款，其中以合伙企业名义从事经营活动的，可以处以5000元以下的罚款；对以有限责任公司或者股份有限公司名义从事无照经营活动的，可处以10000元以上100000元以下的罚款；对其他无照经营者，处以20000元以下的罚款。
前款所列各项处罚，可以单处也可以并处。
第七条对违反本办法第五条规定的单位或个人，有关管理机关按下列规定给予处罚：
（一）为无照经营者提供发票的，由税务机关没收其非法所得，可以并处1万元以下的罚款；
（二）为无照经营者提供经营场所的，由工商行政管理机关没收其非法所得，可以并处5000元以下的罚款；
（三）向无照经营者出租、出借银行帐户的，由开户行责令其纠正，没收其出租、出借帐户的非法所得，并处以出租、出借金额5％但不低于50元的罚款。
第八条工商行政管理机关在按照本办法的规定查处无照经营活动时，对用于无照经营活动的经营工具和原材料等，在报经县级以上工商行政管理局局长批准后，可以采取封存、扣押措施。遇有特殊情况可以先行采取封存、扣押措施，并在24小时内补办批准手续。
工商行政管理机关采取封存、扣押措施，应当向被执行人开具省财政部门统一制发的《依法暂扣款物专用凭证》。在被执行人接受处罚后，应当及时解除封存、扣押措施。
被封存、扣押的经营工具或原材料难以保存或在规定期限内无人认领或被执行人拒绝认领的，由工商行政管理机关依法处理。
被执行人擅自动用或转移被封存、扣押的经营工具或原材料的，工商行政管理机关应当责令其限期追回，没有违法所得的，可处以1000元以下的罚款；有违法所得的，可处以10000元以下的罚款。
第九条工商行政管理机关实施没收和罚款处罚时，必须向被处罚人制发《即时处罚决定书》或《处罚决定书》，并开具省财政部门统一制发的《罚没款专用凭证》或《罚没物资专用凭证》。
罚没款物价值在200元以上的，必须得到县级以上工商行政管理局局长的事先批准或者书面授权。
第十条被处罚人对工商行政管理机关作出的行政处罚决定或采取的行政强制措施不服的，可以在接到处罚决定书或收到行政强制措施凭证之日起15日内申请复议。受理复议的机关应当在接到复议申请之日起30日内作出复议决定。申请人对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起15日内向人民法院。对其他有关机关作出的处罚决定不服的，可以依照有关法律、法规规定提起复议、诉讼。
第十一条对县以上工商行政管理机关作出的处罚决定或采取的行政强制措施不服申请的复议，由同级人民政府或者上一级工商行政管理机关管辖；对工商行政管理机关的派出机构以自己的名义作出的处罚决定不服申请的复议，由设立该派出机构的机关管辖。
第十二条行政处罚决定或者行政复议决定一经生效，被处罚人应当在处罚决定或者复议决定规定的期限内缴清罚没款。
被处罚的无照经营单位或个人拒绝缴纳罚没款的，工商行政管理机关可以将封存、扣押的物资变卖作价抵缴，或者依法申请人民法院强制执行。
第十三条无照经营的单位和个人，拒绝、阻碍工商行政管理机关和其他有关管理机关工作人员依法执行公务，违反《中华人民共和国治安管理处罚条例》的，由公安机关予以处罚；情节严重构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。
第十四条工商行政管理机关的工作人员在查处无照经营活动时，应当主动出示检查证件，严格依法履行职责，文明执法。严禁、滥施处罚。
任何单位和个人对、滥施处罚的管理人员有权举报。对违法履行职责的管理人员，其所在单位应当视其情节轻重，给予相应的行政处分；触犯刑律的，依法追究刑事责任。
第十五条农民在集贸市场或工商行政管理机关指定的区域销售自产的农副产品，无需领取营业执照。
第十六条本办法自1996年1月1日起施行。
江苏省人民政府关于修改《江苏省无照经营行政处罚暂行办法》的决定
（1997年11月27日经省人民政府第107次常务会议审议通过1997年12月15日江苏省人民政府令第131号）
全文
一、第六条修改为：“对无照经营者，工商行政管理机关应当责令其申领营业执照，并可视情节轻重给予下列处罚：
（一）责令停止经营；
（二）没收非法所得；
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2、逃避追缴欠税定性模糊,操作困难。目前有关规定中对于如何认定纳税人为了逃避欠缴的税款,而实施转移或隐匿财产的行为以及如何掌握“致使税务机关无法追缴欠缴税款”这个标准等问题都没有做出进一步的解释,从而直接影响涉税案件的移送。例如,广州市某稽查局查处某公司少缴税款数万元,在向该公司送达《税务处理决定书》后,该公司没有按规定期限缴纳税款,当该稽查局准备对其采取查封机械设备等强制措施时,该公司却将其名下财产转让给第三人用以抵债,且双方签订了财产转让合同,对于这种行为税务机关很难认定。
3、取证要求存在差异,有待明确。例如税收征管法第三十五条规定,税务机关在特殊情形下有权核定纳税人的应纳税额;如果纳税人的行为又符合偷税罪的构成要件,税务机关应当进行移送。但这种税务部门通过核定方式定性的偷税案件,移送时大部分在证据方面都受到质疑。又如行政处罚法第三十七条规定,行政机关在收集证据时,可以采取抽样取证的办法,但对于公安、检察机关而言,在涉税刑事程序中则很难认可抽样取证的方式。因此,必须及时解决涉税犯罪案件证据标准的认定问题,否则就会造成对涉税犯罪行为难以及时准确定罪的后果。
二、完善涉税犯罪案件移送制度的建议
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总体上看，新《税收征管法》及其《实施细则》的顺利贯彻实施，基本上体现了“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”的治税思想要求，对税收征收管理活动的全过程进行了具体规范，确保了税收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性，对进一步推进我国税收工作法制化、现代化的进程，加快构建税收征管新格局起到了十分积极的作用。但由于我国纳税对象的多样性、经济事务的复杂性、新生事物的发展性、国际环境的开放性以及其他历史的和现实的原因，不可避免地给新《税收征管法》及其《实施细则》的施行带来一些亟待解决的问题。笔者试图就这些问题加以分析并提出对策，供大家参考和商榷。
一、新《税收征管法》及其《实施细则》中存在的不足
新《税收征管法》及其《实施细则》立足我国的实际，借鉴、参照国外成功的做法和国际惯例，适应了不断发展的社会主义市场经济的要求，无论从总体结构、具体内容、逻辑关系等多方面来看，不仅确保了税法的权威性、严肃性、统一性和完整性，而且具有结构清楚、语言简洁、操作便利、责任明确的特色。但笔者作为一名长期从事税收征管工作的基层税务人员，在结合工作实际、认真学习、仔细推敲整篇法律的过程中，仍发现了一些有待进一步完善的问题。
（一）税务登记方面。
1、关于注销税务登记问题。新征管法第十五条、第十六条规定了办理税务登记证的范围、时间，第六十条规定了违反税务登记法规应承担的法律责任。但却没有将税务登记的申办、变更、注销各环节在整体上形成一个封闭的链条，仍给偷逃税者留下了可乘之机。通观征管法及其细则，对纳税人办理注销税务登记重视不够，虽说法条中也对不按规定要求注销税务登记做出了进行罚款的规定，但可操作性不强，形同虚设。从各地征管实践看，由于新《税收征管法》及其《实施细则》没有把依法办理注销登记作为以后重新进行税务登记的必备条件，所以有相当一部分纳税人（尤其是经营规模较小的）一旦经营业绩不佳或发生解散、破产、撤消等情况，往往不依法办理注销税务登记，而是关门大吉，逃之夭夭。连结清应缴税款、滞纳金、罚款和缴销发票、税务登记证件都无从谈起，遑论罚款？现在各级税务机关存在的大量非正常户和欠税就充分说明了问题的严重性。
2、关于工商登记与税务登记衔接问题。新《税收征管法》第十五条规定：“工商行政管理机关应办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。”但这些规定在实际工作中很难办到。例如，目前工商行政管理部门与税务机关在管理范围的划分方面存在着标准不一致的问题。《实施细则》第十二条规定，纳税人应向生产经营地或纳税义务发生地税务机关办理税务登记。实际上纳税人虽然大多数是在其所在的县（市）、区工商局领取营业执照，但仍有相当一部分纳税人是在市工商局及其所属的特业分局、直属分局、铁路分局，甚至是省工商局和国家工商总局办理的工商登记。这就给双方之间的信息沟通、情况通报带来了诸多不便，也给税务机关通过工商登记监控税源带来了一定的困难。
3、关于税务登记与银行帐户登记问题。新征管法第十七条规定：“从事生产经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款帐户和其他存款帐户，并将其全部帐号向税务机关报告。”实际工作中，税务机关对纳税人是否将全部帐号进行报告缺乏有效监控手段，加之目前金融机构众多，对个别未按规定执行的纳税人，税务机关查找十分困难，不利于控管。
（二）帐薄、凭证管理方面。
1、关于建帐标准问题。可能由于全国经济发展不平衡，征管法没有对建帐标准作出具体界定，只是笼统地规定“规模小”、“确无建帐能力”可以不建帐，这种模糊的概念给税务人员实际操作带来诸多不便。或许有人会认为，模糊规定给了税务机关实际操作中更大的灵活性，殊不知，这恰恰给了别有用心的纳税人以可乘之机。因为，按照国际惯例，法律只是规定“不准干什么”，法律只要没有明确规定不准干的事，大家都可以做，即我们通常所说的“法无明文规定不为过”。由此可以推知，你既然没有明确规定不建帐的标准，我不建帐亦不为过。
2、关于发票保证金问题。原征管法实施细则规定，外来临时经营建筑安装的企业，如果需要在施工地购买发票，施工地税务机关可以对其收取一定数量的发票保证金。但在新法及细则中对此却只字未提，造成了“收取发票保证金”这一最有效的发票管理手段处于一种十分尴尬的境地。再者，部分经营规模小的纳税人，生产经营很不稳定，变动频繁。不收取一定数量的发票保证金，税务机关很难对其发票领、用、存情况实施有效监控。如果不批准其发票领购申请，税务机关又要面临“行政不作为”的指控。
（三）纳税申报方面。
1、纳税申报是界定纳税人法律责任的重要依据，但在新《税收征管法》及其《实施细则》的纳税申报章节仍然未对“最后申报”、“稽查前申报”做出明确规定，形成与国际惯例的脱节。按照国际惯例：凡未实行查帐征收的纳税人均应在一个公历年度结束后在一定期限内进行最后纳税申报；所有纳税人在接到税务稽查通知书后应立即进行稽查前申报。这种规定对税收法律责任的界定无疑是具有重要意义的。税务稽查部门曾经遇到过这样的事情，个别纳税人在税务稽查即将结案时，突然要求补缴所欠税款，以逃避罚款的法律责任。由于《税收征管法》未对“稽查前申报”做出明确明确，导致了界定税收法律责任的界限模糊。
2、新《税收征管法》第二十六条明确规定了纳税申报方式包括：直接申报、邮寄申报、数据电文申报以及其他申报方式。《实施细则》第三十一条也对邮寄申报方式的实际申报日期的确定做出了明确规定，但未对数据电文申报方式的法律地位加以明确。税务机关对采取数据电文申报方式的纳税人，如何确定实际申报日期、界定法律责任没有一个明确的标准。
（四）税款征收方面。
关于税收保全、强制执行的适用范围问题。《税收征管法》第三十七、三十八、四十条规定，只能对从事生产、经营的纳税人采取税收保全、强制执行措施。对非从事生产、经营的纳税人取得应税收入但未按规定缴纳的税款，如何采取税收保全、强制执行措施却没有做出任何规定。随着知识经济、信息经济的迅猛发展，凭借专利权、著作权等知识产权获得高收入以及高薪、食利阶层的人会越来越多，对这类纳税人的收入如果不能采取有效的强制措施，税收收入大量流失的局面不可避免，税收执法的刚性被弱化，公平性也无从体现。
（五）税务检查方面。
1、在目前国、地税机构分设情况下，两家税务机关对同一纳税人检查时各自为政，对检查发现的问题不相互通报，由于新《税收征管法》没有对此进行规范，造成各查各自所管税收，对不属于自己所管辖范围的税收违法行为不管不问、听之任之，稽查效率低的问题在所难免。从某种意义上来说，这也是税务稽查资源的浪费。
2、《税收征管法》第五十七条规定：“税务机关依法进行税务检查时，有关单位有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”但却没有明确违反这一规定的处罚措施，造成此条规定形同虚设。这也是有关单位特别是一些行政主管单位不配合税务机关进行检查现象普遍存在的根本原因。试想，同是行政机关，又没有法律责任的约束，这些行政机关为什么要服从税务机关的要求？
（六）法律责任方面。
1、《税收征管法》第六十三条规定：纳税人偷税（包括扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款）构成犯罪的，依法追究刑事责任，即应按照《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）处理。我们通过分析刑法，不难发现《刑法》第二百零一条在规定对偷税如何处理上存在着瑕疵：它对偷税数额占应纳税额10%以上不满30％，并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，以及偷税数额占应纳税额的30％以上，并且偷税数额在10万元以上的偷税行为如何处罚做出了明确规定。但对偷税数额占应纳税额10%以上不满30％，偷税数额在10万元以上的偷税行为以及偷税额占应纳税额30％以上但偷税数额在10万元以下的偷税行为没有规定如何处罚。这实际上也是征管法存在的一个大漏洞。同时，《税收征管法》规定的偷税概念仅仅列举了四种情形，在目前经济形式多样化的情况下，不足以囊括不法之徒已经采取或准备采用的各种偷税手段，形成了法律上的空白，不利于有效打击涉税违法犯罪活动。另外在涉税违法案件的移送环节的时间要求上《税收征管法》也没有统一规定，不利于及时有效地打击涉税违法犯罪活动。
2、征管法第七十三条对银行或金融机构不配合税务机关造成税款流失的行为处罚偏轻。对于我们现在这样一个大流通的社会，对银行或金融机构处以10万元以上50万元以下的罚款，特别是对直接负责的主管人员和其他直接责任人仅处1000元以上10000元以下的罚款，显然是不足以对其构成威慑的。
二、新《税收征管法》及其《实施细则》执行中遇到的难题
如果说新征管法在立法上存在一些问题的话，那么各级税务机关和税务人员在执行征管法中遇到和存在的问题就更是五花八门了。主要有以下几个方面：
（一）各级政府的干预。《税收征管法》第五条规定：“地方各级人民政府应当支持税务机关依法执行职务”、“税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻扰”。但事实上是，税务机关在执法中遇到的最大的阻力就是来自各级政府对税务机关的行政干预。首先，有些政府不是从实际出发，而是根据“需要”确定税收收入目标。税务机关稍加解释，就以“要讲政治、要服从大局”为由，“说服”税务机关接受不切实际的收入目标。税务机关稍有怠慢，政府要求换人的“意见”便提到了上级税务机关。如此年复一年，税收任务不断加码的现象屡见不鲜。其次，有些政府插手具体征管事务，干预税务机关具体行政行为。如某县税务机关对一个企业进行正常的税务稽查，当地政府便以扶持经济发展的名义责令税务机关停止检查，税务机关如拒不执行或稍有迟疑，在行风评议中就将面临尴尬的境地。第三，政府以消极的态度对待支持税务机关工作，表面上给于承诺，实际上却是无所作为。
（二）有关部门的掣肘。征管法第五条规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”在实际工作中，有个别单位从自己的团体利益出发，不但不支持税务工作，反而给税务工作制造麻烦。一是某些银行或其他金融机构拒不配合税务机关调查纳税人存款帐户或拒不执行税务机关冻结纳税人帐户和扣缴税款的决定，甚至通风报信，帮助纳税人转移存款，导致税款流失。二是某些行业主管部门，更是以企业的保护者的面孔出面，直接干预税收工作。如某煤炭局，以其下属某煤矿生产经营困难为名阻止企业缴税。更为恶劣的是，在得知税务机关要采取强制执行措施扣缴该煤矿的税款后，竟然组织工人到市政府闹事，在当地造成了极坏的影响。三是某些部门利用税收政策赋予的权力，不是积极配合税务部门的征收管理工作，而是把一些明显不符合政策的纳税人认定为应享受税收优惠政策的范围，给税务机关正确执行税收优惠政策带来诸多不便。
（三）税务部门的过失。应该承认，绝大多数税务机关和税务人员是能够做到依法办事的，但也有个别税务人员由于种种原因，不能认真执行征管法。一是责任心不强。如征管法第三十一条规定，延期缴纳税款审批权在省一级税务机关。但有些基层税务机关工作人员怕麻烦、图省事，干脆让企业以欠税的名义不交税款。二是好心做错事。征管法第二十八条规定：“税务机关不得提前征收、延缓征收税款”。而在现实中，有些税务部门为了做到税收收入均衡入库，都或多或少地存在有意保留税源的情况。这种做法虽然在税务系统内部不是秘密，而且在控制税收收入进度方面很有成效，但毕竟是有悖于征管法规的。三是部分税务人员业务素质低。新征管法实施以来，各级税收机关都下大功夫进行了宣传、培训工作。但至今仍有一部分税务人员没有掌握本岗位应知的业务内容和应会的专业技能，从而造成实际工作中执法的偏差。
（四）纳税人的阻力。从某种意义上讲，偷、逃、抗、骗税者对付税务机关打的是一场“群众战争”。全国税务系统充其量有二百万税务人员，他们面对着数以亿计的纳税人，已是众寡悬殊。何况纳税人中不熟悉税收法律、法规者居多，这已经给税收征管工作带来了相当的难度。更何况少数不法之徒创造了多不胜数的对付税务机关的邪门歪道。他们利用征管法中的一些条款，采用拖、赖、吵、诬、跑甚至使用暴力威胁等方法，阻挠《税收征管法》的贯彻实施。通常情况下，这些纳税人采取生产经营不办证、财务收支不建帐（或是建假帐、建两套帐，隐匿真帐、显示假帐）、取得收入不申报等方法以达到不缴或少缴应纳税款的目的。而且手段狡猾、行为诡谲，给负有举证责任的税务机关正确执行征管法造成了诸多困难。
（五）执法范围不明确，税务处罚执行难。《税收征管法》第七十三条、《实施细则》第九十二、九十五、九十八条规定了税务机关可以对下列有关单位和人员进行行政处罚：
1、拒不配合税务机关检查纳税人帐户、拒绝执行税务机关作出的冻结存款或扣缴税款决定的银行或者其他金融机构和直接负责的主管人员、其他责任人员，以及未依照《税收征管法》规定在纳税人帐户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在纳税人的税务登记证件中登录其帐户帐号的银行或者其他金融机构；
2、拒绝配合税务机关检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料的车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构；
3、违反税收法律、法规进行税务，造成纳税人未缴或少缴税款的中介机构。
但在实际工作中，往往存在着税务机关实施检查的纳税人与其开户银行或其他金融机构、托运或邮寄货物的车站等企业以及其委托的中介机构并不属于同一个主管税务机关，有些甚至不在同一个省、市。《税收征管法》及其《实施细则》对基层税务机关及税务人员行政执法权的适用范围并没有做出明确规定。按照目前行政执法的有关规定，税务人员从事行政执法时必须持有《行政执法证》，该证件标明的执法范围都是以其所在的基层税务机关的征管范围为准的。而基层税务机关的征管范围又有明确的划分，通常采用属地原则，其征管范围不超出所在的县（市）、区地界。因此，基层税务机关不具备对其征管范围以外的纳税人或其他相对人的行政执法权，不能按照《税收征管法》及其《实施细则》对这些单位和人员进行税务处罚。
三、对《实施细则》的一点质疑
《实施细则》第九十八条规定：“税务人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务人处纳税人未缴、少缴税款50%以上3倍以下罚款。”这条规定是否恰当，笔者认为有商榷之必要。
（一）税务人与税务机关之间的法律关系。税务人从事税务取得的中介服务收入应照章纳税，其作为纳税人是税务机关的行政相对人，与税务机关之间属于行政法律关系。新《税收征管法》及其《实施细则》中，没有把税务人的税务行为列入税务管理的范围。所以笔者认为，税务人的税务行为应属于《中华人民共和国民法通则》（以下简称《民法通则》）的调整范畴。税务人与委托人（即纳税人、被人，下同）之间无疑是民事法律关系。
（二）税务人违反税收法律、行政法规造成纳税人未缴、少缴税款的责任追究。纳税人未缴或少缴税款是一个涉及《税收征管法》的问题。首先，税务机关应按照《税收征管法》规定对纳税人不缴或少缴税款的行为进行处罚（而不论其是否委托人进行税务）。其次，按照《民法通则》第六十三条“被人对人的行为承担民事责任”的规定，税务机关也应依法对纳税人给予处罚。而委托人（纳税人）在受到处罚后，应按照《民法通则》的以下几点规定与税务人划分过错责任：
1、按照《民法通则》第六十六条第一款规定，没有权，超越权或权终止后的行为，未经被人追认的，由行为人承担民事责任。税务人的行为如果属于这种情况，即为越权，承担民事责任是毫无疑问的；
2、按照《民法通则》第六十六条第二款规定，人不履行职责而给被人造成损害的，应当承担民事责任。税务人违反税收法律、法规进行，造成委托人未缴、少缴税款给委托人造成了损害，是严重的失职行为，按本条规定也应承担民事责任；
3、按照《民法通则》第六十七条规定，人知道被委托的事项违法仍然进行活动的，或者被人知道人的行为违法不表示反对的，由被人和人负连带责任。税务人在这种情况下的行为属于违法，如果由此致使委托人未缴、少缴税款而受到处罚，由税务人与委托人负连带责任是合情、合理、合法的。
（三）几点疑问
1、税务人违反税收法律、行政法规造成委托人未缴、少缴税款是否应由税务机关对委托人依《征管法》规定进行处罚？
2、委托人受到税务行政处罚后，是否应按《民法通则》与其税务人划分责任以明确罚款的最终承担人？
3、税务如按《实施细则》第九十八条受到处罚后，是否对其委托人免于处罚？（从征管法及其细则看无此规定）
4、如果委托人不能免于处罚，其必然依《民法通则》对其税务人追究责任，税务人将面临双重处罚，这样是否合理？
四、解决问题的对策
面对我们所处的环境，针对工作中出现的问题，今后如何完善税收法律制度，促进依法治税，笔者结合多年的基层税务工作经验，提出以下几点建议：
（一）确立正确的立法指导思想。税收征管法解决的是税收征管问题，其指导思想应该是如何保证税收征管行为的顺利实施。至于如何保护好纳税人的合法权益、如何规范税务机关及税务人员的行为，应通过制定相应的“纳税人权利保护法”、“税务人员行为规范”来加以调整。
（二）适当扩大基层税务机关的行政执法权限，建立健全完善的税务行政执法体系。应明确规定，基层税务机关对纳税人实施税务检查或采取强制措施时，对与该纳税人违法行为有直接关联的，或者采取违法手段阻挠税务机关执法的单位和人员，无论其主管税务机关是哪个，实施检查的基层税务机关都具有对其进行税务行政处罚的权限。同时在全国税务系统内部制定一套行之有效的情报交换制度，明确规定基层税务机关在收到其他税务机关已查实的本辖区内纳税人违反税收法律、法规的证据后，可以直接对其进行行政处罚，不必在调查取证，并将结果及时反馈有关的税务机关。另外，为了加大打击涉税犯罪的力度，增强税收执法刚性，应参照海关与公安联合成立机构打击走私犯罪的模式，成立相应的税务警察机构。
（三）建立呈链条状的税收征管体制。首先是税收政策的完善，逐步确立以个人所得税为主体税种的税收收入体系。明确个人所得税对所有人的所有收入进行征税，同时鼓励个人消费时向经营者索取发票，并允许其将所有的合法支出进行扣除。这样，下线消费者就对上线经营者构成了一个完整的监督体系，经营者的收入将一目了然，无法隐匿。其次是改进征管制度的，提高征管工作科技含量，加强税务信息化建设，建立健全税务机关与其他部门的信息共享制度。将纳税人的身份证号作为办理工商注册和税务登记的必要条件，无论纳税人到哪里经营，只要有欠税或因违反税收法律、法规被税务机关处罚而拒不接受的记录，在其重新经营办理工商注册和税务登记时，将受到严格限制。
（四）改进税务部门的收入指令制。要逐步取消某些不切实际的数字目标，把对税收收入的考核改为按GDP增长幅度考核。只有这样才能真正做到“依法征税，应收尽收，不收过头税”。
（五）明确税务人员的责任。要制定一系列的责任追究制，明确提出辞退税务部门失职人员的标准，建立一套可行的税务人员定期轮训制度。以督促、帮助税务人员加强学习、更新知识、树立新理念、提高素质、增强责任心。
（六）建立一套纳税信誉等级评定制度，提高纳税人依法纳税意识，鼓励其诚信纳税。由国、地税机关联合对纳税人遵守和履行税收法律、法规以及财务会计制度的情况进行考核评定，并充分参考工商、银行、技术监督、司法、海关等部门对纳税人其他社会信誉的综合评价，将纳税人的纳税信誉划分为若干个不同的等级，根据等级的不同，对纳税人实行分类管理。对纳税信誉高的纳税人，可以在不违反税收法律、法规的前提下，给予适当的优惠。例如：营业执照、税务登记内容未发生变化的，税务登记免予年检；无被举报以及相关部门提请稽查的，可以连续两年（或更长时间）内免予税务稽查。对纳税信誉低的纳税人则要列入重点监控、重点检查的范围，并取消其参加纳税先进单位或个人评比的资格。另外，税务机关应将纳税人的纳税信誉等级向社会公告。
（七）制定配套措施，完善税收法律体系。针对新《税收征管法》及其《实施细则》存在的不足和执行中出现的问题，以及当前税收征管的薄弱环节，应及时对新《税收征管法》及其《实施细则》进行修订完善，并加强与其他部门的协作，有针对性的制定相关的配套措施。例如：阻止欠税纳税人出境制度、税务登记管理制度、扣缴义务人登记制度等等。只有这样，才能使新《税收征管法》对规范社会主义市场经济秩序的作用得以充分发挥。
参考文献：
1、国家税务总局征收管理司，《新税收征管法极其实施细则释义》，中国税务出版社，2002年9月第1版；
